臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2025號101年2月21日辯論終結原 告 吳素真訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年10月7 日臺財訴字第10000364560 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係人間電視股份有限公司（下稱人間電視公司）之負責人，為所得稅法第89條第1 項規定之扣繳義務人。人間電視公司於民國91年間給付總機構設於中華民國境外之營利事業
BNE USA, INC. 衛星轉頻器設備租金及技術服務報酬計新臺幣（下同）18,561,770元，應扣繳稅款3,712,354 元，原告未依規定扣繳稅款，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告已依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，被告初查乃依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣之稅額3,712,354 元處以1 倍之罰鍰計3,712,
300 元（計至百元止）。原告不服，提起復查、訴願及行政訴訟，原經本院以98年度訴字第1116號判決（下稱本院原判決）駁回原告之訴，惟據最高行政法院以100 年度判字第54
5 號判決以本件裁罰應適用98年5 月27日修正公布之所得稅法第114 條第1 款規定為理由，廢棄本院原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分，而駁回原告其餘之上訴。嗣被告依最高行政法院上開確定判決意旨作成100 年7 月27日財北國稅法二字第1000235418號重核復查決定，仍維持原核定，原告仍不服，循序提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠被告重核復查決定未願降低原裁罰之倍數，仍依規定之罰鍰倍數上限對原告裁罰，明顯違反最高行政法院判決之意旨：
依行政訴訟法第216 條第1 項及第2 項之規定，行政法院以法律規定已修正裁罰倍數之下限為理由，判決撤銷原處分及訴願決定者，被告重為處分時，自應受判決意旨之拘束。本件最高行政法院100 年度判字第545 號判決撤銷被告先前對原告所為之罰鍰處分，其理由意旨已闡明上開修正後所得稅法114 條第1 款前段之裁罰倍數降為1 倍以下，故被告原依行為時規定所裁處1 倍之罰鍰，自應配合修正後之規定而降低裁罰倍數在1 倍以下，俾免造成裁罰過重之情形。被告重核復查決定及訴願決定卻均未予置理，仍執意維持裁處1 倍罰鍰之處分，自有不受判決拘束之情形，應構成違法。
㈡本件未適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第
4 點之規定，顯有誤解誤用法令之情形：⒈按「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限
或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點所明定。準此，經法院判決諭知應適用稅法規定之下限重為裁罰處分時，稅捐稽徵機關對營利事業之違章情節，改課以違反扣繳義務額度以下倍數之罰鍰，僅須於審查報告敘明減輕處罰之理由，自得低於裁罰倍數參考表所訂之裁罰倍數，甚至減輕其罰至稅法規定之最低限為止。又行政機關重為處分如係以稅法規定之最高限予以裁罰者，既應於審查報告敘明其加重其罰至稅法規定最高限之理由，且由上開使用須知第4 點所載「加重其罰至稅法規定之最高限為止」之意旨可知，應按稅法規定之最高限予以處罰者，當指違章情節重大而有加重處罰之必要者而言，倘扣繳行為之違反，係因法律見解發生歧異所致，既非以故意、詐術逃漏稅捐之重大違章情節，如對其裁處至稅法規定最高限之罰鍰，自屬過當，實不足採。
⒉按未確定案件於行政救濟進行期間，其裁處時所適用之法
律因修正降低其裁罰倍數，且較修正前更有利於納稅義務人，雖財政部98年12月8 日臺財稅字第09800584140 號令修正裁罰倍數參考表所訂之裁罰倍數，仍維持與原裁罰時之倍數相同，惟依據罰鍰倍數參考表使用須知第4 點之規定，行政機關仍有降低裁罰之空間，已據最高行政法院99年度判字第284 號判決闡釋甚明。被告未參酌上開判決意旨，對本件裁罰仍維持稅法規定之最高限罰鍰，已見不合，訴願決定不予指正，竟以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定，係指稅捐稽徵機關依據參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之（最高）限或最低限，考量個案違章情節重大或較輕者，仍得敘明理由後酌加重或減輕其罰。惟本件訴願人未履行法定扣繳義務行為明確，已如前述，難謂原處分機關重核復查決定維持原處罰鍰違法等語，資為駁回原告訴願之理由，自有誤解、誤用法令之情，應予撤銷。
㈢本件原告未予扣繳稅款係因見解發生歧異現象所生，其違章
情節應屬輕微，應有降低裁罰倍數在1 倍以下或免予處罰之適用：
⒈本件被告對原告違章情節十分輕微之有利事項不予審酌，
遽以裁處稅法規定最高限之倍數，自屬違反行政罰法第8條、行政程序法第9 條及第36條等規定。
⒉關於BEN USA, INC. 對原告提供服務所收取報酬之定性，
究應適用所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬，或第5 款之租金收入，或第9 款之經營工商盈餘，或第11款之其他收益乙事，該公司申請適用所得稅法第25條規定計算其營利事業所得時，財政部係認定應屬所得稅法第8 條第5 款之租金收入，而被告復查決定及財政部訴願決定，則改認定為出租財產及提供勞務之綜合性服務，為同條第11款之其他收益，且經本院原判決所採取；但依最高行政法院判決所示之見解，應屬於同條第9 款經營工商盈餘之範疇，故不論本院原判決、財政部或被告所採認之見解，均非正確。然本件財政部訴願決定迄仍謂：「訴願人係人間電視公司之負責人，即所得稅法第89條第1 項所稱扣繳義務人，該公司90年12月31日至91年9 月9 日給付總機構在中華民國境外之營利事業BNE USA, INC. 轉頻器使用費及衛星上鏈傳輸服務費合計18,561,770元，上開服務費，核屬取自中華民國境內之其他收益」等語，可見其仍不同意最高行政法院上開見解。又被告就BEN USA , INC.在境外提供勞務及出租財產所在地在境外之事實所為之定性，雖與原告不同，但仍為最高行政法院所不採，足見認定原告違章情節之可受責難程度及可歸責性較輕微。
⒊原告因認BEN USA,INC.係透過衛星將公益節目發送至境外
收視戶免費使用，其勞務提供地及使用地皆在境外，而依所得稅法第8 條第9 款經營工商盈餘之判斷標準，當非屬中華民國來源所得，嗣後最高行政法院判決定性該報酬為第9 款之經營工商盈餘之範疇，但其以境外公司提供服務必須在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成作為中華民國來源所得之認定標準，此乃最高行政法院99年5 月第2 次庭長及法官聯席會議決議之見解，原告於行為發生當時之91年度並無從預見最高行政法院將來聯席會議決議之見解，原告未予扣繳應受責難程度及可歸責性自屬輕微，被告予以加重裁處至稅法規定最高限之1 倍罰鍰，顯然過重。
⒋BEN USA, INC. 係使用其衛星發射站本身之設備，透過上
鏈、衛星轉頻器及下鏈作業為原告提供服務，原告並未使用相關設施，則原告以該衛星發射站乃BEN USA, INC. 提供其服務之工作場所，而屬所得稅法第10條第1 項規定之固定營業場所性質，則BEN USA, INC. 之中華民國來源所得，應由其固定營業場所依法辦理營利事業所得稅結算申報，是原告給付報酬時並無扣繳稅款之義務。縱法院未審究該衛星發射站與原告有衛星節目之互動關係，並認其欠缺與外在社會缺乏明顯之商業互動關係，而難定性為「固定營業場所」，但此為見解之歧異，原告未予扣繳之應受責難程度及可歸責性亦甚為輕微。
⒌本件縱被告認原告未履行法定扣繳義務行為明確而應處罰
，亦應審酌原告未履行扣繳行為係因見解發生歧異所致，被告亦未以重大違章情節論處，自應依行政罰法第8 條及前揭倍數參考表使用須知第4 點規定，於審查報告載明理由後，降低裁罰倍數至稅法規定之最低限為止。
㈣本件裁處法定最高限之1 倍罰鍰，違反平等原則及比例原則，應屬違法：
⒈BEN USA,INC.基於同一服務合約，已申請獲准適用所得稅
法第25條之規定，扣繳義務人因而由原告變更為人間電視公司，但人間電視公司於91至94年間基於同一服務合約對同一BEN USA, INC. 所為給付漏未扣繳之罰鍰乙案，被告業於99年10月19日與人間電視公司達成和解，准許適用修正後所得稅法第114 條第1 款之規定，將裁罰倍數由1 倍降低為0.5 倍，此有本院99年度訴字第1332號和解筆錄可稽。本件係屬同一服務合約所生，僅因申請適用所得稅法第25條規定時已逾5 年得申請期間而遭否准適用，其他違章情節與人間電視公司91至94年罰鍰案件完全相同，自有調降裁罰倍數至0.5 倍以下空間。被告及訴願決定未予置理，執意裁處1 倍罰鍰，自有對於事物本質完全相同之事件未做相同處理之情形，且從事物本質，亦無從導出合乎理性之道理，自屬恣意為差別待遇之範疇，明顯違反平等原則。
⒉比較原告與人間電視公司90年至94年間支付服務費應扣繳
稅額明細，原告自90年12月31日至91年9 月9 日應為扣繳義務人者共9 筆，人間電視公司自91年10月9 日至94年12月22日應為扣繳義務人者共39筆，且原告應扣繳金額均未逾人間電視公司應扣繳之最高金額，因此本件違章情節明顯低於人間電視公司為扣繳義務人之案件，被告對該案違反扣繳義務僅裁處0.5 倍罰鍰，而對本件裁處稅法規定最高限之1 倍罰鍰，即有對事物本質相同案件為不同處分，，原處分恣意為差別待遇，應予撤銷。
㈤關於被告答辯：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表經財
政部98年12月8 日臺財稅字第09800584140 號令予以修正，惟本件每次給付（計9 筆）之應扣未扣稅額均超過20萬元，裁罰倍數仍維持修正前之1 倍，復經審酌其違章情節，實已考量申請人之違章程度，並基於相同程度予以一致性所為之適切處罰，依首揭規定，原復查決定按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰3,712,300 元並無違誤，應予維持。」乙節，顯有適用法令不當之情形：
⒈前揭裁罰倍數參考表旨在使下級機關行使裁量權時有可參
考之客觀標準，下級機關並非只能據以裁罰，此觀之該裁罰倍數參考表對於每次應扣未扣稅額低於20萬元明定裁處
0.5 倍之罰鍰，但依其使用須知第4 點之規定，係得裁處稅法規定之最低限而亦得裁處0.1 倍或0 倍之規定即明。
是被告未審酌上開使用須知之有利規定，僅以98年12月8日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114 條第1 款前段規定，對於每次給付之應扣未扣稅額超過20萬應裁處1 倍之罰鍰相駁，顯誤解、誤用法令。
⒉判斷違章情節輕重之因素眾多，應給付金額或未扣稅額多
寡僅其中之因素，例如：扣繳義務人以故意、詐術或採取等同詐術之積極行為逃漏稅捐者，其違章情節較為重大，則在法令授權範圍內所行使裁罰之倍數允應較重，甚至於審查報告敘明理由後可重罰至稅法所規定之最高限；而扣繳義務人未予扣繳稅款如負有過失責任而對其處罰者，因其違章程度明顯低於以故意或詐術之積極行為逃漏稅捐之違章情節，則在法令授權範圍內行使裁罰之倍數相對應較輕，甚至可視其應受責難性及可歸責性之程度，酌予降低至稅法所規定之最低限。本件應扣繳所得類別之定性，原告與法院或行政機關發生見解歧異之現象，且被告並未查得任何以故意或詐術行為逃漏稅捐之事實，因此，原告因過失而未予扣繳稅款之違章程度，明顯低於以故意或詐術逃漏稅捐之積極行為，自應依據裁罰倍數參考表使用須知第4 點之規定，予以適用較低之裁罰倍數，始稱適法。被告仍裁處法定最高上限之1 倍罰鍰，無異以故意或詐術之積極行為逃漏稅捐之違章情節論處，被告對於為何須裁處法定最高上限罰鍰之嚴厲處分，並未提出任何論見，卻以「復經審酌其違章情節，實已考量申請人之違章程度」相駁，不僅有理由不備之情，亦與裁罰倍數參考表使用須知第4 點之規定不合，實難符情理之平。
⒊被告對本件重為核定應受最高行政法院判決撤銷前處分之
意旨拘束，其雖謂本件仍裁罰1 倍罰鍰，已考量原告違章程度，並基於相同程度予以一致性所為之適切處罰云云，但明顯與其處理與本案具有相同事實之人間電視公司扣繳案件不一致，違反平等原則，被告所辯顯不可採等語。並聲明求為撤銷訴願決定及原處分即重核復查決定。
三、被告答辯略謂：㈠人間電視公司自90年12月31日至91年9 月9 日給付BNE USA,
INC.轉頻器使用費及衛星上鏈傳輸服務費合計18,561,770元，核屬取自中華民國境內之其他收益，原告係人間電視公司之負責人，亦為所得稅法第89條第1 項規定之扣繳義務人，依同法第88條第1 項規定，應於該公司給付服務費時履行法定扣繳義務，並依同法第92條規定繳納，惟原告未依規定辦理，已違反應作為之法定義務，其應作為而不作為之行為態樣，足以認定縱非故意，亦有過失，符合同法第114 條第1款所定之處罰要件，已據本院原判決及最高行政法院100 年度判字第545 號判決認定在案。
㈡98年5 月27日公布施行之所得稅法第114 條第1 款前段就未
依規定扣繳稅款之違規行為，固將其應處之罰鍰倍數由原規定之1 倍修正為1 倍以下，惟財政部98年12月8 日臺財稅字第09800584140 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於違反所得稅法第114 條第1 款前段者，明定「應扣未扣或短扣之稅額在20萬以下者，處0.5 倍之罰鍰；應扣未扣或短扣之稅額超過20萬以上者，處1 倍之罰鍰」，俾各稅捐稽徵機關資為統一裁量基準，重核復查決定參照新修正之裁罰倍數參考表，以人間電視公司90年12月31日至91年9 月
9 日給付BNE USA,INC.服務費計9 筆，每次給付之應扣未扣稅額均超過20萬元，裁罰倍數仍維持修正前之1 倍，復經審酌其違章情節，實已考量原告之違章程度，並基於相同程度予以一致性所為之適切處罰，依首揭規定，按應扣未扣之稅額處1 倍罰鍰3,712,300 元，並無違誤。
㈢有關原告主張本件違章情節與人間電視公司相同，其裁罰倍
數亦應調降至0.5 倍以下乙節，人間電視公司91年10月至94年12月間給付國外營利事業BNE USA,INC.及EXCELSKY服務報酬，其各次給付之應扣未扣稅額皆在20萬元以下，與本件違章情節並不相同，自難援引比附等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件爭執要點為被告適用98年5 月27日修正之所得稅法第11
4 條第1 款規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告未扣繳金額超過20萬元為理由，而處以法定倍數上限即1 倍之罰鍰，其行使裁量權有無違法之情事？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第92條第2 項規定：「非中華民國境內居住之個
人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」行為時所得稅法第114條第1 款前段規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……。」98年5 月27日修正，同月29日施行之同法第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰……。」稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」行政罰法第18條第
1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」㈡復按前引捐稽徵法第48條之3 所稱「裁處」包括訴願決定及
行政訴訟之判決在內，故該規定就修正施行後仍繫屬於復查、訴願及行政訴訟程序，尚未裁罰確定之案件均有適用（前行政法院85年度判字第1843號判決意旨參照）。而比較上開98年5 月27日修正前、後之所得稅法第114 條第1 款前段規定，違反此款義務之法律效果已由原來之「按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰」變更為「按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰」，可見修正後之規定對於行為人較為有利，凡尚未確定之稅務違章裁罰案件均應適用之。
㈢經查：
⒈原告係人間電視公司之負責人，為所得稅法第89條第1 項
規定之扣繳義務人，因就人間電視公司給付予總機構設於中華民國境外之營利事業BNE USA,INC.之91年衛星轉頻器設備租金及技術服務報酬18,561,770元，未扣繳其應扣繳稅款3,712,354 元，已遵依被告責令之期限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，而經被告依行為時所得稅法第114 條第
1 款規定，按應扣未扣之稅額3,712,354 元處以1 倍之罰鍰計3,712,300 元，嗣經原告循序提起復查、訴願及行政訴訟，原經本院原判決駁回其訴，其中罰鍰部分，已據最高行政法院以100 年度判字第545 號判決廢棄，並自為判決撤銷該部分之訴願決定及原處分（復查決定），而駁回原告其餘部分上訴在案；嗣被告就罰鍰部分作成重核復查決定，仍維持原核定之罰鍰倍數金額，經原告提起訴願，復經決定駁回等情，有卷附被告處分書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬信義稽徵所扣繳義務人有關扣繳之違章案件移送表（見原處分卷第65至78頁）、人間電視公司承諾書（見原處分卷第80至83頁）、被告97年12月23日財北國稅法二字第0970250721號復查決定（見98年度訴願卷第48至53頁) 、財政部98年4 月13日訴願決定書（見98年度訴願卷第17至24頁) 、原判決即本院98年度訴字第1116號判決（見100 年度訴願卷第70至84頁) 、最高行政法院100年度判字第545 號判決（見100 年度訴願卷第46至57頁)、被告重核復查決定書（見100 年度訴願卷第40至44頁)、財政部100 年10月7 日臺財訴字第10000364560 號（案號：00000000號）訴願決定書（見100 年度訴願卷第16至23頁）可稽，堪予認定。
⒉BNE USA,INC.對人間電視公司所提供之服務給付，係在中
華民國境內提供勞務，屬於所得稅法第8 條第9 款規定之經營範圍，是BNE USA,INC 自人間電視公司獲致之定期定額給付，即該當於在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得，則原告應負扣繳義務，被告限期命其補繳應扣未扣稅款3,712,354 元及填報扣繳憑單之處分，當屬適法有據，既經上開最高行政法院100 年度判字第545 號判決駁回原告之上訴確定在案，自具實質確定力，兩造及本院均應受其拘束。
㈣揆諸前引98年5 月27日修正後所得稅法第114 條第1 款前段
既已修正為「按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰」，則被告據以作成之處分即非屬羈束處分，應依法行使其裁量權，不得有裁量濫用或懈怠之情形；否則，依行政訴訟法第201 條及第4 條第2 項之規定，其所為之處分即屬濫用權力，構成違法，行政法院得予撤銷。再者，財政部100 年5月27日臺財稅字第10004516580 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114 條部分固規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……：應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍罰鍰。應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。」然依前引行政罰法第18條第1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違規行為之應受責難程度，並須就行為人主觀責任條件區分其故意或過失，而為差別之評價，是上開修正後之稅務違章倍數參考表所定關於應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處以1 倍罰鍰之裁罰標準，當非不分行為人故意或過失均一律適用，此參酌修正後所得稅法第114 條第1 款之立法理由，及修正後稅務違章倍數參考表使用須知第4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」益明。易言之，修正後所得稅法第114 條第1 款前段規定之違章行為人，其應扣未扣或短扣之稅額雖逾20萬元，然若違規之主觀意思係出於過失者，因可受非難之情節顯較故意者為輕，自不能遽謂無上開使用須知第4 點所稱得減輕其罰之情形，故於過失違章之情形，除尚有須裁處應扣未扣或短扣稅額1 倍罰鍰之具體事由外，殊難徒依上開裁罰標準，即處以最高額度之罰鍰，否則即有裁量懈怠之違法（最高行政法院101 年度判字第25號、第29號、第31號及第60號判決意旨參照）。
㈤本件原告係人間電視公司之負責人，其就上開BNE USA, INC
獲自人間電視公司之所得額，無論該所得之類別屬性為何，均負有扣繳義務，其違反應扣繳之義務而未扣繳，固難辭故意或過失之行政責任；但本件被告係援引修正後所得稅法第
114 條第1 款前段規定，並參據修正後稅務違章倍數參考表，以原告每筆未扣稅額均超過20萬元，而處以未扣稅額1 倍之罰鍰，並未斟酌原告違章行為究係出於故意或過失等情，有卷附被告重核復查決定書可稽，並經被告於本院言詞辯論期日陳明在卷（見本院卷第55頁），核諸前開說明，原告若係因過失致有本件違章行為，除具有客觀上足認應裁處法定倍數上限之正當理由外，尚不得逕援引修正後稅務違章倍數參考表，即處以最高額度之1 倍罰鍰。是本件被告作成重核復查決定時，因忽略前揭修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點之規定，漏未斟酌足以影響裁罰倍數及金額之原告主觀責任要件，徒因原告每筆應扣未扣之稅款金額已逾20萬元，即依修正後所得稅法第114 條第1 款前段規定，並參照新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114 條部分所定之裁罰倍數，處以最高額度之1 倍罰鍰，殊難謂行使裁量權無懈怠之情形，自屬違法。
六、綜上所述，被告適用98年5 月27日修正後之所得稅法第114條第1 款前段作成違章罰鍰處分，不得怠於行使其裁量權，則被告徒以原告係扣繳義務人，其每筆應扣未扣之稅額均超過20萬元，即按應扣未扣稅額3,712,354 元裁處法定最高倍數即1 倍之罰鍰計3,712,300 元，而未審酌原告違章行為究係出於故意或過失，是否足以影響裁罰之倍數及金額等一切情狀，顯有裁量懈怠之情形，其重核復查決定仍維持原核定，自屬違法，訴願決定未予糾正，於法亦有未合。從而，原告主張原處分即重核復查決定及訴願決定俱屬違法，訴請撤銷，為有理由，應予准許。又行政法院基於權力分立之原則，僅能審查行政機關之決定是否合法，而不能取代行政機關行使其裁量權，爰撤銷原處分即重核復查決定及訴願決定，責由被告另為適法之處分，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 13 日
書記官 林 俞 文