臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2037號101年5月17日辯論終結原 告 林志建被 告 臺北市松山地政事務所代 表 人 簡玉昆（主任）住同上訴訟代理人 丁嘉言
林穎志（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蔡國勝
郎力葳（兼送達代收人）上列當事人間繼承登記事件，原告不服臺北市政府中華民國100年10月20日府訴字第10009118400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：⑴本件被告臺北市松山地政事務所（下稱松山地政事務所）代
表人林健智於訴訟進行中變更為簡玉昆，茲據被告松山地政事務所現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
⑵本件被告財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）代表人
陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告臺北市國稅局現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：⑴訴外人林金碧及林良妃檢附繼承系統表及被告臺北市國稅局
核發之遺產稅公同共有同意移轉證明書及遺產稅不計入遺產總額證明書等文件，經被告松山地政事務所以民國100 年6月8 日收件松山字第102730號土地登記申請書，就被繼承人林謝阿招（原告之母，於97年1 月10日死亡）所遺臺北市○○區○○段○ ○段182 地號土地及同區段186 建號建物，申請為其等與原告共3 人辦理繼承登記。經被告松山地政事務所審認依土地法第73條及土地登記規則第120 條規定於100年6 月14日辦竣繼承登記，並以100 年6 月16日北市松地一字第10030947700 號函通知未會同辦理繼承登記之原告，上開土地及建物業經林金碧及林良妃等2 人辦竣為其等與原告共3 人公同共有之繼承登記在案。
⑵嗣原告多次以本件遺產稅稅額尚未正確核定，且已進入司法
程序為由，向被告松山地政事務所表示異議，並請求塗銷登記，案經被告松山地政事務所多次函復原告請其提供法院確定判決以憑辦理。原告不服，100 年8 月8 日提起訴願（針對「臺北市國稅局核發之遺產稅公同共有同意移轉證明書及遺產稅不計入遺產總額證明書等文件」訴願書追加財政部臺北市國稅局為原處分機關，參見台北市政府訴願卷目次01，
p.01）：①就被告松山地政事務所之訴願，經台北市政府100 年10月
20日訴願駁回（訴願決定書，參見台北市政府訴願卷目次06，p.01）。
②就臺北市國稅局之訴願，經台北市政府訴願委員會將「原
告追加財政部臺北市國稅局為原處分機關」部分，函轉被告臺北市國稅局，再經轉呈財政部受理。經財政部100 年11月10日訴願不受理（訴願決定書，參見財政部訴願卷目次02，p.13）。
⑶原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴按「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使
，增進司法功能為宗旨。」為行政訴訟法第1 條所明釋。全案遺產稅尚未核定確定金額，經本院99年度訴字第2352號裁定停止訴訟在案，而本案乃林文平遺產稅衍生之林謝阿招繼承登記（抵繳、繼承土地登記非問題主體，本應等待確認本院99年度訴字第2352號遺產稅額後再行審理，以維護保障人民依法納稅權益）。而原告聲請表示停止訴訟，承審法官卻匆忙判決，於裁定停止訴訟前，未落實行政訴訟法第1 條，使條文虛設無法達到救濟功能，有違行政法救濟審理公義及喪失裁定之公平及公正性。
⑵次按遺產及贈與稅法第30條、內政部87年9 月23日台（87）
內地字第8709980 號函釋，本案因遺產總額及稅額尚未確定，且尚有民法第1031條之1 及未確債務財產混同，與司法院釋字第562 號解釋理由書不符且衝突違憲侵權，因此抵繳並未符合法規規定，現已申請再審及釋憲中。
⑶又按行政訴訟法第177 條至179 條，本院99年度訴字第2352
號裁定未依法審酌停止訴訟，匆忙判決未考量對原告依法繳納稅捐權益、保全遺產的重大責任及損害，已違反法條保障人民權益確屬違法。況抵繳、繼承土地登記數案本非問題主體，實乃本院99年度訴字第2352號遺產稅案之衍生從案。該案遺產稅稅額尚未確定，如未來判決確定核減遺產稅，將造成原告平白損失繳納高額稅捐，並且是依假抵繳、假完稅繼承登記進而強佔民地，原告受違法登記之財產損失甚巨、共同強盜妄法之意侵害甚明。
⑷臺北市國稅局當初核定林文平遺產時，針對一筆遺產不確定
是否為遺產，而無法核課遺產稅，經提起行政訴訟時，大院在另案裁定停止訴訟，俟民事爭執確定後才續行訴訟，現民事部分已經判決而確定（臺北地方法院100 年度重訴字第19
1 號民事判決確定證明書），證明該筆遺產並非林文平所有。臺北市國稅局當初無法核定遺產稅額，以模稜兩可的遺產稅核定方式勉強核定稅額而同意移轉，以致連帶使被告松山地政事務所的抵繳登記有所違誤。又因林文平之遺產會影響到林謝阿招關於民法第1031條之1 及未確債務財產之混同，所以臺北市國稅局核發（關於林謝阿招）的完稅證明、同意移轉證明書違反稽徵程序，故屬違法證明應該作廢，松山地政事務所依台北市國稅局核發之違法證明，其所作之處分亦屬違法。
⑸綜上，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「①原登記
及登設相關之完稅證明、同意移轉證明均廢棄。②訴願決定及原處分關於被告松山地政事務所及被告臺北市國稅局關於林文平之核稅及繼承登記均撤銷。③訴訟費用由被告負擔。④相關違反程序之已登記之原林謝阿招財產，停止移轉以保全遺產」。
四、被告松山地政事務所抗辯：⑴查有關原告主張系爭繼承登記案遺產稅尚未正確核定，且因
夫妻差額分配問題，如何完成繼承登記乙節，按申辦繼承登記依遺產及贈與稅法第8 條、第41條、第41條之1 ，及土地登記規則第119 條之規定，應檢附國稅稽徵機關核發之遺產稅繳（免）納證明書，以作為地政機關審核繼承登記案件時，作為遺產稅繳清之證明。系爭繼承登記案，既經被告臺北市國稅局就被繼承人林謝阿招原有遺產之遺產稅款，核發遺產稅公同共有同意移轉證明書，另因林謝阿招於死亡前，尚有繼承自其已故配偶林文平之遺產，再經被告臺北市國稅局就前開遺產之遺產稅款，核發遺產稅不計入遺產總額證明書，既符合上開法令之規定，被告松山地政事務所自應依法辦理系爭繼承登記。又本案因原告未會同申請辦理繼承登記，故由訴外人依民法第1151條、土地法第73條及土地登記規則第34條、第120 條之規定，就被繼承人林謝阿招所遺之不動產登記為原告等3 人公同共有，並無違誤。
⑵次查，原告稱被告松山地政事務所未依行政程序法、民法繼
承規定及土地法第34條之1 執行要點之規定，違法辦理土地抵繳乙節，經查該案前經原告於99年6 月21日向臺北市政府提起訴願，案經審理後，由臺北市政府以99年9 月24日府訴字第09970104100 號訴願決定書，為訴願駁回之決定。嗣後原告因不服該訴願決定提起行政訴訟，又經本院以99年度訴字第2305號判決原告之訴駁回。原告雖就該判決再提起上訴，仍為最高行政法院以100 年度裁字第1267號裁定上訴駁回，惟原告對該裁定仍為不服，遂再依行政訴訟法第283 條及第273 條規定，就該裁定向該院聲請再審，該裁定再審之聲請業經該院以100 年度裁字第2522號裁定予以駁回，併予陳明。
⑶綜上，原告之請求，顯無理由，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、被告臺北市國稅局抗辯：⑴原告主張本件應依行政訴訟法第177 條第2 項規定，停止訴訟，洵有誤會：
①遺產稅本稅有無確定與遺產稅分單、遺產稅同意移轉證明書核發，確屬二事：
按「有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」為行政訴訟法第177 條第2 項規定，惟被繼承人林文平遺產稅事件確定與否，實與被繼承人林謝阿招遺產稅得否分單案無涉。且遺產稅本稅之爭議應尋稅捐稽徵法第35條規定救濟，即復查、訴願及行政訴訟程序辦理；遺產稅分單繳納則應依遺產及贈與稅法第41條之1 規定處理，救濟程序亦不同，且關於遺產稅分單繳納之要件，依該規定係由被告臺北市國稅局依相關資料予以調查核定，自與遺產稅本稅是否確定無涉，此亦有本院10
0 年度訴字第1118號判決足稽。又遺產稅本稅之爭議既經本院99年度2352號裁定停止訴訟，既足保障原告權益，本件因核發遺產稅公同共有同意移轉證明書所生之訴訟，自無停止訴訟之實益。
②被告臺北市國稅局依法核發同意移轉證明書，對原告權益並無影響，原告顯無權利保護之必要：
⒈林金碧等2 人申請分單並完納稅捐後，被告臺北市國稅
局核發之遺產稅公同共有同意移轉證明書，亦載明「僅供辦理不動產之公同共有登記，不得辦理分割登記或就公同共有之不動產為處分、變更及設定負擔登記」，並未變動原告等就林謝阿招遺產之「公同共有」法律關係，對原告之權益並無影響。
⒉又本案遺產稅如經行政救濟確定應納稅額減少，致產生
溢繳稅額之情形，被告將依稅捐稽徵法第38條第2 項規定就溢繳稅款部分加計利息退還，尚無原告所稱勞民傷財之虞。
③原告聲請就本件登記事件為假處分，亦經本院100 年度全
字第66號裁定，以無急迫危險或重大損害情事，裁定駁回，亦徵本件無停止訴訟之必要。
④又原告主張被繼承人林文平（本案被繼承人林謝阿招之配
偶）遺產稅違法抵繳乙節，業經判決駁回確定在案（本院99年度訴字第2445號及最高行政法院100 年度裁字第2117號裁定），併予敘明。
⑵被告臺北市國稅局依法核准遺產稅分單繳納，並於林金碧等
2 人繳納完畢核發遺產稅公同共有同意移轉證明書，確屬依法行政，並經本院100 年度訴字第1118號判決所肯認：
①按「繼承人為二人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分
繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」為遺產及贈與稅法第41條之1 所明定。又按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」及「同一順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。但法律另有規定者，不在此限。
」為民法第1138條及第1141條所規定。再按「遺產稅納稅義務人申請延期及分期繳納遺產稅及罰鍰，雖該遺產稅案尚在復查中，仍可予以受理。」為財政部87年3 月12日台財稅第000000000 號函所明釋。查本案納稅義務人林金碧及林良妃2 人於行政救濟期間（99年11月4 日）依遺產及贈與稅法第41條之1 規定，向被告臺北市國稅局申請按法定應繼分分單繳納，參照前揭稅捐稽徵法第38條第3 項及財政部87年3 月12日台財稅第000000000 號函釋規定，行政救濟中之案件仍應受理延期及分期繳納之申請，是為避免影響同是納稅義務人林金碧及林良妃之權益，及基於納稅義務人於行政救濟中申請以應繼分分單方式繳納部分稅捐，將可減少行政救濟利息負擔之有利考量，亦未損及原告之權益，被告尚無不予受理之法令依據，亦無原告所稱違反稅捐徵收程序情事。
②又依遺產及贈與稅法第41條之1 規定，繼承人須按其法定
應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵滯納金、利息後，始得申請主管稽徵機關核發遺產稅公同共有同意移轉證明書。本件因林金碧等2 人繳納渠等應繼分遺產稅後，始向被告臺北市國稅局申請核發同意移轉證明書，被告臺北市國稅局依規定核發，洵屬有據。且被告臺北市國稅局核發同意移轉證明書，並未影響原告權益，詳如上述，故原告主張被告臺北市國稅局核准遺產稅分單繳納並核發同意移轉證明書有違法云云，確屬無據。
⑶綜上，被告臺北市國稅局既依法辦理遺產稅分單及核發遺產
稅同意移轉證明書，則被告松山地政事務所復依被告臺北市國稅局核發之同意移轉證明書辦理，其原處分及訴願決定，應屬無違，本件追加被告臺北市國稅局為共同被告，顯屬無據，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
六、得心證之理由：⑴本件原處分之釐清：
①就被告松山地政事務所而言，原處分是針對林謝阿招所為
100 年6 月14日辦竣之繼承登記（原告陳述參見本院卷p.83；即100 年6 月8 日松山字第102730號受理之繼承登記申請事件，參松山地政事務所原處分卷p.08）。而上開申請事件，申請人林金碧及林良妃所檢附被告臺北市國稅局核發之遺產稅公同共有同意移轉證明書（99年12月10日核發，參松山地政事務所原處分卷p.13，共1 頁）及遺產稅不計入遺產總額證明書（100 年6 月2 日核發，參松山地政事務所原處分卷p.15，共3 頁）等文件，是原告所爭執就被告臺北市國稅局所為之原處分（原告陳述參見本院卷
p.84）。②因此，台北市政府100 年10月20日之訴願決定書（參見台
北市政府訴願卷目次06，p.01），所載「因不服100 年6月14日辦竣之繼承登記，提起訴願」應無疑義。而財政部
100 年11月10日之訴願決定書（參見財政部訴願卷目次02，p.13）所載「因請求撤銷被繼承人林文平所遺不動產繼承登記，而不服松山地政事務所100 年7 月26日所為函覆，追加臺北市國稅局為共同處分機關，提起訴願」者，似乎在案由之說明上有所誤解；而該財政部之訴願決定書第
3 頁之四之㈠敘明「因不服松山地政事務所依其他繼承人申請，將被繼承人林文平所遺不動產之所有權移轉登記為全體繼承人公同共有一事，請求撤銷該事務所100 年6 月
8 日松山字第102730號繼承登記案」，足見所爭議者是「松山地政事務所100 年6 月8 日松山字第102730號繼承登記案」，即針對林謝阿招所為100 年6 月14日辦竣之繼承登記，故財政部訴願決定書之案由說明，不影響就被告松山地政事務所而言，原處分是針對林謝阿招所為100 年6月14日辦竣之繼承登記，併此敘明。
③又原告於訴願書追加臺北市國稅局後即敘明「證11」，該
「證11」即為松山地政事務所100 年6 月8 日松山字第102730號繼承登記案（參見財政部訴願卷目次01，p.13、15），足以認定該繼承登記案所檢附被告臺北市國稅局核發之遺產稅公同共有同意移轉證明書及遺產稅不計入遺產總額證明書等文件，是原告所爭執就被告臺北市國稅局所為之原處分。而上開兩件證明書，並未為任何救濟程序教示之記載，原告於一年內提起訴願，程序上應無疑義，亦此敘明。
⑵本件爭執在於：
①原告爭執臺北市國稅局當初核定其父林文平（94年1 月11
日死亡）遺產時，有一筆遺產不能確定，該筆爭執事後證明並非林文平所有，因此臺北市國稅局核定林文平之遺產有誤；而因林文平之遺產會影響到其母林謝阿招（97年1月10日死亡）關於民法第1031條之1 及未確債務財產之混同；因此原告訴稱，臺北市國稅局核發（關於林謝阿招）的相關證明書，違反稽徵程序而該作廢，松山地政事務所依台北市國稅局核發之違法證明，其所作之處分亦屬違法。
②被告松山地政事務所抗辯，本案由訴外人依民法第1151條
、土地法第73條及土地登記規則第34條、第120 條之規定，就被繼承人林謝阿招所遺之不動產登記為原告等3 人公同共有，並無違誤。
③而被告台北市國稅局則辯稱，本件因林金碧等2 人繳納渠
等應繼分遺產稅後，始申請核發同意移轉證明書，被告臺北市國稅局依規定核發，洵屬有據。
⑶按遺產及贈與稅法第41條之1 之規定，共同繼承人之部分繼
承人按其法定應繼分完納遺產稅款後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請核發同意移轉證明書（該移轉證明書，僅供繼承公同共有之登記）；在全部遺產稅款繳清前，即使完成登記為公同共有之不動產，也不得辦理遺產分割登記（或為其他處分或負擔）。這樣的立法規範主要是避免單一的繼承人以不配合繳納遺產稅而影響到其他繼承人的繼承登記，但其他繼承人即使登記為公同共有人，在全體遺產稅未繳清前，也無法分割或為其他處分或負擔，這樣既可以保障個別繼承人的權益，也可以兼顧國家遺產稅之課徵。當稅捐機關核發被繼承人之「遺產稅公同共有同意移轉證明書及遺產稅不計入遺產總額證明書等文件」後，相關地政事務所就會參酌繼承系統表，依民法第1151條、土地法第73條及土地登記規則第34條、第120 條之規定，為相關繼承人就不動產為公同共有之登記。本案情節即屬部分繼承人林金碧及林良妃按其法定應繼分完納遺產稅款後，經被告臺北市國稅局核發（關於林謝阿招）遺產稅公同共有同意移轉證明書及遺產稅不計入遺產總額證明書等文件，而經轉送被告松山地政事務所審查後，准予就林謝阿招遺產為全體繼承人公同共有之登記，足見被告臺北市國稅局、被告松山地政事務所所為之原處分，均屬合法有據。
⑷關於原告爭執「臺北市國稅局核定其父林文平之遺產有誤，
而衍生其母林謝阿招關於夫妻財產分配及整體遺產之確認」者，這是關於遺產範圍之爭執，影響到的只是課徵遺產稅數據之多寡，參照稅捐稽徵法第38條有相關處理之規定，若因救濟程序之結果，有應退還稅款者，稅捐稽徵機關應加息一併退還，有應補繳稅款者，亦應加息一併徵收。這與被告臺北市國稅局核發關於林謝阿招遺產稅之相關證明書，而經轉送被告松山地政事務所審查，准為全體繼承人公同共有之登記，不生影響；原告堅稱權益嚴重受損者，自無可採。
⑸關於原告之聲明，其中「請求停止移轉以保全遺產」部分，
已在另案100 年度全字第66號為聲請，並經駁回在案，原告亦無意見（參見本院卷p117），但稱民事爭執已經判決而確定，證明該筆遺產並非林文平所有，所以林文平之遺產範圍有誤，衍生林謝阿招的遺產範圍也有誤，所以情況不同云云。然查，就實質而言，關於部分遺產範圍之調整，不會影響到不動產為全體繼承人公同共有之登記，原告所稱自無足採附此敘明；就程序而言，此部份本院已另分全字案件（100年度全字第66號）並已依法裁定，原告仍於言詞辯論程序主張該聲明，自不在本案審理範圍。而原告請求停止訴訟部份（參見本院卷p.10），基於同一理由，其他共同繼承人申請分單並完納稅捐後，被告臺北市國稅局核發之遺產稅公同共有同意移轉證明書，亦載明不得辦理分割、處分、變更及設定負擔登記，自無損於原告等就林謝阿招遺產之公同共有法律關係，當無停止訴訟之必要亦此敘明。
⑹本案爭議是在原告之母被繼承人林謝阿招之繼承登記上，雖
原告之父被繼承人林文平（本院另案100 年訴字第2038號）繼承事件，可能在繼承範圍上影響到本案之繼承範圍，但畢竟是兩個不同的繼承件，亦經本院闡明，原告亦陳明「法官：原告請求撤銷原處分是否僅限於林謝阿招的繼承登記？原告：是（參本院卷p.83）」，但原告於訴之聲明中仍稱「①原登記及登設相關之完稅證明、同意移轉證明均廢棄。②訴願決定及原處分關於被告松山地政事務所及被告臺北市國稅局關於林文平之核稅及繼承登記均撤銷。」足見上開關於林文平之述敘，其真意應屬關於林謝阿招之敘述，則原告之訴為無理由已如前述。倘其真意，就聲明①為關於林謝阿招之敘述，而聲明②是關於林文平之敘述，則原告就相關於林謝阿招之繼承登記及遺產稅公同共有同意移轉證明書、遺產稅不計入遺產總額證明書等文件涉訟，而請求撤銷關於林文平之部分，自屬訴訟之目的無法達成，而屬訴訟欠缺保護必要要件，而無保護之必要，仍應判決駁回。
七、綜上所述，被告松山地政事務所所為之處分，並無不法，台北市政府訴願決定予以維持，亦無不合。而被告臺北市國稅局所為之處分，於法有據，而財政部訴願決定卻將「松山地政事務所100 年6 月8 日松山字第102730號（林謝阿招）繼承登記案」誤以為係林文平之繼承登記，而認為重複提起訴願而不受理，雖有未洽，但否准之結論並無二致。故原告徒執前詞，訴請廢棄或撤銷如原告訴之聲明者，均無理由，均應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 鄭聚恩