臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2046號101年7月12日辯論終結原 告 林世惟訴訟代理人 許祺昌 會計師
鍾典晏 律師陳伯翰 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 徐惠玉
劉孟嘉上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年10月21日台財訴字第10000316160 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣變更為李慶華，並由李慶華承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係○○醫院負責人，即所得稅法第89 條第1項規定之扣繳義務人；被告依據檢舉及法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報與查得資料，查獲該醫院於92年1 月至12月間給付朱世偉等75人薪資合計新臺幣（下同）40,763,766元，未依規定扣繳稅款4,098,673 元，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並處1 倍罰鍰4,098,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟，經本院97年12月16日97年度訴字第336 號判決略以，本件據以裁處原告系爭罰鍰之同一行為同時觸犯刑事法律，前雖經檢察官為緩起訴處分，然被告未俟該緩起訴處分確定，即援引財政部96年3 月6 日臺財稅字第09600090440 號函令遽為行政處罰，乃有違行政罰法第26條第2 項規定，顯有未洽為由，將訴願決定及原處分（復查決定及原裁罰處分）均撤銷，著由被告俟刑事偵查結果再為適法之處分。嗣被告依撤銷意旨，於緩起訴處分確定後，以99年12月29日裁處書，按應扣未扣稅額4,098,673 元處以1 倍之罰鍰4,098,673 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠緩起訴處分與不起訴處分之性質並不等同，故若緩起訴處
分本身有併附特定指示或負擔時，形同已對原告課以實質刑罰，當無財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440號適用之餘地，即被告就系爭罰鍰仍應回歸一行為不二罰原則：
⒈按財政部96年3月6日台財稅第 00000000000號函釋意旨
，行為人之違法行為若經檢察官為緩起訴處分時，行為人等同未受刑事處罰，從而，行政機關仍得依行政法罰第26條第2 項規定裁處之；該函釋將緩起訴處分視同不起訴處分之論據，僅片言處遇措施不等同於刑罰，卻未見其不等同之說理及涵攝過程。實則，緩起訴處分與不起訴處分性質並不等同，此由該制度之立法目的、猶豫期間及附條件之實質刑罰性等差別可證，謹分述如下：
⑴立法目的：
按緩起訴處分之形成背景，係由於近代刑事政策改採教育刑、目的刑主義等特別預防觀點，並配合解決我國刑事訴訟制度調整為改良式當事人進行主義後之法院審理負擔問題，故立法者乃在起訴與不起訴外，另行制訂緩起訴處分制度此一介於起訴及不起訴間之緩衝制度，以擴大檢察官對案件之裁量權（即得毋須經審理程序而對行為人課以刑罰強度相同之處罰）以避免過去起訴或不起訴制度全有全無之弊，檢察官自此可以針對非重罪之案件，作成緩起訴處分，以適度減輕訟源。
⑵猶豫期間設計之目的：
緩起訴處分確定後，尚須經過1 至3 年不等之「緩起訴期間」（長短由檢察官決定）後，始能發生與不起訴處分確定相同之「一事不再理」效力。而在「緩起訴期間」，受處分人隨時可能因另犯他罪，或因未履行檢察官所指示之負擔等原因而遭檢察官撤銷緩起訴，而必須重行偵查程序。換言之，若該指示或負擔確如96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋所稱僅為一種特殊的處遇措施，而非刑罰，則為何當行為人未履行其應遵守之事項時，檢察官仍得起訴請求審判而以判決形式強制行為人履行。是以，96年3 月6日台財稅字第09600090440 號函釋仍自陷於緩起訴處分未制訂前之思維，僅以起訴與否來判斷緩起訴性質之錯誤。
⑶附條件之實質刑罰性：
按檢察官為緩起訴處分時，得命被告於一定時間內完成「特定指示或負擔」（刑事訴訟法第253條之2參照），例如：道歉、立悔過書、向被害人賠償、向公益團體支付一定金額、向公益團體服義務勞務、完成戒癮治療等相關處遇措施等。其中，向公益團體支付一定金額、向公益團體服勞務等相關處遇措施，實質上與刑法第33條之罰金或同法第41條易服社會勞動並無二異，同樣會對行為人之人身自由及財產權產生相當程度的剝奪。
⒉再者，刑事法院實務亦認為行為人一行為同時違反刑事
法律及違反行政法義務規定時，檢察官所為附條件之緩起訴處分，當與實質刑罰無異。舉例來說，酒後駕車除違反刑法第185 條之3 「違背安全駕駛罪」外，另違反道路交通安全處罰條例第35條第1 項第1 款之規定，除裁處受處分人罰鍰外，並得吊扣駕駛執照及施以道安講習。實務上常見同一酒駕行為。刑案部分先經檢察官作成緩起訴，檢察官通常會命被告履行一定之負擔，例如捐款或社區義務服務，嗣後監理所再依道路交通管理處罰條例第35條第1 項第1 款之規定科處行政罰。就此，高等法院實務常以「緩起訴固非刑法所定刑罰之種類，然已對異議人名譽、心理產生相當制約並影響被告之財產等權益，亦應可實質該當行政罰法第26條第1 項依刑事法律之處罰」為由，認為監理所之罰鍰處分違反一事不二罰原則應予撤銷（有台灣高等法院98交抗字第2209號、97年交抗字第607 號等裁定可參，鈞院卷第23-30頁，附件3 ）。交通案件以高等法院刑事庭為終審法院，故高等法院前述見解自有參酌價值。
⒊承上所述，96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函
釋之適用範圍當應依合法性解釋予以限縮，即僅當該緩起訴處分並未附有任何特定指示或負擔時，則該緩起訴處分或可視同不起訴處分；惟若緩起訴處分附有特定指示或負擔時，則該附條件既與實質刑罰無異，則依行政罰法第26條第1 項規定，行政機關當不得再重複而為行政罰，否則即與一行為不二罰原則有違。
㈡縱本件緩起訴處分之所附條件非屬刑罰之一種，但亦為行
政罰鍰之一種，仍有一事不二罰原則之適用；進而，本件系爭罰鍰處分仍應撤銷，或扣除原告依緩起訴處分意旨所繳納之金額：
⒈按司法院釋字第503 號解釋意旨及臺灣高等法院暨所屬
法院96年法律座談會刑事類提案第36號處理「行為人果因酒醉駕車行為遭緩起訴處分並附條件為捐款命令，行政機關是否得對同一行為逕課予行政罰鍰」之爭議，該座談會於研討結論認為：「行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰（實到67人，54票）。不罰之理由有認為緩起訴處分並附條件為捐款命令是刑事處分；亦有認為因未經法院裁判所為之處罰非刑事處分，但捐款行為具行政罰鍰的性質，故行政機關不得再就同一行為課以行政罰鍰。」（鈞院卷第56-57 頁，附件10）⒉經查，原告所受緩起訴處分條件為須向公益機關支付50
萬元及因舉辦5場義診支付費用約530萬元，縱非屬刑罰，亦具有行政罰鍰之性質，基於前揭大法官解釋揭櫫之一事不二罰原則，因履行緩起訴處分所附之條件而支付之金錢給付與本件金錢罰鍰處分，僅得擇一裁處，否則有違一事不二罰原則之要求。承此，原處分未將本件緩起訴處分所附條件，認定為具行政罰鍰性質，亦有不當適用一事不二罰原則，即有違反前揭司法院解釋之要求，而有違背法令之處。
㈢緩起訴之附條件處分縱非實質刑罰或行政罰，亦難謂該特
殊處遇措施不具有裁罰性效果，從而，被告裁罰前，應衡量原告已按刑事規定受罰之情事，應受責難程度業已降低，因而減少行政裁罰罰鍰金額，方符行政程序法第10條、行政罰法18條規定，否則即有違反裁量怠惰之違法情事：
⒈按行政程序法第10條暨行政罰法第18條，行政機關作成
行政罰，若未衡量違反義務人應受責難程度，屬裁量怠惰；再按「參考表訂定裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」財政部98年12月
8 日台財稅第000000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）中使用須知定有明文。換言之，被告對裁罰享有行政裁量之餘地（最高行政法院99年判字第842 號判決亦同此意旨，，鈞院卷第58-62 頁，附件11）。復按最高行政法院10
0 年判字第1848號判決意旨（鈞院卷第63-65 頁，附件12），「行政法上義務行為應受責難程度」為裁處罰鍰時應予審酌之事項，惟裁罰倍數參考表僅以「違反行政法上義務所得之利益」為據，而未納入緩起訴處分致納稅義務人再受責難之必要性，稅捐稽徵機關若以該裁罰倍數參考表為行使裁量權之唯一依據，則不但違反行政罰法第18條，復有裁量怠惰，違反行政程序法第10條，構成裁量濫用權力之違法。
⒉故被告逕以裁罰倍數參考表為唯一裁量依據，處以原告
1,982,075 元罰鍰，顯未考量前述緩起訴之附條件處分已課與原告約當罰緩之負擔，實已過度侵害原告之權益，謹分述理由如下：
⑴原告主觀上並無犯意，蓋系爭短扣繳稅額之發生，係
原告與被告對於給付醫師所得之定性見解不同所致；甚者，原告之認知錯誤結果，被告亦非無過失，蓋被告亦曾就原告申請所得定性部分予以核備（鈞院卷第79頁，附件14），致使原告誤認其已依法行事。
⑵按檢察官之為緩起訴理由，係認為「…醫院，設立後
，提升桃園縣內之醫療照護水準，使桃園縣內地區人民無須千里迢迢前往台北地區就醫，貽時誤機，且醫療水準聲名遠播國外，對台灣醫療水準形象，亦有所挹注，凡此，咸對社會貢獻甚多，此復有卷附相關感謝狀、網路列印之登載事項等為憑，且事後被告…等亦已依法補稅…」（鈞院卷第84頁，附件15，頁5 ，倒數第11行以降），故考量刑法第57條規定及公共利益之維護，認課以原告罰鍰及義診為已足，以符罪責相當原則。
⑶又查本件緩起訴之附條件處分（鈞院卷第85頁，附件
15，頁6 ），係要求原告向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元並舉辦義診5 場，自其裁罰性法律效果以觀，50萬元部份實與刑法第33條第第5 款之罰金刑相當；舉辦義診部分則與刑法第33條第3 款或第4 款及同法第41條第2 項之易服社會勞動規定相當。
⑷不料，被告卻無視原告就短報短繳稅額行為已受刑事
裁罰且已履行刑事制裁之情況，已無再受責罰之必要性。卻仍僅依據裁罰倍數參考表，接續就該同一行為重新處以鉅額之行政罰，不僅與行政罰法第18條之規範意旨不符，亦與同法第10條有違，構成裁量怠惰，而有違法侵害人民權利之處。
㈣退步言之，被告作成罰鍰時，未曾審酌原告因緩起訴處分
作成所受「資力」影響，卻逕以裁罰倍數參考表為依據，違反行政罰法第有裁量怠惰之違法：
⒈按100 年10月27日修正之行政罰法第18條暨最高行政法
院100 年判字第1848號判決意旨，「資力」為裁處罰鍰時應予審酌之事項，惟裁罰倍數參考表僅以「違反行政法上義務所得之利益」為據，而未納入緩起訴處分致納稅義務人之資力影響，稅捐稽徵機關若以該裁罰倍數參考表為行使裁量權之唯一依據，則不但違反行政罰法第18條，復有裁量怠惰，構成裁量濫用權力之違法。⒉經查，原告因緩起訴處分支付金額及提供勞務，致有58
0 萬元之支出，資力已受影響。惟被告作成本件不法稅捐罰鍰，未曾審酌原告所受緩起訴處分對於原告資力所生影響，卻逕以裁罰倍數參考表作成本件罰鍰之唯一依據，顯與前開最高行政法院所示相違，違反行政罰法第18條，構成裁量濫用權力之違法。
㈤被告就原告已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款仍處以
法定最高額度罰鍰，卻未於審查報告或裁罰處分敘明其裁處法定最高額罰鍰之具體理由，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點（鈞院卷第215 頁，附件22，下稱裁罰倍數參考表使用須知）暨最高行政法院100 年判字第2037號判決（鈞院卷第211-214 頁，附件21）意旨有違：
經查，被告未於原裁罰處分附具審查報告，其復查決定書之審查報告書亦未附具為何裁處最高額度罰鍰之說明，且被告復未曾於裁罰處分中載明其所陳稱情事，是認被告違反前開裁罰倍數參考表使用須知暨最高行政法院判決旨意，甚為明確。
㈥被告是否已審酌原告履行緩起訴處分附加條件對於行政罰
法第18條「應受責難程度」及「資力」之影響，依行政程序法第114條第1項須於原告向行政法院起訴前補正，而不得追補，否則將與最高行政法院95年度裁字第2935號裁定、93年度判字第1624號判決、臺中高等行政法院97年度訴字第452號判決號判決暨鈞院92年度訴字第347號判決意旨有違：
⒈按最高行政法院95年度裁字第2935號裁定、93年度判字
第1624號判決、臺中高等行政法院97年度訴字第452 號判決、鈞院92年度訴字第347 號判決意旨（鈞院卷1 附件24-27 ），依據行政程序法第96條應於原處分載明者，須涵蓋「據以判斷行政機關已否正確適用法律之有關事實」以及「行政機關獲致結論之原因」，且依據行政程序法第114 條，於原處分應記載而未記載者，不因行政訴訟程序中答辯而為補正。經查，原復查決定之事實部分僅載有「申請人係○○醫院負責人，該醫院92年間給付朱世偉君等75人薪資合計新臺幣（下同）40,763,766元，短扣稅款4,098,673 元，經法務部調查局北部地區機動工作組及本局查獲，通報本局楊梅稽徵所，限期責令申請人補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並經本局處罰鍰4,098,673 元。申請人不服，申請復查」等語。惟於復查決定書中，被告卻僅載明其係依據稅捐稽徵法第
114 條為處罰，未曾載明其援用「行政罰法第18條」據以加重責任，是以，原復查決定違背行政程序法第96條至為灼然。再者，依據行政程序法第114 條暨判決意旨，被告於答辯狀或於行政訴訟程序中，由鈞院發問或告知，使被告為充分陳述、敘明或補充，皆不能補正其違背行政程序法第96條之情事；其所為之陳述、敘明或補充，亦不得為鈞院之審判依據。
⒉被告據以加重原告責任之因素，已變更行政處分之同一
性，縱依最高行政法院100 年判字第1630號判決之見解，仍不允其於訴訟上為理由追補：
按「第一種情況是行政機關在作成處分時完全未附記裁量理由，... 因此其根本未行使過裁量權，也就是『裁量欠缺』，依照德國實務之見解，在這種情形，行政機關直到訴訟程序中才首度提出裁量理由，這已超出行政處分理由追補的界限，而構成處分本質之變更。」、「第二種情況是行政機關作成處分時有行使裁量權，只不過當時裁量斟酌有瑕疵，不足以支持該處分合法性。... 在裁量決定的情形，由於法律授權行政機關在法律效果上有不同選擇可能，行政機關必須斟酌考量各個相關因素以為決定。這使得裁量的理由與最後裁量決定合成為一體，裁量理由即構成行政處分本質的一部分。基於不同裁量斟酌作成的決定，即非屬同一處分。因此即使由表面上觀察，裁量決定的主文並無變更，但經過裁量理由的追補後，行政處分的本質已有所變更。在學者強烈的批判下，德國聯邦行政法院的見解在1988年以後的判決開始逐漸轉變，尤其是聯邦行政法院在1990年5 月18日作成的判決中更明白宣示，行政機關在行政訴訟中補充、追加新的裁量理由，應解為其係撤銷原處分而作成新的行政處分，上述爭議才大致底定。」，厥經學者論著綦詳（鈞院卷第270-271 頁，，附件28），是裁量處分之理由須於行政處分上載明，否則，未曾於處分載明其裁量理由時，即不得再於訴訟上追補；其於處分上所載裁量斟酌有所瑕疵時，於訴訟上為裁量理由之補充時，致使行政處分之本質已有所變，亦非屬同一處分，依據前開最高行政法院判決，亦不得追補。
㈦縱認本件得處行政罰，仍應依日前公布之行政罰法，原告
所支付金額及提供勞務所生費用應於被告裁處之罰鍰額度內全數扣抵：
⒈依據稅捐稽徵法第48-3暨最高行政法院89年9月份第1次
庭長法官聯席會議決議，鈞院應適用者，為判決時或最有利於當事人之法律。
⒉修正公布後行政罰法第26條第3 項為現行法律，且最有
利於納稅義務人，按修正後行政罰法第45條第3 項規定，其所謂「裁處」之時點，基於前開決議為體系解釋，亦及於鈞院於本件之判決。由此益證鈞院應適用修正後之行政罰法第26條第3 項。
⒊按最高行政法院101 年判字第104 號判決暨101 年判字
第271 號判決意旨，稅捐稽徵法第48條之3 應優先新修正行政罰法第45條第3 、4 項適用。準此，當行政訴訟判決前，行政罰法第26條第3 項已公布生效，則應有其適用：
按「第一項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」，為修正後行政罰法第26條第3 項所明定。稅捐稽徵機關作成稅捐罰鍰，同時須適用行政罰法第26條第
3 項，所作成之稅捐罰鍰，始為適法。是以，行政罰法第26條第3 項當為稅捐稽徵法第48條之3 及最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議所及。再者，於修正前之條文未允人民就所支付金額及提供勞務所生費用於稅捐罰鍰內扣抵，但修正後之現行條文允許。
由是可知，修正後之現行條文為最有利於納稅義務人之條文。復按最高行政法院101 年判字第104 號判決及10
1 年判字第151 號判決意旨，稅捐稽徵法第48條之3 應優先於行政罰法第45條第3 、4 項之適用。申言之，於稅捐裁罰之情形，行政罰法第26條第3 項之裁處時點應及於行政訴訟判決。
⒋雖被告作成原罰鍰處分時，行政罰法第26條修正案尚未
經立法院通過。惟原告向鈞院起訴後，前開條文即已生效，是依據稅捐稽徵法第48條之3 、最高行政法院89年
9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議、最高行政法院10
1 年判字第104 號判決暨101 年判字第271 號判決意旨，鈞院所應適用之法律乃係修正後行政罰法第26條第3項，而應允原告就前述所支付金額及提供勞務所生費用，於被告裁處之罰鍰額度內扣抵之。職是，被告裁處原告之罰鍰數額為4,098,673 元，惟經原告所支付之金額及提供勞務所承擔費用，被告之罰鍰數額應可全數扣抵云云。
㈧提出本件訴願決定書、財政部96年3 月6 日台財稅第0000
0000000 號函釋、台灣高等法院98交抗字第2209號暨97年交抗字第607 號等裁定、法務部行政罰法資訊小組第1 次會議記錄、法務部行政罰法資訊小組第5 次會議紀錄、刑事訴訟法第253-1 條立法理由、刑事訴訟法第253-2 條立法理由、法務部函文、臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案、最高行政法院99年判字第842 號判決、最高行政法院100 年判字第1848號判決、財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所核備函、臺灣桃園地方法院檢察署緩起訴處分書、最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議、臺灣桃園地方法院檢察署函、財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知、盛子龍，行政訴訟程序中行政處分理由追補之研究，中原財經法學，西元2002年12月，頁19-20 等件影本為證。
五、被告主張：㈠本件原告係○○醫院負責人，亦即所得稅法第89條規定之
扣繳義務人，該醫院92年間給付朱世偉等75人薪資合計40,763,766元，未依規定扣繳稅款4,098,673 元，經北機組及被告查獲，通報被告所屬中壢稽徵所，限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並處1 倍罰鍰合計4,098,60
0 元（計至百元）。原告就罰鍰不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服提起行政訴訟，經鈞院97年度訴字第336 號判決訴願決定及原處分（復查決定及系爭裁罰處分）均撤銷，其理由略以，「五…㈡…2.…茲查，本件原告前雖經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官以95年度偵續字第211 號緩起訴處分書為緩起訴之處分，惟該緩起訴處分書業經臺灣高等法院檢察署檢察長以97年度上職議字第7774號命令發回該署續行偵查，尚未偵結確定，已如前述，本件並無不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定等情事，是本件原處分所據以裁罰之原告違反行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第1 項、第
114 條第1 款規定之稅務違章行為，顯然尚未臻於可發動行政裁罰之條件，此外本件亦無應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收等情形，則被告逕以原告違反行政法上義務（即行為時所得稅法第88條第1 項第2款、第92條第1 項、第114 條第1 款規定）及前揭財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋意旨予以裁罰，揆諸首揭說明，即有未合。」。嗣查得原告因同時另涉及違反商業會計法等刑事罪責，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於98年8 月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件之緩起訴處分，緩起訴期間為2 年，應於處分確定日起6 個月內向桃園縣觀護人志工協會支付50萬元，1 年內舉辦義診5 場，該處分已於98年11月11日確定，經被告重新按應扣未扣稅額4,098,673 元處1 倍罰鍰合計4,098,
673 元。㈡次查，原告係○○醫院扣繳義務人，負有據實申報該院聘
僱醫師所得之義務，惟該院91年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助渠等醫師逃漏個人綜合所得稅，原告已坦認不諱經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官予以緩起訴處分確定，有緩起訴處分書及臺灣桃園地方法院檢察署98年8 月28日以97年度偵續一19字第46292 號函可稽。又查，原告92年度應扣未扣稅額4,098,673 元，為其所不爭，且有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得資料更正註銷通知書及薪資所得扣繳稅額繳款書等資料影本附卷可稽，違章事證明確，自應受罰。原告雖主張緩起訴處分本身有併附特定指示或負擔時，形同已對原告課以實質刑罰，被告再處以罰鍰，違反一行為不二罰原則云云，惟依法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見：「…檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之
2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，顯見緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處，另參酌最高行政法院100 年度判字第114 號判決理由略以，又刑事訴訟法第256 條……第260 條……依上開規定可知，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相同，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。至於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。又依100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條說明（鈞院卷第293-296 頁，附件1 ）：緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處之，本件並無違反一事不二罰情事。
㈢另本件應無100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條之適用：
按行政罰法第45條第3 項規定反面解釋，100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，並經行政裁處者不適用之。按同條修正理由：「四、本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第26條第2 項規定裁處行政罰，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26條第3 項規定，以免有違法安定性原則。」，可知修正後行政罰法第26條第3 項，依同法第45條之規定，係有限度之溯及既往生效，凡在修正規定施行之前發生之違章行為，已經行政裁處者，亦無從因上開規定之增訂，而變更其原有之規制效果。又依稅捐稽徵法第48條之
3 從新從輕原則規定：納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。依財政部85年8 月
2 日台財稅第000000000 號函釋，該規定對尚未裁罰確定之案件均有適用，又依88年4 月27日台財稅第000000000號函釋，該條所稱「法律」，係指「據以裁處之實體法律」而言，即據以裁處之法律有變更時，應依該法第48條之
3 「從新從輕」原則予以適用法律。經查，原告違反所得稅法第88條規定，被告依同法第114 條第1 款規定裁處罰鍰，據以處罰之法律並未變更。是本件就行政罰法100 年11月23日之修正並無適用稅捐稽徵法第48條之3 規定之情事。此見解亦為101 年度高等行政法院暨智慧財產法院法律座談會多數意見所採認（鈞院卷第297 頁，附件2 ）。
㈣至本件裁罰是否依行政罰法第18條規定辦理乙節，查原告
91至93年間故意幫助他人逃漏稅，並違反扣繳義務人之扣繳義務，連續長達3 年，短扣稅款12,051,929元及短報扣繳憑單給付總額118,953,576 元（原處分卷第23-32 頁），金額龐大，其違章情節重大，依行政罰法第18條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，對於違章情節重大者得加重其罰；又檢察官緩起訴條件命原告向桃園縣觀護人志工協會共支付50萬元，原告應與同一醫療集團同為緩起訴之其他3 人共同配合舉辦5 場義診，查原告98年度所得有9 百餘萬元、99年度所得有7 百餘萬元，且行政罰法第18條第1 項僅規定「得」考量受處罰者之資力，原告99年度依緩起訴條件支付50萬元及舉辦2 場義診，對其資力並不生影響。又原告主張參照最高行政法院100 年度判字第1848號、101 年度判字第140 號、第104 號判決，主張本件未考量原告資力等應受責難程度乙節，查該等案件情節與本件並不相同，該等案件納稅義務人源係因掮客招攬，以不實取得土地成本列報捐贈扣除額，相關不實捐贈流程係由掮客經手，該等案件納稅義務人為逃漏稅額乃聽信掮客虛列捐贈之安排，核與本件原告為醫院負責人，為幫助旗下醫院數十名醫師逃漏稅，故意短漏報及短扣繳應扣繳稅額，再以其他外來憑證補足供醫院虛列成本，期間長達3 年，其違章情節及可責性較前開虛列捐贈情事更嚴重。依所得稅法規定，本件僅按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及2 倍罰鍰，未予以加重處罰，已屬對本件情節綜合考量所為之適切裁罰。另同案源之徐萬興89年度案件業經最高行政法院101 年度判字第400 號判決審認原核定並無違反行政罰法第18條規定（鈞院卷第298-300 頁，附件3 ）。
㈤綜上，本件裁罰處分依據修正後所得稅法第114條第1款規
定，按應扣未扣稅額4,098,673元處1倍罰鍰合計4,098,673元。復查、訴願決定遞予維持並無不合，請予維持。
㈥原告同案情91、93年度扣繳稅款罰鍰事件分別業經最高行
政法院100 年度判字第1967號判決、第2020號判決駁回確定，另同案源之徐萬興89、91、92年度扣繳稅款罰鍰事件分別業經最高行政法院101 年度判字第400 號、100 年度判字第1968號判決、第2147號裁定駁回確定，又90年度扣繳稅款罰鍰事件亦經鈞院101 年度訴字第1748號判決駁回原告之訴，併予陳明等語。
六、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、…」；「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、…二、薪資…其扣繳義務人為…事業負責人及執行業務者。」；「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；…」；「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；…」，行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段及第114條第1 款前段定有明文。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」；「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」，行為時行政罰法第26條及第45條設有規定。又按「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義…。說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第
253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」，有財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋可參。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、本件原告係○○醫院負責人，為所得稅法第89條第1 項規定之扣繳義務人，被告查認該醫院於92年間給付朱世偉等75人薪資合計40,763,766元，涉有未依規定扣繳稅款4,098,673元之違章情事，核無不合：
㈠本件原告係○○醫院負責人，即所得稅法第89條規定之扣
繳義務人，該醫院92年間給付朱世偉等75人薪資合計40,763,766元，未依規定扣繳稅款4,098,673 元，經北機組及被告查獲，通報被告所屬中壢稽徵所，限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並處1 倍罰鍰合計4,098,600元（計至百元）。原告就罰鍰不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服提起行政訴訟，經本院97年度訴字第
336 號判決訴願決定及原處分（復查決定及原裁罰處分）均撤銷，其理由略以，「五…㈡…2.…茲查，本件原告前雖經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官以95年度偵續字第21
1 號緩起訴處分書為緩起訴之處分，惟該緩起訴處分書業經臺灣高等法院檢察署檢察長以97年度上職議字第7774號命令發回該署續行偵查，尚未偵結確定，已如前述，本件並無不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定等情事，是本件原處分所據以裁罰之原告違反行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第1 項、第114條第1 款規定之稅務違章行為，顯然尚未臻於可發動行政裁罰之條件，此外本件亦無應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收等情形，則被告逕以原告違反行政法上義務（即行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第1 項、第114 條第1 款規定）及前揭財政部96年
3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋意旨予以裁罰，揆諸首揭說明，即有未合。」（訴願卷第160 頁以下）。
嗣被告查得原告因同時另涉及違反商業會計法等刑事罪責，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於98年8 月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件之緩起訴處分，緩起訴期間為2 年，應於處分確定日起6 個月內向桃園縣觀護人志工協會支付50萬元，1 年內舉辦義診5 場，該處分已於98年11月11日確定，乃重新核認原告涉有未依規定扣繳稅款4,098,673 元之違章情事，而為本件之罰鍰處分，核無不合。
㈡原告主張行政罰法第26條第1 項本文之處罰，應包括檢察
官依刑事訴訟法所為之緩起訴處分；並主張本件違章行為，原告受緩起訴之附條件處分，係要求原告向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元並舉辦義診5 場，支付50萬元部分實與刑法第33條第第5 款之罰金刑相當，舉辦義診部分則與刑法第33條第3 款或第4 款及同法第41條第2 項之易服社會勞動規定相當；及主張酒後駕車之案件，刑事法院有認為行為人一行為同時違反刑事法律及違反行政法義務時，檢察官所為附條件之緩起訴處分與實質刑罰無異，故違反道路交通安全處罰條例第35條第1 項第1 款規定部分，不應再為罰鍰處分，並舉台灣高等法院98交抗字第2209號、97年交抗字第607 號等裁定為例，故本件罰鍰處分有違一行為不二罰原則云云。按「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項：一、向被害人道歉。二、立悔過書。三、向被害人支付相當數額之財產或非財產上之損害賠償。四、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。五、向該管檢察署指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體提供四十小時以上二百四十小時以下之義務勞務。六、完成戒癮治療、精神治療、心理輔導或其他適當之處遇措施。七、保護被害人安全之必要命令。八、預防再犯所為之必要命令。」，刑事訴訟法第253 條之2 第1 項定有明文。又「按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本諸職權為自由裁量，是以上開『金額支付』之法律效果，在規範評價上無法等同於『刑罰』，而僅屬一種『特殊處遇措施』。依刑事訴訟法第256 條及第260 條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷。」，最高行政法院99年度判字第1174號判決意旨可資參照。且財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440號函釋，亦同此見解，核與相關法規並無不合，已如前述。是依前揭行政罰法第26條第2 項規定、最高行政法院判決意旨及財政部函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處。經查，本件原告因觸犯稅捐稽徵法第42條第1 項之以不正當方法短報扣繳稅捐罪、第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪等部分，經桃園地檢署檢察官偵查終結，以97年度偵續一字第19號緩起訴處分書（本院卷第80頁以下）為緩起訴之處分，雖其緩起訴處分條件，係要求原告向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元並舉辦義診5 場，惟依前所述，並不影響被告就原告本件違章行為，依行政罰法第26條及行為時所得稅法第114 條第1 款規定所為之罰鍰處分。且本件屬於所得稅法違章行為之罰鍰事件，與酒後駕車交通違規之裁罰案件，性質有別，類型各異，原告雖引前開台灣高等法院裁定，有認為行為人一行為同時違反刑事法律及違反行政法義務時，檢察官所為附條件之緩起訴處分與實質刑罰無異，故違反道路交通安全處罰條例第35條第1項第1 款規定部分，不應再為罰鍰處分之見解，惟該等裁定核屬個案之法律意見，且非判例，對於本件並無拘束之效力。且依100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條說明（本院卷第293-296 頁，附件1 ）：緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰；故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處等語，是以本件並無違反一事不二罰之情事。原告上開主張，揆諸前揭規定、判旨及說明，並非可採。
㈢原告主張100 年11月23日修正施行之行政罰法第26條第3
項，依同法第45條第3 項及稅捐稽徵法第48條之3 規定，於本件應有適用云云。按「第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」；「本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」，修正後行政罰法第26條第3 項、第45條第3 項各定有明文。是依同法第45條第3 項規定反面解釋，100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，並經行政裁處者不適用之。且同條修正理由謂：「四、本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第26條第2 項規定裁處行政罰，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26條第3 項規定，以免有違法安定性原則。…」，可知修正後行政罰法第26條第3 項，依同法第45條之規定，係有限度之溯及既往生效，凡在修正規定施行之前發生之違章行為，已經行政裁處者，不會因上開規定之增訂，而變更其原有之規制效果。又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3 定有明文，即屬「從新從輕原則」之規定。且依財政部85年8 月
2 日台財稅第000000000 號函釋，該規定對於尚未裁罰確定之案件均有適用。惟財政部依88年4 月27日台財稅第000000000 號函釋，該條所稱「法律」，係指「據以裁處之實體法律」而言，即據以裁處之法律有變更時，應依該法第48條之3 「從新從輕」原則予以適用法律，依該條規定之意旨，核無不合。經查，本件原告係違反所得稅法第88條規定，被告依同法第114 條第1 款規定裁處罰鍰，據以處罰之法律並未變更。是以100 年11月23日修正施行之行政罰法第26條第3 項，並無依稅捐稽徵法第48條之3 規定而得適用於本件之情事，此亦屬實務多數意見所採之見解（參見101 年度高等行政法院暨智慧財產法院法律座談會多數意見，本院卷第297 頁，附件2 ）。原告上開主張，觀諸前揭規定及說明，亦非可採。
九、被告按應扣未扣稅額4,098,673元處以1倍之罰鍰，並無違誤：
㈠綜上所述，原告係○○醫院負責人，為所得稅法第89條第
1 項規定之扣繳義務人，被告查認該醫院於92年間給付朱世偉等75人薪資合計40,763,766元，涉有未依規定扣繳稅款4,098,673 元之違章情事，乃於緩起訴處分確定後，按應扣未扣稅額4,098,673 元處以1 倍之罰鍰4,098,673 元（原處分卷第183 頁），並無違誤。
㈡原告主張被告未就原告緩起訴支付金額及提供勞務所生費
用於罰鍰數額內扣抵，有違反行政程序法第10條、行政罰法第18條規定之違誤云云。按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」，行政程序法第10條定有明文；又「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制。依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之二分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之二分之一；同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三分之一。但法律或自治條例另有規定者，不在此限。其他種類行政罰，其處罰定有期間者，準用前項之規定。」，行政罰法第18條設有規定。經查，原告於91至93年間幫助他人逃漏稅，並違反扣繳義務人之扣繳義務，連續長達3 年，短扣稅款12,051,929元及短報扣繳憑單給付總額118,953,576 元（原處分卷第23-32 頁），金額龐大，違章情節重大，依行政罰法第18條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，對於違章情節重大者得加重其罰；又檢察官緩起訴條件命原告向桃園縣觀護人志工協會共支付50萬元，原告應與同一醫療集團同為緩起訴之其他3 人共同配合舉辦5 場義診，其因緩起訴雖有支付金額及提供勞務所生費用，惟查，原告98年度所得有
9 百餘萬元、99年度所得有7 百餘萬元，為原告所不否認，且行政罰法第18條第1 項係規定「得」考量受處罰者之資力，原告99年度依緩起訴條件支付50萬元及舉辦2 場義診，客觀而言，對其資力並不生影響。又原告援引最高行政法院100 年度判字第1848號等判決，主張本件未考量原告資力等應受責難程度乙節，經查，該等案件情節與本件情形，並不相同，且該等案件納稅義務人係因掮客招攬，以不實取得土地成本列報捐贈扣除額，相關不實捐贈流程係由掮客經手，該等案件納稅義務人為逃漏稅額，乃聽信掮客虛列捐贈之安排，核與本件原告為醫院負責人，為幫助旗下醫院數十名醫師逃漏稅，故意短漏報及短扣繳應扣繳稅額，再以其他外來憑證補足供醫院虛列成本，期間長達3 年，其違章情節及可責性較前開虛列捐贈情事更嚴重，本得加重其處罰。本件被告參酌各情，依所得稅法規定，僅按應扣未扣稅額處以1 倍之罰鍰，未予以加重處罰，已屬對本件情節綜合考量所為之適切裁罰（相同見解，參見最高行政法院101 年度判字第400 號判決理由，本院卷第298-300 頁，附件3 ），自無原告所稱被告未就原告緩起訴支付金額及提供勞務所生費用於罰鍰數額內扣抵，有違反行政程序法第10條、行政罰法第18條規定之情事。原告上開主張，核不足採。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件被告按原告應扣未扣稅額4,098,673 元處以1 倍之罰鍰，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 2 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煒法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 2 日
書記官 蕭純純