臺北高等行政法院判決
100年度訴字第208號101年2 月16日辯論終結原 告 吳典昭
王引凡共 同訴訟代理人 楊佳璋 律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 李啟賢訴訟代理人 程國榮
黃于珍許素綾上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國99年12月6 日案號0000000 號覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告係受託查核雅新實業股份有限公司（以下簡稱受查公司）民國94年上半年度至95年上半年度財務報告查核簽證業務的會計師。因報載受查公司延遲支付廠商貨款，經臺灣證券交易所股份有限公司（以下簡稱證交所）查核發現受查公司涉虛增營業收入及盈餘，致95年第3 季及其他相關各期財務報告涉有未允當表達等情事。為查明原告查核工作是否涉有疏失，行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）及證交所調閱原告94年上半年度、94年度及95年上半年度工作底稿，發現原告查核受查公司銷貨交易、現金、存貨、預付款項、長期股權投資、關係人交易及應付票據（帳款）等事項核涉有疏失，經金管會報請交付懲戒。
２、被告審查結果，認為原告未依規定對新增十大銷貨客戶進行查核及未執行銷貨截止測試、應收帳款函證未依規定辦理、未依規定執行期末存貨成本與市價孰低及盤點觀察之查核、未依規定執行預付款項及長期股權投資之查核、未依規定執行關係人交易之查核、及現金、應付帳款及應付票據查核之疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，依同法第61條第
6 款、第62條第4 款，以99年1 月13日會懲字第0990001631
2 號函對原告分別為停止執行業務2 年之處分（以下簡稱原處分）。原告不服請求覆審，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、受查公司涉嫌虛增營業收入及盈餘，致各相關期間財務報表涉未允當表達，依臺灣士林地方法院檢察署（以下簡稱士林地檢）96年度偵字第13518 號、第00000-00000 號、第1507
5 號、97年度偵字第2173號、第2939號、第0000-0000 號起訴書所載，係該公司前董事長黃恆俊及其配偶莊寶玉主導，並指示財務部門員工配合之管理階層與員工間之集體舞弊行為，經參酌審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第6 條第4 項後段、第17條後段、第18條第1 項規定，及行為時審計準則公報第14號「舞弊與錯誤」第4 條前段、第5 條後段規定，可知以審計學專業角度，亦認為舞弊，尤其是管理階層參與舞弊，確實為會計師執行查核工作的天敵，即使會計師確已依審計準則公報及會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）規定執行各項工作，重大舞弊之發生仍將導致會計師查核時受誤導而出具不適當之查核意見，請法院就舞弊角度，併同考量原告同為不知情之受害者。
２、公司編製財務報表，以真實報導公司經濟活動為目的，故探討系財務報表各項目是否不實表達前，有必要先了解受查公司相關期間整體營運狀況。受查公司是60年12月成立，原以專業生產印刷電路板(PCB) 為主要業務，於業界頗富盛名，87年經核准上櫃，及89年經核准於集中市場掛牌交易，為追求公司永續經營及強化公司體質，透過中下游垂直整合，逐漸轉型為系統組裝廠(EMS) ，為國際電子大廠如SONY、飛利浦等從事委託代工(OEM) 業務。嗣臺灣地區勞工成本提高，人力資源缺乏，分別於東莞及蘇州成立子公司，作為生產基地。因代工生產技術日趨純熟，調整營運策略，擬以DVD-PLAYER (光碟播放器) 及LCD-TV( 液晶電視) 為主力產品，透過美國PROTRON 公司及臺灣景新公司鋪路，期能打開自有品牌。95年下半年度因PROTRON 公司與普騰公司間商標糾紛，造成產品下架，影響流動資金調度，96年初報載受查公司延遲交付廠商貨款事件，經臺灣證券交易所（以下簡稱證交所）96年3 月23日赴該公司實地查核，發現受查公司對PROTRO
N 公司銷售金額及應收帳款等事項涉有異常，亦有其他疑似電腦系統錯誤之異常事項待釐清，進而衍生後續報表重編、終止上市及進入重整。由上可知，受查公司系爭期間財務報表相關數字之重大變動，與其經營型態轉變有關，故於執行各科目分析性複核及相關查核時，先針對其與經營型態之關係考量，應屬合理。受查公司自87年於櫃買中心掛牌買賣至96年5 月原告主動終止委任，均委託原告事務所辦理財務報表簽證事宜，於多年查核經驗累積下，原告對該公司經營型態與財務報表可能存在問題與風險，已累積一定程度之評估證據，為審計效率考量，下述部分科目查核紀錄或未完整記載於工作底稿中，經評估整體風險非屬重大，原告雖有部分查核動作未於工作底稿詳細記載留下審計軌跡之瑕疵，惟確已依行為時查簽規則規定執行相關動作。
３、就被告所列原告各項涉違規情事，分項提出理由如下：
⑴、對新增10大客戶之查核及銷貨截止測試部分：
①、對Protron公司銷貨部分：
1 受查公司近年擬轉型自有品牌，94年度起大舉透過對美國通路市場較為熟悉之PROTRON 公司積極開拓美國市場，原告執行94年度財務報表查核時，即發現PROTRON 公司成為公司該年度第一大銷貨客戶，因交易產品係透過美國代銷公司於大賣場上架直接販售給個人消費者，事涉消費者退貨或折價時與賣場間責任歸屬等協定，與公司直接銷售給各大品牌商如SONY等交易性質不同，受查公司對美國代銷公司收款條件較其他客戶優厚，天期較長，原告當時即與公司董事長黃恆俊及財務協理葉壬侑開會，針對系爭交易性質討論，該二人當時告知原告，該公司係董事長昔日商場舊識LEO 即陳立歐成立，因LEO 擅長行銷，可與受查公司生產能力互補合作，雙方僅為策略夥伴，董監事均不相同，非關係人，董事長當場表示必要時將評估以債作股入股公司可能性，未來有可能成為關係人。因系爭交易為銷貨性質，此買賣方式交易，日後若遇大量出貨勢必對該公司資金週轉造成挑戰，故予較優惠收款條件，葉壬侑為證明其所言屬實，並提供做假之PROTRON 公司賣斷銷貨合約供原告核對。
2 原告雖因受查公司管理階層與員工共謀創造虛假之銷貨合約等資料而受騙，惟於執行各相關期間查核工作時，確已依行為時查簽規則第20條規定辦理，亦已對交易合理性執行分析，無被告指稱之缺失。
3 原告於執行查核時，特別就受查公司與Protron 公司交易情形，除與公司管理當局討論外，並輔以Protron 公司資料及相關交易文件複核、上網查詢及內部控制測試等查核程序，並註記於工作底稿，該等查核程序已超出查簽規則第20條第1 項第3 款對應收票據與應收帳款及營業收入之查核規定，程序較一般交易查核深入，無被告所稱未深入瞭解受查公司與Protron 交易之合理性。
4 公司營業額雖與交易對方資本額有關，惟屬間接關係，即交易對方資本額與公司因交易所產生債權確保有關，交易對方資本額僅係公司債權確保考量因素之一，另應考量交易對方其他內外融資能力。原告查核時已注意，除被告所指美金10,000元外，Protron 公司亦有授權資本額美金50,000千元，應足顯示Protron 公司內部融資計劃。另就受查公司與Protron公司交易情形，原告依專業判斷採用查簽規則未訂定之查核程序，予以進一步分析，被告未指明原告進一步查核程序違反或不符何規定，逕認無法作為此異常情事之合理說明，似嫌率斷。
②、對除Protron公司以外之前10大銷貨客戶部分：
1 受查公司已由原專業印刷電路板（PCB ）廠轉型為系統組裝廠（EMS ），基於原告對其所處行業及公司接單情形之瞭解，代工客戶部分雖為國際大廠，惟除針對Philips （註：95上半年度及94年度均為第2 大客戶）公司在大陸蘇州設專門廠房以提供所需訂單量，及為Protron 公司（95上半年度及94年度均為第1 大客戶）提供美國市場所需產能外，剩餘產能已無法承接單一客戶之大量訂單，此參酌公司各相關期間第3 大至第10大各該客戶銷售額占公司整體銷售額比例區間僅5.31％~1.68 ％，並未產生集中情形，及95年上半年度新增之前10大廠商銷售額計占公司整體銷售額比例亦僅11.41 ％，原告係比較當年度及以前年度前10大客戶結構差異、並計算相關比例（即所謂分析性複核程序）後，基於審計準則公報第24號內涵精神，由於相關比例評估尚不具重大性，判斷無進一步逐項分析及核對期後收款情形，無被告所指稱缺失。
2 原告就受查公司95年上半年度前十大銷貨客戶，分別就其與受查公司交易商品項目、帳款授信條件及銷貨比率予以分析並記載於工作底稿，又就二期前十大銷貨客戶總銷貨金額比較，亦無異常變動，工作底稿記載「本期新進銷貨前十大廠商……，僅佔上半年度銷售總額11.41%，擬不予進一步分析，係經分析比較程序後所作結論。
3 原告審核受查公司95年上半年度前十大銷貨客戶相關資料後所編製之比較分析工作底稿，已記載查核事項。
4 原告依審計準則公報第12號第13條、第14條規定，就受查公司95年上半年度新增之第4 、6 、8 、9 、10大銷貨客戶予以注意，並進一步分析銷貨比率，同時參照內控銷貨循環查核結果，獲致不予進一步分析結論，並註記於工作底稿中，已符合相關公報規定。
③、銷貨截止測試部分：
1 原告執行受查公司95年上半年度銷貨截止測試時，部分大陸出口交易報關單與出貨日期存在差異情形，係因實務作業上存在分批出貨報關（出貨單日期晚於報關單日期），或出口報關手續補正（出貨單日期早於出口報關單日期）情形所致，上述情形於大陸地區海關行之有年，原告經評估屬正常，且因受查公司以出貨日（在交易條件為FOB 下，出貨日為存貨所有權及風險之移轉日）為銷貨認列時點並經原告執行內部控制測試無誤，系爭日期差異不影響公司銷貨歸屬期間，故僅於工作底稿述明係大陸海關作業之時間性差異而未贅述，該說明適用所有抽核樣本，非如被告所稱僅針對其中一筆交易說明原因。
2 受查公司近年營收均達百億元以上，此等交易量龐雜公司，多採一段期間彙總方式登帳，少有採逐筆方式登帳，故由單一抽核之出貨交易與帳載核對驗證，往往有差異，原告係以內控銷貨循環測試評估其彙總入帳可靠性，作為該驗證程序之替代程序，亦無被告指稱之缺失。
3 查簽規則第20條第1 項第3 款第13目規定，選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回已為適當之截止。原告執行95年上半年度銷貨截止查核，業就公司95年6月30日前後出貨資料核對相關憑證。受查公司因出貨頻繁，銷貨交易帳務處理採彙總方式記載，即按單一客戶一段期間累積出貨金額彙總一筆登帳，無逐筆登帳，此為大型企業常見，故就單一出貨金額無法完全核對至帳載金額，所述特別登帳方式亦經原告就受查公司當期內部控制銷貨循環之遵行查核無誤並予信賴。
4 原告以受查公司資產負債表日前後一段期間核對銷貨憑證，並輔以受查公司於內部控制銷貨循環對入帳之遵行查核結果，作為受查公司銷貨截止測試之查核，其中內部控制銷貨循環對入帳之遵行查核結果係替代銷貨憑證之入帳核對程序。由於受查公司係以批次方式處理銷貨帳務，欲就資產負債表日前後一段期間銷貨憑證核對其個別入帳數，顯將有所不符，故在已知無法逐筆核對狀況下，原告以於內部控制銷貨循環對入帳之遵行查核結果及電腦化帳務處理系統之特性，判斷受查公司入帳應係遵行銷貨憑證，並替代銷貨截止測試查核關於入帳核對程序。
5 受查公司採彙總方式記載，按規定之截止測試將產生憑證與帳載數產生差異，原告除就內控銷貨循環測試結果予以評估外，另就受查公司部分大陸出口交易核對相關文件作為查核補強，應可適當替代截止測試之查核。
⑵、應收帳款函證部分：
①、有關原告函證流程之控制問題：
1 94年上半年度查核人員於執行函證程序時，確已依審計準則公報第38號「函證」第29條規定控制函證流程，工作底稿中無函證地址，係簡化作業流程所致，原告已要求查核人員自編製94年度工作底稿起確實執行函證控制相關流程，並已確實改善。
2 對已發函而未回函者，為爭取時效由查帳人員與受查人員共同以傳真方式發出及接收函證，致有多數函証僅取具傳真回函而未取具正本，原告經評估因全程查核人員皆在旁監看，且傳真文件上均有函覆者簽名，可視為正式文件，回函可靠性尚無疑慮。
3 原告94年上半年度應收帳款函證控制流程不完備，係因簡化作業流程所致，原告業於編製94年度工作底稿起確實執行函證控制相關流程並確實改善。
4 審計準則公報第38號第33條規定，應係指傳真之發出及接收若非直接由查核人員執行時，應予執行必要程序，以消除任何真實性疑慮。惟系爭發出及接收程序，因查核人員直接參與，與公報第29條由查核人員寄發及直接函復查核人員規定無異，原告評估可免執行進一步驗證分析程序。
②、針對特定公司函證問題：
1 寶恒有限公司係設於香港之貿易公司，原告查核受查公司94年上半年度財務報表時，其函證確係由查核人員親自寄發，函證中註明應直接函復原告事務所，並檢附有原告事務所名稱及地址回函信封供受函證者使用。親取之原因，係因外勤期間，寶恒有限公司人員剛好到受查公司洽辦業務，將回函直接交給當時正在受查公司執行外勤工作之查核人員，故有親取字樣，原告經評估該函證仍係直接由受函證者取得，並親自交與原告事務所查核人員，與直接函復函證證據力無不同，原告評估可免進一步查核程序。
2 受查公司帳列應收天瀚帳款計美金16,081.63 元（折合新台幣約519,758 元），回函金額為美金78,295.83 元（折合新台幣約2,492,156 元），差異金額美金62,214.2 元（折合新台幣約1,972,398 元），尚非重大。證期局所稱之新台幣200,000 千元差異，經執行函證人員自承係筆誤，該員已於工作底稿中敘明誤植。
3 證期局所稱SONY EMCS 回函不符之調節表中有「當月認列營收而發票次月開立」情節，原告基於以往年度查核經驗，受查公司確有當月認列營收而發票次月開立情形，經抽核亦於次月開立發票。
4 原告取得由受查公司提供之客戶名單並選定發函對象時，已發現部分地址及傳真號碼相同或鄰近之美國賣場，與受查公司透過通路商（即Protron 公司）出售商品之交易模式不一致，經詢問公司相關人員，據表示係因公司與Prot
ron 公司所簽訂銷售合約無排外條款，公司可自行開拓其他可能通路管道，所提供地址及傳真號碼係該美國賣場於亞洲地區所設置之採購中心。
5 原告查核受查公司財務報表時，依審計準則公報第38號函證規定，除對金融機構採積極式函證外，其餘科目原告係選樣後，以消極式函證為之，並已執行期後收款情形等之其他證實查核程序（不限發函所選取之樣本）以為補充證據，應尚無重大缺失。
6 被告所指95年上半年函證回函，天瀚公司新台幣200,000仟元差異，係因查核人員以94年上半年詢證函電子檔填列95年上半年金額時，漏將該於94年底收回沖轉金額予以刪除所致，經查核人員核對確認為誤植，並記載於該回函，又有關SONY EMCS 回函不符部分，亦經調節無誤。
7 就新台幣200,000 仟元差異部分，天瀚公司業於回函不符原因處註明係已於94年12月30日收回之保證票據，經原告查核人員確認發函時電腦套印誤繕並於旁註記誤值。就SO
NY EMCS 回函，SONY EMCS 回函金額應為707,370 元，原告就回函金額與帳載金額1, 206,684.32 元進行調節自應無誤，被告所指700,568.71元並非SONY EMCS 回函金額，係原告查核人員發函時加總錯誤誤繕之金額，因與回函金額不符，原告查核人員確認並註記值誤。
8 審計準則公報第24號明訂「重大性」於查核工作之採用，若依被告所稱風險不應單從回函差異金額作為重大性之評估基準之主張，豈不等同要求所有查核工作只要有不符情形出現，即便是1元差異，亦應查明，此與一般審計學理論及實務不符。
9 審計準則公報第38號第22條規定係指對單一會計科目得同時採用「積極式」及「消極式」函證條件，又依該公報第23條規定，僅要求對金額機構之函證應採積極式，未要求查核人員對其他機構或某一會計科目函證應採積極式，且未見要求應敘明係採何種函證規定。
⑶、存貨成本與市價孰低及盤點觀察之查核部分：
①、有關存貨之說明：
1 受查公司轉型為系統組裝廠（EMS ）後，即以OEM （委託代工）為主要業務型態，OEM 特點即在於存貨－原、材料係應客戶訂單需求及生產排程而備置，生產線之在製品及倉庫之製成品係依客戶訂單需求而投入生產，經詢問相關人員，若因客戶預計訂單需求改變或生產排程延後，致備料的原、材料品質變異或不符合現在生產需求時，此部分存貨成本多由客戶自行吸收，因此原告基於對OEM 生產模式之專業判斷及以往年度查核經驗，評估公司存貨因滯銷呆滯而發生跌價損失可能性不高，原告係以公司所編製期末存貨成本與市價孰低比較表，向其相關負責人員查詢及討論提列之存貨跌價損失是否足夠作為成本與市價孰低法之評價查核方式。
2 原告對於觀察存貨盤點所應執行之查核程序，已透過勾選檢查表方式紀錄於工作底稿「存貨盤點觀察報告表」中，對95年6月底之在外存貨，原告於觀察盤點時，除口頭詢問受查公司是否有存放在外存貨外，另要求受查公司提供盤點時之委外加工明細，就該明細內容判斷相對應查核程序，經現場評估所占比例未具重大性，故僅在「存貨盤點觀察報告表」記載「存放在外之存貨所佔比例不大，係由倉管人員自行前往盤點」。至證期局所指95年上半年度存放在外存貨是否應函證，原告經評估因受查公司主要產能已移至大陸地區子公司，龜山廠之在外存貨經判斷其金額不具重大性，加上對受查公司平時對外包廠商控管之了解、原告專業判斷及以往年度之查核經驗，此部分查核風險已低至足以對受查公司財務報表出具適當查核意見，符合審計準則公報第24號「重大性與查核風險」相關規定，且此委外存貨與審計準則公報第9 號第12條規定性質不盡相同，應無執行函證程序適用。
3 原告執行存貨查核時，雖工作底稿之記載有些許疏略（如未詳盡說明受查公司代工存貨之型態等），惟無被告所指缺失。
②、期末存貨之評價：
1 受查公司94年第四季底及95年第二季底期末存貨帳列金額分別為1,987,596 仟元及1,990,165 仟元，原告業依行為時查簽規則第20條第1 項第5 款第11目規定，就各該季底在製品帳列金額分別為1,373,805 仟元及1,659,723 仟元，執行成本與市價孰低之評價查核，查核比率分別占各該季底期末存貨帳列金額之69% 及83% ，無被告所稱無任何查核軌跡。
2 被告所稱原告工作底稿未執行相關程序驗證市價合理性之查核軌跡、查核比率以「在製品帳列成本數」除上「原料、在製品及製成品帳列成本合計數」，與原告是否確實依規定執行「期末存貨成本與市價孰低法之評價」無關。原告對受查公司存貨評價所採用市價合理性，係以於銷貨截止查核程序取得之價格資料與受查公司所計算之淨變現單價比較驗證，並於工作底稿註記「核符淨變現單價」之查核軌跡，原告所述查核比率僅係說明就該查核程序之抽核比率，應已足。
③、在外存貨之盤點：
1 查簽規則第20條第1 項第5 款第7 目規定，係對營業成本截止查核規定。系爭應為審計準則公報第9 號「存貨盤點之觀察」第12條，對存放在外之存貨，應向保管人員發函詢證之規定，受查公司以往確有發外加工情形且在外通常不超過15天，原告以往執行查核工作時，曾針對受查公司此一在外存貨發函詢證，惟受查公司委外加工廠商因會計制度不全且加工期間短暫，對原告詢證函均不予理會，經原告以檢視受查公司期後相關入庫及出貨單據為替代查核程序，未發現有重大不符。
2 原告評估受查公司95年上半年期末之在外存貨金額不具重大性（業於95年上半年「存貨盤點觀察報告表」中記載），原告依審計準則公報第24號「重大性與查核風險」第22條規定，評估此部分查核風險已低至足以對受查公司財務報表出具適當查核意見，應可簡化函證證實查核程序。
3 原告所屬會計師事務所辦理受查公司財務報表查核業務已有十數載，對受查公司實務運作已累積相當程度了解，原告簡化受查公司在外存貨函證查核程序係基於以往實務查核經驗及盤點觀察日現場情形判定。
④、受查公司因行業特性，生產主要用料大多由客戶指定供應商
及相關規格，雖名為受查公司購料，實應為受查公司代客戶購料，亦即受查公司主要用料成本多由客戶掌控，所備原、材料因品質變異或不符合生產需求時，此部分存貨成本多由客戶自行吸收，故原料市價變動對受查公司較不具影響。原告以受查公司所編製期末存貨成本與市價孰低比較表向相關負責人員查詢及討論其提列之存貨跌價損失是否足夠作為成本與市價孰低法之評價查核方式。
⑤、原告對觀察存貨盤點所應執行查核程序，已透過勾選檢查表
之方式紀錄於工作底稿「存貨盤點觀察報告表」中。95年上半年度存放在外存貨應否函證，原告評估受查公司龜山廠多年來期末在外存貨金額均不具重大性（95年上半年佔存貨總金額比率推估約0.1 ﹪，加上對受查公司平時對外包廠商控管了解，此部分查核風險已低至足以對雅新公司財務報表出具適當查核意見，應可簡化函證程序之執行。況該委外加工期間，通常不超過15天，亦即於原告外勤截止日，該等存貨已送回公司繼續製程或完成銷售。
⑷、預付款項之查核部分：
①、96年間受查公司因內部作業及財務主管異動，對主管機關要
求之銷售金額及應收帳款等異常事項部分事項未能提出說明，或已提出說明仍部分未能充分釐清及提供相關具體憑證，使原告因查核（核閱）範圍受限，而於96年5 月主動終止與受查公司95年度、96年第一季、及調整更正重編後95年第三季及其他相關各期財務報表簽證等工作之委任，非被告所稱係受查公司未委託原告查核簽證。
②、受查公司雖至97年4 月方編製95年度財務報告，惟原告95年
度間執行期中抽核時，仍針對受查者當時（非重編後）所編製之帳簿執行相關抽核，該等抽核之工作底稿，查核人員因稅務考量擬一併歸檔於後續之年度工作底稿內，而予另存，絕無被告所稱自始未提出合法憑證情事。
③、基於以前年度查核經驗，受查公司帳列預付貨款－其他之科
目性質，係因主要生產基地均在大陸各子公司，而資金調度仍由臺灣母公司統籌，致須代付各子公司貨款及營運款。原告執行該科目查核時，檢視該科目明細性質無誤、核對當期增加數原始憑證等，據以編製相關工作底稿。惟上市櫃公司一年須出具4 季財務報表，若將各季增加數抽核之工作底稿分置於各季檔案中，將造成全年度檔案實僅存當年第4 季資料，原告為方便日後稅務機關調閱該年度工作底稿進行稅務案件審查時，無須另行歸檔整理，類此工作底稿均先另行存放，待年度查核結束一併歸檔於全年度工作底稿，屬合情合理。其後原告因主動終止受任95年度財務報表查核工作，當然未編製年度工作底稿。
④、受查公司95年度財務報表本由原告96年初進行查核，後因查
核範圍受限，原告主動終止95年度財務報表之查核委任。若未終止委任，95上半年原始憑證抽核底稿將歸檔於該年度查核工作底稿，原告因原查核人員異動未於第一時間將系爭底稿送交金管會證期局調閱，原告答辯時已呈送，無被告所稱自始均未提示情事。
⑤、原告執行受查公司95年上半年度預付貨款科目查核，已抽核
對當期增加數原始憑證，並據以編製相關工作底稿，查核人員為方便日後稅務機關調閱，先將該部分查核工作底稿另行存放，待年度查核時，方一併歸檔於年度工作底稿內，此乃往年編製工作底稿習慣作法。
⑸、長期股權投資查核部分：
①、受查公司95年上半年度帳列長期股權投資增加數4.1 億元（
408,511 仟元），包括對INVENTIVE INTERNATIONAL CO.,LT
D 投資322,200 仟元、對日本雅新株式會社投資2,805 仟元、及透過YA HSIN INDUSTRIES USA,INC（美國子公司）轉投資YA HSIN ELECTRONIC DE MAXICO S DE （墨西哥孫公司）83,506仟元；其中INVENTIVE INTERNATIONALCO.,LTD之財務報表亦由原告查核，故該增資金額業經核對變更登記證明文件及水單等無誤，並將相關過程紀錄於該子公司工作底稿中。另對美國子公司增加投資部分，原告已抽核水單等憑證。
惟如前所述有關預付款項工作底稿之歸檔方式，長期投資之增加抽核工作底稿亦會先另行存放，待年度查核結束時一併歸檔。經計算本期新增長期投資之抽核比例計約96% （（322,200 仟元+71,105 仟元）÷408,511 仟元），尚屬合理，被告所言自始未提示有關查核證據及工作底稿未見相關查核軌跡，應係誤解。
②、受查公司95上半年對重要子公司投資322,200 仟元（美元10
,000仟元），該子公司財務報表亦由原告查核。該增資金額經核對變更登記證明文件及水單無誤，並將相關過程紀錄於子公司工作底稿（原告答辯時已併送）。另對非重要子公司增加投資部分，原告已抽核水單等憑證，因查核人員異動未於第一時間將系爭底稿送交金管會證期局調閱，惟於原告答辯時已併呈。
③、依原告95年上半年度對受查公司增加投資查核底稿，內容記
載經檢視相關文件後之新增投資明細及新增投資目的之分析說明，有被告提示卷二第547 頁上方「6.本期新增投資之董事會議及相關文件，已檢視委託公司留存資料」可證，無被告所稱未見相關查核軌跡情事。
⑹、關係人交易（景新公司）查核部分：
①、受查公司因積極轉型想成為自有品牌廠商，因品牌行銷非其
專長，初期於美國市場係透過PROTRON 公司主推「PROTRON」品牌，在臺灣則係透過景新公司以「VITO」品牌行銷。與美國市場相同，直接販售商品與消費者，與出貨給品牌大廠之交易性質不同，常會面對降價求售或消費者退貨情形。景新公司原設址內湖陽光街，95年6 月起租賃雅新企業總部部分空間作為辦公室使用。原告執行查核時，注意到受查公司對景新公司帳齡較長等問題，對景新公司是否為關係人保持警覺，經與受查公司財務協理葉壬侑討論，葉壬侑表示公司為專業代工廠，景新公司為自創品牌通路商，雙方為策略夥伴，辦公處所設於同一處係為方便業務溝通，交易條件較優係為配合景新公司與大賣場間收款條件。原告亦曾針對景新公司董監事結構詢問受查公司總稽核即董事長配偶莊寶玉，雙方管理階層是否具親等關係，得到答覆為無任何關係。會計師僅能以客戶提供之「客戶聲明書」作為判斷關係人依據，執行可能範圍內查核，並無調查權，無法針對個人資料調查，被告認為原告未盡專業上應有注意，原告無法接受。
②、原告雖因受查公司未據實告知關係人名單而受騙，惟執行查
核工作時，已依行為時查簽規則第20條第1 項第25款關係人交易規定、審計準則公報第六號「關係人交易之查核」規定，執行相關程序，包括對交易條件進行評估了解、複核會議紀錄、複核登記資料及股東名冊等文件、詢問管理階層等，依同號公報第3 條，查核人員未必能發現受查者之全部關係人或關係人交易。
③、原告僅能以受查公司提供之「客戶聲明書」為依據，執行可
能範圍之查核，原告無調查權，無法針對個人資料調查親戚關係。審計準則公報第6 號「關係人交易之查核」第3 條亦明示查核人員未必能發現受查者之全部關係人或關係人交易，不應以受查公司事後說法推論查核當時原告有疏失。
⑺、其他部分：
①、現金查核部分：
1 依查簽規則第20條第1 項第1 款第7 目相關規定，查核現金及約當現金時應「盤點定期存單」，原告執行95年上半年度現金及約當現金查核時，確由事務所查核人員於盤點當日親至受查公司執行盤點程序，惟公司負責人員表示，因資產安全考量，臺北富邦銀行定存單係委由銀行保管，故提供定存單保管條正本供盤點，原告已詳實記載於工作底稿之定存單盤點表。原告基於專業判斷，一般公司實務作法，為安全目的，確有將定存單委由銀行保管可能，委由銀行保管之定存單不一定都受有質押，盤點至保管條正本，不表示違反應盤點定期存單規定。
2 原告針對受查公司所有銀行存款均執行積極式函證，臺北富邦銀行函證回函未註明該等定存單受限制，原告亦以口頭詢問富邦銀行人員，證實確未受限，此函證回函內容，可視為原告無法盤點到定存單正本之替代程序。
3 原告已依規定執行盤點查核程序，已盡應有注意。據悉，臺北富邦銀行當時為保障其與受查公司某些約定，不欲讓外界知悉，乃於原告詢證函未予詳實註記定存單受限事，似與受查公司共同隱瞞原告，陷原告於錯誤，若臺北富邦銀行此大型金融機構配合受查公司舞弊，豈能奢望無調查權之會計師查出弊端。
②、有關應付帳款、應付票據查核部分：
1 受查公司95年上半年度主要進料為奇美或友達生產之面板，受當時市場供需影響，供應商均強勢要求較短付款期限，公司為爭取料源，當時均以國內遠期信用狀支應該類貨款，故進料應付帳款大多於期後轉列短期借款，餘則為轉列應付票據，應付帳款無期後付款情事。
2 受查公司95年6 月底因進貨產生之應付票據帳列金額為31,027,220元，截至原告查核日止（95年7 月20日）抽核之期後兌現率未及20％（抽核金額20,227,121元，兌現金額6,003,503 元），經分析均為未屆期票據。被告所指「非期後付款查核」之工作底稿，係因期後兌現率偏低所採行之補充查核程序。
3 原告就95上半年應付帳款、應付票據期後付款查核軌跡，除於工作底稿記載外，另函證回函有執行記載。被告指稱20,227仟元未完成查核程序乙節，該等票據兌現期日（95年8-10月）在查核日期（95年7月20日）之後，查核日自無法核對期後付款情形，原告應已依查簽規則第20條第1項第14款第2 目規定執行期後付款查核程序。
4 原告對受查公司應付票據及帳款函證，係以併列方式對選樣對象發函。依函證回函顯示受查公司所列應付票據僅為帳務過渡科目，實仍為應付帳款，此經原告分別註明於函證回函。另就該等應付帳款，原告於函證回函註明「已於期後支付」、「已電匯予該廠商」等期後付款查核軌跡。
5 受查公司因行業特性，因進貨產生之應付帳款，鮮少採直接付現（多以票據支付），應付帳款科目功能僅為過渡性質，期後現金付款風險應著重於應付票據兌現，故對應付帳款期後付款查核予以簡化。
6 受查公司95年6 月30日因進貨而產生之應付票據計31,027千元，原告以客戶別針對其中20,227千元抽核期後付款，抽核比率約65% ，其中14,223千元到期日逾原告外勤工作日，故僅能就6,004 千元執行期後付款查核。又為執行應付帳款沖轉之付款對象與進貨對象是否相同查核工作，原告以該客戶為選樣對象進行查核，將二項查核工作併於同一底稿編製，被告未予詳究致有誤認。
４、被告對原告之懲處，明顯違反審議規則：
⑴、依會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（以
下簡稱審議規則）第13條第2 項規定，決議書之作成，自懲戒事件發交懲戒委員會之日起，不得逾三個月；必要時，得予延長，延長以一次為限，並不得逾三個月，同規則第18條亦規定覆審委員會之開會決議方法、決議書之製作、記載、送達及被付懲戒會計師陳述意見等事項，準用關於懲戒審查規定。
⑵、本案金管會於96年10月1 日發交被告，被告遲至99年1 月13
日始作成決議，明顯違反審議規則。原告依審議規則申請覆覆審，覆審會遲至99年12月6 日始作成決議，亦明顯違反審議規則。
５、94年度工作底稿兩次調閱，結果卻迥然不同。證交所95 年5月間對受查公司94年度財務報告執行實質審查並調閱原告94年度工作底稿，調閱結果原告工作底稿無任何疏失。惟96年度再度調閱相同底稿，卻有若干疏失，令人費解。
６、東吳大學會計學系馬嘉應教授於其「會計師歷年受懲戒案例研究」報告中指出，以會計師被懲戒原因性質歸納可知，懲戒單位對於「明知存在某客觀事實，卻違背審計準則」性質之事項，有較為嚴峻之懲罰結果。相對而言，「對於應遵從之審計準則規定，漏未遵從」或「大致遵從審計準則，惟未足以取得足夠且適切之查核證據」性質之事項的懲罰結果，其程度則減輕很多。原告出具之受查公司94年度查核報告，曾於95年5 月間經證交所實質審閱，證交所審閱後以95 年7月6 日證密字第0950101723號函請雅新公司注意加強應收帳款收回情形、注意財務營運過度集中大陸子公司、並研訂具體改善計劃備查等外，亦未發現有財報不實情事。本案係受查公司董事長及其配偶主導，並指示員工配合之集體舞弊行為，可合理推知原告不知情，原告雖遵從審計準則，惟審計失敗案例，縱有疏失，情節尚非重大。
７、被告所稱工作底稿之若干疏失，就原告所出具查核報告之允當性而言，僅係疥癬之疾，被告卻懲處停止執行業務2 年，有失偏頗。工作底稿的製作在蒐集受查公司之各項財務資訊，會計師以之為出具審核報告依據，而查核程序之進行，查簽規則雖有其規定，惟亦可以替代程序為之。被告雖稱原告製作之工作底稿有若干疏失，但從未敘明該疏失對受查公司財務報表造成之任何明確影響，足見原告採用其他替代查核程序，並無不妥。此等情節，較之博達案、力霸案或中華銀行案等簽證會計師有立即明確疏失，有天壤之別，原告受同樣懲處停止執行業務2 年，有失偏頗。
８、受查公司97年10月24日公告重編並經其他會計師查核簽證之95年第二季財務報告。依一般實務經驗，查核簽證會計師於企業受重整宣告及繼續經營有疑慮時，多採企業清算方向之嚴格查核程序，此由受查公司大幅提列存貨跌價損失及呆帳損失可證，此與原告95年8 月間以繼續經營原則為基礎所執行之查核程序有別，被告將相差二年多且查核基礎不同、結論當然也會不同之95年第二季財務報告比較，並歸責原告，有商榷之地。原告曾遭受查公司股票投資人提出違反證券交易法等案件告訴，經檢察官為不起訴處分，該不起訴處分書就原告會計師簽證工作認為符合實務認定標準。
９、會計師法第61條第6 款「其他違反本法規定，情節重大」規定，乃法律概括性規定，即第1 款至第5 款列舉以外之概括性規定。原處分並未提及原告違反會計師法何條文？何以情節重大？顯理由未備。縱原告不夠嚴謹，是否屬於情節重大，尚有疑問。又會計師法第62條第4 款關於會計師懲戒處分係停止執行業務2 個月以上，2 年以下，即最重處分係停止執行業務2 年。本件縱有會計法第61條第6 款適用，有無施予最重處分必要，不無疑問。與博達案、力霸案相較，有違平衡及比例原則，亦有不當。
、被告所稱前後成本合計數主要差異在於製成品變動25.11億元，變動原因據原告所知，係受查公司以不實銷貨合約（事後證明係寄銷而非買賣）欺瞞原告所認列之銷貨予以轉回所致，被告未詳究原因，逕認係原告未確實執行期末存貨評價及在外存貨盤點查核程序缺失，似嫌武斷。被告此部分答辯，係原告起訴後所為說明，原處分理由並未敘及製成品變動差異25.11 億元事實，被告不能以此為理由。被告係就原告有應為而未為、應注意而未注意部分查究會計師責任，既係過失，何以會情節重大？本案原告之工作底稿，縱認有疏失，亦未影響財報允當性。況受查公司96年聲請重整，其財務報告因而重編，二者財務報告當有落差，查簽時間點不同，且公司聲請重整，查簽會計師基於重整期間受查公司無法有積極營運行為，會計上得否繼續經營有未來不確定性，對若干會計科目，如呆帳提列等自有不同處理，焉能以重編後財務報告評斷原告之情節重大，對原告顯不公平。
、聲明求為判決：
1 原處分及覆審決定均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、關於原告所稱遵從審計準則卻審計失敗部分：
⑴、依審計準則公報第43號第21、22、23、24、25、26條規定，
被告係就原告辦理受查公司94年上半年度至95年上半年度財務報告查核簽證之查核工作中，有應為而未為、應注意而未注意部分，查究會計師責任，並非就會計師未發現受查公司存有舞弊行為予以處分。
⑵、證交所對公司財務報告係書面審閱，並非進行實地查核，與
會計師之查核簽證工作不同，證交所未發現財報不實，不代表原告查核工作未涉有疏失。
２、有關新增10大銷貨客戶及銷貨截止測試之查核：
⑴、對Protron公司之銷貨：
1 受查公司自94年上半年度起始銷貨予Protron 公司，截至94年上半年度及94年度財務報告日止，銷貨金額分別高達2,462,017仟元及7,544,208 仟元，占上開期間銷貨淨額比例分別為19.39%（2,462,017 千元÷12,697,444千元≒
19.39%）及22.4% （7,544,208 千元÷33,381,974千元≒
22.4% ），係受查公司最大銷售客戶。原告針對上開銷貨大幅增加情形，僅於工作底稿記載受查公司管理當局之答覆，未進一步執行查核程序以評估其合理性。
2 原告所稱受查公司董事長當場曾表示必要時將評估以債作股方式入股Protron 可能性，故未來Protron 有可能成為關係人，此買賣方式交易，日後若遇大量出貨勢必對公司資金造成挑戰，故給予Protron 較優惠之收款條件。查工作底稿並未記載，且由上開理由可知，受查公司與Protro
n 公司縱董監事不同，雙方仍為重要策略合作夥伴，關係密切，惟原告未進一步瞭解雙方是否為關係人及相關交易之合理性。工作底稿雖檢附受查公司與Protron 之銷貨合約，但未見原告執行相關查核程序以評估其合理性，核違反審計準則公報第12號第13條、第14條規定。
3 Protron 公司資本額僅10,000美金，為受查公司94年上半年度始新增之客戶，且即成為排名第一銷貨客戶，本應較一般銷貨客戶採取更深入查核分析。原告所稱已與管理當局討論、抽核有關交易、合約等，該等程序係屬執行94年度應收帳款及票據交易之一般性抽核程序，並未深入瞭解受查公司與Protron 交易之合理性。
4 Protron 公司，94年上半年度及94年度分別獲得受查公司約24.6億元及75.4億元銷貨訂單，且未取得Protron 公司徵信資料，顯不合理。原告本應就此異常情事進行查核，非僅以查簽規則內應收票據與應收帳款及營業收入之查核規定進行一般程序之查核。原告所稱與公司管理當局討論、複核Protron 公司資料、相關交易文件及上網查詢等，並無法作為此異常情事之合理說明。
5 Protron 公司已於97年6 月8 日於美國加州破產法庭申請破產。原告所提出授權資本額美金5,000 萬元，係指Protron公司可發行之股數上限為5,000萬股，每股面額美金1元，可透過發行股票而籌集的權益資本，以面值計算為美金5,000 萬元。惟Protron 公司實際實收資本額僅美金1萬元，此美金5,000 萬元授權資本額與Protron 公司內部融資計畫無涉，無法作為原告未就Protron 公司實際資本額僅美金1萬元，卻獲高達新臺幣75.4億元銷貨訂單之異常事項進行查核之理由。
⑵、對Protron 以外之前十大客戶之銷貨：
1 受查公司95年上半年度新增之第4 （SAMSUNG ）、6 （LG）、8 （虹光精密）、9 （勁儀科技）、10（THOMSON ）大銷貨客戶之銷貨金額計高達1,685,306千元。但工作底稿僅記載上開客戶銷售額合計數，及占受查公司95年上半年度銷售總額比例為11.41%，未見查明受查公司上開前十大銷貨客戶變動之原因並評估其合理性，違反審計準則公報第12號第13、14條規定，以及93年3月11日台財證六字第0930105373號函釋，會計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證應加強辦理事項第一項重要會計科目應再加強之查核程序中第二小項銷貨收入及應收款項規定，受查公司新增銷貨客戶屬關係人或前十名銷貨客戶者，應加強查核之規定。
2 原告雖主張係基於審計準則公報第24號「重大性與查核風險」精神，評估相關比例不重大，而未逐項分析及核對期後收款情形，惟未見記載於工作底稿。而審計準則公報第24號第11條規定，重大性之判斷須綜合考量金額與性質，惟原告僅考量客戶之銷貨金額，不符審計準則公報第24號規定。
3 受查公司95年上半年度新增之第4 、6 、8 、9 、10大銷貨客戶之銷貨金額計高達1,685,306 千元，原告以銷售總額比例為11.41%不具重大性，即作出不予進一步分析結論。惟工作底稿內並未見查明受查公司前十大銷貨客戶變動之原因，並評估其合理性，即作重大性判斷，顯有不足。
⑶、關於銷貨截止測試：
1 原告94年上半年度及94年度執行受查公司銷貨截止測試時，均將所抽核之交易與帳載紀錄核對，惟95年上半年度工工作底稿未見原告將所抽核之交易與帳載紀錄核對之驗證程序，核有未依規定執行銷貨截止測試，違反行為時查簽規則第20條第1項第3款第13目規定。
2 銷貨收入截止測試之查核目的，係藉由抽核結帳日前後交易之各項憑證，以確認銷貨收入相關會計紀錄係記載於正確之期間，核對銷貨收入帳載記錄係必要之查核程序，無法以原告所稱執行銷貨循環遵循測試替代該項程序。
3 原告先表示係以內控銷貨循環測試取代銷貨截止測試，且未否認未進行銷貨截止測試。之後表示已執行銷貨截止測試，說法前後不一。銷貨截止測試是必要查核程序，無法以任何程序替代。
３、關於應收帳款函證：
⑴、有關應收帳款函證流程之控管：
1 原告94年上半年度工作底稿並無應收帳款函證控制流程，核違反審計準則公報第38號第29條規定。
2 94年上半年度部分應收帳款函證顯示由受查公司傳真機發出及接收，有多數函證係以傳真回函而未取具正本，違反審計準則公報第38號第29、33條規定。原告雖稱為爭取時效由查核人員與受查公司共同以傳真發出及接收，全程查核人員在旁監看，惟工作底稿未見原告執行進一步驗證分析程序，亦無相關紀錄。
⑵、有關針對特定公司之函證：
1 受查公司銷貨對象寶恆公司係位於香港之境外公司，原告94年上半年度應收帳款函證上註明寶恆公司函證係「親取」，惟未進一步記載何人取回及親取之原因等相關查核程序，未見原告所稱評估的軌跡，違反行為時審計準則公報第3 號第4 條規定及查簽規則第22條規定。
2 原告95年上半年度應收帳款函證及相關調節資料，發現天瀚公司之回函金額與受查公司帳列數不符、SONY EMCS 回函不符之調節表中有「當月認列營收而發票次月開立」情形。原告未針對上開回函不符情形執行進一步查核，違反審計準則公報第38號第35條規定。原告所稱因差異金額不重大，基於以往查核經驗無須進一步查明，惟函證回函不符即顯示受查公司帳載資產之真實性有疑慮，風險不應單從回函差異金額作為重大性之評估基準，亦不應以過去經驗作為查核推論。由天瀚公司回函顯示，除應收款項美金78, 295.83元與帳列數美金16,081.63元不符外，尚有新台幣200,000 仟元差異，差異金額相當重大，原告僅於回函底稿上註明誤值外，未針對回函結果與帳載不符進一步處理，欲以「重大性之採用」作為回函金額不符卻免進一步評估之依據，實有未妥。
3 95年上半年度工作底稿有諸多應收帳款函證未回函（包括PHILIPS ），違反審計準則公報第38號第30條規定。原告雖稱其採消極式函證，惟原告工作底稿並未評估受查公司是否具備審計準則公報第38號第22條得採消極式函證之要件，亦未敘明係採消極式函證。
4 有關原告所稱天瀚公司新台幣200,000 仟元之差異原因，工作底稿未有相關記錄，是否為事後辯詞無法判斷。另SO
NY EMCS 回函不符乙節，SONY EMCS 回函金額為應收帳款700,568.71元，原告於工作底稿列明該數為誤值，實際金額應為707,370 元，並以帳列數1,206,684.32元調整至707,370 元，惟707,370 元與回函金額已有差異，卻以此數進行調節，工作底稿未有相關說明。
４、關於存貨之查核：
1 原告針對受查公司94年度及95年上半年度期末存貨執行成本與市價孰低之評估程序時，係依受查公司提供之市價資訊作為評估基礎，未抽核發票及相關憑證，以驗證市價之合理性。另原告對受查公司95年上半年度存放在外存貨未執行函證程序，違反行為時查簽規則第20條第1 項第5 款第13目及第7目規定。
2 原告對受查公司95年上半年度存放於龜山廠之在外存貨未執行函證程序。原告所稱基於專業判斷、以往年度查核經驗，推論受查公司存貨發生跌價損失可能性不高；存放在外存貨風險不高，而未執行查核程序等語，原告既未執行查核程序，自不得遽下查核結論。另所稱因受查公司行業特性，原料市價之變動對受查公司較不具影響且已與受查公司相關人員討論並查詢，惟工作底稿並無任何查核軌跡，而原告未確實依規定「執行期末存貨成本與市價孰低法之評價」係事實。
3 原告對於存放在外之存貨僅註記「所占比例不大，係由倉管人員自行前往盤點」，對存放在外存貨之比重及性質等，並無查核記載，未見評估軌跡。原告對存放在桃園龜山廠之存貨未依規定發函詢證係事實，該項存貨既屬受查公司資產，本應向保管人發函詢證，原告未依規定執行相關程序，即有缺失。
4 原告所提示證據，係成本與市價彙總評估之計算表，工作底稿未有執行相關程序驗證市價合理性之查核軌跡。另所稱查核比率係以「在製品帳列成本數」除上「原料、在製品及製成品帳列成本合計數」，與原告是否確實依規定執行「期末存貨成本與市價孰低法之評價」無關。
5 原告所稱未依規定對外存貨發函詢證理由，及依公報第24號「重大性與查核風險」規定簡化函證查核程序等，工作底稿均未有相關記載，是否為事後辯詞無從知悉。
6 原告係以銷貨循環測試結果替代銷貨收入截止測試，並未執行銷貨收入截止測試。
５、關於預付款項之查核：
1 受查公司95年上半年度預付貨款增加數為380,268仟元，原告於預付貨款查核說明彙總之工作底稿雖記載已核對本期增加數之原始憑證，詳年報工作底稿。惟原告自始未提示核對預付貨款增加數原始憑證之查核資料，尚難證明當時已依規定查核，違反行為時查簽規則第20條第1 項第6款第2目規定。
2 原告雖稱工作底稿隨答辯書一併提示，惟該工作底稿係95年上半年度預付貨款查核說明彙總之工作底稿，非系爭歸檔年報之工作底稿。至所稱此類工作底稿均先行存放，待年度結束後一併歸檔於年度工作底稿中乙節，查受查公司至97年4 月始編製95年度財務報告，且非由原告查核簽證，所稱亦屬無據。
3 原告所稱工作底稿，無任何「預付款項」敘述，亦未有核對本期預付款項增加數等查核軌跡。原告事後稱該工作底稿即為預付款項之查核工作底稿，實難證明原告已依規定執行預付款項之查核。
６、關於長期股權投資之查核：
1 受查公司95年上半年度新增長期股權投資金額約4.1億元，原告工作底稿僅記載受查公司新增投資目的，無核對交易紀錄及有關憑證之查核軌跡，違反行為時查簽規則第20條第1 項第8 款第2 目、第3目規定。
2 原告所稱相關查核已紀錄於子公司工作底稿或另行存放，待年度查核結束方一併歸檔等語，於原告工作底稿中並無記載，且金管會請其說明時，原告未提出子公司相關查核工作底稿，直至被告請其答辯時始提出，無法證實查核當時原告已執行相關查核程序。
７、關於關係人交易之查核：
1 景新公司係銷售受查公司產品之通路商，受查公司對景新公司之應收帳款帳齡較長、交易條件較優厚、雙方辦公處所設於同一處，原告僅以受查公司管理當局口頭答覆及受查公司出具之聲明書，即相信雙方非屬關係人，而未執行查核程序，顯未盡專業上應有之注意，違反審計準則公報第1號第2條規定。
2 依證交所事後請受查公司提供資料檢視，受查公司負責人與景新公司負責人確有姻親關係。95年上半年度工作底稿中，即有以關係企業及雅新集團等字眼說明景新公司與受查公司之關係，原告未進一步了解是否為關係人，相關工作底稿中亦未見有查明雙方是否為關係人之軌跡，顯未盡專業上應有之注意。
８、其他：
⑴、關於現金之查核：
1 原告針對受查公司95年上半年度持有之富邦銀行定存單，係盤點銀行之保管條，未見原告進一步查明受查公司定存單未受限制卻由銀行保管之合理性，違反審計準則公報第
1 號第2 條規定及行為時查簽規則第20條第1 項第1 款第
7 目規定。
2 原告雖稱已詢問受查公司將定存單委由銀行保管之原因，並口頭詢問富邦銀行確認定存單無受限制，惟未見記載於工作底稿。另所稱基於專業判斷，銀行保管之定存單不一定有質押，原告既未執行查核程序，不得遽下查核結論。
⑵、關於應付帳款、應付票據之查核：
1 原告95年上半年度工作底稿未見查核應付帳款、應付票據期後付款情形，違反行為時查簽規則第20條第1 項第13款第2 目規定、行為時審計準則公報第3 號第4 條、查簽規則第22條規定。
2 原告所稱受查公司當時係以遠期信用狀或開立票據方式支應進貨產生之應付帳款，此類帳款大多於期後轉列短期借款或應付票據，尚無期後付款情事等語，惟均未見記載於工作底稿。另所稱受查公司95年6月30日因進貨而產生之應付票據計31,027千元，已針對其中20,227千元抽核期後付款情形乙節，原告上開工作底稿內容係執行應付帳款沖轉之付款對象與進貨對象是否相同之查核工作底稿，其中僅一筆兌現日在資產負債表日後，其他樣本兌現日均在資產負債表日前，顯示抽樣目的非針對應付帳款及應付票據期末餘額執行期後付款查核。
3 原告僅就6,004 千元執行期後付款查核，餘20,227千元並未完成查核程序，實際抽核比率未及20% 。另所稱二項查核工作併於同一底稿編製，惟工作底稿未見相關說明。且原告於複審申請書曾說明該項工作底稿係因期後兌現率偏低所採行之補充查核程序，顯見原告對該工作底稿之目的與說明並未相同，原告是否確實依規定執行期後付款查核程序，尚難認定。
4 原告所提應付票據函證回函，無法說明原告已確實執行應付帳款期後付款查核。原告所稱應付票據函證回函已註明「已於期後支付」、「已電匯予該廠商」等期後付款之查核軌跡，惟前揭註記係為說明函證回函不符原因，非屬應付帳款期後付款查核。
９、原告查核受查公司94年上半年度至95年上半年度間的財務報告，相較該公司97年10月28日重編經會計師出具修正式無保留意見之查核報告，以95年上半年度財務報告為例，公司稅後淨利由淨利10億餘元，修正為虧損38億元，對投資人權益影響甚鉅。
、受查公司95年度第二季重編財務報告之存貨明細表，重編後財務報告查核之存貨成本高達42.72 億元，而原告查核簽證受查公司原編財務報告之存貨明細表，存貨成本合計僅19.8
8 億元，對照原告未確實執行期末存貨評價及在外存貨盤點查核程序顯有缺失，原告查核數是否正確，有重大疑義，原告不應以重編財報認列之存貨跌價損失差異，作為查核缺失之辯詞。
、本件係就原告辦理受查公司94年上半年度至95年上半年度財務報告查核簽證之查核工作，應為而未為、應注意而未注意部分查究會計師責任，非就會計師故意為不實查核或未發現受查公司存有舞弊行為予以處分，原告受懲戒理由係因違反查簽規則、審計準則及會計師法等相關法令，與所稱刑事不起訴案件，二者法源不同，不能以刑案不起訴作為原告違反前揭法令卻免受懲戒之依據。且該不起訴處分書所稱「符合實務認定標準」，係指查核人員（非指原告）以「銷貨收入、銷貨成本金額及毛利率與前年同期比較，其變動未達20%及以去年同期及上期應收帳款週轉率及收現日數比較發現並無重大變動，而未進一步分析」等分析性複合程序，符合實務認定標準，被告亦未提出該等分析性複合程序有任何缺失，原告不能斷章取義。
、依士林地檢起訴書，受查公司係以次月未出貨訂單提早認列為當月出貨以虛增營收，原告若能確實執行銷貨截止測試，應能及時發現營收認列異常情事。又起訴書亦說明景新公司為受查公司實質關係人，受查公司出貨收款條件較一般收款條件長，景新公司所要求之出貨價格已造成公司產生損失等不合常規交易，且景新公司的現金出納即為受查公司董事及總稽核，景新公司承租受查公司總部大樓內、公司提供桃園龜山廠房倉庫無償供景新公司使用等，原告若依所稱已對雙方交易進行評估，複合會議紀錄及股東名冊等資料等，並確實對龜山廠在外存貨執行函證程序，且對不予理會之異常情形進行了解，應甚難作出受查公司與景新公司非關係人之結論。原告因違反相關規定，致查核簽證之財務報告有重大疑義，與受查公司重編後財務報告相比，淨利正負高達數10億元差距，受查公司業於100 年6 月撤銷公開發行，原參閱原告所查核簽證財務報告而購買該公司股票之眾多投資人，損失已無法彌補，原告所犯難謂情節不重大。
、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、在市場經濟之體制下，經濟社會需要藉助會計師提供專業之服務日益殷切而多元，舉凡攸關投資、授信及經營決策之財務資訊允當表達之服務、能為決策者改善資訊品質或資訊內容之各種認證服務、提升企業經營管理績效與競爭力之各種管理諮詢服務、稅務諮詢與租稅規劃等之稅務服務，均為會計師可提供之專業服務範圍。會計師法第1 條即揭示為維護會計師專業品質，以健全會計師在經濟活動之專業功能的立法目的。該法第11條規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第6 款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……六、其他違反本法規定，情節重大。」會計師法第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣十二萬元以上一百二十萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務二個月以上二年以下。
五、除名。」
２、會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）係依會計師法第11條第2 項授權訂定，查簽規則第2 條規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。特殊行業之查核簽證規則，其有關主管機關另有特別規定者，從其規定。」按一般公認審計準則是會計師執行查核工作之技術性標準，用以確保會計師的查核品質，由財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之審計準則公報所定之各項審計準則，就是會計師執行查核簽證工作的依據，也是會計師辦理查核簽證所應依循的最低標準。查簽規則第2 條將審計準則納入會計師辦理查核簽證之義務範圍，目的就在要求會計師依審計準則公報之最低標準執行查核簽證業務，而具體化會計師專業上的注意義務，故會計師未依各審計準則進行查核簽證，即屬未盡專業的注意義務。
３、91年11月8 日訂定發布之查簽規則第20條第1 款第7 目、同條第3 款第13目、同條第5 款第7 目、第13目、同條第6 款第2 目、同條第8 款第2 目、第3 目、同條第13款第2 目規定；「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一現金及約當現金……（七）盤點定期存單，並查核應收利息估列情形。……三應收票據與應收帳款及營業收入……（一三）選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回已為適當之截止。……五存貨及營業成本……（七）對存放在外之存貨，應向保管人發函詢證，必要時並採取其他必要之查核程序。……（一三）就期末存貨執行成本與市價孰低之評價。……六預付款項……（二）查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證。……八基金及長期投資……（二）會同保管人員實地盤點長期投資所取得之證券及有關憑證，如存放在外時，應予函證並檢視保管條或採取其他必要查核程序，以確認其所有權。（三）查明長期投資之取得與處分之程序及其會計處理之適當性。……一三應付票據與應付帳款及進貨……（二）查明期後之付款情形或相關憑證，必要時，向主要供應商及債權人發函詢證。……」查簽規則第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」財政部證券暨期貨管理委員會93年3 月11日台財證六字第0930105373號針對會計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證應加強辦理事項函釋「鑑於公開發行公司轉投資交易日益繁複，為提升會計師對公開發行公司財務報告之查核簽證品質，會計師受託辦理公開發行公司財務報告查核簽證時，應加強對長期股權投資、銷貨收入及應收款項、資金貸與及背書保證等相關查核程序，……重要會計科目應再加強之查核程序……二銷貨收入及應收款項（一）對於受查公司本期新增銷貨客戶屬關係人或前十名銷貨客戶者……」又查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，會計師受託辦理財務報告查核業務，應將查核過程中執行之查核程序及結論，詳載於工作底稿，以明其查核工作已依審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。
４、再者，會計師業務極具高度專業性，會計師法第5 條即規定：「中華民國人民，經會計師考試及格，領有會計師證書、取得會計師資格者，始得充會計師。」是會計師充任業務是否適任，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故會計師法第67條就職司會計師懲戒之懲戒委員會及覆審委員會，訂有嚴格的遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第64條至第66條定有明文。顯然會計師法設置結構上為合議制之機關－懲戒委員會及覆審委員會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，行政法院自應尊重。因此，會計師懲戒委員會及覆審委員會對會計師是否適任而應付懲戒此種不確定法律概念之適用，只須適用之際，並無超越不確定法律概念所容許之判斷界限而有判斷踰越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯違平等原則及一般公認之價值判斷標準而有判斷濫用，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準，高度尊重其判斷餘地。
５、本件如事實概要欄所載之事實，有受查公司93年1-6 月、94年1-6 月、95年1-6 月銷貨前十大客戶排名表、出貨明細表、函證彙總表、詢證函、相關工作底稿、定存單盤點表、金融機構往來詢證函、存貨查核說明、存貨評價彙總評估、存貨盤點觀察報告表、預付貨款查核說明、預付費用查核說明、科目餘額明細表、基金及長期股權投資彙總表、增加投資查核、應付票據查核說明、應付帳款查核說明、長期借款明細表、損益表、應收票據、帳款重點客戶之查核、受查公司94及93年上半年度財務報表暨會計師查核報告、94年度及93年度財務報表暨會計師查核報告、95及94年上半年度財務報表暨會計師查核報告等附於原處分卷，以及原處分、覆審決議書附於本院卷可佐，本案事實，應堪認定。
６、至原告主張原處分及覆審決定逾期3 個月後決議，違反審議規則；原處分理由未備；原告無疏失，縱有疏失情節非重大，相較於會計師有明確疏失的他案，原處分不當且有違平衡及比例原則；另原告所涉刑案經為不起訴處分，該不起訴處分書認為原告簽證工作符合實務認定標準等語。經查：
⑴、關於原告指摘被告及覆審程序逾期決定的問題：
審議規則係依會計師法第67條第1 項授權訂定，該規則第13條第2 項就決議書之作成自懲戒事件發交懲戒委員會之日起不得逾三個月的規定，係對懲戒委員會受理懲戒事件的處理期間為規範，性質上屬於訓示規定，意在促請委員會於一定期間內完成決定，若逾越規定期限所作成之決定，尚非屬無效或得撤銷之行政處分。
⑵、原告的查核疏失情節如下：
①、新增10大銷貨客戶及銷貨截止測試部分：
1 行為時審計準則公報第12號「分析性複核」第13條、第14條規定：「查核人員實施分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其原因：……3 其他異常項目。」、「查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序作進一步之調查。」
2 行為時查簽規則第20條第3 款第13目規定；「三應收票據與應收帳款及營業收入……（一三）選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回已為適當之截止。」
3 Protron 公司部分：受查公司自94年上半年度起始銷貨予Protron 公司，截至94年上半年度及94年度財務報告日止，該公司係受查公司最大銷售客戶。原告對上開銷貨大幅增加情形，僅於工作底稿記載受查公司管理當局之答覆（見原處分卷第506 頁），未進一步執行查核程序以評估交易的合理性，已違反前揭審計準則規定。原告說明上銷售合約的取得、Protro
n 公司登記資料及營業項目的查詢，與受查公司管理當局的討論，只是一般性程序，衡情不能認為是針對異常項目所執行進一步合理性的查核。
4 Protron公司以外前十大客戶部分：受查公司95年上半年度新增之第4 、6 、8 、9 、10大銷貨客戶之銷貨金額計1,685,306 千元，但原告工作底稿僅記載「由於該些廠商全年度銷售額……僅占受查公司上半年度銷售總額11.41%，擬不予進一步分析」（見原處分卷第516 頁），未見就受查公司上開前十大銷貨客戶變動之原因並評估其合理性，違反前揭審計準則規定。而原告僅考量客戶的銷貨金額，亦與審計準則公報第24號公報「重大性與查核風險」第11條重大性之判斷須綜合考量金額與性質，金額不大之錯誤仍可能對財務報表產生重大影響之規定不符。
5 銷貨截止測試部分：95年上半年度工作底稿未見原告將所抽核之交易與帳載紀錄核對之驗證程序，即未依規定執行銷貨截止測試（見原處分卷第518 至522 頁），違反前揭查簽規則之規定。銷貨收入截止測試之查核目的係藉由抽核結帳日前後交易之各項憑證，確認銷貨收入相關會計紀錄係記載於正確之期間，核對銷貨收入帳載記錄係必要的查核程序，無法以原告所稱之銷貨循環遵循測試替代該項程序。
②、應收帳款函證部分：
1 行為時審計準則公報第38號「函證」第24條、第29條、第30條、第33條、第35條分別規定：「受函證者之適任性、獨立性、客觀性、函復權限及對函證內容之瞭解等因素，影響函證所獲取證據之可靠性，因此在必要及可行之情況下，查核人員應儘可能向適當之受函證者函證」、「查核人員於執行函證程序時，對受函證者之選取、詢證函之準備與寄發程序、受函證者之回復方式及回函之彙總、追蹤等均應加以控制，以提高函證之有效性。查核人員應確認詢函證係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。」、「查核人員如未收到積極式函證之回函時，應採取其他替代查核程序，該程序應能提供函證所欲支持財務報表聲明之證據」、「查核人員須考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。例如，查核人員可能選擇以電話向受函證者證實回函之來源與內容，並要求受函證者再次以書直接回函予查核人員。受函證者如以傳真方式函復時，查核人員應考慮其回函可靠性。查核人員如選擇口頭查詢時，應將其結果記錄於工作底稿；如口頭查詢之資訊具重要性，查核人員應要求受詢者以書面確認並直接交予查核人員。」、「查核人員須考慮回函不符之原因與頻率。回函不符可能表示受查者財務資訊不實表達，如回函不符之原因係財務資訊不實表達，則查核人員須確認不實表達之原因，並評估是否會對財務報表產生重大影響。此外，亦應重新考慮其他必要查核程序之性質、時間與範圍，以獲取足夠與適切之查核證據。」第3號「查核工作底稿準則」第4 條規定：「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論」。
2 查簽規則第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」
3 94年上半年度工作底稿無應收帳款函證控制流程（見原處分卷第524 頁），已違反前揭審計準則規定。另部分應收帳款函證係由受查公司傳真機發出及接收（見原處分卷第
526 頁至第528 頁），未由查核人員親自寄發及接收，有多數函證係以傳真回函而未取具正本。原告所稱爭取時效由查核人員與受查公司共同以傳真發出及接收，全程查核人員在旁監看情節，未見原告於工作底稿執行進一步驗證分析程序，亦無相關紀錄。
4 對特定公司函證部分：
a 寶恆有限公司係香港境外公司，原告94年上半年度應收帳款函證上註明寶恆公司函證「親取」（見原處分卷第
529 頁），未進一步記載何人取回及親取原因等相關查核程序。原告不能自行評估以免除查核應依循的最低標準。
b 天瀚公司回函金額與受查公司帳列數不符，以及SONYEMCS回函不符之調節表中有「當月認列營收而發票次月開立」情形，原告未針對回函不符情形執行進一步查核。
函證回函不符，顯示受查公司帳載資產之真實性有疑慮，風險不能單從回函差異金額作重大性評估基準，更不應以過去經驗為查核推論。
c 95年上半年度工作底稿有諸多應收帳款函證未回函，而原告的工作底稿並未評估受查公司是否具備審計準則公報第38號第22條得採消極式函證的要件。
③、存貨部分：
1 行為時查簽規則第20條第5 款第7 目、第13目規定：「五存貨及營業成本……（七）對存放在外之存貨，應向保管人發函詢證，必要時並採取其他必要之查核程序。……（一三）就期末存貨執行成本與市價孰低之評價。」
2 原告針對受查公司94年度及95年上半年度期末存貨執行成本與市價孰低之評估程序時，係依受查公司提供之市價資訊作為評估基礎，未抽核發票及相關憑證，以驗證市價之合理性。
3 原告對受查公司95年上半年度存放在外存貨未執行函證程序，雖記載所占比例不大，係由倉管人員自行前往盤點（見原處分卷第541 頁），但未見評估軌跡，違反前揭查簽規則之規定。
④、預付款項部分：
1 行為時查簽規則第20條第6 款第2 目規定；「六預付款項……（二）查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證。」
2 受查公司95年上半年度預付貨款增加數為380,268 仟元，原告於預付貨款查核說明彙總工作底稿雖記載「本期增加數經核均取具合法憑證，核無不符，詳年報底稿」（見原處分卷第542-1 頁），惟自始未提示核對預付貨款增加數原始憑證之查核資料，難以證明當時已依規定查核。至原告事後所提出之工作底稿，非系爭之歸檔年報之工作底稿。
⑤、長期股權投資部分：
1 行為時查簽規則第20條第8 款第2 目、第3 目規定：「八基金及長期投資……（二）會同保管人員實地盤點長期投資所取得之證券及有關憑證，如存放在外時，應予函證並檢視保管條或採取其他必要查核程序，以確認其所有權。
（三）查明長期投資之取得與處分之程序及其會計處理之適當性。」
2 受查公司95年上半年度新增長期股權投資金額約4.1 億元原告工作底稿僅記載受查公司新增投資之目的，無核對交易紀錄及有關憑證之查核軌跡（見原處分卷第548 頁）。
原告所稱相關查核記錄於子公司工作底稿或另行存放，待年度查核結束一併歸檔等語，未見記載於該工作底稿，且金管會證期局請原告說明時，原告並未提出子公司相關查核工作底稿。原告於被告受理懲戒事件之提出，不能證明原告在查核當時確已執行相關查核程序。
⑥、關係人交易部分：
1 行為時審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第
2 條規定：「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意」
2 會計師責任是盡善良管理人的注意，去規劃、執行及評估查核程序，並保持適度的專業懷疑。會計師雖不得以經營者不誠實為前提，但也不得以經營者完全誠實為前提。本件景新公司係銷售受查公司產品通路商，受查公司對景新公司應收帳款帳齡較長、交易條件較優厚、雙方辦公處所設於同一處，原告僅以受查公司管理當局口頭答覆及出具之聲明書，即相信雙方非關係人，而未執行查核程序，衡情難謂已未盡專業上應有的注意。
⑦、其他部分：
1 行為時查簽規則第20條第1 款第7 目規定：「一現金及約當現金……（七）盤點定期存單，並查核應收利息估列情形。」第13款第2 目規定：「一三應付票據與應付帳款及進貨……（二）查明期後之付款情形或相關憑證，必要時，向主要供應商及債權人發函詢證。」查簽規則第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」
2 行為時審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第
2 條規定：「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意」第
3 號「查核工作底稿準則」第4 條規定：「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論」
3 現金查核部分：原告針對受查公司95年上半年度持有之富邦銀行定存單，盤點銀行保管條，未見進一步查明定存單未受限制卻由銀行保管之合理性。而原告所稱詢問受查公司定存單由銀行保管原因，及口頭詢問富邦銀行確認定存單有無受限制情節，則未見記載於工作底稿。
4 應付帳款、應付票據部分：
a 原告95年上半年度工作底稿未見查核應付帳款、應付票據期後付款情形。是否查核，或是否有參酌相關資料為判讀，這樣的查核程序是否有進行，都應該可以由工作底稿的記載來判斷。原告雖稱受查公司當時以遠期信用狀或開立票據方式支付進貨產生之應付帳款，此類帳款大多於期後轉列短期借款或應付票據，無期後付款情事等語，然未見記載於工作底稿。
b 另所稱受查公司95年6 月30日因進貨而產生之應付票據計31,027 千元，已針對其中20,227千元抽核期後付款情形乙節。查原告上開工作底稿內容係執行應付帳款沖轉之付款對象與進貨對象是否相同之查核工作底稿，其中僅一筆兌現日在資產負債表日後，其他樣本之兌現日均在資產負債表日前，顯示其抽樣目的並非針對應付帳款及應付票據期末餘額執行期後付款查核。
⑧、綜上，原告查核受查公司94年上半年度至95年上半年度財務
報告查核簽證業務，有關新增十大銷貨客戶及銷貨截止測試、應收帳款函證、存貨、預付款項、長期股權投資、關係人交易、現金及應付帳款及應付票據等查核工作，有如前述違反查簽規則、審計準則等規定之事證明確，且影響程度尚屬重大，被告以原告有違反會計師法第11條、第41條規定情事，依同法第61條第6 款、第62條第4 款規定，分別為停止執行業務2年之處分，核無不合。
⑶、書面的行政處分，除決定本身外，亦須說明其事實、理由及
法令依據，行政程序法第96條第1 項第2 款即明文規定書面之行政處分應記載主旨、事實、理由及其法令依據。所謂理由，係指行政機關獲致結論的原因，理由的說明所要表達的是行政機關作成決定之重要事實及法律原因。對於理由的敘述，不須鉅細靡遺，只須寫出使當事人得以知悉獲致結論的理由何在。本件被告針對原告在執行受查公司財務報告的查核工作時，有多項未依查簽規則、審計準則公報規定執行之情節，認為原告違法會計師法第11條、第41條規定，依同法第61條第6 款、第62條第4 款分別為停止執行業務2 年的處分，已逐一記載於原處分理由欄，有原處分附於本院卷可憑，核已符上揭行政程序法要求，原告指摘原處分理由不備，尚有誤解。
⑷、士林地檢之97年度偵字3693號刑事案件，係以本件原告二人
並無對告訴人行使業務登載不實文書而致告訴人陷於錯誤之詐術行為，不能以刑法第339 條第2 項詐欺得利罪、同法第
216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪責相繩，另無證據證明本件原告有故意為不實查核情事，就證券交易法第17
4 條第2 項第2 款之罪嫌尚有不足，而為不起訴處分，與本件所要釐清之原告是否已盡專業上注意義務，尚有不同，自不能以該不起訴處分書執為有利本件原告之認定。
⑸、關於原告指摘與博達、力霸他案會計師懲戒案相較，原處分違反平衡及比例原則問題：
1 會計師法第62條的懲戒處分，係針對專門職業人員違反專業倫理及紀律行為所為之處罰，著重於會計師職業內部秩序的維護。
2 任何違規行為的處分，均應考量個案情節輕重以為衡酌，本件原告的違失情節，核已依個案情節及事實予以衡酌認定，其他案件與本件情節未盡一致，無法比附相較，原告主張原處分有違平衡及比例原則，自不足採。
五、綜上，原告所訴各節，均不可採。原處分並無違誤，覆審決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及覆審決定，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20 日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 陳清容