臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2080號101年12月6日辯論終結原 告 大業興有限公司代 表 人 黃宗松（董事）住新北市○○區○○路○號9樓訴訟代理人 朱子慶 律師
蔡鈞傑 律師曹秋燕 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 張琦上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月19日台財訴字第10013017050 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國91年1 月至95年12間涉嫌無進貨事實，取具遠百企業股份有限公司（下稱遠百公司）板新分公司、大潤發流通事業股份有限公司（下稱大潤發公司）內湖分公司及家福股份有限公司（下稱家福公司）臺北天母分公司等15家零售大賣場開立無抬頭之二聯式收銀機發票作廢換開三聯式統一發票110 紙，金額計新臺幣（下同）50,989,790元（不含稅），作為進項憑證申報零稅率退稅，虛報進項稅額2,549,52
1 元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額2,549,521 元，並按所漏稅額2,549,521 元處5 倍之罰鍰12,747,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告重審復查追減罰鍰6,373,798 元，其餘復查駁回，原告猶未甘服，再提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告確有於91年1 月至95年12月間向遠百公司板新分公司、
大潤發公司內湖分公司及家福公司臺北天母分公司等15家零售大賣場進貨之事實，絕無被告所稱無進貨情事而有虛報進項稅額2,549,521 元之情形：
①經查原告於91年1 月至95年12月間向遠百公司板新分公司
、大潤發公司內湖分公司及家福公司臺北天母分公司等15家零售大賣場購買進貨大宗清潔用品110 次之事實，業據原告提出進貨明細報表，且有前揭15家零售大賣場所開立之三聯式統一發票110 紙為憑證，且上開統一發票之品名均已載明清潔用品等相關產品，並皆有蓋印營業人統一發票專用章，確實係屬合法有效之銷貨憑證甚為明確。
②上開事實，業經證人即遠百公司桃園店乾貨部經理鄭志銘
、遠百公司永和店休旅課課長蔡穎格及貨運行司機陳佳仁皆已於被告處證述綦詳：
⒈證人即遠百公司桃園店乾貨部經理鄭志銘於97年7 月31
日在被告證稱：「（問：台端於91至95年任職為何？）答：91至95年皆任職於遠百公司愛買桃園店。（問：遠百公司桃園店與大業興有限公司有何關係？有無商業往來？與誰聯繫？）答：與大業興有限公司有生意往來，我們有銷貨給該公司，交易是和黃宗松聯絡。（問：與大業興有限公司之交易內容為何？）答：我們交易時間及次數不一定。我銷售予大業興有限公司之貨物品名以寶僑P&G 的貨物居多，比如海倫、沙宣洗髮精及尿布等。交易流程係先由大業興有限公司提出貨物需求量（有時由我主動告知該公司有促銷活動），並須先預付約三成訂金，再由我下訂單至本公司大園物流中心，貨送至本公司桃園店。等確認貨款全數收齊後，才准出貨。可以出貨時由我通知大業興有限公司找司機來取貨，有時黃宗松先生會一起來。（問：有無其他補充說明或陳述意見？）答：我在91至95年間確有銷貨予大業興有限公司，且都是貨款結清後才出貨。」⒉證人即遠百公司永和店休旅課課長蔡穎格於97年7 月17
日在被告證稱：「（問：台端於91至95年任職為何？）答：91至95年皆任職於永和愛買公司，擔任清潔用品課課長職務。（問：遠百公司桃園店與大業興有限公司有何關係？有無商業往來？與誰聯繫？）答：有作買賣交易，與黃宗松或其太太謝綉真聯絡。（問：與大業興有限公司之交易內容為何？）答：交易時間不一定，有作特價價格較低時，會通知大業興有限公司詢問是否需買貨。購買的品名主要是清潔用品，如洗髮精、尿布，交易方式是由大業興有限公司先付部分訂金，由我開立銷售單，下單到公司統倉，等到統倉覓齊後會通知我，我再通知買主，請買主付完尾款（限用現金）後，由買主通知司機於約定時間到公司找我領貨，並由我與公司安全課、買主及司機會點。」⒊證人即貨運行司機陳佳仁於97年7 月4 日在被告證稱：
「（問：台端於91至95年任職為何？）貨運行司機，91至95年靠行在『萬友汽車貨運有限公司』。（問：台端與大業興有限公司有何關係？載貨次數為何？）答：約
4 、5 年前（即約92、93年）透過遠百永和公司蔡穎格先生介紹，幫黃宗松先生運貨，黃先生要載貨都會提早跟我說，載貨次數不一定。（問：台端從事運送大賣場與貨櫃場裝貨之工作約有幾家賣場？）答：約有遠百永和、遠百板新、遠百桃園及家樂福二重店。（問：請問台端幫黃宗松先生運貨之收費方式為何？）答：有時候與黃先生當面拿現金，有時是黃先生匯款給我（附存摺影本）。（問：請問台端幫黃宗松先生運貨之送貨地點為何？）答：原則上由愛買公司載至台中港附近的貨櫃場，偶而會載到桃園大園地區裝貨櫃。（問：請問台端幫黃宗松先生運貨之內容為何？一次載幾箱？）答：大部分是幫寶適尿布，偶而會載洗髮精。」③又原告確有於91年1 月至95年12月間將上開三大賣場所購
入之大宗清潔用品再銷貨至國外包含香港商衍生行、銀湖貿易公司（Silver Lake H.K. Trading Co.）、新建基貿易行、澳門商明興貿易行、鴻發行、Agencia Commercial
Sun Sai Kei 、新加坡商Interconlink Pte Ltd. 、Radh
a Exports Pte Ltd.及Business Trading Ltd. 等廠商共76次之事實，業據原告提出出口報單供被告查核，經核出口報單記載內容與進貨時取具前揭15家零售大賣場開立三聯式統一發票110 紙所載貨物品名及數量為相符一致，且上開銷貨至國外廠商共76次之事實，並有香港商衍生行、銀湖貿易公司（Silver Lake H.K.Trading Co. ）將貨款直接匯入原告負責人黃宗松開設於香港集友銀行深水涉分行（Chiyu Banking Corp Ltd., Sham Shui Po Branch）及香港上海匯豐銀行之帳戶內，另新加坡商Interconlink
Pte Ltd.、Radha Exports Pte Ltd.亦係將貨款匯款至原告臺灣銀行帳戶內，業據原告提出帳戶明細供被告查核，並有開具商業發票（Invoice ）予銷貨對象。經再比對出口報單或商業發票（Invoice ）上之貨品名稱及數量皆與前揭15家零售大賣場開立三聯式統一發票上所載內容相符，足稽原告確於91年1 月至95年12月間有向上開三大零售大賣場進貨大宗清潔用品銷往國外廠商之事實。而此交易方式與另一關係企業慇振企業有限公司（下稱慇振公司）完全一致，財政部臺灣省北區國稅局亦對慇振公司之交易進行查核，經慇振公司提出進貨三聯式統一發票、出口報單及進貨明細帳供查核後，即獲財政部臺灣省北區國稅局認可在案，其認可理由即係「進貨三聯式統一發票與出口報單所載品名及數量相符」，故兩者交易模式與取具單據完全相同，是被告僅泛稱「案情不同不應為採」之論述顯與事實有悖。
④另被告又率認原告未能提示足以勾稽之付款資料供其審酌
，故認應無進貨付款之事實，亦顯與零售大賣場交易實務及證人即遠百公司桃園店乾貨部經理鄭志銘、遠百公司永和店休旅課課長蔡穎格所述內容有悖，經查原告與遠百公司板新分公司、大潤發公司內湖分公司及家福公司臺北天母分公司等15家零售大賣場進行進貨交易，皆係以支付現金方式為之，而以現金交易購買貨品取具憑證即為前揭15家零售大賣場交付予原告三聯式統一發票，原告並業提出大額現金存款紀錄，以窮盡證明確有進貨事實。
⑵被告以遠百公司板新分公司、大潤發公司內湖分公司及家福
公司臺北天母分公司等15家零售大賣場內部開立之二聯式收銀機發票，與原告取具之三聯式統一發票所載內容不一致，即認為原告有漏稅事實，不僅與事實未合，亦因牴觸稅捐稽徵程序客觀舉證責任分配原則及營業稅法相關規範，顯屬違法不當：
①查原告進貨確係取具開立三聯式統一發票110 紙，而根本
未有取得二聯式發票，且原告取具開立三聯式統一發票上皆有蓋印營業人統一發票專用章，本已遵照稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，自他人處取得進貨發票之原始憑證，足稽確有進項事實無疑。
②況原告對於二聯式發票內容毫無所悉，且該三聯式統一發
票品名記載方式亦係原告進貨對象即上揭15家零售大賣場所自行決定，原告根本無從置喙，皆業經證人即遠百公司桃園店乾貨部經理鄭志銘、遠百公司永和店休旅課課長蔡穎格證述綦詳：
1.證人即遠百公司桃園店乾貨部經理鄭志銘於97年7 月31日在被告證稱：「（問：遠百公司桃園店與大業興有限公司交易之開立發票情形如何？是否有以作廢二聯式發票換開三聯式發票之情形？為何不直接開立三聯式發票？與其他公司之交易開立發票方式是否也採此方式？）答：貨款收齊後我會陸續至收銀台結帳並拿二聯式收銀機發票（我可能會分多個櫃台分別結帳），再將該等二收發票拿到服務台換開一張三聯式發票（手開），發票品名為『清潔用品』（因公司內部尿布、洗髮精等產品均在清潔用品課範圍，所以統一開此品名）。公司規定須以二聯發票換開三聯發票，且本公司收銀台亦無法直接開出三聯式發票，所以只好以二聯式發票換開三聯發票，據我所知目前本公司亦仍採此方式開立發票。」⒉證人即遠百公司永和店休旅課課長蔡穎格於97年7 月17
日在被告證稱：「（問：遠百公司桃園店與大業興有限公司交易之開立發票情形如何？是否有以作廢二聯式發票換開三聯式發票之情形？為何不直接開立三聯式發票？與其他公司之交易開立發票方式是否也採此方式？）答：我收到大業興的貨款（現金）時，會將貨款及銷售單交由本公司收銀組長，再交由收銀櫃台開立二聯式發票，再交由我拿到服務中心換開三聯式發票，原來二聯式發票會記載品名明細及條碼，但換開三聯式發票時部分只有記載『清潔用品』，有部分會記載明細。因為當時公司的收銀機只能列印二聯式發票。（問：請問上開作廢二聯式發票之來源為何？為何有這麼多作廢二聯式發票？）答：只好採這種方式換開，其他公司來購買時我們原則上也是開二聯式發票，再換開三聯式發票，但不一定由我處理。」⒊故原告僅有向前揭15家零售大賣場取具三聯式統一發票
，根本未取得二聯式發票並對於二聯式發票內容毫無所悉，遑論對於二聯式發票與三聯式統一發票間有內容出入可能之認識，且該三聯式統一發票品名記載方式亦係前揭15家零售大賣場所自行決定記載，原告根本僅能被動收受憑證，原告既確有向前揭15家零售大賣場進貨大宗清潔用品等並依法取得三聯式統一發票，即無逃漏稅捐之情形至明。
⑶對被告答辯之說明：
①被告稱：「固然有關被告91年1 月至95年12月自零售業取
得進項統一發票且申報適用零稅率退稅之營業人清冊之證明，依法應由被告負擔客觀證明責任，但因真實交易係由原告所作成，交易對象其最為清楚，交易書面資料亦幾由原告完全掌握，因此基於『證據資料掌握』與『舉證便利』等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料之蒐集及詮釋負擔部份協力義務。」。然依營業稅法第7條、同法施行細則第11條第1 款規定，營業稅納稅義務人欲適用零稅率規範，僅須負擔檢附「海關出口單據」之協力義務，而原告亦確除依法提出海關出口報單無誤外，甚於91年1 月至95年12月間有向遠百公司板新分公司、大潤發公司內湖分公司及家福公司臺北天母分公司等15家零售大賣場進貨並取具開立三聯式統一發票110 紙，實已超越營業稅納稅人本應負擔協力義務之範圍無疑，是已足證有向前揭15家零售大賣場進貨大宗貨品之事實，惟被告仍執意持與原告無關且為原告所完全不知之「遠百公司板新分公司、大潤發公司內湖分公司及家福公司臺北天母分公司等15家零售大賣場開立無抬頭之二聯式收銀機發票」，惡意指摘原告無進貨事實，並認原告對有利於己之事實未能舉證證明，顯已違背司法院釋字第218 號解釋、第537 號解釋、最高行政法院98年度判字第169 號判決及98年度判字第400 號判決等多號實務見解及營業稅法、稅捐稽徵法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規範，濫用稅法上「協力義務」之名，違法課予殷實納稅人過度之程序負擔，儼然以行政手段形成法所不容許之窒息式稅捐課徵。
②被告一再據遠百公司99年4 月2 日百企總99字第9904001
號函及99年7 月14日百企總字第07015 號函稱無事先收取訂金規定之內容，辯稱原告應未與上揭15家大賣場有進貨事實，惟查遠百公司99年7 月14日百企總字第07015 號函係稱：「說明：本公司與公司行號間之大批購貨往來交易，並無事先收取訂金之規定。若部份員工如有要求購貨前預留部分金額之作法，因該等金額預留時尚未進入本公司帳戶，本公司難以掌控，唯本公司已對該等員工做出懲處，爾後將加強內部教育訓練，要求各分公司員工應遵守正常交易程序。」，即遠百公司於該函文中已明確證稱遠百公司內部確有事先收取訂金之情形存在，惟被告卻一再視若無睹置而不喙，更據此回函斷章取義，妄稱絕無原告所述交易情形之可能，認事內容顯與實情未合至明。實查原告與15家零售大賣場進行進貨交易，皆係以支付現金方式為之，而以現金交易購買貨品取具憑證即為前揭15家零售大賣場交付予原告三聯式統一發票，原告並業提出大額現金存款紀錄，足證原告於91年至95年間每月平均有約200萬元現金款項存入銀行，以窮盡證明確有用現金進貨事實。
③被告又稱：「陳佳仁均非任何貨運公司之員工，且原告系
爭期間亦未與陳佳仁證稱之『萬友汽車貨運有限公司』有任何往來。」，即草率推論貨運行司機陳佳仁所稱內容不可採。然證人陳佳仁係受僱或靠行於貨運公司，並不影響其供稱內容之可信性，此顯與本案毫無關涉並顯為混淆事實之用。證人陳佳仁既已明確證稱係幫原告負責人黃宗松至遠百公司永和、板新、桃園店及家福公司二重店運貨，且確以現金或匯款方式收受運費報酬並檢附存摺影本無疑，惟被告始終視若無睹未為採用，認事用法並顯與稅捐稽徵法第11條之6 規定不合。
④另大潤發公司財發字第1010303 號函已明確回覆：「當消
費者事後有要求換開發票者，會在手開發票上註明：原送貨單號碼XXXXXXX 」，惟原告所提示取自大潤發公司92年發票號碼WU00000000之發票上未有載明「原送貨單號碼XXXXXXX 」，足稽原告根本非有以開立無抬頭之二聯式收銀機發票作廢換開三聯式統一發票之情形。另大潤發公司於上開函文並稱：「少部份會發生大宗商品銷售，因有時客戶買商品眾多且運送不易，要求賣場送貨，賣場業務代表會將商品備齊經過收銀機台結帳開立發票，將商品運送至客人交貨地點，並將發票交至客人收取現金。」，亦核與原告係以支付現金方式與大潤發公司交易貨品並取具憑證相符。又家福公司101 家福法字第2012050401號稱：「本公司原則上並不接受訂金購貨。」、「本公司分店於收受貨款同時開立發票及提貨單予消費者。貨到時，消費者憑提貨單向本公司分店取貨。」等語，更足證家福公司於該函文中已明確仍有事先收取訂金之情形存在，惟被告卻一再視若無睹置而不喙，更據此回函斷章取義，妄稱絕無原告所述交易情形之可能，認事內容顯與實情未合至明，且消費者既係憑提貨單向家福公司分店取貨並交予家福公司，則當無被告指稱有提示提貨單作為憑證之可能。
⑷原告三聯式發票進貨之數量、金額與存貨帳是否能勾稽？
①查原告已就取具開立三聯式統一發票110 紙提出勾稽比對
之進貨傳票、進貨帳、存貨帳、出口報單、銷貨帳等帳冊簿據影本及進銷貨明細表，以實原告三聯式發票進貨之數量、金額與存貨帳確實能勾稽之說。另被告以原告取具之三聯式統一發票未載明品名及數量，以致進貨帳無法勾稽乙事。原告係以實際購入並外銷出口之商品名稱及數量加註於統一發票中，據以入帳，大賣場員工未提供原告出貨單明細及統一發票未載明品名及數量，非原告之咎，原告實則已盡協力義務之責。至統一發票記載不明，被告應係追究開立發票之營業人是否有違反加值型及非加值型營業稅法第48條第1 項及統一發票使用辦法第9 條規定之情事，而非歸責於原告，並以之認定原告帳冊簿據無法勾稽，此被告似有未盡調查義務之疏失。
②又被告指摘原告91年至95年取得發票品名、數量無法與進
貨帳所載品名、數量、金額勾稽，並列舉其中無法勾稽之進貨發票計25張。經原告核對此25張進貨發票，自取得進貨發票→登載進貨帳、計入存貨帳（增加庫存數量）→出口報單、銷貨發票、銷貨帳→計入存貨帳（減少庫存數量），皆按會計簿記處理程序核實登載，被告所述進貨發票無法與帳載勾稽，顯係不實指控至明。另90年取得之進貨發票（發票號碼KB00000000及KB00000000），係原告90年尚未出售之期末存貨而於91年度出售（即91年之期初存貨），因原告90年度營利事業所得稅業經被告核定在案，該年度各項會計帳簿及財務報表已逾商業會計法第38條規定之保存年限10年，原告已於逾保存期限後合法予以銷毀，是無法提供系爭發票於90年之進貨傳票及進貨帳供核，惟存貨帳本期出售期初存貨數量與上期結存數量經核對相符無誤。
⑸就原告91至95年度進貨傳票、進貨帳、存貨帳、出口報單、銷貨帳等帳冊簿據及進銷貨明細表異常部份提出說明：
①91至95年度部份商品買進單價非整數，與賣場一般商品標
示售價為整數不同，有違常理。查原告並非於大賣場臨櫃購買商品，係直接向大賣場主管下訂單或有促銷時由大賣場主管告知原告可進貨，因此其交易模式、付款方式與一般認知上大賣場售價均為整數、結帳時同時取具發票有所不同。原告部份商品買進單價非整數係因有時大批購貨會有附送贈品，例如買100 送1 等優惠，此乃一般常見之商業行為，又如贈品為原告有銷售之產品，例如紙尿片，原告會將贈品計入進貨數量一併出售，因此，造成計算後之單價出現非整數之情形。
②91至95年度存貨帳出現出口日期早於貨物買進日期之情形
（即先銷後進），係大賣場採發票後補方式，先交貨予原告未隨貨附發票，而原告進貨後隨之報關出口，又原告會計人員係以出口報單及發票日期分別登載存貨帳「出之部」與「入之部」，以致於由帳載記錄觀之會出現先銷後進或存貨結餘為負數的異常現象；綜觀原告存貨帳雖出現存貨結餘為負數的情形，但均於短時間內取具進貨發票補登載存貨帳「入之部」，尚無長期累積出現負數的情形，概此類先出貨發票後補交易模式乃實務上常見之情形；又原告由鈞院指出原告先銷後進交易中提出數筆進貨發票、出口報單及買方付款資料供鈞院審酌，原告確有進貨事實，系爭貨物已出口且買方亦已支付貨款，實因進貨廠商較晚開立進貨發票以致存貨帳登載日期出現先銷後進之情形。③原告91年度出口報單有出貨（原證14第36頁），產品名稱
為塑膠幼童車；92年度出口報單有出貨（原證14第156 頁），產品名稱為沙宣潤髮乳與桂格嬰兒麥粉，惟銷貨明細帳均無記錄。查出口報單中系爭產品均註記「FOC 」，為「Free Of Charge」的縮寫，亦即免費的贈品。塑膠幼童車係進貨時廠商之贈品，因其非原告有銷售之產品，而沙宣潤髮乳與桂格嬰兒麥粉係小包裝之贈品，因此原告進貨帳與銷貨明細帳均未入帳而係直接亦以贈品隨貨出口。
④原告外銷貨物報關出口時，基於出口費用的考量，一般會
選擇船運費較低的輸出口岸－台中（TWTXG ）出口。鈞院指出原告92與94年度部分出口報單之輸出口岸為高雄（TW
KHH ）與基隆（TWKEL ），查原告92年3 月11日出口報單（原證14第144 頁）輸出口岸為高雄（TWKHH ），因該批出口貨物原告係於高雄購入，為節省運費，就近於高雄報關出口，此有進貨發票可稽；餘輸出口岸為基隆（TWKEL）係考慮船期因素，為配合客戶緊急交貨時間，因此選擇有航班可最快把貨物送交客戶的輸出口岸。
⑤原告93年度帳載異常情形，茲說明如下：
⒈原告93年度同日同店同商品買進價格有異（原證14第48
3 頁、486 頁），查係發票開立時小數點尾差，進貨價格均為165 元。
⒉原告2 月26日進貨紙尿片規格不同單價卻相同（原證14
第555 頁），查幫寶適紙尿片訂價係規格雖不同但單價均相同，惟每包片數不同，此係製造商訂價策略所致。
⑥原告95年度帳載異常情形，茲說明如下：
⒈出口報單類別代號為「外貨復出口」（原證14第796 頁
、799 頁、806 頁、809 頁及817 頁）。查該出口報單類別代號為「外貨復出口」，因國內廠商最初購買該貨品係從國外進貨，貨品製造地點非為臺灣，因此報單類別代號為「外貨復出口」而非「國貨出口」。另此類「外貨復出口」案件，報關時要配合關稅總局「復運進出口案件之報單核銷作業規定」，出口廠商向國內廠商購買之外貨，無法取得原進口報單資料，應提供國內廠商出具之國內統一發票影本供海關備查並簽具切結書，同時於報關單其他申報事項欄位會註記「本批為外貨轉售出口，原進口報單因年代久遠查無報單號碼」。又海關規定必須提示進貨時廠商開立之統一發票影本備查，更能具體證明原告確實有進貨之事實至明，請鈞院明察。
⒉多芬洗髮精發票記載容量為750ml ，而帳載卻為700ml
（原證14第829 頁、841 頁、857 頁及846 頁）。查原告購入之多芬洗髮精容量均為700ml ，該項異常係原告發票用鉛筆手寫誤繕為750ml ，致與帳載不符，此可提示發票正本備查。
⒊短期進貨價格卻有顯著差異（原證14第869 頁8 月19日
與21日進貨差異17.26%、11月23日與28日進貨差異60.37%）。查8 月19日進貨價格較21日為高，係後者將不同型式之幫寶適紙尿片彙總計算分攤價格，以致差異17.26%；又11月23日與28日進貨價格差異係因品牌不同，前者為妙而舒紙尿片，後者為幫寶適紙尿片，以致差異60.37%。
⒋幫寶適紙尿片分綿柔與超薄，兩者稅前價格差異為43%
（原證14第13頁及47頁），惟93年度兩者價格卻又相同（原證14第427 頁及555 頁）。查91年度時幫寶適紙尿片綿柔系列價格較超薄系列高，至93年度該品牌製造廠已將兩者價格調整一致，係製造商訂價政策不同所致。
⒌原證14第869 頁中11月28日銷貨1,292 （單位：BAG ）
未能查得其中300 （單位：BAG ）之進貨憑證及2 月23日、7 月11日、11月9 日、11月23日銷貨亦未能查得其進貨憑證。查前述鈞院未能查得之進貨憑證均非被告指摘原告無進貨事實之110 紙進貨發票之範圍，因此並未於原證14提出相關之進貨憑證。
⑹按「虛報進項稅額」，無進貨事實之裁罰，理應查明申報之
進項發票：1.是否取自虛設公司行號；2.是否為發票營業人所開立之虛開或虛銷之發票；3.有無與實際對象交易行為；
4.交易內容品項，是否為買賣雙方既有之相關品項。原告乃實際自賣場購貨，取具三聯式發票作為憑證，且實際交易支付現金貨款予賣場之銷售人員。上述事實亦有賣場銷售人員筆錄憑證，況遠百公司於回覆被告函中亦說明對作筆錄之銷售人員有作懲處。豈不更證明原告確有購貨交易之行為。被告皆未述明賣場開立之三聯式發票是否為虛開或虛銷之發票？若三聯式發票記載不實，或未依規定開立，如何裁罰、處罰對象是誰？是否為足以構成虛報進項稅額、無進貨事實依據要件？若原告裁罰虛報進項稅額，構成逃漏稅，則被告有無依稅捐稽徵法第43條裁罰各大賣場幫助原告逃漏稅之責？或被告對營業人所開立發票不符統一發票使用辦法第9 條規定時有何處置？被告將發票錯誤開立之責歸責原告，豈非倒果為因而錯誤適用法令。
⑺依稅捐稽徵法第12條之1 規定，稅捐稽徵機關應就課徵租稅
構成之事實有舉證之責任，原告先前之憑證、核退稅額；皆經稅捐稽徵機關核認在先。被告以其主觀片面推論預設立場，對於相關事證如賣場證人及送貨司機之筆錄；其皆具狀簽名願負法律虛諉不實之責。如此重大之刑責，被告卻視而避之，不重視追究事實，以不足採信而推諉之。遠百公司之回函；縱其公司應有之作業程序；卻無法否認原交易之事實，又其公司所述之作業程序；亦不足作為原告無交易事實之證據。被告不該斷章取義，作不實之論證。被告於答辯狀稱乃審酌調查事證之結果，而核認原告虛報進項稅額、無進貨事實。顯見被告無具體事證之依據。有違稅捐稽徵法第11條之
6 規定，稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得自白與事實不相符，不得作為課稅或處罰之證據。
⑻原告就本件申報營業稅額實已充分盡納稅義務人之協力義務
，被告未負客觀舉證責任下逕認定原告有違章漏稅事實並核定補徵營業稅額2,549,521 元，並科處漏稅罰鍰6,373,802元皆應係違法：
①納稅義務人對於所應履行提示證明資料具備期待可能性而
納稅義務人亦確實履行時，則根本未有適用未盡協力義務致推計課稅之餘地，此時不僅不會發生轉換客觀舉證責任之效果，更遑論稅捐稽徵機關所負證明程度有遭降低之可能，是被告於稽徵程序階段主張基於「證據資料掌握」及「舉證便利」等對舉證責任分配法則之影響，認為原告應負擔部分協力義務，而本於經驗法則認為有漏稅事實之推論顯然於法有悖，除非原告完全未提出進貨帳證以供斟酌進項稅額，否則被告不得逕認無進項事實存在。況查本件適用稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定為：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」即規範營業稅納稅義務人之協力義務應僅係「自他人取得如進貨發票之原始憑證」之義務而已，而原告確於91年1 月至95年12月間有向遠百公司板新分公司、大潤發公司內湖分公司及家福公司臺北天母分公司等15家零售大賣場進貨並取具開立三聯式統一發票
110 紙，實已盡營業稅納稅人之協力義務無疑，已足證明確有向前揭15家零售大賣場進貨大宗貨品之事實。
②稅捐課徵與違章處罰之本質相殊，稅捐核課程序與處罰程
序並不相同，稅捐違章的裁處除須行為人構成法定裁罰的客觀要件外，更須檢視行為人是否確有故意或過失，是處罰程序不僅無協力義務之適用，更不適用「證據資料掌握」及「舉證便利」之考量即產生舉證責任分配之不利效果。查原告確按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定履行「自他人取得如進貨發票之原始憑證」義務，被告如認原告應無進貨事實時，應確實證明前揭15家零售大賣場所開具並蓋印之三聯式統一發票
110 紙係與進貨實情不符，且證明原告對於前揭15家零售大賣場所開具並蓋印之三聯式統一發票110 紙內容與實情不符之事實確係知情且故意作為報稅之用，不僅應負舉證責任外，更應承擔較一般稅捐核課行為更為高度的證明程度，方得作為裁罰處分的合法性基礎，而非輕描淡寫地敘及原告顯有故意情事，即作裁罰罰鍰達6,373,80 2元之依據（改制前行政法院39年判字第2 號判例參照）。
③況且違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰，行政罰法第7 條第1 項定有明文。故稅捐稽徵機關就稅捐違章之事實不應以反面推論之方式即認已盡客觀舉證責任，稅捐稽徵機關的裁罰須憑藉積極的事實，無積極證據自不得以擬制推測的方式，推斷違章事實的存在，更不得僅以行為人未能提出對其有利證據，而認定其有違章或漏稅事實，改制前行政法院75年判字第309 號判例、鈞院89年度訴字第2761號判決並可供參照。故被告竟以原告自前揭15家零售大賣場取具開立三聯式統一發票110 紙與二聯式收銀機發票記載內容不一致，即認原告於主觀上有違章之故意存在，而適用營業稅法第51條第1 項第5 款規定，裁罰6,373,802 元，惟原告不僅依法取具前揭15家零售大賣場所開立之三聯式統一發票並提供申報之用，既無偽造或教唆虛偽登載不實之可能，豈有對前揭15家零售大賣場所開立之三聯式統一發票有與二聯式收銀機發票記載內容不一致認識之可能？且原告業已履行一般理智人均可期待於稅捐上協力、申報之注意義務，即履行「自他人取得如進貨發票之原始憑證」之責，顯無違反注意義務以規避稅捐意圖的可能，而被告皆未有對主觀條件為說明理由，竟為稅捐違章之裁罰處分，顯非適法無疑。
⑼綜上，原告確有交易事實及取具實際交易對象之憑證，原處分及訴願決定之違誤甚多，影響原告權益至鉅。因而聲明：
「訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴本稅：
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9日台財稅第00000000 0號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
②有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍
，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨。又稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。
③本件原告於91年至95年12月間無進貨事實，取具遠百公司
板新、桃園、楊梅、新竹、永和、彰化員林、忠孝、永福、台中復興、中港、台中德安、景美分公司、家福公司天母、新竹竹北分公司及大潤發公司內湖分公司等15家零售大賣場開立無統一編號二聯式收銀機發票作廢換開三聯式統一發票110 紙，金額計50,989,790元（不含稅），作為進項憑證申報零稅率退稅，虛報進項稅額2,549,521 元，此有被告91年1 月至95年12月自零售業取得進項統一發票且申報適用零稅率退稅之營業人清冊等資料影本附卷可稽，茲原告主張未曾收集二聯式發票換開三聯式發票，且換開內容若有不符屬賣場自身內部控制問題；又依據取得三聯式發票向海關申報出口，並全數外銷大陸，此有出口報關單之正式文件及數筆國外客戶收款證明，足證原告有銷貨事實等，惟查，固然有關被告91年1 月至95年12月自零售業取得進項統一發票且申報適用零稅率退稅之營業人清冊之證明，依法應由被告負擔客觀證明責任，但因真實交易係由原告所作成，交易對象其最為清楚，交易書面資料亦幾由原告完全掌握，因此基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料之蒐集及詮釋負擔部分協力義務，特別在「其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，無具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料反駁」時，被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力而為待證事實存在（指原告是否有與上開15家大賣場進貨之事實）之認定，自不能指為有違證據法則。是被告以原告所提示之資料，有如下無法勾稽之情形：
⒈原告進貨帳雖載有品名及數量，惟與三聯式發票記載之
品名或數量無從勾稽，亦與二聯式發票登載之品名及數量相差甚大。
⒉換開三聯式發票之品名多以「幫寶適紙尿褲乙批」、「
清潔用品乙批」等登載，未依作廢二聯式發票實際登載之品名、數量、金額登載，且銷售額與作廢二聯式發票加總亦多有差異。
⒊系爭二聯式收銀機發票交易結帳金額，部分經抵用提貨
單、禮券或扣除折扣後以現金或信用卡付款，原告迄未提示足以勾稽之付款資料供被告審酌，亦未見購進提貨單、禮券之進項憑證及付款資料。
⒋原告雖提供負責人黃宗松於大陸、香港之銀行帳戶，惟
其存入金額與外銷收入金額相互勾稽，差異甚大，尚難證明有外匯收入之資金流入。
⒌依遠百公司99年4 月2 百企總99字第9904001 號函及99
年7 月14日百企總99字第07015 號函復略以，其對各公司行號大批購貨交易，仍須按照一般個人消費方式自行取貨經收銀機台結帳後攜出，且無事先收取訂金規定之內容觀之，核與遠百公司員工鄭志銘及蔡穎格於被告談話紀錄敘明原告應先預付訂金，其再下訂單等情，並不相符，尚難認定原告與上開15家大賣場有進貨事實。
④原告於行政訴訟階段，強調系爭交易過程為遠百公司員工
鄭志銘及蔡穎格所證述，惟仍未提示現金貨款（含訂金及尾款）交付、貨款資金來源、貨物交付等證明文件以實其說。次查陳佳仁系爭期間（93至95年）均非任何貨運公司之員工（詳93至95年度綜合所得稅各類所得資料清單），且原告系爭期間亦未與陳佳仁證稱之「萬友汽車貨運有限公司」有任何往來（詳原告91至95年度進項來源明細），所訴均無可採。
⑤原告取得系爭110 紙發票中6 紙由家福竹北及天母分公司
開出，1 紙由大潤發公司內湖分公司開出。經函請前開兩公司說明公司行號向其大批購貨時之處理情形：
⒈家福公司101 年5 月4 日101 家福法字第2012050401號
函覆：1.公司行號向其分店大批購貨時，取貨方式端視店內庫存狀況而定。若安全庫存不足或無庫存時，無法立即由收銀線出貨。2.消費者須先給付貨款，而該公司原則不接受訂金購貨，消費者須一次付足全額貨款。各分店於收受貨款同時開立發票及提貨單予消費者。貨到時，消費者憑提貨單（認單不認人）向分店取貨。3.若分店商品缺貨時，一般消費者亦可依上述流程購貨，不因買受人為公司行號或一般消費者而有不同。
⒉大潤發公司101 年3 月15日財發字第1010303 號函覆：
1.賣場所有商品須經收銀機結帳並開立發票，當消費者事後有要求換開發票者，會在手開發票上註明：原送貨單號碼。2.發生大宗商品銷售時，若客戶要求賣場送貨，賣場會將商品備齊經過收銀機台結帳開立發票，將商品運至交貨地點，並將發票交付收取現金。
⒊綜上，家福公司不接受訂金購貨，且於收受全額貨款時
開立發票及提貨單，取貨時憑提貨單取貨；惟查原告提示家福公司開出之發票，貨款之交付除給付現金外亦有「預付貨款」情形，與家福公司說明不符，且原告若確與家福公司交易應有提貨單可稽，惟原告未曾提示提貨單供核。而大潤發公司表示，即便公司行號之大宗商品銷售亦經收銀機台結帳（可打抬頭），現金取貨，消費者要求換開手開發票則會註明原送貨單號碼；惟原告提示大潤發公司開出之發票為手開發票，但未註明原送貨單號碼，與大潤發公司說明不符。
⑥按「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地
址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。」、「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第22條前段及第23條第1 項前段所明定。準此，原告取得之外來憑證若未載有品名、數量、單價、金額，而帳載卻載有品名、數量、單價、金額時，原告應負舉證責任說明帳載資料從何而來，否則無從認定該外來憑證與帳載有關，核先敘明。
⑦被告依據原告檢附原證14核對結果，有如下無法核對或不合常情情形：
⒈發票載有品名、數量，但無進貨帳可勾稽，如91年發票號碼KB00000000、KB00000000等。
⒉發票載有品名，但數量未載明或以「一批」記載，且均
無法與進貨帳所載品名、數量、金額勾稽，如91年發票號碼LA00000000、MB00000000……等、92年發票號碼SU00000000、VU00000000……等、93年發票YU00000000、YW00000000……等、94年發票GU00000000、JU00000000……等、95年發票KU00000000、LU00000000等。
⒊發票品名記載「清潔用品」或「用品」或「百貨」，數
量未載明或以「一批」記載，且均無法與進貨帳所載品名、數量、金額勾稽，如92年發票號碼RU00000000、SU00000000……等、93年發票XU00000000、XU00000000……等、94年發票GU00000000、HU00000000……等。
⒋發票載有品名、數量，但無法與進貨帳所載品名、數量
、金額勾稽，如91年發票號碼PW00000000、PW00000000等、92年發票號碼RU00000000、SU00000000……等、93年發票CU00000000等、95年發票NU00000000、PU00000000……等。（原告均未提示進貨帳登載數量之證明文件）⒌現金給付部分：未提示給付對象簽收證明，未提示現金
來自原告證明，無法證明原告確有給付系爭貨款與大賣場。
⒍預付貨款部分：未提示預付貨款日期帳載紀錄、預付貨
款對象簽收證明及預付款項來自原告之證明，無法證明原告確有預付系爭貨款與大賣場。
⒎原告主張系爭大賣場進貨全數外銷，但未見外匯收款文
件，卻以現金收入登帳，又未提示收取現金證明文件，與交易常情不符。
⒏依交易常情判斷，有進貨方能銷貨，況原告主張相關進
貨全數外銷出口，當無先銷後進情形（因賣場回覆之說明表示發票一定在貨物交付時或收款在前時開立，故不會延後開），但有多筆發票日期在出口日期之後的不合理情形，如91年發票號碼LZ00000000、LZ00000000、PW00000000、PW00000000等、92年發票號碼RU00000000、SU00000000、SU00000000、SU00000000、UU00000000、UU00000000、UU00000000、UU00000000、UU00000000、VU00000000、VU00000000、WU00000000、WU00000000、WU00000000、WU00000000等、93年發票號碼YU00000000、YU00000000、YU00000000、AU00000000、BU00000000、CU00000000等、94年發票號碼JU00000000、JU000000
00、JU00000000等、95年發票號碼KU00000000、NU00000000等。
⒐綜上，核對勾稽不符及不合常情情形詳「大業興有限公司91至95年勾稽不符明細表」。
⑧原告提示之進、銷、存貨及現金帳均屬私文書，若要證明
該私文書登載之內容為真，原告應提示與帳載內容一致之原始憑證佐證，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第23條第1 項前段已有明定。惟查原告其迄未就：
⒈「自行加註」於系爭統一發票上之商品名稱、規格、數量及金額，提示足供與帳載核對之證明文件。
⒉原告主張系爭大賣場進貨全數外銷，銷貨收入全數以現
金收入登帳，卻未提示收取現金證明文件。經查原有如下不可勾稽情形：
A.附件2-1 發票號碼SU00000000，登載品名「沙萱洗髮精」、數量「205 箱」，但核對原告檢附原證14第30
0 頁（92年度進貨明細帳）卻登載品名「洗髮精750c
c 」、數量「1,230 」。又附件2-1 台北國際商業銀行外匯收支或交易申報書（原告註明為收款資料），載明原告92年4 月16日結售外匯美金46,347元，折合新臺幣1,612,737 元，但核對原證14第151 頁，卻於92年4 月11日編製現金收入傳票，銷貨收入金額登載為1,470,000 元，金額、日期及收款別（應為銀行存款）均無法勾稽。另附件2-1 COMMERCIALIN VOICE之數量與出口報單不符，則無法證明該收款資料－外匯收支或交易申報書與出口報單有關。
B.附件2-2 發票號碼AU00000000，登載品名「用品」、數量「一批」及金額501,010 元，但核對原證14第56
5 頁（93年度進貨明細帳）卻登載品名「棉柔尿片」、數量「1,140 」及金額501,010 元。又附件2-2 東務貿易有限公司98年12月10日證明書，載明其93年8月27日確向原告購進「幫寶適棉柔尿片380 箱」，金額港幣249,642 元，及原告負責人香港集友銀行交易明細，登載93年9 月3 日存入前述金額，但核對原證14第529 頁，卻於93年8 月27日編製現金收入傳票，銷貨收入金額登載為891,720 元，金額、日期及收款別（應為銀行存款）均無法勾稽。且東務貿易有限公司證明書所載數量與出口報單不符，則無法證明該證明書與出口報單有關。
C.附件2-3 發票號碼KU00000000，登載品名「幫寶適紙尿褲」、數量「乙批」，但核對原證14第836 頁（95年度進貨明細帳）卻登載品名「棉柔尿片」、數量「3,000 」。又附件2-3 衍生行有限公司95年1 月21日傳真表格，載有95年1 月21日付款港幣382,500 元至原告負責人香港上海匯豐銀行，但核對原證14第786頁，卻於95年1 月9 日編製現金收入傳票，銷貨收入金額登載為1,590,000 元，金額、日期及收款別（應為銀行存款）均無法勾稽。另附件2-3 INVOICE 之數量與出口報單不符，無法證明該INVOICE 與出口報單有關。
D.附件2-4 發票號碼NU00000000，登載品名「幫寶適紙尿褲」、數量「851 包」；贈品「濕巾」、數量「85
1 包」，但核對原證14第837 頁（95年度進貨明細帳）僅登載品名「棉柔尿片」、數量「851 」無濕巾之登載。又附件2-4 衍生行有限公司95年7 月27日傳真表格，載有95年7 月27日付款港幣392,148 元至原告負責人香港上海匯豐銀行，但核對原證14第795 頁，卻於95年7 月12日編製現金收入傳票，銷貨收入金額登載為1,655,280 元，金額、日期及收款別（應為銀行存款）均無法勾稽。另附件2-4 INVOICE 之實際數量（箱與包之換算依據不明、實際出貨數量短缺）與出口報單不符，無法證明該INVOICE 與出口報單有關。
E.綜上，原告帳載內容與原始憑證均無法勾稽，無從認定帳載內容為真正。故即便帳載進、銷數量均有登載，因帳載內容不實，亦無從認定原告有向大賣場進貨，且該進貨與銷貨有關。
⑨原告取得系爭110 紙發票中6 紙由家福公司之分店開出，
1 紙由大潤發公司之分店開出，其餘由遠百公司之分店開出。遠百公司99年4 月2 百企總99字第9904 001號函及99年7 月14日百企總99字第07015 號函覆稱，其對各公司行號大批購貨交易，仍須按照一般個人消費方式自行取貨經收銀機台結帳後攜出，且無事先收取訂金規定。家福公司
101 年5 月4 日101 家福法字第2012050401號函覆：公司行號向其分店大批購貨時，消費者須先給付貨款，而該公司原則不接受訂金購貨，消費者須一次付足全額貨款。各分店於收受貨款同時開立發票及提貨單予消費者。貨到時，消費者憑提貨單（認單不認人）向分店取貨。消費流程不因買受人為公司行號或一般消費者而有不同。大潤發公司101 年3 月15日財發字第1010303 號函覆：發生大宗商品銷售時，若客戶要求賣場送貨，賣場會將商品備齊經過收銀機台結帳開立發票，將商品運至交貨地點，並將發票交付收取現金。綜上，原告主張之購貨流程均與上開公司之說明不符，且各賣場回覆之說明表示發票一定在貨物交付時或收款在前時開立，故不會延後開，均與原告辯稱先銷後進為實務上常見情形理由不符，所訴自不可採。
⑩本件係無進貨事實虛報進項稅額案件，有關進項稅額存在
之事實，參前開最高行政法院判決，應由主張扣抵之原告負擔證明責任。被告向各大賣場查得原告取得之系爭發票，係由無抬頭之二聯式收銀機發票作廢換開三聯式統一發票而來，故若認定原告確為二聯式收銀機發票買受人，其帳載進貨品名、數量金額自應與二聯式收銀機發票所載一致，被告已盡調查之義務。由於稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，若原告主張帳載品名、數量為真正，自應負舉證之責。⑪綜上，原告對有利於己之事實未能舉證證明，依上揭司法
院解釋，被告審酌調查事證之結果，核認其無進貨事實，卻取具前揭15家零售大賣場進項憑證申報零稅率退稅，已構成虛報進項稅額，核定補徵營業稅額2,549,521 元，揆諸首揭規定，並無不合。
⑫至原告訴稱另案慇振公司向賣場進貨之交易情形與本案情
形相同，卻有不同核認結果乙節，經查慇振公司漏報銷售額經財政部臺灣省北區國稅局99年3 月15日北區國稅法一字第0990015730號復查決定，係以該公司涉案進貨已入帳並外銷出口，報單所載品名、數量與進貨帳相符，尚乏具體事證證明涉有假出口情事，且未查獲該公司在國內有其他漏銷之具體事證為由，註銷原處罰鍰，與本案被告以無進貨事實核處，案情並非相同，併予敘明。
⑵罰鍰：
①按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……
五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰……三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」亦經財政部85年8月2 日台財稅第000000000 號函及98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。
②「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，
其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。……；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。……經查行為時營業稅法第51條第
5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」參最高行政法院98年度判字第25
6 號判決。③原告明知與上開15家零售大賣場並無交易行為，卻於系爭
期間取具該等大賣場開立無抬頭之二聯式收銀機發票作廢換開三聯式統一發票110 紙，逕以申報零稅率退稅，顯有故意之情事，自應論罰。
④本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前未繳納稅
款，原核定按所漏稅額2,549,521 元處5 倍罰鍰12,747,600元固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額2,549,521 元處2.5 倍罰鍰6,373,802 元，重審復查決定追減罰鍰6,373,798 元並無違誤。
⑶綜上，原處分（重審復查決定）核無違誤，訴願決定駁回，
亦無不合，原告之訴顯無理由，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件訟爭源起，被告認定原告91年1 月至95年12間涉嫌無進
貨事實，取具遠百公司、大潤發公司、家福公司等15家零售大賣場開立無抬頭之二聯式收銀機發票作廢換開三聯式統一發票110 紙，為進項憑證申報零稅率退稅，虛報進項稅額2,549,521 元，核定補徵營業稅額2,549,521 元，並按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。兩造對稅額之計算並無爭議，僅爭執有無進貨事實。兩造爭執之重心為：
①原告主張有進貨事實，直接以現金交易取具三聯式發票：
1.有進貨事實：進貨明細表（本院卷p.75-78 ）、三聯式統一發票（本院卷p.79-118）、提領現金記錄（本院卷
p.298-360 ）。關於存貨帳（參見原證14，該證物外放）。
2.進貨方式：遠百公司桃園店，先預付三成訂金，貨款收齊後，由鄭志銘（美容保健課課長）至收銀台結帳拿二聯式發票，再至服務台換開三聯式發票（鄭志銘筆錄，參本院卷p.119-121 ）交給原告。遠百公司永和店，先付部分訂金，貨款收齊後，由蔡穎格（清潔用品課課長）交由收銀組長，再由收銀台開立二聯式發票，之後蔡穎格至服務中心換開三聯式發票（蔡穎格筆錄，參本院卷p.122-124）交給原告。
3.運貨方式：透過貨運行司機陳佳仁，自大賣場運貨至貨櫃場，貨運往返無簽收單（陳佳仁筆錄，參本院卷p.125-126 ）。
4.有完整之銷售事實：出口報單（本院卷p.127-256 ）、收款記錄（本院卷p.257-284 ）、原告開立之Invoice（本院卷p.285-294 ）。
②被告抗辯原告所提示之資料，有如下無法勾稽之情形：
1.原告進貨帳雖載有品名及數量，惟與三聯式發票記載之品名或數量無從勾稽，亦與二聯式發票登載之品名及數量相差甚大。換開三聯式發票之品名多以「幫寶適紙尿褲乙批」、「清潔用品乙批」等登載，未依作廢二聯式發票實際登載之品名、數量、金額登載，且銷售額與作廢二聯式發票加總亦多有差異。
2.系爭二聯式收銀機發票交易結帳金額，部分經抵用提貨單、禮券或扣除折扣後以現金或信用卡付款，原告迄未提示足以勾稽之付款資料供被告審酌，亦未見購進提貨單、禮券之進項憑證及付款資料。原告雖提供之銀行帳戶，惟其存入金額與外銷收入金額相互勾稽，差異甚大，尚難證明有外匯收入之資金流入。
3.依遠百公司99年4 月2 百企總99字第9904001 號函（原處分卷p.254 ）及99年7 月14日百企總99字第07015 號函（原處分卷p.248 ）復略以，其對各公司行號大批購貨交易，仍須按照一般個人消費方式自行取貨經收銀機台結帳後攜出，且無事先收取訂金規定之內容觀之，核與遠百公司員工鄭志銘及蔡穎格於被告談話紀錄敘明原告應先預付訂金，其再下訂單等情，並不相符，尚難認定原告與上開15家大賣場有進貨事實。
⑵現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納
稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有無交易事實之爭執，而非只是取具
之交易憑證不實），依目前實務上之法律見解，認為無交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可：
1.確有進貨事實；2.進貨事實之交易對象確為遠百公司板新分公司、大潤發公司內湖分公司及家福公司臺北天母分公司等15家零售大賣場；3.且原告確實已交付營業稅款予上開賣場。
⑶本件究竟有無交易之事實，就面臨要審查原告所稱之交易是
否屬實，亦即原告有無向遠百公司板新分公司、大潤發公司內湖分公司及家福公司臺北天母分公司等15家零售大賣場進貨？經查：
①本件面臨到帳冊勾稽的困擾是，原告稱進貨確係取具開立
三聯式統一發票110 紙，而根本未有取得二聯式發票，但這些賣場都是零售交易而非批發交易，如果是大批採購還是以一般零售之方式處理，只是作業上為適當之調整。如家福公司稱「1.公司行號向其分店大批購貨時，取貨方式端視店內庫存狀況而定。若安全庫存不足或無庫存時，無法立即由收銀線出貨。2.消費者須先給付貨款，而該公司原則不接受訂金購貨，消費者須一次付足全額貨款。各分店於收受貨款同時開立發票及提貨單予消費者。貨到時，消費者憑提貨單（認單不認人）向分店取貨。3.若分店商品缺貨時，一般消費者亦可依上述流程購貨，不因買受人為公司行號或一般消費者而有不同。」，而大潤發公司稱「1.賣場所有商品須經收銀機結帳並開立發票，當消費者事後有要求換開發票者，會在手開發票上註明：原送貨單號碼。2.發生大宗商品銷售時，若客戶要求賣場送貨，賣場會將商品備齊經過收銀機台結帳開立發票，將商品運至交貨地點，並將發票交付收取現金。」。而且遠百公司桃園店之鄭志銘（美容保健課課長）、永和店蔡穎格（清潔用品課課長）均證實收款後，至收銀台結帳拿二聯式發票，再至服務台換開三聯式發票交給原告。足見賣場交易是臨櫃開立二聯式發票，如有必要時買方可至服務中心換開三聯式發票，或由賣場人員協助處理；因此，交易模式雖然是先有二聯式發票再換發三聯式發票，但若在賣場協助下，大批交易之買方有可能直接收到三聯式發票。故原告稱進貨確係取具開立三聯式統一發票110 紙，而根本未有取得二聯式發票是有可能的。
②但原告所出示之三聯式統一發票110 紙，關於品名、數量
及單價上均為一批而無法查核，原告自行於該發票上載明相關之內容，並列入存貨帳內（參見原證14）。本院亦僅得就原告所稱進一步查證（91年至95年，個別年度之查核結果參見判決附件五頁），大致之情形如下：
1.屬輕微程度之錯誤或異常：現金收入傳票與銷貨明細帳不符（91年度），應為會計人員對會計科目未清楚區分，其總金額無差異。出口報單重複（91年度）可能是原告編製表格之錯誤，未發現其他異常。銷貨價格小於進貨價格（91年度）也許是基於商業考量或物價波動，少數賠錢銷售，也是有可能的情形。發票與帳冊名稱不符（95年度），雖造成帳冊記載錯誤，惟僅發現1 筆，可歸屬人為疏失。
2.屬中度至重度之錯誤或異常：
A.買進單價非整數（91至95年度），若原告係於大型賣場進貨，且其進貨價格與一般消費者無異（因為大型賣場之零售商而非批發商，所以大批交易與零售交易是同一交易條件），故合理推測價格應為整數。
B.出口日期早於貨物買進日期（91至95年度），若原告係於大型賣場進貨，取貨日與發票日應同一天，即使先辦理出口程序，實際出口報單日期也是確實貨物出口日期，不應該發生出口報單日期早於進貨日。
C.出口報單有出貨，銷貨明細帳無記錄（91及92年度）銷售非屬帳上之存貨，顯示原告銷售及存貨管理流程有異常。足見有些存貨原告並未全數登載，這樣的存貨帳就有疑義。
D.同日同店同商品買進價格有異（93年度），理論同一時間同一賣場，價格應該相同。
E.出口報單名稱為「外貨復出口」（95年度），原告係於大型賣場進貨，多數出口報單皆為「國貨出口」，少部份以「外貨復出口」這與原告向國內大賣場進貨者無法核對，顯見該出口交易並非尋常。
3.存貨帳之問題：
A.本期期末存貨應等於次期期初存貨。93年底「洗髮精1000cc」期末存貨金額為574,861 （原證14之p.603），然94年該項目期初存貨卻為571,428 （原證14之
p.746）。
B.相同商品名稱及商品編號會有規格不同之產品，如洗髮精相同容量有不同產牌（如沙宣與潘婷）、幫寶適紙尿褲相同大小有不同系列（如綿柔與超薄，原證14之p.13），原告並為詳祥載其規格，自無法有效管理其存貨。
C.結餘數量為負，且相隔七日以上才轉為正數（原證14之p.74, 336, 339, 356, 366, 369, 630），更有進銷貨相隔兩個月以上之不合理情形（原證14之p.371）。按照原告所稱的交易模式，由大賣場買進而出口，大賣場之交易為臨櫃結帳取貨，而出口報單是經海關查核放行，根本不可能存在結餘數量為負，這樣的不合理情形是難以想像的。這個足以動搖原證14整體勾稽之可信度。
4.關於金流部份，就進貨購入部分，原告僅稱現金交易，而提出銀行提領現金記錄（本院卷p.298-360 ）供核，但此部分金錢流向無法與原告所稱之三聯式統一發票（本院卷p.79-118）互為勾稽。就出貨部分，依原告帳冊顯示，出口當日認列銷貨收入，且當日收取現金，若原告交易係外銷，當日以何種方式收款另人存疑，而且無法與原告所稱之收款記錄（本院卷p.257-284 ）互為查核。
③因此，本院無法以原告所提示之帳證資料，而認為原告有
進貨之事實。而原告就上開疑點有提出進一步說明，經本院審查亦無可採，理由如下：
1.單價非整數部分，原告稱「並非於大賣場臨櫃購買商品，係直接向大賣場主管下訂單或有促銷時由大賣場主管告知原告可進貨，因此其交易模式、付款方式與一般認知上大賣場售價均為整數、結帳時同時取具發票有所不同」，但大賣場是零售交易，如同家福公司函稱「1.公司行號向其分店大批購貨時，取貨方式端視店內庫存狀況而定。若安全庫存不足或無庫存時，無法立即由收銀線出貨。2.消費者須先給付貨款，而該公司原則不接受訂金購貨，消費者須一次付足全額貨款。各分店於收受貨款同時開立發票及提貨單予消費者。貨到時，消費者憑提貨單（認單不認人）向分店取貨。3.若分店商品缺貨時，一般消費者亦可依上述流程購貨，不因買受人為公司行號或一般消費者而有不同。」，即使大批交易直接向大賣場主管下訂單，與臨櫃購買商品的交易內容是同一標準，即使有促銷時也不一定都是同類商品之附贈，單價非整數者，並非大賣場交易之常態，而原告有數十次如此情形，所稱顯不足採。
2.先銷後進部分，原告稱「係大賣場採發票後補方式，先交貨予原告未隨貨附發票」，這與經手交易之遠百公司桃園店鄭志銘（美容保健課課長）、永和店蔡穎格（清潔用品課課長）所證稱貨款收齊後交由收銀組長，由收銀台開立二聯式發票，之後換開三聯式發票交給原告（鄭志銘筆錄，參本院卷p.119-121 ；蔡穎格筆錄，參本院卷p.122-124 ）完全不同，大賣場幾乎無發票後補之可能，況一般大賣場交易均是貨物點清之同時收銀機就開妥發票，即使是大批交易，如同大潤發公司稱「發生大宗商品銷售時，若客戶要求賣場送貨，賣場會將商品備齊經過收銀機台結帳開立發票，將商品運至交貨地點，並將發票交付收取現金。」也是先開發票後收款，原告所稱顯不足採。關於外貨復出口，原告稱是因出口廠商向國內廠商購買之外貨，無法取得原進口報單資料者，顯見原告之進貨不一定是向大賣場交易，當無法僅憑賣場之三聯單發票就足以證實有進貨之事實。
3.原告以「原告91年度出口報單有出貨（原證14第36頁），產品名稱為塑膠幼童車；92年度出口報單有出貨（原證14第156 頁），產品名稱為沙宣潤髮乳與桂格嬰兒麥粉，惟銷貨明細帳均無記錄」為贈品者，足見贈品原告是可以帳列的，顯見原告稱單價非整數係因促銷贈品者亦無足採。即使為贈品亦可以為存貨帳載之對象，原告不能說單價非整數係因贈品入存貨帳而導致，而出口有貨銷貨明細帳均無記錄者，又稱贈品未入帳，顯然是同一事務兩種處理模式，堪見存貨帳無可憑信。
4.關於原告帳載異常情形，原告稱「同日同店同商品買進價格有異（原證14第48 3頁、486 頁），查係發票開立時小數點尾差，進貨價格均為165 元」，但賣場交易單價不應該有尾數；而「2 月26日進貨紙尿片規格不同單價卻相同（原證14第555 頁），是每包片數不同所致」，且「多芬洗髮精發票記載容量為750ml ，而帳載卻為700ml （原證14第829 頁、841 頁、857 頁及84 6 頁），係原告發票用鉛筆手寫誤繕為750ml ，致與帳載不符」，足見原告就存貨之品名、包裝、規格未能詳細記載，其可信度自令人質疑。
5.短期進貨價格卻有顯著差異（原證14第869 頁8 月19日與21日進貨差異17.26%、11月23日與28日進貨差異60.37%）部分，原告稱「8 月19日進貨價格較21日為高，係後者將不同型式之幫寶適紙尿片彙總計算分攤價格，以致差異17.26%；又11月23日與28日進貨價格差異係因品牌不同，前者為妙而舒紙尿片，後者為幫寶適紙尿片，以致差異60.37%」，而「幫寶適紙尿片分綿柔與超薄，兩者稅前價格差異為43% （原證14第13頁及47頁），惟93年度兩者價格卻又相同（原證14第427 頁及555 頁）是因製造商訂價政策不同所致」，這些內容無法顯示於存貨帳內，當然造成存貨帳之記載資料無法勾稽，亦見原告就存貨之品名、包裝、規格未能詳細記載，其可信度亦令人質疑。
④因此，原告對有利於己之事實未能舉證證明，本院無法認
定其有向前揭15家零售大賣場進貨之事實，而卻取具該15家零售大賣場進項憑證申報零稅率退稅，當屬虛報進項稅額，核定補徵營業稅額2,549,521 元，被告就此核定當屬有據。
⑷罰鍰部分，原告無法證實事項上開15家零售大賣場進貨，但
其課稅模式卻是提出該等大賣場開立之三聯式統一發票110紙，做為進項憑證，而後以出口為由逕以申報零稅率退稅，這是無交易而持憑證申請退稅之行為，這需要經過安排與規劃，顯屬故意漏稅之行為，該當於營業稅法第51條第1 項第
5 款「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」之規定，自應受罰。而被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額2,549,521 元處2.
5 倍罰鍰6,373,802 元，自無違誤。
六、綜上所述，被告所為之處分（即重核復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本院之認定以詳細查核原告之帳證資料為本，因此原告請求重複訊問證人（本院卷p.405 ）及向遠百公司再次函查（本院卷p.443 ）者，已有相關調查於卷供參，自無必要；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 鄭聚恩