臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2084號101年6月26日辯論終結原 告 李王貴美訴訟代理人 羅友三 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月14日台財訴字第10000385260號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件被告代表人原為吳自心，訴訟進行中變更為李慶華，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告之配偶李敏於民國（下同）97年1月4日死亡，繼承人於核准延期申報期限內辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同，美元及人民幣除外）1,031,165,200元，遺產淨額389,717,188元，應納遺產稅額178,709,094元。原告就投資遺產及死亡前未償債務扣除額不服，申經被告復查結果，以100年8月10日北區國稅法二字第1000013236號復查決定（下稱原處分）准予追減遺產總額-投資14,938,806元及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額6,037,098元，並變更投資遺產-NEW ERA TECH VENTURE LI-MITED（下稱香港NEW ERA公司）9,587,700元及TAYANENG I-NVESTMENTS LIMITED（下稱維京群島TAYANENG公司）13,177,200元為債權遺產。原告仍不服，續就債權遺產及死亡前未償債務扣除額二項目，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人李敏於97年1月4日死亡，原告於核准延期申報期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額1,031,165,200元，遺產淨額389,717,188元，應納稅額178,709,094元。原告不服，就：1.核定「投資-香港NEW ERA公司9,587,700元」、「投資-維京群島TAYANENG公司13,177,200元」、「投資-同達興實業股份有限公司（下稱同達興公司）22,458,072元」及「投資-北誼興業股份有限公司（下稱北誼公司）16,213,320元」；2.對同達石化股份有限公司（下稱同達石化公司）之未償債務3,500,000元扣除部分提起復查。經被告復查結果僅追減「投資-同達興公司」及「投資-北誼公司」合計14,938,806元的遺產總額，並將原核定為「投資－香港NEW ERA公司9,587,700元」及「投資-維京群島TAYANENG公司13,177,200元」變更為債權遺產，其餘部分駁回。原告不服，就復查駁回部分，提起訴願，亦遭駁回，故提起本件行政訴訟。
（二）關於核定「對香港NEW ERA公司之債權9,587,700元」及「對維京群島TAYANENG公司之債權13,177,200元」部分：
1.按「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」、「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他情求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」為遺產及贈與稅法第16條第13款及同法施行細則第9條之1所明定。次按「參、債權之審查或抵繳，依下列原則處理：……二、抵繳……（二）申請抵繳之債權，經查明有不能收取或行使情事者，應依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125 號函規定，就該不能收取或行使部分，不計入遺產總額。」為財政部96年3月30日所發布之「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」第參點第二項第（二）款所明定。
2.首先，被繼承人向來身體健康並無疾病，僅係於96年11月9日因小感冒引發敗血症於97年1月4日突然死亡，死亡前並無罹患疾病，其生前於95年1月26日及96年3月6日電匯300,000美元（折合新臺幣9,587,700元）及400,000美元（折合新臺幣13,177,200元）至香港NEW ERA公司及維京群島TAYANENG公司帳戶時，非屬重病無法處理事務期間或死亡前短期內所為，故該資金之去向及用途，不能完全要求由原告負舉證責任，合先陳明。
3.關於核定「維京群島TAYANENG公司之債權13,177,200元」部分：
⑴依被告所提供給原告合晶科技股份有限公司（下稱合晶
公司）96年合併財務報表顯示，合晶公司投資持有Sol-argiga Energy Holdings Limited（下稱陽光能源控股有限公司）28.42％股權，而陽光能源控股有限公司又投資持有維京群島TAYANENG公司100％股權。故原告始依據被告所提供之資料上網查詢「維京群島TAYANENG公司」，並無所獲。再查詢「陽光能源控股有限公司」，則可查詢該公司之報表，於98年年報中有關「附屬公司的投資」部分，記載有「本公司附屬公司Tayaneng In-vestments Limited於截至2009年12月31日止年度撤銷註冊，帶來本公司撤銷註冊虧損人民幣73,603,000元」。故原告始於本件起訴時，將相關查得資料檢送本院審理，合先敘明。
⑵再者，依據合晶公司99年度年報記載：「註4：Tayane-
ng Investments Ltd.辦理清算，將其債權債務全數移轉予Solargiga Energy Holdings Limited計人民幣76,964仟元。」可證上開原告所查得陽光能源控股有限公司98年度年報所記載應為真實，維京群島TAYANENG公司於98年度已經撤銷註冊而不存在，且虧損人民幣73,603,000元。按遺產及贈與稅法第16條第13款規定該債權已不能收取，應不計入遺產總額。
4.關於核定「香港NEW ERA公司之債權9,587,700元」部分：⑴依據被告所提供給原告「香港ICRIS網上查冊中心」之
網址，要求原告登錄上網查詢香港NEW ERA公司，原告依據被告指示登錄付費查詢，申請所有可查詢之資料，僅查得該公司之周年申報表，合先敘明。
⑵今依據本件101年3月28日準備程序，承審法官裁示再查
香港NEW ERA公司96年、97年及98年年報及再次發函向該公司查詢：
①香港NEW ERA公司查無96年、97年、98年年報。
②原告於101年4月3日已再次發函向香港NEW ERA公司查詢，惟至今尚未接獲該公司之回覆。
⑶再者，依據原告於網路上所查得陽光能源控股有限公司
98年度年報之資料記載，維京群島TAYANENG公司於98年度已經撤銷註冊而不存在乙事，被告於100年9月21日北區國稅法二字第1001042683號訴願答辯書理由所稱：「經試以『NET公司』及『TAYANENG 公司』至GOOGLE網站搜尋，仍可查得前者係於香港註冊，後者係於英屬維京群島註冊，可供參考。」則被告於100年上GOOGLE網站搜尋時，雖可查得「NET公司」及「維京群島TAYANENG公司」之資料，惟「維京群島TAYANENG公司」事實上於98年度已經撤銷註冊而不存在，於網路上卻仍可查得，而「NET公司」是否也有可能已經撤銷註冊，卻還可以在網路上查得？被告僅以可以在網路上查得「NET公司」及「維京群島TAYANENG公司」之資料，即認定這兩家公司尚存在，其認定事實過於草率，實難令原告折服。
5.關於被告核定上開維京群島TAYANENG公司之債權13,177,200元及香港NEW ERA公司之債權9,587,700元，係屬何種債權：
⑴本件係因被繼承人生前都是自行管理、處分財產，繼承
人對被繼承人生前之財產運用並無過問，因被繼承人之遺產稅率為50％，為免漏報致罰(當時還是罰1倍)，故自動清查被繼承人死亡前2年所有大筆支出去向及用途，該申報贈與或遺產部分都已經自行自動申報，其中僅這兩筆被繼承人生前匯到國外的資金，原告無法查得去向及用途，故於申報時主動揭露說明，惟被告於原核定時逕以「投資」為名，將這兩筆資金併入遺產課稅，至復查時再變更為「債權」，原告自始因為無法查詢故並不清楚這兩筆資金之用途，更無法得知被告所核定係屬何種債權。
⑵再者，依據香港NEW ERA公司之股東名冊，並沒有被繼
承人，且名冊上的人原告都不認識，則被告逕行認定係被繼承人對香港NEW ERA公司之債權，其認定依據為何？若為「債權」，其債權人是誰？是香港NEW ERA公司？或是名冊上四個股東之一？⑶自本件提起復查、訴願至行政訴訟以來，原告一直配合
被告的要求，就被告所提示網路上查得之資料，進一步再去查詢，關於被告的要求，原告自始配合辦理，已克盡協力義務，並非如被告所稱原告未盡協力義務。
6.經原告於101年2月8日函詢被告，被告以101年2月14日北區國稅法二字第1010015631號函復：「依遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時實際遺有之財產為標的，被繼承人李敏97年1月4日死亡，本件請說明被繼承人死亡時國外債權無法收取之原因。」認為被繼承人之債權是否有不能收取或不能行使確有證明者，必須以被繼承人「死亡時」為判斷之時點，若債權不能收取或不能行使是發生在死亡日後，即無遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用。惟查：⑴遺產及贈與稅法第16條所規範不計入遺產總額之情形，並無以被繼承人「死亡時」發生始有適用之明文規定，此可觀該條第1 款至第3款 關於捐贈規定，只要是遺贈人、受遺贈人或繼承人所為之捐贈特定受贈人之財產，亦可不計入遺產總額，其中「受遺贈人」及「繼承人」所為之捐贈事實，必然發生於被繼承人死亡日後之行為，亦有不計入遺產總額之適用。⑵再者，依據財政部96年3 月30日所發布之「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」第
3 點，關於債權之審查或抵繳之處理原則中，就債權於申請抵繳時，經查明有不能收取或行使情事者，就該不能收取或行使部分，不計入遺產總額，該規定係以「申請抵繳時」非以「死亡時」為適用不計入遺產總額之時點。其目的對國家而言，不外係避免納稅義務人以無法收取之債權抵繳遺產稅致產生國家稅收之損失；對繼承人而言，始符合實質課稅及量能課稅原則，否則繼承人確實無法繼承該債權，卻要負擔該債權的遺產稅，對繼承人也不公平。⑶末查，參照最高行政法院97年度判字第882 號判決，該案被繼承人於92年3 月27日死亡，經財政部臺灣省中區國稅局核定遺產債權90,219,578元，嗣該案繼承人與債務人於93年3 月31日達成調解，經財政部臺灣省中區國稅局重新核定，准將該債權改為不計入遺產總額。足證被繼承人之債權有無遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用，並非以被繼承人「死亡時」為適用基準。被告執意以被繼承人死亡時為適用基準，係增加法令所無之限制。
7.次查，依據遺產及贈與稅法施行細則第9條之1對於債權不能收取或不能行使確有證明者，概區分為三種情形，該條第1款、第2款所定情形均須取具法院的證明文件，惟第3款係以「其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」並無以法院證明文件為必要，只要事實上能證明該債權不能收取或不能行使，稽徵機關即可將該債權核定為不計入遺產總額。本件特殊之處在於被告所核定被繼承人二筆債權，係分別發生在英屬維京群島（維京群島TAYANENG公司的40萬元美金）及香港（香港NEW ERA公司的30萬元美金）。在維京群島TAYANENG公司的40萬元美金債權，經原告查詢台灣律師後，目前並無律師在英屬維京群島打官司，況且，依據陽光能源控股有限公司98年年報已揭露維京群島TAYANENC公司於該年度已撤銷註冊，虧損人民幣73,603,000元，故並無律師願意承辦；另香港NEW ERA公司的30萬元美金債權部分，繼承人已於101年1月3日去函該公司函查，惟至今未獲該公司任何回覆。故本件被告所核定之債權，事實上已屬於遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第3款所稱其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使之情形，被告本可依職權按事實狀況，將該債權核定為不計入遺產總額。
8.綜上所述，本件被告所核定之債權，關於對「維京群島T-AYANENG公司之債權13,177,200元(折合美金40萬元)」部分，因為該公司已撤銷註冊而不存在，此可由陽光能源控股有限公司98年財報及上市公司合晶公司99年財報可資證明，故該債權已確實無法收取；關於對「香港NEW ERA公司之債權9,587,700元(折合美金30萬元)」部分，因為原告已經二次發文該公司，該公司遲不回復而無法行使。故被告所核定之債權，確屬遺產及贈與稅法第16條第13款所稱債權無法收取或無法行使之情事，應不計入被繼承人遺產總額。
（三）關於被繼承人生前對同達石化公司之未償債務3,500,000元應予扣除部分：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，據有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
2.被繼承人生前與同達石化公司互有資金往來（往來明細如本院卷第11頁表格所示），雙方資金往來並非以「現金」提領的形式而無法勾稽，而係以「匯款」或「轉帳」的方式而可以勾稽，足證雙方資金往來明確，其死亡時尚欠同達石化公司3,500,000元，按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，該未償債務，有確實的資金往來證明，應自被繼承人遺產總額中扣除。
（四）綜上，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）被繼承人李敏97年1月4日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額1,031,165,200元，遺產淨額389,717,188元，應納稅額178,709,094元。原告就投資遺產及死亡前未償債務扣除額不服，申經復查追減投資14,938,806元及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額6,037,098元，並變更投資遺產-香港NEW ERA公司9,587,700元及維京群島TA-YANENG公司13,177,200元為債權遺產。原告就債權遺產及死亡前未償債務扣除額二項目猶未甘服，提起訴願遭駁回，遂提起本行政訴訟。
（二）債權遺產-香港NEW ERA公司9,587,700元及維京群島TAYANENG公司13,177,200元部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第13款所明定。次按「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產，或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第9條之1及第20條第1項所規定。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號所解釋。
2.被繼承人李敏97年1月4日死亡，繼承人97年8月6日申報遺產稅未列報海外投資，嗣於97年10月2日主動提供被繼承人生前電匯700,000美元至香港之華南商業銀行賣匯水單，經被告核定被繼承人海外投資22,764,900元。原告主張匯款並非於被繼承人重病無法處理事務期間所為，繼承人亦自動配合提供、調查相關匯款單，該匯款並無積極證據證明被繼承人涉有生前贈與或短漏報遺產，不應課徵遺產稅，申經被告復查決定略以，查被繼承人生前分別於95年1月26日及96年3月6日電匯300,000美元及400,000美元（折合新臺幣9,587,700元及13,177,200元）至香港，受款人為香港NEW ERA公司及維京群島TAYANENG公司，匯款分類名稱為對外貸款本金，依銀行業辦理外匯業務作業規範匯出匯款之分類及說明：係居住民貸款予非居住民之本金，包括週轉金，既然系爭匯款為被繼承人對外貸款本金，即被繼承人遺有該應收債權，惟原核定通知書誤列「投資
NEW ERA TECH VENTURE LIMITED 9,587,700元及TAYANENGINVESTMENTS LIMITED 13,177,200元」，應予改列為「債權NEW ERA TECH VENTURE LIMITED 9,587,700元及TAYAN-
ENG INVESTMENTS LIMITED 13,177,200元」。至原告主張被繼承人生前向來自行管理、處分、運用其財產，繼承人對其生前之資金運用情形並不了解，為避免漏報致罰，已主動檢送存摺、提領傳票及匯款單據等供查核，惟水單上並無受款人電話或地址可供繼承人查詢，致無法得知匯款之用途乙節，因原告得以繼承人身分代位向受款人往來銀行查明系爭匯款資金流向相關資料，其可以提供而不提供，顯未盡協力義務，原告主張核不足採等由，變更遺產項目為債權並駁回原告此部分復查之申請。
3.查本件被繼承人於生前分別於95年1月26日及96年3月6日電匯300,000美元及400,000美元至香港，受款人分別為香港NEW ERA公司及維京群島TAYANENG公司，匯款分類名稱則為「對外貸款本金」，依銀行業辦理外匯業務作業規範匯出匯款之分類及說明：係居住民貸款予非居住民之本金，包括週轉金，足證被繼承人確有借款予香港NEW ERA公司及維京群島TAYANENG公司。
4.次查被繼承人生前上開電匯700,000美元至香港之華南商業銀行賣匯水單，係由繼承人於97年10月2日主動提供，其已知悉有借出款項之情形，按一般常情，繼承人若知悉被繼承人生前有借出大量金錢，必定向債務人確認及催討，惟本件原告知悉被繼承人生前匯出款項高達22,764,900元，卻未向收款人進行任何詢問或催討行為，而主張該債權不存在或無法收取，實與常情有違。
5.又依上網查得資料，香港NEW ERA公司仍在登記冊上，依原告起訴所附資料，維京群島TAYANENG公司係於98年撤銷註冊，該2家公司在被繼承人死亡時97年1月4日仍屬正常營業之公司，原告未提出該債權已經實現之證明，被告核認被繼承人遺有債權，併入其遺產課稅，尚非無據，原告主張系爭債權不能收取或行使，並未提示任何證明文件，所訴自無足採，本部分原處分請續予維持。
6.有關原告主張被告101年2月14日北區國稅法二字第1010015631號函稱遺產及贈與稅法第16條第13款被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使，以被繼承人死亡時為適用基準，係增加法令所無之限制乙節，查被告以前揭號函說明遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時實際遺有之財產為標的，此亦為遺產及贈與稅法第1條所明定，原告主張顯係誤解。
7.另原告主張被告應本於職權按事實狀況將系爭債權核定為不計入遺產總額乙節，查依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項之規定，納稅義務人主張被繼承人遺產中有不計遺產總額者，應檢同有關證明文件供核，次查前揭司法院釋字第537號解釋，亦闡明納稅義務人有協力義務。本件原告主張系爭債權符合遺產及贈與稅法第16條第13款規定，惟迄今仍未提示具體證明文件供核，所訴自無足採，請予駁回。
8.另原告101月2月8日函詢被告無法收取國外債權之證明文件，被告以101年2月14日北區國稅法二字第1010015631號函復略以，依遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時實際遺有財產為標的，被繼承人李敏97年1月4日死亡，本件請說明被繼承人死亡時國外債權無法收取之原因，俾憑辦理。惟其迄未說明，併予陳明。
9.有關原告主張由陽光能源控股有限公司98年財務報表及上市公司合晶公司99年財務報表可證明維京群島TAYANENG公司已撤銷註銷而不存在，系爭債權13,177,200元確實已無法收取乙節，查被繼承人係於97年1月4日死亡，原告所附陽光能源控股有限公司98年財務報表及上市公司合晶公司99年財務報表，均與被繼承人死亡年度不同，尚難證明維京群島TAYANENG公司於被繼承人死亡時即已撤銷註銷而不存在。次查依原告所附陽光能源控股有限公司97年財務報表，並無維京群島TAYANENG公司撤銷註冊之相關註記，維京群島TAYANENG公司係於98年度撤銷註冊，該公司在被繼承人死亡時仍屬正常營業之公司，原告主張核不足採，請予駁回。
10.另原告主張其已對香港NEW ERA公司行文2次，該公司遲不回復而無法行使，系爭債權9,587,700元確屬遺產及贈與稅法第16條第13款所稱債權無法收取或行使之情事，應不計入被繼承人遺產總額乙節，查遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時實際遺有之財產為標的，此亦為遺產及贈與稅法第1條所明定，次查遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項明文規定，納稅義務人主張被繼承人遺產中有不計遺產總額者，應檢同有關證明文件供核。本件原告雖行文2次予香港NEW ERA公司，惟該書信（申請書）內容係請求說明資金之去向及原因，尚不足以作為系爭債權無法收取之證明，另原告迄今仍未提示具體證明文件供核，其所訴自無足採，請予駁回。
（三）死亡前未償債務扣除額部分：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
2.繼承人申報遺產稅時未列報死亡前未償債務扣除額，嗣於97年10月2日申請增列債務扣除11,156,675元，經被告核定7,639,669元。原告主張被繼承人生前向同達石化公司借調資金3,500,000元，應准予核實認列，申經被告復查結果略以，查同達石化公司96年12月31日資產負債表及股東往來分類帳載，股東往來科目餘額為0元，且該公司於98年9月30日出具股東往來證明書，證明被繼承人截至死亡日止，於該公司並無股東往來，原告雖提示匯款回條聯及存摺類存款取款憑條影本等相關資金往來證明文件，惟未提示確為未償債務證明文件供核，原核定否准系爭未償債務扣除額，並無不合，應予維持由，駁回原告此部分復查之申請。
3.按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除須符合繼承事實發生時債務業已發生外，尚須以被繼承人之債務已確定或可得確定須由遺產負責清償之狀態，始得稱之，最高行政法院97年度判字第1075號及98年度判字第1005號判決意旨可資參照。
4.查被繼承人之女李凡偉為同達石化公司負責人，亦為本件繼承人，同達石化公司96年12月31日資產負債表之股東往來科目餘額0元，該公司亦於98年9月30日說明，截至被繼承人死亡日止與之無股東往來，按常情被繼承人若有積欠該公司款項，該公司豈有不加追討之理，惟該公司並未主張該項債權，自難認被繼承人有積欠該公司款項之事實。原告雖提示匯款回條聯及存摺類存款取款憑條影本等相關資金往來證明文件，僅能證明該日期確有資金流入，至其法律關係究為還款或其他法律關係則未明，尚難據此證明被繼承人有未償債務，是被告否准認列未償債務扣除額，揆諸前揭規定，尚無不合，本部分原處分亦請續予維持。
（四）綜上論述：本件所為復查、訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告97年度遺產稅繳款書、96年7月12日華南商業銀行取款憑條、被繼承人李敏國泰世華銀行存摺資料、被繼承人李敏彰化銀行存摺資料、96年7月13日彰化銀行匯款回條、96年9月29日華南商業銀行取款憑條、被繼承人李敏華南商業銀行存摺資料、96年11月5日華南商業銀行取款憑條、96年11月6日華南商業銀行存款憑條、被告97年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔多筆查詢、被告99年5月12日遺產稅核定通知書、95年1月26日華南銀行賣匯水單、96年3月6日華南銀行賣匯水單、繼承人97年8月6日遺產稅申報書、原告97年10月2日遺產稅申報補充說明書（二）、原告98年10月27日遺產稅申報補充說明書（八）、原告98年12月29日遺產稅申報補充說明書（九）、被繼承人繼承系統表、同達石化公司94年度至96年度資產負債表、同達石化公司97年1月4日資產負債表、繼承人李凡偉華南商業銀行存摺資料、繼承人李凡偉國泰世華銀行存摺資料、繼承人李凡偉彰化銀行存摺資料、華南商業銀行96年4月3日取款憑條、繼承人李凡偉荷蘭銀行96年7月帳戶資料、同達石化公司94年度至96年度股東往來分類帳、同達石化公司98年9月30日股東往來證明書、同達石化公司97年1月1日至同年月4日損益表、同達石化公司股東名簿、原告99年8月20日復查申請書、銀行業辦理外匯業務作業規範匯出匯款之分類及說明表、香港NEW ERA公司註冊檔案、香港NEW ERA公司網路搜尋資料、被告遺產稅調查報告書、同達石化公司營業人暨扣繳單位統一編號查詢、戶籍謄本、香港NEW ERA公司網上查冊中心查詢資料、原告101年1月3日申請書、原告101年2月8日申請書、被告101年2月14日北區國稅法二字第1010015631號函、原告100年8月30日遺產稅實物抵繳申請書檢附全部財產清單、合晶公司96年至99年度年報、陽光能源控股有限公司96年至98年度年報、香港NEW ERA公司100年9月2日周年申報表、原告101年4月3日申請書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：被告將被繼承人生前分別於95年1 月26日及96年3 月6 日電匯300,000 美元及400,000 美元（折合新臺幣9,587,700 元及13,177,200元）至香港，受款人為香港NEW ERA 公司及維京群島TAYANENG公司，變更改列為「債權NEW ERA TECH VENTURE LIMITED 9,587,700元及TAYANENGINVESTMENTS LIMITED 13,177,200元」，有無違誤？被告否准認列原告申報被繼承人生前對同達石化公司之未償債務3,500,000 元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）關於債權遺產- 香港NEW ERA 公司9,587,700 元及維京群島TAYANENG公司13,177,200元部分：
1. 按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項前段及第16條第3款分別定有明文。
2.次按「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第9 條之1 及第20條第1 項所規定。
3.又按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」司法院釋字第
537 號解釋著有明文。另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號判例可資參照。
4. 另按「遺產及贈與稅法第10條第1 項前段：『遺產及贈與
財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』因而被繼承人之債權有無遺產及贈與稅法第16條第13款之『不能收取或行使』之情事，自應以被繼承人死亡時之狀態定之，而與該債權之後能否受清償無關。至財政部92年12月25日第0000000000號函釋：『被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9 條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。』係規定於抵繳時始『發現』者亦同，非規定於抵繳時始『發生』者亦同，並不能據此函釋認被繼承人之債權有無遺產及贈與稅法第16條第13款之『不能收取或行使』之情事，非以被繼承人死亡時之狀態定之。」最高行政法院100 年度判字第1602號判決意旨可資參照。
5.經查：本件被繼承人李敏於97年1 月4 日死亡，繼承人於97年8 月6 日申報遺產稅（見原處分卷第519 頁）未列報海外投資，嗣於97年10月2 日主動提供被繼承人生前電匯700,000 美元至香港之華南商業銀行賣匯水單（見原處分卷第491 頁、第493 頁、第697 頁及第698 頁），經被告核定被繼承人海外投資22,764,900元。原告主張匯款並非於被繼承人重病無法處理事務期間所為，繼承人亦自動配合提供、調查相關匯款單，該匯款並無積極證據證明被繼承人涉有生前贈與或短漏報遺產，不應課徵遺產稅云云，此有原告復查申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第70
1 頁至第703 頁），經被告以原處分審認：查被繼承人生前分別於95年1 月26日及96年3 月6 日電匯300,000 美元及400,000 美元（折合新臺幣9,587,700 元及13,177,200元）至香港，受款人為香港NEW ERA 公司及維京群島TAYANENG公司，匯款分類名稱為對外貸款本金，依銀行業辦理外匯業務作業規範匯出匯款之分類及說明：係居住民貸款予非居住民之本金，包括週轉金（見原處分卷第727 頁，匯款分類編號280 ），既然系爭匯款為被繼承人對外貸款本金，即被繼承人遺有該應收債權，惟原核定通知書誤列「投資NEW ERA TECH VENTURE LIMITED 9,587,700元及T-AYANENG INVESTMENTS LIMITED 13,177,200元」，應予改列為「債權NEW ERA TECH VENTURE LIMITED 9,587,700元及TAYANENG INVESTMENTS LIMITED 13,177,200 元」等情，此有被告99年5 月12日遺產稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
6.原告雖主張：被繼承人匯款至香港NEW ERA 公司及維京群島TAYANENG公司之香港帳戶，非屬重病無法處理事務期間或死亡前短期內所為，該資金之去向及用途，不能完全要求原告負舉證責任；又維京群島TAYANENG公司於98年度已撤銷註冊而不存在；香港NEW ERA 公司又無法確知是否尚存在，且其公司營業地址或聯絡電話均無法取得，相關資料並非原告所掌握，按遺產及贈與稅法第16條第13款規定，該債權已經不存在或不能收取，依法應不計入被繼承人遺產總額云云。惟查：本件被繼承人於生前分別於95年1月26日及96年3 月6 日電匯300,000 美元及400,000 美元至香港，受款人分別為香港NEW ERA 公司及維京群島TAYANENG公司，匯款分類名稱則為「對外貸款本金」，依銀行業辦理外匯業務作業規範匯出匯款之分類及說明：係居住民貸款予非居住民之本金，包括週轉金（見原處分卷第72
7 頁，匯款分類編號280 ），足證被繼承人確有借款予香港NEW ERA 公司及維京群島TAYANENG公司。次查：香港
NEW ERA 公司及維京群島TAYANENG公司迄今仍屬正常營業之公司，原告亦未提出該債權已經實現之證明，此有該匯款水單及公司登記資料與維京群島TAYANENG公司關係企業合晶科技股份有限公司及其子公司合併財務報表附於原處分卷可稽（見原處分卷第491 頁、第493 頁、第697 頁至第698 頁，第792 頁至第793 頁）。從而，被告據此核認被繼承人遺有債權，並併入其遺產課稅，洵屬有據。又查：被繼承人生前上開電匯700,000 美元至香港之華南商業銀行賣匯水單，係由繼承人於97年10月2 日主動提供，其已知悉有借出款項之情形，揆諸常情，繼承人若知悉被繼承人生前有借出大量金錢，必定向債務人確認及催討，惟本件原告知悉被繼承人生前匯出款項高達22,764,900元，卻未向收款人進行任何詢問或催討行為，而主張該債權不存在或無法收取，實與常情有違。另查：依被告上網查得資料，香港NEW ERA 公司仍在登記冊上（見原處分卷第79
2 頁至第793 頁），足認該公司在被繼承人死亡時97 年1月4 日仍屬正常營業之公司。又被繼承人係於97年1 月4日死亡，依原告起訴時所附Solargiga 公司2009年財務報表及上市公司合晶公司2010年財務報表（見本院卷第26頁至第29頁），均與被繼承人死亡年度不同，尚難證明TAYANENG公司於被繼承人死亡時即已撤銷註銷而不存在。另依原告所附Solargiga 公司2008年財務報表（見本院卷第10
9 頁至第111 頁），並無TAYANENG公司撤銷註冊之相關註記；又依原告所附Solargiga 公司2009年財務報表，其上記載：「本公司附屬公司Tayaneng Investments Limited於截至二零零九年十二月三十日止年度撤銷註冊，帶來本公司撤銷註冊虧損人民幣73,603,000元」等語（見本院卷第115 頁），足見TAYANENG公司係於98年度撤銷註冊，該公司在被繼承人死亡時仍屬正常營業之公司。至原告主張：系爭債權不能收取或行使云云。惟按遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時實際遺有之財產為標的，此為遺產及贈與稅法第1 條所明定。次按遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項明文規定，納稅義務人主張被繼承人遺產中有不計遺產總額者，應檢同有關證明文件供核。經查：原告關於「債權NEW ERA TECH VENTURE LIMITED 9,587,700元」，固據提出101 年1 月3 日及101 年4 月3 日之申請書為證（見本院卷第82頁、第144 頁至第145 頁），惟該二申請書，僅足證明原告曾向香港NEW ERA TECH VENTURE LIMI-
TED 查詢被繼承人曾電匯300,000 元予該公司之資金去向及原因之事實，尚不足證明系爭債權有不能收取或行使之情事。此外，原告迄於本院言詞辯論終結時，仍未提示其他具體證明文件，以資證明系爭債權有不能收取或行使之情事，自難認系爭債權有不能收取或行使之情事。足見原告此部分之主張，不足採信。
7.原告又主張：被告101 年2 月14日北區國稅法二字第1010015631號函稱遺產及贈與稅法第16條第13款被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使，以被繼承人死亡時為適用基準，係增加法令所無之限制云云。惟查：被告以前揭號函說明遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時實際遺有之財產為標的，此為遺產及贈與稅法第1 條所明定，並非增加法令所無之限制。足見原告此部分之主張，顯係誤解，洵非可採。
8.原告另主張：被告應本於職權按事實狀況將系爭債權核定為不計入遺產總額云云。惟查：依前揭遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項之規定，納稅義務人主張被繼承人遺產中有不計遺產總額者，應檢同有關證明文件供核。次查：前揭司法院釋字第537 號解釋，亦闡明納稅義務人有協力義務。本件原告主張系爭債權符合遺產及贈與稅法第16條第13款規定，惟迄今仍未提示其他具體證明文件供核，以資證明系爭債權不能收取或行使之事實，自難認系爭債權有不能收取或行使之情形。足見原告此部分之主張，亦非可採。
（二）關於死亡前未償債務扣除額部分：
1. 按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有之確實證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款定有明文。該條文所稱之未償債務，除須符合繼承事實發生時債務業已發生外，尚須以被繼承人之債務已確定或可得確定須由遺產負責清償之狀態，始得稱之（最高行政法院97年度判字第1075號及98年度判字第1005號判決意旨可資參照）。
2.又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定甚明。是負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。故原告主張其被繼承人死亡前，有未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，提出確實之證明。
3.經查：本件遺產稅申報時原未列報死亡前未償債務扣除額，嗣於97年10月2日申請增列被繼承人生前向繼承人李凡偉及同達石化公司借調資金7,309,185 元及3,500,000 元，經被告初查核定7,309,185 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：查同達石化公司96年12月31日資產負債表及股東往來分類帳載，股東往來科目餘額為0 元（見原處分卷第374 頁及第378 頁），且該公司於98年9 月30日出具股東往來證明書，證明被繼承人截至死亡日止，於該公司並無股東往來（見原處分卷第368 頁），原告雖提示匯款回條聯及存摺類存款取款憑條影本等相關資金往來證明文件，惟未提示確為未償債務證明文件供核，原核定否准認列系爭未償債務扣除額，並無不合等情，此有原告97年10月2 日遺產稅申報補充說明書（二）、被告99年
5 月12日遺產稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
4.原告雖主張：被繼承人生前與同達石化公司互有資金往來，係以匯款或轉帳的方式而可勾稽，其死亡時尚欠同達石化公司3,500,000 元，該未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，應自遺產總額扣除云云。惟查：
被繼承人之女李凡偉為同達石化公司之負責人（見原處分卷第15頁），亦為本件繼承人（見原處分卷第451 頁及第
639 頁）。次查：同達石化公司96年12月31日資產負債表及股東往來分類帳載，股東往來科目餘額為0 元（見原處分卷第374 頁及第378 頁），且該公司於98年9 月30日出具股東往來證明書，證明被繼承人截至死亡日止，於該公司並無股東往來（見原處分卷第368 頁），揆諸常情，倘若被繼承人有積欠同達石化公司款項，該公司豈有不加追討之理，惟該公司並未主張該項債權，自難認被繼承人有積欠該公司款項之事實。又查：原告雖提示匯款回條聯及存摺類存款取款憑條影本等相關資金往來證明文件（見本院卷第31頁至第35頁），僅能證明該日期確有資金流入，至其法律關係究為還款或其他法律關係，則尚未明確，尚難據此證明被繼承人有未償債務，故被告否准認列未償債務扣除額，揆諸前揭規定，並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 17 日
書記官 林淑盈