臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2091號101年4月26日辯論終結原 告 有限責任花蓮縣原住民第三清潔服務勞動合作社代 表 人 王沈治訴訟代理人 陳品嘉 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 詹瑞禎
張碧霞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月17日台財訴字第10000268880 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告查獲原告民國（下同）95年2 月至12月等6 期營業稅申報，列報免稅銷售額計新臺幣（下同）1 億3,694 萬6,735元，不符合免稅規定，經審理原告將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅之違章成立，除核定補徵營業稅額68
4 萬7,337 元外，並按所漏稅額684 萬7,337 元處以2 倍之罰鍰計1,369 萬4,674 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額51萬7,885 元及罰鍰736 萬5,222 元。原告仍不服，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件納稅主體既業已依法清算終了，並於97年10月6 日向主
管機關花蓮縣政府申報清算終了報告書，並經其核發合作社清算登記證，當自無行為能力。從而，被告所核發之稅額繳款書「負責人、代表人或管理人」欄，記載為「王沈治」，另復查決定書則記載「代表人王沈治」。倘該代表人係指原告之對外代表人，因合作社經社員大會決議解散，依法理事主席之職務當然解除，王沈治顯非合作社對外代表人；若代表人係指清算人，則因合作社業已清算終結並向主管機關辦竣清算之登記，亦同時於被告辦妥清算申報，法人人格已經消滅，王沈治亦無從代表。準此，本件顯有違行政程序法第
111 條第3 款及第7 款之情事，應屬無效行政處分。㈡原告因國內勞動市場競爭激烈，資金不足無法繼續經營，爰
於97年8 月17日經社員大會決議解散，並選任清算人執行清算事務。清算初始，除向主管機關辦理解散登記，並連續3日登報公告債權人登記債權。同時亦向被告辦理解散申報清算並註銷營業稅籍等相關作業。其後於清算工作結束前，清算人為確保清算過程合法、金額無誤，爰向被告查詢原告有無欠稅，被告據原告查詢所發97年10月13日納稅義務人違章欠稅查復表亦載明原告並無相關欠稅紀錄。是以，清算人乃向主管機關辦理清算登記，並經其核發97年10月22日原告清算登記證及註銷公告在案。清算人遂於解散之日起3 個月期限內向被告辦理申報97年度清算申報書暨97年度未分配盈餘申報書。原告清算工作均依法處理，並無違失，且過程中均依法陳報被告，迨原告法人人格已於97年10月22日消滅後，被告遲至99年10月28日及29日再發文要求原告補稅罰鍰，難謂適法。
㈢被告認定勞動合作社不能經營人力派遣業務，屬無權解釋法令行為：
⒈合作社法明訂勞動合作社可經營：⑴主營業務：即合作社法
第3 條第1 項第5 款規定之提供社員勞作及技術性勞務等業務。⑵附屬業務：即合作社法第3 條第2 項規定，為適應社員需要，得兼營或經營與主管業務有關之其他附屬業務。⑶其他業務：即合作社法第3 條之1 第2 項政府或公益團體委託代辦之業務。是以，勞動合作社係以向外提供勞務為主要目的，凡為適應社員需要且與勞務提供有關，均屬勞動合作社可經營提供勞務業務之範疇。
⒉凡符合勞動法令規定，有能力經營勞動派遣業務之機構，應
均可經營勞動派遣之業務，勞動合作社與人力公司同為法人，亦均以提供勞動力為業，如不許勞動合作社經營派遣業務，僅許人力公司經營，無異是對勞動合作社經營業務之限制，顯未符憲法保障勞工工作權意旨，並有違平等原則。被告認原告業務與人力派遣無關，惟何以與原告提供勞務之業務無關？並未闡明。何況被告並非合作社主管機關，不黯勞動合作社本質與目的，兀自以原告社名斷章取義，限縮原告業務僅能於清潔勞務範圍，難謂有據。
⒊被告援引內政部95年1 月13日內授中社字第0950720217號函
釋，充其否認原告可經營人力派遣之依據，惟該函釋並無勞動合作社不得經營或兼營人力派遣業之記載，被告非合作社主管機關，並無解釋非主管法律文義之權限。又，原告95年間與行政院農業委員會、漁業署等26家機關簽訂之勞務採購契約書，其均以公開招標之方式向外發包，該等機關發包前必須先審查投標者資格，若原告不得經營人力派遣業務，則該等機關何以准許原告參加投標並進而得標承作？另依加值型營業稅之制度，銷項稅額應以外加方式向買受人收取，上開機關給付原告勞務銷售款中均未含營業稅，是若須補稅，被告理應向該等機關補徵，而非向原告為之。
㈣原告合作社成立後，向被告申辦營業登記，依營利事業登記
規則須提供章程供被告查核，若人力派遣業非原告可經營之業務，何以其核發之營業登記證營業項目欄中，第5 項載明原告可經營人力派遣業？原告依被告核准之營業項目經營，並無違失，況原告經營是項業務均依規定開立統一發票向發包機關請款，營業稅亦按期申報，被告審核亦從未糾正，長久以來已形成原告正當合理之信賴，應有行政程序法第8 條信賴保護原則之適用。又上開機關勞務採購標案，所有機關均係信賴被告之營業登記項目始行決標，被告事後否認其先前所為具有公示及公信作用之登記證效力，所造成之發包效力法律爭議後果如何收拾？訴願決定對此避而不論，自有不備理由之違法。
㈤花蓮縣原住民第二清潔勞動合作社與原告同由原住民勞動者
組成，社名亦為「清潔勞動」，經營業務亦含人力派遣業，僅因申請先後不同，故所冠序號不同。被告初查亦以該社不得經營人力派遣業為由，核定該社補稅併罰，案經財政部訴願決定撤銷，並指明被告有違信賴保護原則，被告重核復查決定亦以基於信賴保護原則為由，撤銷該社原課稅處分。本件情況完全相同，被告對原告卻執意課稅，顯違反行政程序法第6 條平等原則及行政自我拘束原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告雖經花蓮縣政府97年10月22日核發合作社清算登記證，
並公告註銷，惟其法人人格消滅與否，應視其是否合法清算完結而定。王沈治既經原告社員大會決議選任為清算人，其為執行清算職務，有代表合作社為一切行為之權，而王沈治於法定期限內代表原告申請復查及提起訴願，原核定稅額繳款書及復查決定書，自無重大明顯瑕疵而無效情事。
㈡原告95年度營利事業所得稅結算申報案，經被告於97年2 月
27日及同年5 月29日通知原告提示95年度帳簿憑證、工程或勞務承攬合約書及原住民社員戶籍等資料供核，嗣依帳證資料查獲原告短漏報營業收入及不符免稅規定情事，爰於97年10月2 日以北區國稅花縣一字第0970006240號函，輔導其補具違章承諾書，以適用較低倍數處罰，並通報補徵本件營業稅及處罰鍰，是原告於被告調查核處過程中，當知其95年度營利事業所得稅涉有違章漏稅情事，依合作社法第59條及第64條第1 項規定，本應個別通知被告提出異議及申報債權，惟其怠於通知，僅於解散時公告債權人報明債權，難謂其業經合法清算完結，其人格自未消滅，尚難執以載明截至97年10月13日止已核定開徵案件尚無欠繳本稅及罰鍰之違章欠稅查復表等由，認其清算程序皆依法進行，被告於核課期間內查獲原告涉有系爭違章，自得依稅法規定據以核處。
㈢原告經花蓮縣政府91年6 月6 日核准登記設立之業務為承攬
社會公共清潔維護工程及其相關之附屬勞務，其依合作社法規定，僅能提供社員勞作及技術性勞務等業務及得兼營或經營與主管業務有關之其他附屬業務。又依原告經花蓮縣政府核定之合作社章程第33條記載其業務為承攬社會公共清潔維護工程及其相關附屬之勞務或家庭定期清潔打掃維護工作，故原告有關人力派遣業務非經主管機關花蓮縣政府予以審核准其列入章程，所列人力派遣業即難謂係依合作社法及其相關法令規定經營，無免徵營業稅規定之適用。
㈣原告經營人力派遣業務，因與其主營清潔業務及與清潔業務
有關之其他附屬業務無關，本應課徵營業稅，且原告對於其經營業務所涉相關租稅法律規範及稅務上之處理，自應審慎注意，如有法令疑義，可就其業務特徵適時向稽徵機關詢問，以防止違反租稅法律之情事發生，原告未盡其應盡之注意義務，僅依其個人對法律之錯誤解釋，將系爭應稅銷售額申報為免稅銷售額，致生漏稅事實，自應受罰。又稅捐之核課期間為5 年，被告於核課期間內查獲有應課徵之稅捐，依法核課，並無不合，殊難以稅捐機關未即時發現補徵應徵收之稅捐，而主張信賴保護。
㈤花蓮縣第二清潔勞動合作社係花蓮縣政府核准登記設立登記
業務為清潔勞動業務，依規定僅能提供社員勞作及技術性勞務等業務及得兼營或經營與主管業務有關之其他附屬業務，其經營造林業及人力派遣業顯與規定不符，惟其設立登記之備查章程第33條載明其經營業務含有造林業及人力派遣業，花蓮縣政府未予糾正與告知經營該2 項業務與現行規定不符，准其備查設立，致使該社誤認經營該2 項業務仍屬免徵營業稅範圍，核與原告經花蓮縣政府函復其營業項目之人力派遣業並不符合合作社法相關規定，亦未審核准其列入章程等情不同。
㈥原告95年間與行政院農業委員會漁業署及水產試驗所等26家
機關簽訂勞務採購契約書，並開立免稅統一發票，銷售額合計1 億3,694 萬6,735 元，核其承攬勞務皆以一般行政事務、文書繕打、資訊工程、河川工程等技術性勞務之人力派遣業務，與其主營清潔業務及與清潔業務有關之其他附屬業務無關，核無免徵營業稅之適用。惟就原告承攬合約內容及金額與開立統一發票金額核對，其將該等應稅銷售額列報為免稅銷售額者為1 億3,291 萬8,502 元，又其承攬合約所載契約價金均含營業稅，重行核定應稅銷售額為1 億2,658 萬9,
049 元（1 億3,291 萬8,502 ÷1.05），應補徵營業稅額63
2 萬9,452 元，復查決定將原補徵營業稅額追減51萬7,885元，並無不合。
㈦原告將系爭應稅銷售額申報為免稅銷售額，縱非故意，難謂
無過失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定。惟原核定補徵營業稅額既經變更核定632 萬9,452 元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額632 萬9,452 元改處1 倍罰鍰632 萬9,452 元，復查決定將原處罰鍰1,369 萬4,674元予以追減736 萬5,222 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告已依法清算終了，並於97年10月22日由主管機關花蓮縣政府核發合作社清算登記證，法人人格已經消滅，原處分仍以原告為受處分人，是否合法？被告以原告95年度營業稅申報，列報免稅銷售額計1 億3,291 萬8,502 元，不符合免稅規定，經審理原告將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅之違章成立，除核定補徵營業稅額632萬9,452 元外，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計632 萬9,45
2 元，是否合法？
六、本院之判斷：㈠按「清算人於清算事務終了後，應於20日內，造具報告書，
呈報主管機關，並分送各社員。清算人由法院選派者，並應呈報法院。」合作社法第65條定有明文，所謂清算完結係指合法清算之程序結束而言；清算人向造具報告書，呈報主管機關，經主管機關核發清算登記證暨註銷公告，並無實質上之確定力，法人人格之消滅，仍以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經主管機關為准予清算完結之證明，亦不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。又稅捐債務係於課稅事實發生時即已存在，並非於稅捐機關核課時始行發生，稅捐機關之核課僅具事後確認之性質。查本件被告依帳證資料查獲原告短漏報營業收入及不符免稅規定情事，曾於97年10月2 日以北區國稅花縣一字第0970006240號函( 見原處分卷第442-443 頁) ，輔導其補具違章承諾書，以適用較低倍數處罰，並通報補徵本件營業稅及處罰鍰，是原告於被告調查核處過程中，當知其95年度營利事業所得稅涉有違章漏稅情事，依合作社法第59條及第64條第1 項規定，本應個別通知被告提出異議及申報債權，惟其怠於通知，僅於解散時公告債權人報明債權，尚難認其已為合法之清算，自不生清算完結之效果。被告以原告法人人格仍視為存續，以原告為受處分人，並無不合。原告主張其法人人格業已消滅一節，自無可採。
㈡補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：……十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5 ％，最高不得超過10％；其徵收率，由行政院定之。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……
二、……拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證……者。……營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第3條第2 項前段、第8 條第1 項第10款、第10條、第15條第1項、第43條分別定有明文。又按「原住民合作社依法經營者，得免徵所得稅及營業稅。……」「本法第8 條所稱原住民合作社依法經營者，指依合作社法及其相關法令規定設立、經營，且原住民社員符合本法第7 條第3 項所定比率之合作社。」原住民族工作權保障法第8 條及同法施行細則第5 條第1 項亦有明文。再按「合作社之種類及業務如左：……五、勞動合作社：提供社員勞作及技術性勞務等業務。」「經營前項業務之合作社，除第10款外，為適應社員需要，得兼營或經營與主管業務有關之其他附屬業務。」「合作社之業務及責任，應於名稱上表明之。但其依第3 條第2 項規定兼營或經營與主營業務有關之其他附屬業務，無須於名稱中表明之。」「合作社設立人應召集創立會，通過章程，……檢具創立會會議紀錄、章程及社員名冊，以書面向所在地主管機關為成立之登記。」「合作社章程，應記載左列事項：……五、經營業務種類。」合作社法第3 條第1 項第5 款、第
3 條第2 項、第6 條第1 項、第9 條第1 項、第9 條之1 第
5 款亦有明文規定。⒉經查，原告經花蓮縣政府91年6 月6 日核准登記設立之業務
為承攬社會公共清潔維護工程及其相關之附屬勞務，此有原告章程及花蓮縣合作社登記證可稽( 見原處分卷第449-460頁、第463 頁) ，依上開合作社法規定，原告僅能提供社員勞作及技術性勞務等業務及得兼營或經營與主管業務有關之其他附屬業務；且依原告經花蓮縣政府核定之合作社章程第33條有關原告業務之記載將「各種勞務人力派遣業務」一款刪除，故原告有關人力派遣業務即非經主管機關花蓮縣政府予以核准之業務，非屬依合作社法及其相關法令規定經營之業務，依原住民族工作權保障法施行細則第5 條第1 項之規定，自無原住民族工作權保障法第8 條之適用，即原告關於人力派遣業務並無免徵營業稅規定之適用，洵堪認定。次查，原告於95年度間與行政院農業委員會漁業署、水產試驗所等26家機關簽訂勞務採購契約，以人力派遣方式承攬主要工作項目如一般行政事務、文書繕打、資訊工程、河川工程等技術性勞務，核與原告經核定之業務「社會公共清潔維護工程及其相關之附屬勞務」無關，經被告核對原告承攬之契約、金額及開立統一發票金額，原告於該年度將應稅銷售額列報為免稅銷售額共計1 億3,291 萬8,502 元，此有契約書、統一發票、原告95年度承攬工作分析表、申報書查詢等件附卷可稽( 見原處分卷第1-488 頁) ，且為原告所不爭執，因原告承攬合約所載契約價金均含營業稅，重行核定應稅銷售額為1 億2,658 萬9,049 元（1 億3,291 萬8,502 元÷1.05），應補徵營業稅額632 萬9,452 元，復查決定將原補徵營業稅額追減51萬7,885 元，並無不合。
⒊原告雖主張被告認定勞動合作社不能經營人力派遣業務，屬
無權解釋法令行為；其依被告核准之營業項目經營，被告審核從未糾正，已形成正當合理之信賴，有信賴保護原則之適用；另依營業稅法第8 條第1 項第10款規定，原告亦得主張免稅；況依加值型營業稅之制度，銷項稅額應以外加方式向買受人收取，是若須補稅，被告理應向該等機關補徵云云。經查，關於原告所經營人力派遣業務部分，因不符合原住民族工作權保障法第8 條之規定，非屬免徵營業稅範圍，其理由已如前述，原告主張被告就此部分為無權解釋法令行為，顯為誤解。次查原告對其自身所承攬勞務性質及合作社屬性應知之甚稔，且原告就其如何依合作社法規定經營，有無原住民族工作權保障法第8 條等免稅規定之適用，得否開立免稅之統一發票，負有注意義務，與原告向稽徵機關申辦之營業登記項目無涉，尚不得以被告未發現其申報錯誤，即謂被告已核認其申報內容為合法，並據以主張信賴保護，尚非可採。又營業稅法第8 條第1 項第10款規定「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務」免徵營業稅，所謂「政府委託其代辦之業務」，係指應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限，始屬免徵營業稅，與本件情況有間，自無適用之餘地。另按「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。…。」營業稅法第2 條第1 款定有明文，原告既為銷售勞務之營業人，依規定即為營業稅之納稅義務人，原告主張被告應向與原告交易之機關補徵營業稅，於法不合，亦非可採。至有限責任花蓮縣原住民第二清潔勞動合作社訴願案，係經訴願機關以該合作社所營人力派遣等業務，是否經花蓮縣政府予以審核准其列入章程之事實未明為由，撤銷原處分（復查決定），囑由被告另為處分，與本案案情未盡相同，自難援引比附，併此敘明。
㈢罰鍰部分：
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第51條第7款及現行同法第51條第1項第7款分別定有明文。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。
⒉經查，原告對於其經營業務所涉相關租稅法律規範及稅務上
之處理，負有注意義務，惟原告未善盡該義務，能注意而不注意，致生將系爭應稅銷售額申報為免稅銷售額，短繳營業稅之違章，核有過失，依行政罰法第7 條第1 項之規定，應予論罰。被告乃依新修正營業稅法第51條規定及參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「其他有漏稅事實者。……四、營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。……」，本於法定裁量職權，復查決定按重行核算所漏稅額632 萬9,452 元處以1 倍之罰鍰計632 萬9,452 元，經核考量原告違章情節而為裁罰，洵屬適法允當。
七、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告95年度營業稅申報，列報免稅銷售額計1 億3,291 萬8,502 元，不符合免稅規定，原告將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅之違章成立，除核定補徵營業稅額632 萬9,452 元外，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計632 萬9,452 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭忠仁法 官 陳姿岑上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
書記官 李依穎