臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2095號101年3月27日辯論終結原 告 台灣禮來股份有限公司代 表 人 歐瑞格（董事長）訴訟代理人 徐瑩瑩 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 鄭錦凰上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年10月14日台財訴字第10000345000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳金鑑，變更為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費新臺幣（下同）145,204,628 元，經被告初查以其贊助醫師參加國際會議費用30,548,873元中，除6,595,007 元係屬員工陪同醫師參加國際會議之旅費，予以轉列旅費項下核認外，餘23,953,866元，係特定醫師參加國外醫學專題研討費支出，核屬交際費性質，乃予以轉列交際費（因交際費原已超過限額，轉列後未追認），核定廣告費114,655,755 元，應補稅額6,445,619 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告以促銷藥品之對象為「特定醫生」或「不特定醫生」為認定系爭費用屬交際費或廣告費之依據，其認定顯有違租稅法律主義：
（一）按交際費乃規定於所得稅法第37條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第80條，而廣告費則規定於查核準則第78條。上揭法令並無明文規定，交際費與廣告費之區分標準為交際費係針對「特定對象」所為之支出；而廣告費則係針對「不特定對象」所為之支出，是以被告以是否針對「特定對象」作為兩者之區分標準，其認定方式顯屬率斷且有違租稅法律主義，合先敘明。
（二）蓋企業經營依產業環境、法令限制、產品特性及行銷策略之不同而有其目標市場與訴求對象，是以廣告費並非須針對不特定對象為之，如高價房地產動輒上億元而超級跑車亦動輒1 、2 千萬元，其廣告對象顯然係針對特定、少數及金字塔頂端之高消費族群，其若有廣告費支出亦顯然針對該特定對象所為。若依被告之論理，豈非前述產業之廣告費支出皆應歸屬交際費，其認定邏輯顯有誤謬，由此觀之甚明。以原告所處產業而言，原告依法不得公開對不特定大眾進行藥品之廣告行為，僅能以有處方開立權之醫生作為新藥之推廣對象，原告乃邀請醫生參加相關醫學研討會議以趁機推廣藥品，此乃原告特殊產業環境對廣告行為之限制所使然，被告應審酌等情方為正辦，不應僅以抽象之「特定對象或不特定對象」偏頗認定系爭費用非屬廣告費支出。
（三）甚者，所謂特定對象或不特定對象如何認定？被告亦未予以說明，若邀請參加醫學會議之對象皆未重複是否可謂不特定對象；抑或原告僅邀請部分醫師參加即率然斷定其屬特定對象？另應予審酌者為商業經營環境中基於預算限制及成本效益考量，原告不可能邀請所有醫生參加醫學研討會，依被告之見解，則除非原告可邀請全台灣所有可能擁有處方開立權之醫生參加醫學研討會，方符合針對不特定對象所為之推廣而屬廣告費，則被告所定之廣告費認列條件（即針對不特定對象所為之推廣）不啻形同扼殺台灣醫藥產業從事藥品推廣之契機，該認定方式顯有謹慎審酌之必要。
（四）綜上所述，被告以「特定對象或不特定對象」為交際費與廣告費之區分方式仍有待其提出具體判斷標準。
二、原告邀請醫師參與醫學研討會，乃希望受邀醫師對原告所生產之藥品及品牌產生認同效果，以達到推廣產品之目的，性質上應屬廣告費用：
（一）按「須由醫師處方之藥品，非經醫師處方，不得調劑供應。」、「藥師受理處方，應注意處方上年、月、日、病人姓名、性別、年齡、藥名、劑量、用法、醫師署名或蓋章等項；如有可疑之點，應詢明原處方醫師確認後方得調劑。」及「醫師處方時，應於處方箋載明下列事項，並簽名或蓋章：一、醫師姓名。二、病人姓名、年齡、藥名、劑量、數量、用法及處方年、月、日。」，分別為藥事法第50條、藥師法第16條及醫師法第13條所規定。依據前揭規定，醫師以其專業地位，對於病人應使用何種藥物擁有最終決定之處方開立權，而使醫師能針對適當病症合理用藥，增進國民健康，更為原告身為專業藥品公司責無旁貸之社會責任，亦為原告藥品得否受大眾認同之重要因素。
（二）簡言之，原告之藥品能否為病人所用取決於醫師對於該產品療效之認知與肯定，縱使原告之產品相較於其他藥廠有更顯著之療效，若擁有最終處方開立權之醫師未予採用亦為枉然。是以原告推廣業務、宣傳公司品牌並建立專業形象，當然係以有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師為商品推廣對象，而邀請醫師參與醫學研討會，更為使醫師對原告產品及品牌產生認同之最佳方式，故原告乃依每次會議之主題邀請相關類科之醫師參與相關醫學研討會，並藉以推廣原告所研發製造而與該次研討會議主題有關之藥品，使其了解並藉由該權威研究機構證實原告所生產藥品之主要功能及不同於其他藥品之優越性，達到促銷藥品之效果。此一行銷廣告方式，乃是因原告對於處方藥的行銷及廣告活動是受到衛生署藥政處相關規定之限制，原告原則上不能對處方藥從事任何的行銷及廣告活動，且藥物本身又具有複雜之專業性，故邀請專科醫師參加醫學研討會之行銷模式不僅是製藥業界普遍採用方式，亦為「中華民國開發性製藥研究協會」（IRPMA ）所認可，並將其納入市場行銷規範。由此可知，此一支出之內容確與一般對供應商或購買商品之顧客所為之招待、饋贈及宴客等交際性質之支出有明顯差別，非屬所得稅法第37條及查核準則第80條規定之交際費。
三、由原告邀請醫師參加醫學會議的場合與內容觀之，亦證其係為達到提升企業或商品形象之廣告目的；被告將系爭廣告費誤認為交際費，不僅與事實有違，亦顯然違反商業上之經驗法則：
（一）廣告費與交際費，在支出目的上，廣告支出係在「提升其企業或其商品之形象」，而交際支出則為「為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用」，然一項支出究係屬廣告費或交際費，應探究該支出之使用方式與內容性質，並檢視其結果是否朝向該支出之目的並有效達成來決定。
（二）從商業實務探究「交際費」的支出方式與內容，大都是由支出方所舉辦，諸如飯局、球會、娛樂節目等，以及其他足以達到輕鬆、愉悅及歡樂的各種活動，或以與宣傳公司商品或服務無關之年節禮品餽贈，從而藉以彼此聯繫情感，表現親和力、維繫現有客戶關係或開拓潛在客戶，或累積人脈，促成「改進營利事業之週邊獲利環境，建立企業良好公共關係」之目的。此可參照查核準則第80條第4項規定「交際費之原始憑證如下：⑴在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者應取得普通收據。⑵備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。⑶入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或普通收據為憑，又以本身產品或商品餽贈者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。」，從該條規定交際費應有的憑證，亦證上述所言交際費之性質與商業實務相符；而廣告費主要支出目的係向客戶提供產品相關資訊，以推廣產品。其支出方式為舉辦產品或服務之說明會或舉辦與產品或服務有關之學術研討會。究其實質之經濟意義係屬新產品商業化過程之一環，營利事業就新產品需對客戶或大眾進行推廣教育，推廣其新產品，藉由推廣教育使新產品被廣泛運用。
（三）綜上，原告於97年度邀集醫師參與醫學會議之相關支出，其支出之內容性質與上述交際費之差異，可析述如下：
1、場合性質不同：原告邀請醫師所參與之醫學會議，主辦單位係世界著名研究各項疾病的機構（例如「歐洲腫瘤醫學會」European Society for Medical Oncology,ESMO及「歐洲糖尿病學會」European Association for the Study of Diabetes,EASD），舉辦年度醫學研討會及研究成果報告之發表會議等，與會者均為世界相關醫學領域之學者與醫師，並非專為原告與受邀醫師所為之安排，其與一般飯局、球會或娛樂節目等交際應酬活動相比，性質顯然不同，若將此專業醫學會議或研討學術會議定義為「交際應酬」之場合，與舉辦該活動之實質商業背景實有莫大之扞隔。
2、造成效果不同：所謂交際應酬者，如上所述，為使主客間達到連繫情感與強化人際關係，進而達到建立企業良好形象之目的，不論是何內容或方式，其所欲營造者，乃是輕鬆、愉悅及歡樂的氣氛。然原告邀請醫師所參與之醫學會議，乃是以嚴肅、謹慎而科學的方式，介紹各種疾病目前最新研究狀況與可能的醫療方法，其間氣氛與交際應酬所欲營造者之極大差距，不言可喻。
四、因產業活動特性不同，而有不同行銷模式，所發生之行銷活動亦有所異，然究其實質均為達到產品推廣之效果，相關支出應皆屬廣告費之範疇：
（一）原告為美國著名製藥廠在台子公司，負責在台推廣、銷售藥物及提供相關售後服務。而原告之母公司乃開發性製藥產業，從事於新藥研發為該企業存續及其業務發展之重要使命，其須長期投入鉅額經費並承擔研發成敗之風險，且於所研發之新藥品上市前，尚須經過實驗室與動物測試以及各階段之人體臨床試驗，於取得主管機關許可後，始得製造銷售。此一產業實具有投資期長、風險性高，並受主管機關高度管制之特性。承前所述，所開發之新藥品，縱獲主管機關許可得製造銷售，惟因屬新開發之藥品，醫師非經充分瞭解其療效與用藥時機等，無法開立藥品處方以治療病患。是以，開發性製藥產業須邀請醫師參加各種醫學會議透過雙向溝通使醫師充分瞭解所銷售藥品之臨床療效、用法、用量及相關臨床試驗結果，此乃開發性製藥產業推廣藥品不可或缺甚乃最重要之行銷方式，合先敘明。
（二）蓋企業任何一項產品或服務，絕無法滿足所有消費者之需求，因此企業在針對某一產品計劃其行銷活動時，會將市場劃分成數個區塊，即所謂的「市場區隔」（Market Segment），亦即決定該產品所可能的訴求對象的集合。市場區隔之決定，主要根據使用者特性，諸如性別、年齡、所得、地區、使用情境等。企業根據其政策及產品特色，將會在其所劃分的市場區隔中，選擇其所要主打的區隔，亦即選定其「目標市場」，一旦「目標市場」決定後，後續的價格（Price ）、通路（Place ）、促銷（Promotion）等一系列的行銷活動（廣告即屬「促銷」中之一環），即可就此展開。此即行銷學中之4P（Product, Price,Place, Promotion ）理論，亦為企業行銷活動之實務。如上所述，目標市場即為一群具有某相類似特性的顧客所組成，亦為企業某一產品或服務所欲滿足的對象；廣告既為整體行銷活動之一環，其廣告設計與傳播方法，乃是根據產品與服務依照其訴求的目標市場所針對的使用者特性而發展，故市場上幾乎所有廣告均有其主要訴求之對象，且該對象均具有某種特性，例如豪宅與貴重珠寶廣告所訴求為「高所得」特性者、養老服務所訴求為「高齡」特性者，童書所訴求者為在某一「年齡」層之兒童，且其廣告方式有以招收會員、或以電訪、親訪或特定族群接觸之特定雜誌廣告刊登方式，或針對篩選後對象而寄發傳單宣傳，多以特定人接觸的大眾傳播方式為之。
（三）於本案中，原告所銷售之處方藥物所牽涉的專業複雜度，非一般非特定之大眾所能理解，也非不特定之大眾所能隨意購買，故無須也無法對非特定大眾為廣告宣傳。是以原告基於所屬開發性製藥產業之特性，僅能藉由邀請醫師參加國內外醫學會議，協助醫師瞭解藥品之資訊，進而使醫師得以決定是否處方該藥品以治療病患，以達推廣並行銷藥品之目的，此係屬於行銷學中目標顧客群市場之選擇，故系爭費用應屬行銷學中具廣告性質之「推廣費」，僅因其非針對一般大眾市場，而係針對目標市場客戶，被告竟稱系爭費用因不具廣告之性質，係屬建立企業與醫師良好關係之費用，故認應屬「交際費」，其認定顯然違反行銷學中關於目標客戶之選擇與定義。
（四）蓋原告所銷售之藥品，主要係供中樞神經系統用藥，癌症用藥、內分泌疾病、婦女保健、感染疾病、心血管用藥等，而治療慢性疾病之藥品有兩大特色，其一為該藥品皆屬須經醫師開立處方藥；其二為該等藥品須經長時間之臨床實驗，以確保用藥之療效及安全性。故當某新藥品上市，或藥品上市○段○○○段時日之後，醫師非參與醫學會議作醫學雙向溝通與交流，難以充分了解藥品之療效、用法、用量及相關臨床試驗結果，而醫師非經充分了解藥品的療效與用藥時機，無法開立藥品處方治療病患。因此，原告確有必要邀請醫師參加國內外醫學會議，使醫師獲取充分醫藥資訊以為開立藥品處方之依據，進而達到推廣藥品之目的。
（五）綜上所述，被告以原告對特定醫師所為之產品推廣行為非屬廣告性質而為交際費，對於醫藥產業而言，其認定顯然不符商業經營現況。廣告推廣之對象與方式端視行業特性、產品特性及企業行銷策略而定。被告對於原告系爭藥物推廣費用之支出，未審該支出在支出性質及內容及其所達成之目的與交際費間之極大差異，完全背離企業經營行銷之實務，亦屬不當。
五、依原告邀請醫師參加國外醫學會議之內容及行程觀之，該費用確應屬推廣性質之費用，與交際費迥不相牟：
（一）系爭費用之性質，依原告邀請醫師參加醫學會議內容觀之，所討論之主題多與原告所製造藥品之治療領域相關，主辦單位於會中邀請各專科領域之專家報告最新醫藥之研究及發展，有助於醫師獲取充分之醫療資訊。此外，於醫學會議中，除學術研討會議外，往往亦由研發藥廠舉辦較小型之衛星研討會，透過報告、討論及座談方式協助醫師充分瞭解藥品之療效、作用機轉、用法及用量等。以原告所檢附之醫學會議行程樣本為例，該醫學會議之內容分別係「歐洲腫瘤醫學會（ESMO）」及「歐洲糖尿病學會（EASD）」針對乳癌、婦科癌症、頭頸部癌症及糖尿病之相關研究成果所舉辦之研討會，原告皆有銷售上揭疾病治療之相關藥品，因是乃邀請相關領域之專科醫師參與該醫學會議以達到推廣產品之目的。是以該醫學會議之活動內容顯非屬一般商業實務上之交際活動。
（二）另由原告邀請醫師參加醫學會議之行程觀之，扣除往返交通時間及必要之餐飲及休息時間外，幾乎全為會議行程。以原告所檢附之醫學會議行程樣本為例，歐洲糖尿病學會（EASD）之年度醫學會議係於97年9 月5 日至11日於義大利羅馬舉行，而受邀參加之醫師係於97年9 月5 日搭機前往參加並於97年9 月12日搭機返國，而於會議期間除報到日及結束日外，研討會大多於每日早上9 點開始舉辦至下午6 點左右；而歐洲腫瘤醫學會（ESMO）之年度醫學會議則於97年9 月13日至16日於瑞典斯德哥爾摩舉行，而受邀參加之醫師除有私人行程而延緩返台者外，係於97年9 月11日搭機前往參加並於97年9 月16日搭機返國，而於會議期間研討會大多於每日早上9 點開始舉行至下午6 點左右。是以由上述行程內容可知，扣除往返交通時間、必要之餐飲及休息時間外，幾乎全為會議行程，其活動內容顯與一般交際活動有明顯區別。
（三）此外，原告邀請醫師參加醫學會議之費用，主要為機票費、住宿費、交通費、醫學會議報名費及膳雜費等，均屬原告為推廣藥品而邀請醫師參與醫學會議所支出之必要費用，並未牽涉任何餽贈或有提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣等行為。綜上，系爭費用就活動內容及行程觀之，顯與交際活動迥異。
六、原告恪遵「醫師與廠商間關係守則」及「IRPMA 藥品市場行銷規範」為推廣行為，若被告將系爭費用改列交際費，顯與實質課稅及租稅中立原則不符：
（一）依行政院衛生署公布之「醫師與廠商間關係守則」規定「醫師因診察病人，需使用藥廠研製之醫藥產品；而藥廠對於醫學研究、會議、教育之支持，有助於醫學之進步。但，醫師於照顧病人及行銷產品之間，可能面臨利益衝突，爰有規範其分際之必要。」，由上揭規定可知，藥廠得邀請醫師參加其主辦或協辦之醫學會議，並得於活動中行銷其產品，惟為避免與病患利益發生衝突，參會醫師不得於會議中與藥廠為交際行為。故原告邀請醫師參加國內外醫學會議，醫師與原告間本不得有任何交際行為，僅原告得進行產品之行銷與推廣，且因原告確係遵守前述守則行事，此亦足證系爭費用之支出絕非交際費。
（二）再者，依中華民國開發性製藥研究學會（IRPMA ）藥品市場行銷規範第7.1.1 條規定「科學及教育目的：由廠商舉辦或贊助醫護人員之專題研討會、學術討論會及各項行銷、科學或專業會議…，均須以告知醫護人員產品訊息或提供科學或教育資訊為主要目的。」及第7. 2條規定「贊助：會員公司可贊助醫護人員參與各項活動，但須遵守下列原則：…不得以贊助行為交換醫護人員開立處方或推薦、促銷藥品的義務。」，由上開規定可知，藥廠得贊助醫師參加國內外醫學會議，並於活動中提供產品行銷資訊以推廣產品，但不得交換醫師用藥之獨立性。
（三）另參照中華民國開發性製藥研究學會藥品市場行銷規範第
2.2 條規定略以「醫護人員之獨立性：不得對醫護人員以財務或任何形式的利益…換取對方開立處方、推薦、採購、供應藥品、給藥，或任何促銷產品的相關義務。亦不得以任何方式影響醫護人員開立處方。」、第7.2 條、第7.
5 條及第7.6 條等規定，亦均明文禁止藥廠對醫師提供任何形式的利益（包括提供娛樂活動、餽贈金錢或物品），交換醫師開立處方之獨立性。
（四）上述研究學會乃一非營利性之非官方國際組織，其會員包含歐、美、日、台等各醫藥先進國家之開發性製藥廠，原告亦為會員之一，有遵守該行銷規範之義務，原告亦確實恪遵該規範。依該行銷規範，原告不得基於交際之目的贊助醫師參加國外醫學會議，僅得基於推廣產品之目的，提供醫師相關資訊以推廣產品，因原告確係依藥品市場行銷規範行事，由此亦足證系爭費用應屬廣告費，並非交際費，應依據稅捐稽徵法第12-1條所揭之實質課稅原則，明辨系爭費用之經濟實質係屬廣告費。尤甚者邀請醫師參加國外醫學會議，與招待客戶出國旅遊之行程、內容及目的均迥異，絕非藉由無償提供醫師旅遊或娛樂活動，以博取醫師對申請人之好感，而建立特定往來關係，故原告支出系爭費用實與交際費有別，被告將申請人系爭費用轉列交際費，再以超限剔除，無異係以虛增所得之方式，限制原告邀請醫師參加國外醫學會議之推廣行為，影響國內醫藥之發展，顯與租稅中立性原則不符。
七、原告支付醫師參加醫學研討會之相關費用，由下列判決要旨觀之，此類醫學會議之相關補助支出應為廣告費用而非交際費：
（一）按「餽贈應以屬於交際性質而與業務有關之餽贈支出為限，若餽贈之目的在注意宣傳商譽和獲取用戶之好感，則屬營利事業贈送其產品或銷貨附贈物品，縱令其餽贈物品與其業務有關，亦屬於為某一種商品或服務而作有計劃之廣大宣傳之廣告性質，應依法按廣告費支出報核，不得申請依交際費認列。本件原告於65年度所列報之交際費之中，有其經銷之雀巢奶品等贈送各醫院、醫師及護士計共3,177,147.14元，核其目的在於注意宣傳商譽和獲取用戶之好感而為有計劃之廣大宣傳而已，是原告該項支出不得以交際費報支，了無疑義」，為改制前行政法院69年10月30日69年判字第729 號裁判所明揭，該判決並經收錄於裁判書彙編中（91年版第74頁至第109 頁），依該判決要旨，就奶粉廠商至醫院贈送其產品予醫師及護士，以擴大產品知名度及顧客群等商業行為，具有明顯之廣告性質，縱受贈對象並非該案產品奶粉之實際消費者（嬰兒與其家長），然對於其生產奶粉之銷售顯因醫師及護士之專業地位而有間接卻顯著之廣告效果，故相關費用自應為廣告費支出。
（二）以此判決結果觀諸本案，原告係藥品經銷商，致力於台灣市場之產品的行銷、銷售及批發，邀請往來醫院之醫師參與醫學研討會之活動，藉由與會醫師所獲得之醫學新知與對原告所經銷藥品之了解，其直接目的乃為擴大原告之市場佔有率及產品知名度，縱受邀之醫師並非藥品之實際消費者，然以醫師開立藥品處方之專業地位，如能使醫師充分了解原告銷售之藥品，該等醫師自有將其所熟知之藥物列於處方中而開立予其病人之可能。比照前揭判決，系爭支出應為廣告費用無疑；惟原告竟將其調整為與事實顯不相符之交際費用，其核定顯有錯誤，自應予以撤銷，應依據最高行政法院92年度判字第360 號判決意旨予以查明原告有無相同事件無正當理由而為差別待遇之情形，以避免使兩案之原告在同一類案情之案件中無法達成法律上地位之實質平等。
（三）參照與本件相關之本院98年訴字第1772號判決理由，藥商對其藥品療效之推廣活動，在所得稅法費用概念分類上不應被定性為交際費，被告之核定顯背離上開判決理由：
1、本院98年訴字第1772號判決理由略以「對本案所涉藥品市場而言，由於新藥之開發從投入研發、取得專利權，歷經人體試驗、通過國家安全審查，到量產上市，過程繁雜，耗費巨大成本，也累積有極多之數據及經驗資料，並且在藥品上市期間，藥商更會支持醫學研究中心對藥品最佳使用進行臨床研究。這些數據、資料或研究經驗之引入，對醫學界用藥效能之提升極具重要性，原告亦提出具專業權威性之學術文獻說明，傳遞新藥資訊最有效率之方式，即是透過藥廠之推廣行為為之，使醫師在使用新藥治療病患時，不僅較使用舊藥更能有效治療及控制病情，也可降低國家整體醫療支出，此等推廣行為顯然有強大之跨期效用，並得以明顯增進社會福利。由此可知，藥商對其藥品療效之推廣活動，在所得稅法費用概念分類上，不應被定性交際費」，由前開判決理由可知，原告所處醫藥產業確因產業環境特殊及法令之限制而有向醫師進行產品推廣之必要，且向醫師進行產品推廣行為經實證研究確為傳遞推廣新藥療效最有效率之方式，故原告乃投入大量成本邀請醫師參加相關醫學研討會，以增加受邀醫師對原告產品之認識，以達成藥品推廣之效果，是以系爭廣告費實屬原告為推廣新藥所負擔之相關支出，其性質與目的顯然迥異於交際費用，惟被告所引用之最高行政法院100 年度判字第28
0 號判決「又相對於交際費係為建立企業良好公共關係對特定人所支出之費用，廣告費則係為建立企業及商品良好形象對不特定人所支付之費用，兩者之對象性質上自有特定及不特定之差異」所述，竟率然認定其屬交際費，其認事用法顯有違上開判決意旨。
2、退萬步言，訴願決定理由所執最高行政法院100 年度判字第1318號判決雖廢棄前揭本院98年度訴字第1772號判決，惟其廢棄原判決之意旨並非認定系爭費用應歸屬交際費，而係認為交際費及廣告費法規既有明文規定，原審法院自應依職權調查，認定事實及其所適用之法律，故發回台北高等行政法院並要求該管法院依職權調查及判斷系爭費用就應屬廣告費或交際費，並非該判決理由不足參考。
八、被告認定系爭費用屬交際費違反司法院釋字第420 解釋所揭櫫之「實質課稅原則」：
（一）司法院釋字第420 號解釋明文「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，依此解釋之內涵，稅捐機關核課租稅本應探究交易實質而非外觀表徵與形式。被告未探究系爭費用支出之經濟實質上非屬交際費之支出，逕予將其轉列為交際費，並引用所得稅法37條之規定計算限額予以剔除超限之支出，顯有違「實質課稅原則」。
（二）詳言之，處方藥本藉由醫師開立，一般病患並無了解該處方藥物的功能與特性所應具備的專業知識。因此，醫師當然為該藥物推廣所當然訴求之對象，原告對系爭費用之支出，依其經濟實質，自始即應認為屬廣告費用之性質，被告擴張解釋交際費，更未探究系爭費用之經濟實質與交際費不相符合，僅依自行創設之形式定義認定屬交際費用，顯然違反司法院釋字第420 號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」。
九、綜上所述，系爭支出性質應屬廣告費，而被告竟以法無明訂且極其模糊之區分標準「特定對象與不特定對象」將其轉列交際費，再因超限予以剔除，原處分顯有不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）有關將原告於97年度營利事業所得稅之廣告費項下列報贊助醫師參加國際會議之費用23,953,866元轉列至交際費項下並因交際費已超限而予以剔除部分。
參、被告則以：
一、交際費之性質，依所得稅法第37條規定，係指業務上直接支付之交際應酬費用，並不以成交時支付為要件，所稱業務上，依查核準則第80條之規定，即指與業務有關者，是交際費應可界定為營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係；相對於交際費，廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用，查核準則第78條第1 款有明確規定廣告費之範圍；其他費用之列報，查核準則第103 條亦有明確規定。
二、次按所得稅法上「營業費用」，則為營利事業維持營運所支出之「管銷費用」，即「管理費用」與「行銷費用」，其中「行銷費用」中有部分在性質上，無法明確歸屬於獲致某項特定營業收入之成本項下，例如廣告費用及交際費用，兩者可歸為廣義之促銷費用，惟於營利事業所得稅之申報，有關費用之性質為何，如何列報，應依所得稅法及查核準則等相關稅法規定辦理。是以，本件原告贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，為原告所不爭，是不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付系爭費用之目的，非在對於不特定人拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，被告依首揭查核準則第65條規定按列支科目之性質分別查核並予轉正為交際費用並無不合。
三、又首揭查核準則第2 條第1 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理」，準此，原告主張被告原核定將系爭費用轉列交際費，違反租稅中立原則，容有誤解。至原告所指改制前行政法院69年判字第729 號裁判，係關於營利事業「贈送其產品或銷貨附贈物品」之廣告費，縱因未依行為時查核準則第78條第1項第7 款規定於贈前報經稽徵機關核准，亦不得申請依交際費認列，與本件招待醫師參加國外醫學專題研討會支出，屬交際費性質，應轉列交際費無涉。再者，原告訴稱本院98年度訴字第1772號判決針對所得稅費用概念分類上有所指摘，惟該判決業經最高行政法院100 年度判字第1318號廢棄，發回本院另為適法之裁判，且該案同一營利事業96年度相同案情亦經最高行政法院100 年度判字第2067號判決駁回在案。
另相同案情美商惠氏藥廠（亞洲）股份有限公司台灣分公司
94 年 度營利事業所得稅提起行政訴訟事件，亦經最高行政法院100 年度判字第280 號判決駁回確定在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出中華民國開發性製藥研究協會藥品市場行銷規範、系爭相關國際會議日程表等影本附本院卷、原告所提廣告費用明細表影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
系爭贊助醫師參加國外醫學專題研討費之支出，係屬交際費抑或屬廣告費？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）行為時所得稅法第37條第1 項第1 款、第2 款、第4 款規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時直接所支付之交際應酬費用：……二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用……四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：」
（三）行為時查核準則第2 條第1 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理」、第65條規定：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、第78條第1 款第12目、第80條第1 款及第3 款規定：「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：（一）……（十二）贊助公益或體育活動，具有廣告性質之各項費用。」、第80條第1 款及第3 款規定：「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：……三、屬於交際性質之餽贈支出，仍以交際費認定。」，均屬技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、系爭贊助醫師參加國外醫學專題研討費之支出，係屬交際費：
（一）按所得稅法第37條第1 項規定所謂「業務上直接支付」係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非在規範款項支付之方式，是交際費之支付方式並不以「交易時現時支付」或「成交時直接支付」為限，尚包括商業習慣上事後請款或以支票付款之情形。又相對於交際費係為建立企業良好公共關係對特定人所支出之費用，其支出形式並不限於餽贈物品、設宴款待或招待旅遊，可界定為營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用（主要即為對客戶之招待），其與營業收入之獲致，並無必然之因果關係；相對於交際費，廣告費則係為建立企業及商品良好形象對不特定人所支付之費用，兩者之對象性質上自有特定及不特定之差異。本件原告97年度列報廣告費145,204,628 元，被告以其中贊助醫師參加國際、會議費用30,548,873元中，除6,595,007 元係屬員工陪同醫師參加國際會議之旅費，予以轉列旅費項下核認外，餘23,953,866元係「特定醫師」參加國外醫學專題研討會支出，屬交際費性質，應轉列交際費，自無不合。
（二）原告雖主張⑴原處分以促銷藥品之對象為特定醫生或不特定醫生為認定系爭費用屬交際費或廣告費之依據，其認定顯有違租稅法律主義。⑵原告邀請醫師參與醫學研討會，乃希望受邀醫師對原告所生產之藥品及品牌產生認同效果，以達到推廣產品之目的，性質上應屬廣告費用。⑶由原告邀請醫師參加醫學會議的場合與內容觀之，亦證其乃係為達到提升企業或商品形象之廣告目的；被告將系爭廣告費誤認為交際費，不僅與事實有違，亦顯然違反商業上之經驗法則。⑷因產業活動特性不同，而有不同行銷模式，所發生之行銷活動亦有所異，然究其實質均為達到產品推廣之效果，相關支出應皆屬廣告費之範疇。⑸依原告邀請醫師參加國外醫學會議之內容及行程觀之，該費用確應屬推廣性質之費用，與交際費迥不相牟。⑹原告恪遵「醫師與廠商間關係守則」及「IRPM A藥品市場行銷規範」為推廣行為，若被告將系爭費用改列交際費，顯與實質課稅及租稅中立原則不符。⑺原告支付醫師參加醫學研討會之相關費用，參照改制前行政法院69年度判字第729 號裁判及本院98年度訴字第1772號判決觀之，此類醫學會議之相關補助支出應為廣告費用而非交際費。⑻認定系爭費用屬交際費違反司法院釋字第420 號解釋揭櫫之實質課稅原則云云。
（三）惟查：
１、原告贊助有權開立處方箋供病患用藥之醫師參與國外醫學會議，以爭取渠等好感，建立原告與渠等醫師間良好公共關係，進而達成促銷藥品之目的，其為對特定對象之招待，而非對不特定人所支付之費用，系爭贊助醫師參與國外醫學會議之支出，自屬交際費，而非廣告費，此結論並未違反商業上之經驗法則，亦不因藥品之特殊行銷模式而有不同（最高行政法院97年度判字第162 號、99年判字第690 號、100 年度判字第28 0號判決參照）。至原告所引改制前行政法院69年度判字第729 號裁判，乃「奶粉廠商至醫院贈送其產品予醫師及護士」，但與「藥商贊助特定資格之醫師至國外參加會議」之情形尚有不同，蓋「奶粉廠商之產品」或可轉贈不特定之人，但醫生所受「免費至開外開會」之利益，則不可能由不特定人所取代。何況「醫生及護士建議病患使用何種奶粉」，與「醫生開立給（或建議）病患使用何種葯品」，仍有專業上之鉅大差異，自不能為「系爭贊助費用亦為廣告費」之相同推論，原告主張尚不足採。
２、原告另主張被告所為核定違反實質課稅原則，損害原告之租稅權益云云，惟如上所述，交際費認列設限之規定係法律明文，旨在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤，是此一超限支出之經濟實質損失在所得稅法上向來就不會被認列，是原告如不能接受此種不能被認列之損失，其於支出之前，即應妥為查明該項支出之屬性，並於支出之際妥為計算有無超限，或於交際費支出較少之年度再舉辦類似之活動，原告主張，亦非可採。
３、至司法院釋字第414 號解釋理由書乃揭櫫「藥物廣告係利用傳播方法，宣傳醫療效能，以達招徠銷售為目的，乃為獲得財產而從事之經濟活動，並具商業上意見表達之性質………」等語，及行為時查核準則第78條第1款列舉之廣告費項目，其內容固均無關於「不特定人」之文字，然廣告費既是為拓展企業或其業務形象之目的而支出，故廣告之對象自係多數人，縱該多數人係某特定族群，亦是該族群之非個別特定之多數人，而非某個別特定之人，故原告主張原處分違反釋字第414 號解釋及行為時查核準則第78條第1 款規定云云，亦無足採。
三、綜上，原處分（含復查決定）就原告97年度列報廣告費145,204,628 元，以其中贊助醫師參加國際會議費用30,548,873元中，除6,595,007 元係屬員工陪同醫師參加國際會議之旅費，予以轉列旅費項下核認外，餘23,953,866元係特定醫師參加國外醫學專題研討會支出，屬交際費性質，應轉列交際費，惟交際費已超過限額，不予認定，爰核定廣告費114,655,755 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 10 日
書記官 簡若芸