臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2105號102年1月3日辯論終結原 告 禾鴻科技股份有限公司代 表 人 王經宇訴訟代理人 姚文亮 會計師
李宗輝 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 李郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月14日台財訴字第10000334710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人由陳金鑑變更為吳自心，再由陳金鑑變更為何瑞芳，有行政院民國101 年3 月6 日院授人組字第1010027498號令影本、101 年12月20日院授人組字第1010063468號令影本附卷可參，其聲明承受訴訟核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、被告依通報資料，查獲原告（變更登記前名稱為軍成科技股份有限公司）無進貨事實，卻取具天技科技有限公司（以下簡稱天技公司）於93年6 月至12月間開立字軌號碼為：ZU0000000 等不實統一發票14紙，銷售額計新臺幣（下同）88,257,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額4,412,875 元，經審理違章成立，除了核定補徵營業稅額4,100,310 元（應追繳稅額4,412,875 元－以累積留抵稅額抵繳312,565 元），並依行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款的規定，按所漏稅額4,100,310 元（即虛報進項稅額4,412,875 元－累積留抵稅額312,565 元）處以5倍之罰鍰計20,501,550元。
２、原告不服申請復查，復查程序中，被告認為原告前登記負責人曹振國，在93年7 月至8 月間，明知原告無銷貨事實，虛開不實統一發票3 紙，銷售額計31,500,000元，交付予常紅有限公司、重瑞實業有限公司及仩將興業股份有限公司等營業人充當進項憑證使用，申報扣抵銷項稅額，涉嫌間接幫助他人逃漏營業稅額計1,575,000 元，以97年1 月2 日財北國稅法一字第0960215653號刑事案件移送書移請臺灣士林地方法院檢察署（以下簡稱士林地檢）偵辦，依財政部78年8 月
3 日台財稅第000000000 號「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理」函釋，扣除原告93年7 、8 月間取得的天技公司6 紙銷售額計30,000,000元發票部分，重新核算原告取得不得扣抵進項憑證銷售額為58,257,500元，營業稅額為2,912,875 元，應補徵營業稅額為2,600,310 元，而於99年12月23日以財北國稅法一字第0990256861號作成：「追減補徵營業稅額1,500,
000 元及罰鍰7,500,000 元」之復查決定。
３、原告復不服提起訴願，被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分結果，認為本件有新修正營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）之適用，而以100 年4 月28日財北國稅法一字第1000206888號重審復查決定：「一、撤銷本局99年12月23日財北國稅法一字第0990256861號復查決定。二、追減補徵營業稅額1,500,
000 元及罰鍰14,000,775元，變更營業稅額為2,600,310 元及罰鍰為6,500,775 元」。原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、原告確有進貨事實，被告無視進貨事證，率斷認定事實，顯違反司法院釋字第537 號解釋意旨及行政程序法第43條論理法則及經驗法則之規定：
⑴、被告認為天技公司「該期間」進項憑證主要取自其他虛設行
號，故原告無可能與其交易。但被告未說明所謂「該期間」究何所指？主要進項數額為何？該期間外，天技公司是否為有進銷事實之實體公司？該公司其他「非主要」進項事實為何？原告非法院或主管機關，無調查權限，無從查核，亦無從答辯或說明。依被告的理由，不能排除原告向天技公司所進貨物，係天技公司於非該期間向其他正常營運公司購入之貨物，再轉售予原告。
⑵、原告非徵信機構，不能要求對方公司人員提供足以切確證明
該員與該公司法律關係之證明文件，交易過程，足以辨識係有代理權之人即可，不可能要求他方人員出具類似綜所稅報稅資料，以查核身分。該業務員與天技公司法律關係，與原告無涉，不能證明原告是否進貨之事實。
⑶、94年間，原告更換經營團隊，當時業務人員及助理無人現職
於原告公司，欲備齊文件本屬不易，被告要求本案事實之證明，根本強人所難。況原告的交易型態類似居間貿易，購入之貨物係電子零組件及周邊，無需安裝、測試、運轉。該進貨之貨物因長期滯銷，目前存於原告承租之倉庫，須年年盤點，但被告卻置明確存貨的事證於不顧。
２、原告陸續取得天技公司統一發票，作為進項憑證申報進項稅額，其後按進項發票品名、數量分別開立銷項發票交付買受人鉅洋電子及赫拉科技等公司，並於規定期限內申報營業稅。如附表所示之系爭發票明細表序號1 、2 、4 、6 、7 、
8 部分，因銷項稅額大於進項稅額，並無漏稅事實，無營業稅法第51條第5 款之適用。因原告虛銷的銷項稅額大於虛進的進項稅額，附表序號1 、2 、4 、6 、7 、8 部分，並無漏稅事實存在。另附表序號3 、5 部分進項，原告於取得天技公司進項發票申報進項稅額，無另行開立發票交付買受人，應按相關規定處理，不應混為一談。
３、復查程序中經扣除的6 張發票，日期在93年7 月，系爭8 張發票，日期在93年6 月、9 月、10月，足見原告前負責人，係基於同一犯罪手法，連續虛偽填製該14張發票，系爭8 張發票，亦應移送偵辦刑責，被告怠於為之，有行政違失。系爭8 張發票與被扣除的6 張發票，買賣流程自請購、採購、簽訂買賣契約、報價、驗收入庫單、轉帳傳票填寫、開立發票、驗收入庫單等完全雷同，亦應同樣扣除。原告前負責人曹振國所為，為連續犯裁判上一罪，不得割裂處理。
４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（100 年4 月28日財北國稅法一字第1000206888號重審復查決定）不利原告部分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、補徵營業稅部分：
⑴、天技公司的實際負責人潘教豪，明知該公司與原告無實際交
易事實，自91年1 月至93年10月，先取得無實際交易之營業人統一發票512 張，金額計531,493,860 元（營業稅額26,574,724元），充當天技公司進貨憑證。同期間明知無實際銷貨事實，卻開立不實統一發票506 紙予原告等營業人作為進項憑證，金額計511,105,045 元（營業稅額255,555,268 元），幫助該等營業人逃漏營業稅，除相關證人林雪麗、楊肇文、劉叔卿、蔡芬苓等於刑案證述天技公司與原告等營業人間無實際交易事實外，亦經臺灣板橋地方法院（已更名為臺灣新北地方法院，以下簡稱新北地院）98年度重訴字第58號判決審理認定，度原告自無可能與天技公司交易。
⑵、關於原告主張有進貨事實，所提出的相關資料：
①、原告僅就系爭發票中4筆提出買賣契約書（系爭發票明細表
序號1 、2 、7 、8 ），其他交易金額高達數百萬元至1,50
0 萬餘元，卻無契約書，與交易常情不符。而所提出之買賣契約書均有「蔡芬苓」簽名，惟蔡芬苓並未參與公司經營，益證買賣契約之不實。
②、系爭發票明細表序號2之93年9 月23日金額6,622,875 元統
一發票，原告內部請購單日期93年9 月24日，天技公司報價單日期93年9 月17日，在請購前報價，時序記載與常情不合，另天技公司銷貨憑單記載製單人員陳瑋玲，惟陳瑋玲非天技公司員工。發票明細表序號3 之93年10月6 日金額1,050,
000 元統一發票，原告雖提示內部採購維護服務簽，係採購93年9 月23日金額6,622,875 元統一發票貨品之1 年維護服務，惟依該筆交易買賣契約書，已記載保固1 年期間，其表彰之交易是否存在，亦非無疑。
③、系爭發票明細表序號4 之93年10月18日金額15,067,500元統
一發票，原告內部請購單日期為93年10月18日，天技公司報價單日期為93年10月14日，報價在內部請購之前，採購單、驗收入庫單日期居然與請購單同為93年10月18日，時序記載與常情不合。另天技公司銷貨憑單蓋有非案關赫拉科技公司圓章，記載製表人員及倉管為陳瑋玲，惟陳瑋玲非天技公司員工。另發票明細表序號5 之93年10月27日金額6,489,000元統一發票，天技公司報價單、原告內部請購單及採購單日期均為93年10月22日，與常情不合。
④、系爭發票明細表序號6 之93年10月4日金額5,985,000 元統
一發票，原告內部請購單日期93年10月4 日，天技公司報價單日期為93年10月1 日，報價在內部請購前，又驗收入庫單日期與天技公司報購單同為93年10月1 日，且在請購單及採購單日期之前，另天技公司銷貨憑單日期為93年10月4 日在原告採購單日期93年10月5 日前，時序記載與常情不合。且天技公司銷貨憑單記載倉管為陳瑋玲、核准為黃漢唐，惟該二人均非天技公司員工。發票明細表序號7之93年10月4 日金額6,037,500 元統一發票，原告內部請購單日期93年10月
4 日，天技公司報價單日期93年10月1 日，報價在內部請購前，又驗收入庫單日期與天技公司報購單同為93年10月1 日，且在請購單及採購單日期之前，另天技公司銷貨憑單日期93年10月4 日在原告採購單日期93年10月5 日之前，時序記載與常情不合。且天技公司銷貨憑單記載倉管為陳瑋玲、核准為黃漢唐，該2 人均非天技公司員工。
⑤、系爭發票明細表序號8 之93年10月4 日金額6,268,500 元統
一發票，原告內部請購單日期93年10月4 日，天技公司報價單日期93年10月1 日，報價在內部請購前，又驗收入庫單日期與天技公司報購單同為93年10月1 日，且在請購單及採購單日期之前。另天技公司銷貨憑單日期為93年10月4 日在原告採購單日期93年10月5 日前，時序記載與常情不合。
⑥、原查及復查階段，被告皆請原告提示案關業務接洽人、產品
中文品名、型錄、運送、安裝、測試及運轉等交易資料供核，本件發票金額高達58,257,500元，原告卻以時間久遠及交接為由而未提出，致無從勾稽。另原告所提單據均無相關送貨公司名稱及經送貨人簽署確認，亦無安裝、測試等驗收文件，有違交易常態。
⑦、以天技公司進貨來源分析，天技公司93年6 月至12月間進項
金額為156,505,815 元，其中異常進項金額為151,985,366元，比例高達97.1﹪，非異常進項金額4,520,449 元之進貨對象登記營業項目為介面卡製造，與系爭發票之品名無關，原告自無可能與其交易。
⑧、有關原告提出的付款資料：
1 原告所提發票明細表序號1 （發票金額13,650,000元）、
5 （發票金額6,489,000 元）之匯款單，匯款金額分別係13,649,850元及6,488,920 元，不含匯款手續費150 元及80元，不符交易常情。
2 其中93年10月13日匯款金額13,649,850元及93年10月14日匯款1,050,000 元，存入天技公司後隨即於當日轉出。另提出94年1 月11日、94年2 月11日、94年3 月11日、94年
4 月11日、94年5 月11日及94年6 月11日開立支票，背面均係潘教豪簽名，顯見天技公司帳戶係為安排資金付款流程使用，況金額與發票金額不符。
⑶、本件被告已依職權善盡調查能事，原告提出的內部文件及付
款資料，各該資料無法勾稽，其無進貨事實之違章事證明確。原告明知無交易事實，卻取具無實際交易事實之營業人開立之統一發票，持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，自有違章故意。
２、罰鍰部分：原告為營業人，當知營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告與天技公司間無交易行為且無進貨事實，卻取具該公司開立之不實統一發票，銷售額計58,257,500元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅2,600,310 元，違章事證明確，自應論罰，且其違章情節不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，審酌原告經輔導後，未於裁罰處分核定前或復查決定前補繳稅款等情，被告已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無違誤。
３、原告檢附銷貨收款資料，並主張自己銷售虛偽，有違禁反言原則，而且原告也沒有提出與買方虛偽交易資料。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按營業稅法第14條第3 項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」第15條第3項規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」營業稅法施行細則第52條規定：「本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一項第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：一、……二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
２、又稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」營業稅法第53條之1 亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」上開二法條所稱之裁處，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決，則有最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨可參。另稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
３、再者，營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」而行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。裁罰倍數表，就營業稅法第51條第1 項第5 款虛報進項稅額者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「……二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」
４、本件如事實概要欄所載之事實，有營業人為天技公司之專案申請調檔統一發票查核清單、天技公司93年1 月至10月取得及開立不實發票金額明細表、營業人為原告公司之進銷項憑證明細資料表、可扣除最低留抵稅額計算表、查核報告表、裁處書、繳款書、銷項去路明細、被告99年12月23日復查決定書、100 年4 月28日重審復查決定書、財政部100 年10月14日訴願決定書等附於原處分卷可佐，本案事實，應堪認定。
５、至原告主張其確有進貨事實，系爭發票明細表中序號1 、2、4、6、7、8 部分並無漏稅事實等語。經查：
⑴、行政訴訟法第136條規定準用之民事訴訟法第277 條前段係
規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」另因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，乃司法院釋字第537 號解釋意旨所明示。再者，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間的私經濟活動，其能掌握的資料不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人的私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任。因此，就課稅處分的要件事實，有關課稅公法關係的發生，如營業稅有關銷售額計算基礎的銷項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額係計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行的扣減項目，乃係課稅公法關係發生後的消滅事由，有關進項稅額存在的事實，不論從證據的掌控或利益的歸屬觀點，都應該由主張扣抵的納稅義務人即原告負擔證明責任。
⑵、契約自由雖然可能是締約時的真實狀況，也有可能是勾結虛
設行號逃漏稅捐的手段，金流紀錄固可當成交易佐證，但並不是不能刻意安排，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟上利益何在，並要求納稅義務人提出較多締約、履約的證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。此外，在個案上，特定納稅義務人取得虛設行號之進項統一發票，雖然不排除雙方真實交易的可能性，但依吾人日常經驗法則，取得原因在大部分情形，很可能不是出於真實的交易。因此，重點在納稅義務人能否提出足夠證據，使法院相信其主張為真正。
⑶、針對原告無進貨事實，卻取具天技公司如附表即系爭發票明
細表所示之統一發票8 紙，銷售額計58,257,500元，營業稅額計2,912,875 元之事實，原告雖表示確有進貨之事實，並提出原告公司請購單、採購單、買賣契約書、驗收入庫單、轉帳傳票、匯款回條、銀行存摺明細、同意書、天技公司報價單、統一發票、銷貨憑單等。然查：
①、第三人潘教豪為天技公司實際負責人，天技公司在90年11月
至93年10月間，明知無銷貨事實，卻開立不實統一發票予展億國際企業有限公司等營業人，充當該等營業人之進項憑證等情，有臺灣板橋地方法院98年度重訴字第58、68、69號，99年度重訴字第2 、23號刑事判決附於本院卷第87至109 頁可佐。
②、經審酌原告所提相關事證，無法使本院就系爭8 紙統一發票
所表彰之原告與天技公司間的進貨交易事實之真實性，形成確信，茲說明如下：
1 天技公司無進貨事實，在91年11月至94年6 月、90年3 月至93年10月、89年11月至94年4 月、89年11月至93年10月先後取得寶利興國際股份有限公司等多家公司的不實進項憑證統一發票（見前揭板橋地院刑事判決），則天技公司是否有正常的進貨來源，已有可疑。
2 系爭8 紙發票，表彰的交易金額自100 萬元至1435萬元不等。但原告僅就其中4 筆金額分別為1300萬元、630 萬7500元、575 萬元、597 萬元（即發票明細序號1 、2 、7、8 ）提出買賣契約書，其他金額100 萬元、1435萬元、
618 萬元、570 萬元等交易，卻無契約書，顯然與交易常情有違。
3 發票序號1 、5 ，發票金額分別是1365萬元、648 萬9 千元，但實際的匯款金額卻是先扣除匯款手續費後之13,649,850元及6,488,920 元，不符交易常情。
4 針對發票序號2 、6 、7 、8 的款項，發票含稅金額計24,913,875（即6,622,875 ＋5,985,000 ＋6,037,500 ＋6,268,500 ），就其中之20,587,760元，因天技公司將對原告的貨款債權讓與中華商業銀行，而由原告簽發6 紙票據，在經天技公司背書後由中華商業銀行取得，以清償天技公司對中華商業銀行的欠款。然觀之原告與中華商業銀行94年1 月10日簽訂的協議書，未見天技公司的參與，此與債務人在債務履行過程中，為確保實質清償效力的發生所採取要求債權人加入協議的常情有背。
5 發票序號2 、4 、6 、7 、8 ，天技公司的報價在原告公司內部請購之前，時序記載與常情不合。
6 發票序號2 、4 中，天技公司銷貨憑單記載製單人員係陳瑋玲，發票序號6 、7 中，天技公司銷貨憑單倉管人員係陳瑋玲，但陳瑋玲非天技公司員工。發票序號6 、7 天技公司銷貨憑單核准為黃漢唐，但黃漢唐非天技公司員工（見原處分卷第491 頁天技公司93年綜合所得稅BAN 給付清單）。
7 發票序號4 ，採購單、驗收入庫單日期與請購單同為93年10月18日；發票序號5 天技公司報價單、原告內部請購單及採購單日期均為93年10月22日；發票序號6 、7 、8 ，天技公司銷貨憑單日期93年10月4 日在原告採購單日期93年10月5 日之前，天技公司報價日期與原告驗收入庫單日期同為93年10月1 日，時序均與常情不合。
8 發票序號3 所表彰的是原告因自93年6 月起銷售天技公司BioGuard辨識系統，而向天技公司購買93年10月1 日至94年9 月30日一年維護服務。但觀之原告93年6 月25日、93年7 月7 日先後與天技公司就買賣標的為BioGuard辨識系統所簽訂的買賣契約書，其中第5 點關於保固部分，均約定略以「產品瑕疵，天技公司應負保固責任（含修復及退、換），履行保固義務所負擔費用由天技公司負擔，保固期間自消費者點收之日起一年」（見原告為發票序號1所提出93年6 月25日買賣契約書、本院卷第137 至139 頁天技公司與原告93年7 月7 日買賣契約書）。則發票序號3的交易是否實質存在，自有可議。
③、從而，原告所稱就系爭8 紙統一發票，其與天技公司間確有進貨交易之事實，難以令人相信。
⑷、現行營業稅法制，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務
所創造之加值金額據為課稅基礎，且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致。為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。本件原告既無進貨事實，卻持銷售額計58,257,500元，營業稅額計2,912,875 元之系爭8 紙統一發票申報扣抵而虛報進項稅額，減除留抵稅額312,565 元後，已然發生漏稅2,600,31
0 之事實。原告以發票序號1 、2 、4 、6 、7 、8 部分的銷項稅額大於進項稅額，主張該部分無漏稅事實，並不可採。
６、原告明知無進貨事實，卻取具系爭8 紙統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，其違章之故意，至為明確。原告既未繳納稅款，被告衡酌違章情節，依營業稅法第51條第5 款、裁罰倍數表就虛報進項稅額，無進貨事實之規定，依所漏稅額2,600,310 元處2.5 倍罰鍰即6,500,775 元，經核未逾法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自屬合法。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告為補徵營業稅2,600,310 元及裁處罰鍰6,500,775 元的決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告請求判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
書記官 陳清容