臺北高等行政法院判決
100年度訴字第213號100年5月12日辯論終結原 告 郭振林
高榮熙共 同訴訟代理人 魏妁瑩 律師(兼送達代收人)
鍾詩敏 律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 李啟賢（主任委員）訴訟代理人 程國榮
黃于珍上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國99年12月6 日會覆審字第0990071357號覆審決議（案號：
第0000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等受託辦理歌林股份有限公司（以下簡稱受查公司）民國（下同）94年度、95年度及96年度財務報告查核簽證業務，受查公司因主要客戶Syntax-Brillian Corp（以下簡稱Syntax）財務報表未如期公告，恐自美國Nasdaq下市，將影響該公司未來營收狀況及增加應收帳款收回之風險，經臺灣證券交易所股份有限公司（以下簡稱證交所）執行實地查核發現，受查公司自93年下半年起銷貨予Syntax，帳載對Syntax之應收帳款與Syntax財務報告所載對受查公司之應付帳款有重大差異，且Syntax帳載Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具款）之流動資產金額約新臺幣（下同）40億元，而受查公司帳上未認列相對負債科目等疑有高估資產、虛增利益及低估負債之異常情事。為查明原告查核工作是否涉有缺失，案經證期局及證交所調閱原告查核受查公司94年度、95年度及96年度財務報告工作底稿進行審閱，發現原告於評估應收帳款函證回函可靠性、查核應收帳款、前10大銷貨客戶、未認列負債及鉅額銀行存款異動情形等方面涉有諸多疏失。案經證期局報請交付懲戒，並經被告審竣，認原告未妥適評估應收帳款函證回函之可靠性、未就受查公司與Syntax應收（付）帳款科目之差異，進一步獲取足夠與適切之查核證據、未執行前十大銷貨客戶之查核、查核未認列負債時，未盡專業上應有之注意、未查明資產負債表日前後鉅額銀行存款異動之原因及合理性，核有疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，以98年7 月1 日會懲字第09800339
801 號函附決議（案號：第0000000000號）對原告各予以停止執行業務6 個月及2 個月之處分（下稱原處分）。原告不服，申請覆審，亦遭決議駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有關原告有無違反審計準則第38號公報第29條及第33條規定
（即被告指稱原告「未妥適評估應收帳款詢證回函之可靠性」）乙節：
⒈被告略謂：原告94年度對Syntax應收帳款函證於工作底稿
中僅留存回函影本而未取具正本，會計師雖稱回函係以電子郵件傳送方式為之，惟工作底稿中並無記載其係以電子郵件收取之記錄，且底稿中亦未見其以電子郵件函復者，依規定執行進一步消除真實性疑慮之程序云云。
⒉有關被告指稱原告違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定云云，顯有誤解之處，茲分述如下：
⑴按審計準則公報38號「函證」第29條固規定，查核人員
應確認詢證函係直接函覆查核人員；另同公報第33條亦規定，查核人員需考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮，受函證者如以傳真或以電子郵件方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性。惟查，上開條文之規範意旨在於「查核人員應考慮其回函之真實性」，如無跡象顯示缺乏可靠性，縱使係以傳真或電子郵件方式函復，查核人員亦無須執行消除真實性疑慮之程序。⑵經查原告對受函證者所為之相關函證程序均經由原告之
會計師事務所人員按作業規範加以控管，且考量歷來對於受查公司之查核結果均無異狀，原告判斷相關函證之真實可靠性係屬無疑，自屬合理；再者，就Syntax之應收帳款函證，原告亦曾檢視回函者之簽名，經觀察Syntax回函者於回函上之簽名，與Syntax採購長及執行長就其他文件之簽名尚屬相當，應無可疑之處，此有經Syntax執行長簽名之文件可稽。既無任何跡象顯示Syntax之回函缺乏可靠性，依據前述說明，查核人員自無須執行消除真實性疑慮之程序。被告未證明Syntax之回函有任何缺乏可靠性之跡象，卻逕自指稱底稿中未見對採傳真或以電子郵件函復者，依規定執行進一步消除真實性疑慮之程序云云，顯已誤解審計準則公報38號條文之規範意旨。
⑶此外，按審計準則公報第38號第1 條及審計準則公報第
1 號第5 條規定可知，「函證」僅係查核證據取得方法之一，並非絕對必要之程序。審計準則公報第38號第32條亦規定：「替代之查核程序須視科目與聲明之性質而定。例如，應收帳款函證之替代程序，可能包括驗證期後收款、出貨單或其他文件等，以提供存在聲明之證據；及作銷售截止測試，以提供完整性聲明之證據」。準此，替代查核程序包含有查核出貨文件、續後收款沖帳記錄等程序，本即與一般正常程序近似。經查應收帳款係指銷貨總數扣除已收款項後所得數額，而原告於進行受查公司與Syntax間交易之查核時，已就其他與銷貨及應收帳款有關之交易及餘額查核進行替代性程序，其中包含核對銷貨出貨單、出口報關單及銷貨發票等文件，輔以該公司之內部控制程序及擴大之銷貨及現金收入等已收款項查核。原告所執行之替代查核程序，完全符合上開審計準則公報第38號第32條之規定。被告卻逕謂其他驗證程序均係依行為時查簽規則本應執行之程序，而遽以否定原告所為替代程序之執行，其顯已誤解「替代查核程序」之意。
⑷末按，如前所述，本件原告基於Syntax對受查公司之交
易重要性，於96年度後，即對於受查公司與Syntax間之交易設計有特別之查核程序表。是以，原告就Syntax之查核作業，實已擴大相關查核樣本，而足以驗證相關資訊之真實性。再者，95年度之應收帳款數額係是由93、94年度所積累而來，是以，檢視95年度之函證，Syntax公司並未表示不同意見，亦可佐證過去資料之真實性及可靠性。
⑸綜上可知，原告就相關函證之真實性及可靠性實已進行
驗證，且縱無相關函證之輔助，原告就受查公司之查核程序亦已執行充分驗證程序，至屬灼然。
㈡有關原告有無違反審計準則公報第4 號第13條規定（即被告指稱原告「應收帳款查核有所缺失」）乙節：
⒈被告略謂：原告於95年度查核時已取得Syntax公開之財務
報表，且已發現受查公司與Syntax相對應科目間存有重大差異，惟原告未編出其間差異金額之調節，即予認定相符，核有未當；且原告未針對受查公司與Syntax間應收（付）帳款有差額惟函證金額卻聲稱相符之疑竇進一步獲取足夠與適切證據，而所稱執行期後收款之查核程序，亦僅在驗證應收帳款之收回可能性，非執行查明雙方應收（付）帳款差異原因之替代性查核程序，核有違反審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條規定云云。
⒉有關被告指稱原告違反審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條規定云云，顯有誤解之處，茲分述如下：
⑴按查核報告應敘明財務報表之編製係受查者管理階層之
責任，而會計師之責任則為查核該等財務報表並根據查核結果對財務報告表示意見，此為審計準則公報第33號「財務報表查核報告」第10條所明定。準此，受查公司與Syntax之間因會計處理不同所產生應收帳款、應付帳款之差異，係由該兩家公司調節處理，而應非由原告「編出其間差異之調節」。被告指稱原告未編出其間差異金額之調節云云，顯有誤解。
⑵有關受查公司與Syntax相對應科目間存有差異，此乃因
受查公司之會計處理，係於完成貨物報關出口裝船日為基準，於當日即承認銷貨收入，然Syntax則以接受貨物日認列應付帳款此不同入帳基礎，故兩者間存有就海運航行期間、進口報關倉儲待檢期間等落差，亦因此導致兩公司之帳目數額差異。職此，兩公司間之會計政策既有不同，產生上開落差範圍自亦屬合理。
⑶至有關被告指稱原告未針對受查公司與Syntax間應收（
付）帳款有差額，而函證金額卻相符此疑竇進一步獲取足夠與適切證據乙節。經查，歷年來原告均不斷透過口頭或書面告知受查公司及Syntax，表示雙方財報內容有所差異，期望雙方公司能編出調節表，以加強佐證應收帳款間之數值差異，此有內部控制建議函及相關電子郵件內容等可茲證明。然會計師查核財務報表，僅係針對相關內容提出查核意見，就帳款調節之相關作業，仍須由受查公司及相關交易對象間自行處理，會計師無從介入。職此，Syntax之會計處理方式，受查公司既無從干預，原告自亦無庸確認Syntax之會計處理方式是否正確。且原告並曾函證Syntax，而該公司之採購長及執行長亦以其直接與受查公司核對之結果，向原告確認同意受查公司之應收帳款餘額，顯示Syntax已就其帳目進行調節處理，並同意相關應收帳款數額係屬正確。
⑷再者，原告執行查核程序之目的在於確定應收帳款存在
，具所有權、完整、正確，評價及表達等聲明，而Syntax對原告函證，亦以包括傳真、電傳、郵寄等方式回函確認同意受查公司之餘額，是以，上開佐證之提供實得令原告於當時判斷應收帳款數額係屬正確，且足使原告認定Syntax應已就其帳目進行核對調節後始出具回函確認受查公司之餘額；原告並同步執行銷貨及應收帳款內控與證實之查核程序，核對相關交易憑證及帳款餘額查核，並獲致滿意之結果。是以，本件原告既已執行函證及期後收款等文件驗證之查核程序，亦未發現關於受查公司應收帳款額度之不同結論，其續後收款及沖帳，亦均有憑有據，自難據以否定其應收帳款之真實性。
⑸綜上所述，受查公司與Syntax之間因會計處理不同所產
生應收帳款、應付帳款之差異，係由該兩家公司調節處理。本件原告既已透過函證、銷貨及應收帳款交易測試與餘額證實等查核程序，亦未發現關於受查公司應收帳款額度之不同結論，應認原告業已執行充分查核執行程序以取得適切證據，並藉此進行判斷而為意見表示，實無查核未盡之情事。被告無視原告上述查核內容，逕予指稱原告違反審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條規定云云，其認知判斷實有偏頗，顯無足採。
㈢有關原告有無違反審計準則公報第1 號第2 條、審計準則公
報第43號第105 條規定（即被告指稱原告「未執行前十大銷貨客戶之查核」）乙節：
⒈被告略謂：原告於96年度工作底稿中未分析受查公司前十
大銷貨客戶，且其所執行之期中遵循測試、結帳日前後銷貨收入及應收帳款之截止查核等，均係依行為時查簽規則規定本即應執行之查核程序，原告僅憑其多年查核之了解，即認定受查公司未有不實財務報導，未依審計準則公報第43號第105 條規定將結論未能支持收入認列存有舞弊風險之假設理由作成書面記錄，核有違反審計準則公報第1號第2 條、審計準則公報第43號第105 條、查簽規則第20條第1 項第3 款第1 目規定云云。
⒉有關被告指稱原告違反審計準則公報第1 號第2 條、審計
準則公報第43號第105 條規定云云，顯有誤解之處，茲分述如下：
⑴按94年12月26日修正發布之查簽規則第20條第1 項第3
款第1 目規定，會計師應評估營業收入之內部控制制度，核對其交易記錄及有關憑證，以確定收入記錄之可靠性，該條款並未規定應將前十名銷貨客戶納入查核樣本；96年7 月20日修正發布之查簽規則第20條第1 項第3款第1 目始規定，會計師應評估營業收入之內部控制制度，核對其交易記錄及有關憑證，以確定收入記錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。又按審計準則公報第43號第105條規定，查核人員通常假設收入認列存有舞弊風險，如其結論未能支持該假設，則應將理由作成書面記錄。
⑵次按財政部證券暨期貨管理委員會93年3 月11日台財政
六字第093105373 號函所檢附之「會計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證應加強辦理事項」第壹大點「
二、銷貨收入及應收款項」固規定：「（一）對於受查公司本期新增銷貨客戶屬關係人或前十名銷貨客戶者，於執行內部控制之相關查核時應將該客戶納入查核樣本，並應查明是否為關係人、與新增客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，以確認銷貨收入之認列符合收入實現原則…」。惟查上開條文均僅要求會計師應將本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，並未規定應執行前十大銷貨客戶之查核。且依據96年7 月20日修正發布之查簽規則第20條第1 項第3 款第1 目規定所載「並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本」等字觀之，更足徵應納入查核樣本者為「新增為前十名之銷貨客戶」。被告一再指稱原告應分析受查公司前十大銷貨客戶云云，顯已逾越上開函釋及查簽規則之規範意旨，委不足採。
⑶有關新增十大客戶特別注意查核程序，考其規定意旨，
乃係針對財報表達有重大影響者，予以特別注意。如前所述，受查公司為一歷史較久傳統家電公司，自93年度起，僅Syntax為新產品之重要銷售客戶，受查公司其餘九大銷貨客戶，所佔個別比例甚低，均非屬重大，原告就該九大客戶之查核，均涵蓋於正常查核程序之範圍，經抽查驗證亦無異常之發現。根據重大性原則，所執行之一般程序及對Syntax之特別程序，已符合審計準則之要求。
⑷查受查公司自93年度起，僅有Syntax屬新增重大銷貨客
戶，於94年度之後即非屬該期新增客戶，此有受查公司93年至96年之財務報表附註可資佐證，且原告對於受查公司之相關交易事件，均已執行一般性及針對性之查核程序，足以判斷對於Syntax銷貨及應收帳款之真實性及允當性。職此，原告雖未特別於底稿中敘明Syntax為十大銷貨客戶，惟於原告所執行之其他查核程序中，均已足使原告認定相關銷貨情形無所異狀。
⑸再者，原告對於Syntax非但有詳查1 個月之作業程序進
行，對於銷貨及應收帳款等相關交易事件以及關係人交易等項目，亦均已執行一般性及針對性查核程序。且原告更分別於94年11月及95年10月間赴美至Syntax現場實地參觀瞭解其作業情形，確認該公司確有實際營運情事，並無明顯異狀。而自96年後原告就Syntax與受查公司間之交易，尚設計有加強之針對性查核程序，以確實掌握Syntax與受查公司間之相關交易情事。換言之，原告所獲得之相關查核證據即已推翻存有舞弊風險此一前提假設。且原告並已將結論未能支持收入認列存有舞弊風險之假設理由作成書面記錄，此有查核程式索引T01 第11條之內容可稽（按：查核程式索引T01 第11條記載：
「經執行上述查核程序，除調整項目外，尚未發現重大異常情形，故本科目係依一般公認會計原則且於先後一致基礎上編製足以允當表達」）。由是可知，原告對於Syntax非但已為查核分析，且就其查核程序之執行並已善盡專業應有之注意。被告未察，逕自指稱原告違反查簽規則第20條第1 項第3 款第1 目及審計準則公報第43號第105 條規定云云，其認事用法，顯有違誤。
⑹綜上所述，Syntax自93年度起即屬受查公司之銷貨客戶
，並成為受查公司之最大銷貨客戶，原告因此考量其重要性而為其加強設計有針對性之查核程序，又其餘客戶並均於一般正常查核程序中加以抽樣查核，均未見有可疑之處；另原告已將結論未能支持收入認列存有舞弊風險之假設理由作成書面記錄。被告卻指稱原告違反審計準則公報第1 號、第43號第105 條及查簽規則第20條等規定，顯屬無據。
㈣有關原告有無違反審計準則公報第1 號第2 條規定（即被告
指稱原告「執行未認列之負債查核時，未盡專業上應有之注意」）乙節：
⒈被告略謂：Syntax截至94年12月底財務報告附註中均有揭
露向受查公司取得進貨折讓金額，及雙方簽訂之折讓契約內容，且Syntax截至96年6 月底及9 月底止之財務報告揭露帳列流動資產之Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具款）金額，惟受查公司帳上未見相對銷貨折讓及負債科目。原告於94年度至96年度查核時，工作底稿中僅見Syntax公司截至95年12月底之資產負債表及損益表，未見取具Syntax公司於網站上公開之94年度至96年度完整財務報告，以進行必要之查核程序，核有違反審計準則公報第1 號第2 條規定云云。
⒉有關被告指稱原告違反審計準則公報第1 號第2 條規定云云，顯有誤解之處，茲分述如下：
⑴惟查原告於歷年查核受查公司之帳載記錄，會議記錄及
公告訊息之過程中，均未於受查公司帳載記錄發現任何關於折讓契約或預付模具費之交易記錄或相關文件說明。受查公司於97年7 月14日及同年月15日公告重大訊息亦略以：「本公司與SBC 在2004年3 月合作初期，因本公司對美國通路商之銷售模式不甚了解，雙方對於SBC銷售之補助曾有共同討論，但並未簽署任何協議，惟受查為使SBC 電視銷售具競爭優勢，故本公司對SBC 電視之報價為淨額，其他相關費用由SBC 於售價中加價，與本公司無關」、「針對預付模具費一事，本公司自始未收到此貨款，亦未帳列此科目，本公司之律師亦開立聲明書請求SBC 公司更正，此乃SBC 財務報表重編之主要原因之一」。另Syntax並於97年4 月18日自行公佈其財務報表應予重編，投資人不可信賴之公告（Syntax公告內容為2007年6 月30日截止之年度財報及2008年第1 季之財報須重編，投資人不可信賴，而財報具有持續性，足見Syntax自2005年起至2008年第1 季之財務報告須不可信賴），均可佐證原告當初所為判斷並無不當，被告指稱原告有未盡專業上應有注意之處，要非可採。
⑵再者，受查公司與Syntax屬二分別獨立之個體，受查公
司僅持有Syntax約10％之股權，尚難謂對Syntax有重大影響力。職此，Syntax之會計處理方式，受查公司無從干預，況且原告所查核之對象為受查公司而非Syntax，原告取具Syntax財務報告，僅需瞭解受查公司之交易對象是否確實存在，原告之查核責任自不應包含查核Syntax之財務報告。姑不論審計準則公報或任何查核規範，並未規定會計師須對受查公司交易對象之財務報告進行查核，此亦非實務上之作法，原告自無須確認Syntax之會計處理方式是否正確，亦無立場就受查公司之交易對象之財務報表是否正確加以介入查核；況Syntax財務報導正確與否，與受查公司之財務報導正確與否、交易是否實在，並無直接之因果關係，原告之查核責任自不應包含查核Syntax之財務報告。
⑶至有關鈞院於100 年4 月22日準備程序中所詢原告有無
搜尋Syntax94年12月、96年6 月及9 月之財務報告乙節，經原告翻閱工作底稿後，確認應無搜尋上開財務報告。就此，被告固然於100 年3 月18日準備程序中辯稱「原告應該去蒐尋SYNTAX的財務報告，而非去查詢」云云，依被告所述可知，其亦自承原告並無查核SYNTAX財務報告之義務；至其指稱「應該蒐尋」SYNTAX財務報告云云，遍查審計準則公報或任何查核規範，亦未有此規定，其所述顯屬無據。
⑷又原告就受查公司之帳載記錄執行完竣審計程序，並據
以表示意見，執行審計程序時所規劃及執行之步驟，係原告之專業判斷。原告為作為評估帳款收現性之一項參考，而引述Syntax財務狀況及經營狀況置於底稿，實不得以此解釋為原告必得就Syntax全部財務報表項目逐一進行查核程序。
⑸此外，原告於查核過程中就受查公司之帳載並未見有任
何異常之處，且受查公司之董事會記錄亦無相關資訊可供核閱，今被告藉由遲至97年才上網取得且經聲明係屬無法確認之資料以指摘原告，而無視原告已執行之查核程序及相關工作底稿記載，實有未當。
⑹綜上可知，原告實已透過其專業判斷，規劃查核步驟並
收集相關事證以供評估，原告之查核責任自不應包含查核Syntax之財務報告。被告徒以原告未取具Syntax公司於網站上公開之94年度至96年度完整財務報告進行查核程序，即指稱原告違反審計準則公報第1 號第2 條，顯有誤解。
㈤有關原告有無違反查簽規則第20條第1 項第1 款第10目規定
（即被告指稱原告「執行銀行存款鉅額收支之查核時，未依規定查明資產負債表日前後銀行存款異動原因」）乙節：
⒈被告略謂：原告就95年工作底稿已抽取該年度11及12月份
之鉅額收支查核樣本，惟未完成後續相關查核程序，工作底稿中除執行95年前10月份之鉅額收支查核、現金收入支出遵循測試及截止測試等相關記錄外，並未見原告有執行資產負債表日前後之現金收支變動情形查核測試之記錄，且原告既已抽選出2 筆自Syntax匯入受查公司之鉅額現金收入，未完成後續查核程序，無法達到查證資金鉅額收支有無異常之查核目的，核有違反查簽規則第20條第1 項第10目規定云云。
⒉有關被告指稱原告違反查簽規則第20條第1 項第1 款第10目規定云云，顯有誤解之處，茲分述如下：
⑴按94年12月26日修正發布之查簽規則第20條第1 項第10
目規定，會計師應抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。查原告對「現金及銀行存款」之查核程序包括「抽查截止日前後現金及銀行存款性質及入帳時點，執行截止測試，確認交易是否歸屬於適當期間」、「執行現金收支鉅額測試，確認交易之性質、入帳時點及其金額超過新臺幣100 萬元時，是否依商業會計法第9 條之規定，使用匯票、本票、支票、劃撥、電匯、轉帳或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人」，而據以支持「重大差異分析及查核結論- 經執行上述查核程序，除調整項目外，尚未發現重大異常情形，故本科目係依一般公認會計原則且於先後一致之基礎上編製，足以允當表達」之結論，以上皆載於工作底稿內可稽。換言之，原告就95年前10月份之鉅額或異常均已查明原因，故就後續查核程序，原告將之整合於年底現金收支等科目於資產負債表日前後變動情形之查核測試中，並亦獲致受查公司就重大現金收支並無異常之結論。
⑵復按鉅額收支遵循測試之查核目的在於確認公司鉅額收
支是否按公司規定之內部控制制度有效遵行，而現金收支出遵循測試及截止測試等查核目的，亦係在於確認公司現金收支流程是否按公司既定之內部控制制度被有效遵行，是以，上開查核程序之目的實屬相近，僅係在於相關款項之數額或有差異。查本件原告就現金收支之查核，包含有上億元之收支款項，且就95年1 月至12月之款項皆有完整之抽樣查核。是以，相關查核程序實可相互補充支持，並無查核目的截然不同而無法互為佐證乙事。
⑶再者，查核工作底稿係查核工作已依照一般公認會計準
則執行之證據。實務上查核人員無須記錄查核時所考量之每一事項或每一專業判斷，對某些事項之遵循情形，如於查核檔案中已顯而易見，查核人員亦無須逐一說明，易言之，查核程序本即無庸鉅細靡遺之記載於工作底稿中，若得確認就相關事項確有實際核閱，即為已足。經查，原告於期末對銀行存款有關之交易查核，除前述之「現金收支之遵循查核」及「現金收支之截止查核」外，尚就「銷貨收入之截止查核」、「進貨之截止查核」、「期後事項之覆核」等查核程序為執行，已足獲致受查公司就重大現金收支無異常之結論。
⑷又就一般公開發行公司而言，年報查核程序與下一年度
之第一季季報查核程序本即同時進行之，是以，原告對於受查公司進行95年之期末查核時，實際上亦同時執行對於受查公司96年度第一季季報之核閱程序，故原告就該段期間受查公司於銀行重大現金收支款項之相關查核作業，尚可透過上述種種核閱程序，補充查核有無任何收支款項異常等可疑之處。就此，原告已檢陳於95年期末執行「現金收支之遵循查核」及「現金收支之截止查核」等查核程序之工作底稿，以及核閱受查公司96年度第一季季報時，關於核閱銀行存款收支款項部分之工作底稿，經查原告已在核閱96年第1 季「現金及約當現金」之工作底稿中記載「經核閱96年1-3 月之現金收支，包括銀行調節等在內，並與財務主管討論，並未發現與現金收支有關之重大異常事宜，而需對96年3 月31日或95年12月31日財報項目做修正或補充揭露之情事」等字，此已足資證明原告透過該等核閱程序，亦可補充查核受查公司於該段期間就銀行重大現金收支款項有無任何異常可疑之處。是以，就相關銀行收支款項，自足認原告實已盡其查核程序，而可達成查核目的。此外，銀行存款交易及餘額係反應其他交易事項，例如應收帳款及應付帳款等收支結果，是以，查核財務報表之目的係對整體表示意見，而非針對銀行存款一項，被告於此忽視其他替代查核程序，未就原告確曾進行相關收支款項之實地查核程序為考量，逕認原告違反相關規定，實有違誤。
⑸至有關被告指稱原告已抽取95年11月及12月分符合選樣
標準之鉅額收支查核樣本，惟未完成相關查核程序云云，查原告就95年11月仍有完成選樣查核之部分，且就95年1 月至11月之鉅額現金查核以及96年之第一季季報查核，並未發現受查公司與Syntax等交易人有任何收支款項異常之情形，原告實無刻意規避不查之情事存在。
⑹結言之，原告就95年前10月份之鉅額或異常均已查明原
因，故就後續查核程序，原告將之整合於年底現金收支等科目於資產負債表日前後變動情形之查核測試中，並亦獲致受查公司就重大現金收支並無異常之結論。原告實已透過其專業判斷，規劃查核步驟並收集相關事證以供評估，而無相關規範之違反。被告遽指原告違反查簽規則第20條第1 項第10目云云，顯與事實有所不符。
㈥有關原告有無故意或過失乙節：
⒈按審計準則公報中之「審計準則公報制定之目的與架構」
說明三第1 點已明白記載：「財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見」；次按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第17條、第18條、第20條前段及第21條分別規定：「會計師查核財務報表之目的，在對財務報表是否按一般公認會計原則編製，並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示意見。由於查核之先天限制，即使會計師已依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，仍可能存有無法偵出財務報表重大不實表達之風險」、「舞弊可能被經過複雜且詳細之設計所隱匿，例如，偽造記錄、蓄意漏列交易或故意提供查核人員錯誤之資訊，致使查核人員未能偵出因舞弊而導致重大不實表達之風險，大於未能偵出因錯誤而導致之風險。共謀之舞弊通常更難偵查，因查核人員可能相信證據具說服力，但事實上卻屬虛偽。查核人員能否偵出舞弊，受舞弊者之技巧、位階、共謀程度、竄改次數與範圍、竄改金額之重大程度等因素所影響。查核人員雖可能辨認出發生舞弊之潛在機會，卻很難認定與管理階層判斷有關（例如會計估計）之不實表達，係導因於舞弊或錯誤」、「期後發現因舞弊而導致財務報表重大不實表達，並非表示查核人員未依一般公認審計準則執行查核。尤其對於經由管理階層、治理單位、員工或第三人之共謀而隱匿，或涉及偽造文書等所導致之故意不實表達，查核人員所執行之查核程序可能無法偵出。查核人員是否以依一般公認審計準則執行查核，係取決於：1.是否依不同情況實施適當查核程序。2.是否取得足夠與適切之查核證據。
3.是否評估該等證據後出具適當之查核報告」、「查核人員應依一般公認審計準則執行查核工作，以合理確信財務報表整體並無因舞弊或錯誤所導致之重大不實表達。查核人員雖經依一般公認審計準則執行查核工作，但基於下列原因仍無法絕對確信必能發現財務報表之重大不實表達：
1.查核工作需要依賴專業判斷。2.查核工作係以抽查方式實施。3.受查者內部控制受先天限制。4.查核人員所取得之大部分查核證據，其性質通常僅具說服力，而不具結論性」。
⒉惟依據上開公報規定可知，會計師辦理公開發行公司財務
報告之查核工作時，因會計師並非犯罪偵查機關，亦不具搜索扣押之強制處分權限，其主要僅能就受查者所提供之資料事後稽核，且查核工作係以抽查方式實施，故會計師即便依照一般公認審計準則執行查核工作，在客觀上仍無法絕對擔保受查者之財務報表絕無不實表達之情形；況且簽證會計師於查核財務報表時，必須依賴受查核公司及受查核公司之交易對象（如客戶、金融機構）等提供資訊以供查核，若受查核公司及其他相關人士蓄意隱匿資訊、甚或有集體舞弊、內外串謀等情事時，實非簽證會計師查核財務報表當時絕對所能發現，故即使期後發現因舞弊而導致財務報表重大不實表達，亦非當然表示查核人員未依一般公認審計準則執行查核，此業經上開審計準則公報闡明在案。是以，會計師辦理查核簽證之程序有無瑕疵，自應以查核當時之客觀情況與查核會計師於當時所能取得之資料加以判斷，要不得以查核後，主管機關或檢調機關發現有犯罪行為，基於法律賦予之偵查程序所新發現之事實證據，溯及認定會計師於查核當時之責任歸屬。職此，被告於本案逕以事後知悉受查公司有異常交易等情事，反推論被告等人未盡其查核義務云云，其所述自無所據。
⒊另被告固援引司法院釋字第275 號解釋，主張人民違反法
律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰云云，惟查行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，其立法理由明白揭示「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」，準此，原告有無故意或過失，自應由被告負舉證責任。
⒋如前所述，原告是否有故意或過失，本應由被告負舉證責
任，惟為證明原告業已盡其查核義務，並已執行所須替代查核程序，茲向鈞院聲請檢送本案至會計師專業責任鑑定委員會進行鑑定，俾利釐清相關責任歸屬。
㈦另有關鈞院於100 年4 月22日準備程序中所詢「原告自何時
開始受託查核簽證受查公司之財務報表」乙節，經查原告郭振林會計師查核受查公司之時間可能係自68年度起，惟因年代久遠，無法查悉相關資料證明之，依據事務所留存資料，81年至85年、90、91及93年至96年，原告郭振林會計師均為受查公司之簽證會計師；原告高榮熙會計師則係自94年度起擔任受查公司簽證會計師，此併予陳報。
㈧綜上所述，原告對於受查公司之查核程序均與審計準則公報
及相關查簽規則相符，且原告業已執行相關替代查核程序，並無任何查核未盡之情，原處分及覆審決議均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：覆審決議及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告主張業已盡專業上應有之注意：
⒈按司法院釋字第432 號解釋係在確立會計師之行為標準及
注意義務，其中「廢弛其業務上應盡之義務」，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而言。再按司法院釋字第275 號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
⒉本案原告受託辦理受查公司94年度、95年度及96年度財務
報告查核簽證業務，未妥適評估應收帳款函證回函之可靠性、未就受查公司與Syntax應收（付）帳款科目之差異，進一步獲取足夠與適切之查核證據、未執行前十大銷貨客戶之查核、查核未認列負債時，未盡專業上應有之注意、未查明資產負債表日前後鉅額銀行存款異動之原因及合理性，於查核當時對於應執行之查核程序有所疏漏且對既存之異常情況，未起專業懷疑之心，進一步查核，難謂已盡專業上應有之注意，是以原告稱會計師非犯罪偵查機關，不具搜索扣押之強制處分權，僅能就受查者提供之資料事後稽核等云云，顯係卸責之辭，應非可採。
㈡原告主張辦理受查公司財務報告查核簽證工作，並無以下所指稱之各項疏失：
⒈有關「未妥適評估應收帳款詢證回函之可靠性」乙節：
⑴依審計準則公報第38號「函證」第29條規定，查核人員
應確認詢證函係直接函復查核人員；第33條規定，查核人員須考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。例如，查核人員可能選擇以電話向受函證者證實回函之來源與內容，並要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員。受函證者如以傳真或電子郵件等方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性。查核人員如選擇口頭查詢時，應將其結果記錄於工作底稿；如口頭查詢之資訊具重要性，查核人員應要求受詢者以書面確認並直接交予查核人員。
⑵審計準則公報第38號第33條規定係指受函證者如以傳真
或電子郵件等方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性，意即查核人員對該回函之可靠性應存有疑慮，爰依前揭規定，查核人員應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮，惟原告主張該條文之規範意旨在於「查核人員應考慮其回函之真實性」，如無跡象顯示缺乏可靠性，縱使係以傳真或電子方式函復，查核人員亦無須執行消除真實性疑慮之程序，容有誤解。復依審計準則公報第38號第7 條規定，函證所獲取之證據是否可靠，繫於查核人員採取詢證函內容之設計、函證之執行及函證結果之評估等程序時是否適當，又前開程序是否適當亦受發函或回函之控制、受函證者之特性及管理階層所加之限制等因素影響，是以原告稱考量歷來對受查公司之查核結果均無異狀判斷相關函證之真實可靠性係屬無疑，核欠允當。
⑶經查93年度及94年度Syntax應收帳款函證回函金額分別
為1,135,645 千元及4,745,852 千元，占受查公司當年度應收票據及帳款總回函金額比率高達77％及85％，其回函之可靠性對受查公司財務報表具有重大影響，原告郭振林93年度對Syntax應收帳款函證之回函顯示係由受查公司之傳真機號碼傳回，載明函證金額之該頁回函卻無傳真軌跡，又原告94年度工作底稿僅留存Syntax應收帳款函證回函影本而未取具正本，且對Syntax之應收帳款函證係以「受函證者簽章處」與「函證餘額」為分別
2 頁之設計格式，因其未保留函證正本，無法確知函證第2 頁所載應收帳款餘額係由受函證者回函，核與審計準則公報第29條「查核人員應確認詢證函係直接函復查核人員」之意旨不符。原告主張曾檢視Syntax回函上之簽名，惟查工作底稿並無相關記載，且亦未見原告執行審計準則第38號公報第33條規定消除函證可靠性疑慮之查核程序。至於原告主張已就其他與銷貨及應收帳款有關之交易及餘額查核進行替代性查核程序，其中包含核對銷貨出貨單、出口報關單及銷貨發票等文件，輔以應收帳款期後收款情形之替代查核程序等云云，按查核出貨文件及應收帳款期後收款情形並無法驗證期末應收帳款餘額，且前開會計師所稱替代查核程序均係行為時依查簽規則規定本即應執行之查核程序，原告據以作為驗證回函可靠性之替代查核程序，核欠允當，被告認定原告違反審計準則第38號公報第29條及第33條規定，並無違誤。
⒉有關「應收帳款查核有所缺失」乙節：
⑴依審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條規定，查
核人員自控制測試及證實測試獲取之查核證據中，如發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠與適切證據時，即不應提出無保留意見之查核報告。
⑵查原告95年度工作底稿中載明原告已取得Syntax公開之
資產負債表及損益表，並記載受查公司帳上對Syntax之應收帳款為美金210,091 千元，與Syntax財務報表應付帳款餘額美金140,680 千元，差額高達美金69,411千元，折合新臺幣約2,262,462 千元，會計師雖於工作底稿說明差額係95年11-12 月零稅率銷售額，惟並未分析其合理性，亦未提及雙方入帳時點有所差異，且受查公司95年11-12 月零稅率銷售額係新臺幣2,250,256 千元，兩者無法相互勾稽，又如係該原因所造成，則原告取自Syntax之應收帳款函證回函金額亦應反映該差異，惟其回函金額均與受查公司帳載金額相符，殊不合理，原告本即應依審計準則公報第4 號第13條規定，針對受查公司與Syntax間應收（付）帳款有差異，惟函證金額卻相符之疑竇進一步獲取足夠與適切證據，並分析其差異原因及合理性，原告卻辯稱受查公司與Syntax間應收（付）帳款之差異，應由兩家公司自行調節，而非由原告「編出其間差異之調節」或Syntax採購長及執行長向原告確認同意受查公司之應收帳款餘額，顯示Syntax已自行調節其帳目等云云，顯係卸責之詞，故會計師未就前揭差異，進一步執行查核程序，以消除疑慮，核屬事實。⑶至於原告所稱執行期後收款之查核程序，亦僅在驗證應
收帳款之收回可能性，非執行查明雙方應收（付）帳款差異原因之替代性查核程序，原告核有違反審計準則公報第4 號第13條規定。
⒊有關「未執行前十大銷貨客戶之查核」乙節：
⑴依審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第2
條規定，執行查核工作時應盡專業上應有之注意。次依查簽規則第20條第1 項第3 款第1 目規定應將本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。另按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第105 條規定，查核人員通常假設收入認列存有舞弊風險，如其結論未能支持該假設，則應將理由作成書面紀錄。
⑵按93年3 月11日台財證六字第0930105373號函即規範會
計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證應加強辦理事項，即包括會計師對銷貨收入及應收帳款之查核應對於受查公司本期新增銷貨客戶屬關係人或前十名銷貨客戶者，於執行內部控制之相關查核時應將該客入納入查核樣本，嗣於96年7 月20日修訂查簽規則一併納入前揭規定，是以會計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證，本應依該規定辦理。
⑶查原告93年度至96年度工作底稿中均未分析受查公司前
10大銷貨客戶，以查明新增前10大銷貨客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，確認銷貨收入之認列符合收入實現原則，核屬事實，且其所執行之期中遵循測試、結帳日前後銷貨收入及應收帳款之截止查核等，均係行為時依查簽規則規定本即應執行之查核程序，另原告稱工作底稿T01之記載即為「結論未能支持收入認列存有舞弊假設」之理由書面紀錄，惟經查工作底稿T01 係營業收入及銷貨退回、折讓之查核程序彙總表，並無記載原告假設受查公司收入認列存有舞弊風險之查核結論及該結論未能支持其假設之理由，其主張核不足採，原告核有違反審計準則公報第1 號第2 條、審計準則公報第43號第105 條規定。
⒋有關「執行未認列之負債查核時，未盡專業上應有之注意」乙節：
⑴受查公司94年度至96年度對Syntax之銷貨金額占其當年
度銷貨淨額比例分別高達46％、61％及66％，且受查公司對Syntax亦有持股約10％之投資關係，受查公司之董事長亦擔任Syntax之董事，受查公司與Syntax相關帳載交易之正確性對受查公司財務報告是否允當表達影響重大。
⑵Syntax自94年11月30日起為美國上市公司（Syntax於94
年11月30日合併原為上市之Brillian公司），Syntax網站上均有公開向美國證管會申報之完整財務報告，經查Syntax自截至94年12月底起財務報告附註中均有揭露向受查公司取得進貨折讓金額及雙方簽訂之折讓契約內容，且Syntax截至96年6 月底及9 月底止之財務報告揭露帳列流動資產之Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具款）金額分別為美金65,253千元及美金123,308 千元，而受查公司帳上未見有相對銷貨折讓及負債相對科目，原告已長期受託查核簽證受查公司之財務報表，本應盡力蒐集且亦有充足之時間蒐集對其查核有助益之公開資訊證據，又Syntax財務報告揭露之資訊對原告驗證受查公司相關帳載紀錄之正確性而言，係屬攸關之外部查核證據，且該外部證據取得容易，原告於94年度至96年度查核時，工作底稿中僅見Syntax公司截至95年12月底之資產負債表及損益表，未見取具Syntax於網站上公開之94年度至96年度完整財務報告，以進行必要之查核程序，殊不合理，尚不足以免除其應盡專業上應有之注意，被告爰認定原告違反審計準則公報第1號第2 條規定，並非以原告未查核受查公司交易對象之財務報告究責。
⑶原告查核當時未盡專業上應有之注意並蒐集相關查核證
據，核屬事實，原告以受查公司嗣後發布之重大訊息，主張未違反審計準則公報第1 號第2 條規定，顯係卸責之詞。
⒌有關「執行銀行存款鉅額收支之查核時，未依規定查明資產負債表日前後銀行存款異動原因」乙節：
⑴依行為時查簽規則第20條第1 項第1 款第10目規定，應
抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。
⑵經查原告95年度工作底稿已抽取95年11月及12月份8 筆
符合選樣標準之鉅額收支查核樣本，惟未完成相關查核程序，核屬事實，會計師雖稱已執行95年前10個月份之鉅額或異常均已查明原因，故就後續查核程序，原告將之整合於年底現金收支等科目於資產負債表日前後變動情形之查核測試中，惟查工作底稿中除執行95年前10個月份鉅額收支查核、現金收入支出遵循測試及截止測試等相關紀錄外，並未見會計師有執行資產負債表日（95年12月31日）前後之現金收支變動情形查核測試之紀錄。
⑶按查核資產負債表日前後鉅額銀行存款變動情形，主要
係為查明受查公司是否有騰挪，致資產產生高估情形，而現金收支遵循測試及截止測試之查核目的，係查核受查公司現金收支流程是否依循內部控制制度及相關會計紀錄是否歸屬於正確期間，其查核目的有別，至於96年第1 季財務報告之核閱程序，主要係分析、比較及查詢，故原告縱執行現金收支遵循測試、截止測試及96年第
1 季財務報告之核閱程序，亦尚難達成資產負債表日銀行存款鉅額收支之查核目的，又查會計師既已抽選出2筆自Syntax（南中國）匯入受查公司之鉅額現金收入，惟未完成後續查核程序，無法達到查證資金鉅額收支有無異常之查核目的，核有違反查簽規則第20條第1 項第
1 款第10目規定。㈢綜上論述，原處分及覆審決議並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告97年10月2 日函、原告等98年6 月26日陳述意見書、受查公司97年7 月14日及15日重大訊息公告、原告等及高榮熙會計師移付處分報告、原告98年7 月22日覆審申請書、原告98年8 月31日覆審申請補充理由書、原告96年12月31日查核程式表、Syntax執行長簽名文件、原告銷貨查核工作底稿、原告電子郵件及建議書、受查公司93至96年之財務報表附註、受查公司95年度鉅額收支及現金收支遵循截止測試、受查公司95年12月31日期後費用截止查核、個別會計師懲戒紀錄查詢、行政院金融監督管理委員會97年8 月29日金管法字第0970041855號函、被告97年
8 月26日證期六字第0970044613號函、相關審計準則公報、原告97年7 月22日函、93至96年度受查公司會計師查核缺失、原告97年4 月7 日受查公司96年度內部控制及內部稽核建議書、前十大銷貨客戶列表、原告97年7 月25日函、原告97年8 月1 日函、受查公司財務報表暨會計師查核報告書（93年及92年12月31日）、受查公司財務報表暨會計師查核報告書（94年及93年12月31日）、受查公司財務報表暨會計師查核報告書（95年及94年12月31日）、受查公司財務報表暨會計師查核報告書（96年及95年12月31日）、Syntax97年4 月18日公告、原告相關工作底稿、受查公司94至96年度年報財務報表附註等件分別附原處分卷、覆審卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告等受託查核受查公司93年度、94年度、95年度及96年度財務報告，有無違反審計準則第38號公報第29條及第33條規定? 有無違反審計準則公報第4 號第13條規定? 有無違反審計準則公報第
1 號第2 條、審計準則公報第43號第105 條規定? 有無違反審計準則公報第1 號第2 條規定? 有無違反查簽規則第20條第1 項第1 款第10目規定? 有無故意或過失? 本院判斷如下：
㈠按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令
之規定辦理」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」會計師法第11條第1 項及第41條訂有明文。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。…。」及「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」查簽規則第2 條第1項及第23條亦有明文規定。
㈡再按會計師業務本極具有高度專業性，會計師法第5 條規定
，經會計師考試及格者，取得會計師資格，領有會計師證書者，始得充會計師，是以，其充任業務是否「適任」，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之懲戒委員會及覆審委員會，訂有嚴格之遴選標準及比例，而就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第64條至第66條訂有明文。顯然會計師法設置結構上為合議制之機關--懲戒委員會及覆審委員會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，行政法院自應尊重。因此，會計師懲戒委員會及覆審委員會對於會計師是否適任而應付懲戒此種不確定法律概念之適用，只須適用之際，並無超越不確定法律概念所容許之判斷界限而有判斷踰越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準，高度尊重其判斷餘地，合先敘明。
㈢關於原告有無違反審計準則第38號公報第29條及第33條規定之爭點:
1.按審計準則公報第38號「函證」第29條規定: 查核人員應確認詢證函係直接函復查核人員，第33條規定: 查核人員須考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。例如:
查核人員可能選擇以電話向受函證者證實回函之來源與內容，並要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員。受函證者如以傳真或電子郵件等方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性。查核人員如選擇口頭查詢時，應將其結果記錄於工作底稿；如口頭查詢之資訊具重要性，查核人員應要求受詢者以書面確認並直接交予查核人員( 見本院卷第211頁)。
2.經查，93年、94年對Syntax應收帳款回函金額分別為1,135,645 千元及4,745,852 千元( 見原處分卷二第307 、30
9 頁) ，占受查公司當年度應收票據及帳款總回函金額比率高達77％及85％( 計算式:85%是將0000000 千元/0000000千元+716992 千元得出。93年77% 是0000000 千元/ 應收帳款0000000 千元+791901 千元應收票據。見本院卷第
257 頁) 會計師93年度對Syntax應收帳款函證之回函顯示由受查公司之傳真機號碼傳回，且載明函證金額之該頁回函卻無傳真軌跡( 見原處分卷二第306-307 頁) 。又原告94年度工作底稿僅留存Syntax應收帳款函證回函影本而未取具正本( 見原處分卷二第305 、308-309 頁) ，為原告所不爭執( 見本院卷第238 頁筆錄) ，且對Syntax之應收帳款函證係以「受函證者簽章處」與「函證餘額」為分別
2 頁之設計格式，因其未保留函證正本，無法確知函證第
2 頁所載應收帳款餘額係由受函證者回函，核有違反審計準則公報第29條「查核人員應確認詢證函係直接函復查核人員」規定之違規事證明確，堪以認定。
3.原告雖主張審計準則公報第38號第33條規定之規範意旨在於「查核人員應考慮其回函之真實性」，如無跡象顯示缺乏可靠性，查核人員無須執行消除真實性疑慮之程序，原告曾檢視回函者之簽名，經觀察Syntax回函者於回函上之簽名，與Syntax財務長或採購長就其他文件之簽名尚屬相當，應無可疑之處，考量歷來對受查公司之查核結果均無異狀判斷相關函證之真實可靠性係屬無疑，自屬合理云云。惟按審計準則公報第38號第33條規定係指受函證者如以傳真或電子郵件等方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性，意即查核人員對該回函之可靠性應存有疑慮，依該規定，查核人員應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。又依審計準則公報第38號第7 條規定，函證所獲取之證據是否可靠，繫於查核人員採取詢證函內容之設計、函證之執行及函證結果之評估等程序時是否適當，又前開程序是否適當亦受發函或回函之控制、受函證者之特性及管理階層所加之限制等因素影響。再查，工作底稿並無相關記載原告曾檢視Syntax回函上之簽名，亦未見原告執行審計準則第38號公報第33條規定消除函證可靠性疑慮之查核程序。是原告此部分之主張，尚非可採。
⒋原告另主張參照審計準則公報第38號第32條規定，替代查核程序包含有查核出貨文件、續後收款沖帳記錄等程序。
原告已就其他與銷貨及應收帳款有關之交易及餘額查核進行替代性查核程序，其中包含核對銷貨出貨單、出口報關單及銷貨發票等文件，輔以應收帳款期後收款情形之替代查核程序等云云。惟按查核出貨文件及應收帳款期後收款情形並無法驗證期末應收帳款餘額，且前開會計師所稱替代查核程序均係行為時依查簽規則規定本即應執行之查核程序，原告據以作為驗證回函可靠性之替代查核程序，容有未洽。從而，被告認定原告違反審計準則第38號公報第29條及第33條規定，於法尚無不合。
㈣關於原告有無違反審計準則公報第4 號第13條規定之爭點:
1.按審計準則公報第4 號「查核之證據」第13條規定，查核人員自控制測試及證實測試獲取之查核證據中，如發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷；對於重要事項如不能獲取足夠與適切證據時，即不應提出無保留意見之查核報告(見本院卷第212頁)。
2.查原告95年度工作底稿中載明原告已取得Syntax公開之資產負債表及損益表，並記載受查公司帳上對Syntax之應收帳款為美金210,091 千元，與Syntax財務報表應付帳款餘額美金140,680 千元，差額高達美金69,411千元，折合新臺幣約2,262,462 千元( 見原處分卷二第310 頁) ，會計師雖於工作底稿說明差額係95年11-12 月零稅率銷售額(見原處分卷二第310 頁) ，惟並未分析其合理性，亦未提及雙方入帳時點有所差異，且受查公司95年11-12 月零稅率銷售額係新臺幣2,250,256 千元，兩者無法相互勾稽，又如係該原因所造成，則原告取自Syntax之應收帳款函證回函金額亦應反映該差異，惟其回函金額均與受查公司帳載金額相符，殊不合理。原告本即應依審計準則公報第4號第13條規定，針對受查公司與Syntax間應收（付）帳款有差異，惟函證金額卻相符之疑竇進一步獲取足夠與適切證據，並分析其差異原因及合理性，則原告未就前揭差異，進一步執行查核程序，以消除疑慮，有違反審計準則公報第4 號第13條規定之違規事證明確，堪以認定。
⒊原告雖主張受查公司與Syntax間應收（付）帳款之差異，
應由兩家公司自行調節，而非由原告「編出其間差異之調節」或Syntax採購長及執行長向原告確認同意受查公司之應收帳款餘額，顯示Syntax已自行調節其帳目，受查公司係於完成貨物報關放行裝船即承認銷貨收入，而Syntax採取不同之入帳基礎，故受查公司與Syntax應收（付）帳款間存有差異，原告既已執行函證及期後收款等文件驗證之查核程序，亦未發現關於受查公司應收帳款額度之不同結論，其續後收款及沖帳，亦均有憑有據，自難據以否定其應收帳款之真實性云云。惟查，原告於95年度查核時已取得Syntax公開之財務報表，且已發現受查公司與Syntax相對應科目間存有重大差異，卻未分析其差異原因及合理性，未編出其間差異金額之調節，即予認定相符，核有未當。次查，95年11至12月零稅率銷售額與其差異金額無法相互勾稽，如係該原因所造成，則原告取自Syntax之應收帳款詢證回函金額亦應反映該差異，惟其回函金額均與受查公司帳載金額相符，原告未針對受查公司與Syntax間應收（ 付）帳款有差額，惟函證金額相符之疑竇進一步獲取足
夠與適切證據，而所稱執行期後收款之查核程序，亦僅在驗證應收帳款之收回可能性，非執行查明雙方應收（付）帳款差異原因之替代性查核程序，核有違反審計準則公報第4 號第13條規定。是原告此部分之主張，委無可採。㈤關於原告有無違反審計準則公報第1 號第2 條、審計準則公報第43號第105 條規定之爭點:
1.按審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第2條規定: 執行查核工作時應盡專業上應有之注意( 見本院卷第213 頁) 。查簽規則第20條第1 項第3 款第1 目規定:
應將本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常( 見本院卷第214 頁) 。次按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第105 條規定:
查核人員通常假設收入認列存有舞弊風險，如其結論未能支持該假設，則應將理由作成書面紀錄( 見本院卷第216頁) 。財政部93年3 月11日台財證六字第0930105373號函釋意旨係規範會計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證應加強辦理事項，包括會計師對銷貨收入及應收帳款之查核應對於受查公司本期新增銷貨客戶屬關係人或前十名銷貨客戶者，於執行內部控制之相關查核時應將該客入納入查核樣本，並應查明是否為關係人、與新增客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，以確認銷貨收入之認列符合收入實現原則(見本院卷第217 頁) 。嗣於96年7 月20日修訂簽證規則一併納入前揭規定於第20條第1 項第3 款第1 目（見本院卷第214 頁），是以會計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證，應依該函釋規定辦理。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件是原告受託辦理受查公司94-96 年度財務報告查核簽證業務，自有上開函釋之適用。
2.經查，受查公司93年度前十大銷貨客戶有「SYNTAX、進林、全國、駿林、燦坤、家福、雅光、大潤發、維林、聯晴」，94年度前十大銷貨客戶有「SYNTAX、進林、駿林、全國、燦坤、威斯捷、家福、大潤發、雅光、太尹」( 見原處分卷二第434 頁) ，95年度前十大銷貨客戶有「SYNTAX、全國、燦坤、大潤發、雅光、力峰、進林、駿和、虛倉黃」，96年度前十大銷貨客戶有「SYNTAX、駿林、全國電
子、燦坤、呈榮、大潤發、東磅、家樂福、雅光、陞林」( 見原處分卷二第433 頁) ，每年度均有新增前十大銷貨客戶。則原告93年度至96年度工作底稿中均未分析受查公司前10大銷貨客戶，以查明新增前10大銷貨客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，確認銷貨收入之認列符合收入實現原則，且其所執行之期中遵循測試、結帳日前後銷貨收入及應收帳款之截止查核等，均係行為時依查簽規則規定本即應執行之查核程序。另關於原告稱96年度工作底稿T01 有記載「收入認列之查核結論未能支持收入認列存有舞弊假設」之理由書面紀錄乙節，經查96年度工作底稿T01 係營業收入及銷貨退回、折讓之查核程序彙總表，並無記載原告假設受查公司收入認列存有舞弊風險之查核結論及該結論未能支持其假設之理由。則原告有違反審計準則公報第1 號第2條、審計準則公報第43號第105 條規定之違規事證明確，堪以認定。
3.原告雖主張自93年度起，僅Syntax為新產品之重要銷售客戶，受查公司其餘九大銷貨客戶，所佔個別比例甚低，非屬重大，原告就該九大客戶之查核，均涵蓋於正常查核程序之範圍，經抽查驗證亦無異常之發現。根據重大性原則，所執行之一般程序及對Syntax之特別程序，已符合審計準則之要求云云。惟查，前揭查簽規則第20條第1 項第3款第1 目及函釋等規定，係規定本期新增前十名銷貨客戶即須納入查核樣本，並應查明是否為關係人、與新增客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，並未以新增前十名銷貨客戶所占銷貨淨額比例，作為應否納入查核樣本之依據。申言之，只要是本期新增前十名銷貨客戶，不論其所占銷貨淨額比例高低，均須納入查核樣本。例如受查公司96年度新增前十大銷貨客戶有「呈榮、東磅、陞林」3 家( 見原處分卷二第
433 頁) ，其所占銷貨淨額比例分別為2.23% 、1.12% 及
0.41，惟原告高榮熙卻陳稱「我的判斷他們不可能是96年才開始交易。會計師查核時，我們非常重視重大性，如果不是很重大的，不見得需要去執行跟重大性一樣的程序及程度。」等語( 見本院卷第387 頁筆錄) ，則其以自行判斷是否具重要性之標準實施查核，並一再主張受查公司自93年度起，僅有Syntax屬新增重大銷貨客戶，原告對於受查公司之相關交易事件，均已執行一般性及針對性之查核程序，足以判斷對於Syntax銷貨及應收帳款之真實性及允當性等語，顯與審計準則公報第1 號第2 條、審計準則公報第43號第105 條規定有違，故原告此部分之主張，尚非可採。
㈥關於原告有無違反審計準則公報第1 號第2 條規定之爭點:
1.按審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第2 條規定會計師於執行查核工作時應盡專業上應有之注意。
2.查受查公司94年度至96年度對Syntax之銷貨金額占其當年度銷貨淨額比例分別高達46％、61％及66％( 見原處分卷二第433-434 、556 頁) ，且受查公司對Syntax亦有持股約10％之投資關係( 計算式詳見本院卷第257 頁) ，受查公司之董事長亦擔任Syntax之董事，受查公司與Syntax相關帳載交易之正確性對受查公司財務報告是否允當表達影響重大。又Syntax自94年11月30日起為美國上市公司（Syntax於94年11月30日合併原為上市之Brillian公司），Syntax網站上均有公開向美國證管會申報之完整財務報告，經查Syntax截至94年12月底起財務報告附註中均有揭露向受查公司取得進貨折讓金額「進貨折讓美金40,023千元為銷貨成本減項」及雙方簽訂之折讓契約內容( 見原處分卷二第322 、326-417 頁) ，且Syntax截至96年6 月底及9月底止之財務報告揭露帳列流動資產之Tooling Depositwith Kolin（對受查公司之預付模具款）金額分別為美金65,253千元及美金123,308 千元，而受查公司帳上未見有相對銷貨折讓及負債相對科目( 見原處分卷二第323-324頁) 。
3.原告已長期受託查核簽證受查公司之財務報表，本應盡力蒐集且亦有充足之時間蒐集對其查核有助益之公開資訊證據。Syntax財務報告揭露之資訊對原告驗證受查公司相關帳載紀錄之正確性而言，係屬攸關之外部查核證據，且該外部證據取得容易。原告於94年度至96年度查核時，工作底稿中僅見Syntax公司截至95年12月底之資產負債表及損益表，未見取具Syntax於網站上公開之94年度至96年度完整財務報告，以進行必要之查核程序( 見原處分卷二第305-313 頁) ，為原告所不爭( 見本院卷第248 頁筆錄) ，則原告有違反審計準則公報第1 號第2 條規定之違規事證明確，堪以認定。
4.原告雖主張其於歷年查核受查公司之帳載記錄，會議記錄及公告訊息之過程中，均未於受查公司帳載記錄發現任何關於折讓契約或預付模具費之交易記錄或相關文件說明。
受查公司於97年7 月14日及同年月15日公告重大訊息略以：「本公司與SBC 在2004年3 月合作初期，因本公司對美國通路商之銷售模式不甚了解，雙方對於SBC 銷售之補助曾有共同討論，但並未簽署任何協議，惟受查為使SBC 電視銷售具競爭優勢，故本公司對SBC 電視之報價為淨額，其他相關費用由SBC 於售價中加價，與本公司無關」、「針對預付模具費一事，本公司自始未收到此貨款，亦未帳列此科目，本公司之律師亦開立聲明書請求SBC 公司更正，此乃SBC 財務報表重編之主要原因之一」。另Syntax並於97年4 月18日自行公佈其財務報表應予重編，投資人不可信賴之公告。均可佐證原告當初所為判斷並無不當，被告指稱原告有未盡專業上應有注意之處，要非可採云云。
惟查，原告在94年度至96年度查核當時，即應取具Syntax於網站上公開之94年度至96年度完整財務報告，以進行必要之查核程序( 見原處分卷二第305-311 頁) ，而原告未盡專業上應有之注意並蒐集相關查核證據，自不能以受查公司嗣後於97年7 月14日及15日發布之重大訊息及Syntax於97年4 月18日之公告，作為卸免其責之依據。
5.原告另主張受查公司與Syntax屬二分別獨立之個體，原告之查核責任自不應包含查核Syntax之財務報告云云。惟查，Syntax財務報告揭露之資訊對原告驗證受查公司相關帳載紀錄之正確性而言，係屬攸關之外部查核證據，且該外部證據取得容易，原告應盡力蒐集且亦有充足之時間蒐集對其查核有助益之公開資訊證據，審計準則公報第1 號第
2 條規定係要求原告應盡力蒐集對其查核有助益之公開資訊證據，以進行必要之查核程序，並非要求原告查核Syntax之財務報告，是原告此部分之主張，容有誤解。
㈦關於原告有無違反查簽規則第20條第1 項第1 款第10目規定之爭點:
1.按行為時查簽規則第20條第1 項第1 款第10目規定應抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因(見本院卷第218頁)。
2.查原告95年度工作底稿已抽取95年11月及12月份8 筆符合選樣標準之鉅額收支查核樣本，惟未完成相關查核程序(見原處分卷二第183 頁及本院卷第258 頁) ，為原告所不爭執( 見本院卷第250 頁筆錄) ，則原告有違反查簽規則第20條第1 項第1 款第10目規定之違規事證明確，堪以認定。
3.原告雖主張其就95年前10月份之鉅額或異常均已查明原因，故就後續查核程序，原告將之整合於年底現金收支等科目於資產負債表日前後變動情形之查核測試中，並亦獲致受查公司就重大現金收支並無異常之結論云云。惟查，工作底稿中除執行95年前10個月份鉅額收支查核、現金收入支出遵循測試及截止測試等相關紀錄外( 見原處分卷二第180-196 頁) ，並未見會計師有執行資產負債表日（95年12月31日）前後之現金收支變動情形查核測試之紀錄，則原告並未注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形，核有違反查簽規則第20條第1 項第1 款第10目之規定。
4.原告另主張其就現金收支之查核，包含有上億元之收支款項，且就95年1 月至12月之款項皆有完整之抽樣查核，相關查核程序實可相互補充支持，並無查核目的截然不同而無法互為佐證。原告對於受查公司進行95年之期末查核時，實際上亦同時執行對於受查公司96年度第一季季報之核閱程序，故原告就該段期間受查公司於銀行重大現金收支款項之相關查核作業，尚可透過上述種種核閱程序，補充查核有無任何收支款項異常等可疑之處。是以，就相關銀行收支款項，自足認原告實已盡其查核程序，而可達成查核目的云云。惟按查核資產負債表日前後鉅額銀行存款變動情形，主要係為查明受查公司是否有騰挪，致資產產生高估情形，而現金收支遵循測試及截止測試之查核目的，係查核受查公司現金收支流程是否依循內部控制制度及相關會計紀錄是否歸屬於正確期間，其查核目的有別。至於96年第1 季財務報告之核閱程序( 見原處分卷二第183 頁第2 筆及第8 筆) ，主要係分析、比較及查詢，故原告縱執行現金收支遵循測試、截止測試及96年第1 季財務報告之核閱程序，亦尚難達成資產負債表日銀行存款鉅額收支之查核目的。又查會計師既已抽選出2 筆自Syntax（南中國）匯入受查公司之鉅額現金收入，惟未完成後續查核程序，無法達到查證資金鉅額收支有無異常之查核目的，核有違反查簽規則第20條第1 項第1 款第10目規定。是原告此部分之主張，委無可採。
㈧關於原告等受託查核受查公司93年度、94年度、95年度及96
年度財務報告，違反審計準則第38號公報第29條等規定，有無故意或過失之爭點:
1.按「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法應受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符法律明確性原則。
對於懲戒處分之構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求。法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，茍其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。」司法院釋字第432 號解釋意旨參照。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項有明文規定，此乃因現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1 項明定不予處罰。
2.查原告為會計師，執業多年，原告郭振林會計師自81年至85年、90、91及93年至96年，均為受查公司之簽證會計師，原告高榮熙會計師則係自94年度起擔任受查公司簽證會計師，對於相關查核準則知之甚詳，蒐集證據以查核判斷財務報表是否適當表現公司業務及財務狀態為其本業，其查核報告因此受有社會之一定期待。本件原告等受託辦理受查公司94年度、95年度及96年度財務報告查核簽證業務，未妥適評估應收帳款函證回函之可靠性、未就受查公司與Syntax應收（付）帳款科目之差異，進一步獲取足夠與適切之查核證據、未執行前十大銷貨客戶之查核、查核未認列負債時，未盡專業上應有之注意、未查明資產負債表日前後鉅額銀行存款異動之原因及合理性，自難謂無廢弛專業上應盡之注意義務。
3.原告雖主張查核會計師並非犯罪偵查機關，亦不具搜索扣押之強制處分權限，僅能就受查者所提供之資料事後稽核。而查核工作又係採抽查方式實施，故會計師即便依照一般公認審計準則執行查核工作，在客觀上仍無法絕對擔保受查者之財務報表絕無不實表達之情形，此節亦經審計準則公報第43號闡明在案，從而會計師辦理查核簽證之程序有無瑕疵，自應以查核當時所可取得之證據及主客觀情況加以判斷，不得參酌事件發生後所刻意取得或發現之事實證據加以考量，被告逕以事後之事實證據為認定原告查核未盡其注意，顯有事後諸葛之嫌云云。惟按財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表示意見，並非要求原告如同犯罪偵查機關搜索扣押，被告亦非以事後之事實證據認定原告查核未盡其注意，是原告此部分之主張，委無足採。
㈨從而，被告以原告郭振林及高榮熙違反會計師法第11條及第
41 條 規定，依同法第61條第6 款及第62條第3 款規定分別予以停止執行業務6 個月及2 個月處分，於法並無不合。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，會計師懲戒覆審委員會決議予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及覆審決議，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。又被告設置委員15人，係由具有會計、審計及法律實務背景之產、官、學界代表共同組成，以合議制共同審議移付懲戒之案件，顯然會計師法設置結構上為合議制之機關─懲戒委員會及覆審委員會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，行政法院自應尊重。且本件原告違規事證明確，已如前述，原告請求送會計師專業責任鑑定委員會進行鑑定以釐清責任，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 劉道文