臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2131號101年7月26日辯論終結原 告 呂香蘭訴訟代理人 詹順貴律師
陳香文律師俞亦軒律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 許秀治
王淑美上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月21日台財訴字第10000355850 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於贈與金額超過新臺幣柒仟貳佰捌拾萬捌仟伍佰零伍元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由吳自心變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告查核被繼承人余家潤（於民國93年8 月28日死亡，下稱余君）遺產稅案時，查得余君生前分別於89年6 月9 日、90年9 月16日各簽發本票新臺幣（下同）50,000,000元予余卓愛珍，於91年6 月16日簽發本票200,000,000 元予原告，均未申報贈與稅，乃核定89、90及91年度贈與總額50,000,000元、50,000,000元及200,000,000 元，補徵稅額16,615,000元、16,615,000元及91,615,000元。嗣因逾限仍未繳納，而余君無任何繼承人，經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）選定財政部國有財產局臺灣北區辦事處（下稱國產局北區辦事處）為余君之遺產管理人，其所遺財產並經桃園地院民事執行處強制執行，被告就贈與人余君應納贈與稅部分參與分配，獲配金額15,289,601元，嗣國產局北區辦事處亦申請實物抵繳贈與稅，經被告准予抵繳67,412,719元。因余君死亡，且無財產可供執行，尚欠應納贈與稅42,142,680元，被告爰依國產局北區辦事處申請，按行為時遺產及贈與稅法第7條規定，依受贈財產價值比例，改課受贈人即原告為納稅義務人及其應納稅額28,095,120元〔42,142,680（200,000,
000 300,000,000 ）〕。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年4 月26日台財訴字第0990010762
0 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣被告100 年6 月14日北區國稅法二字第1000012449號重核復查決定追減贈與金額105,741,975 元，變更核定為94,258,025元，並認本件贈與稅已無須改課原告為納稅義務人。
原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告仍被認定為受贈人，就贈與稅課徵義務之有無，應有法律上之利害關係：
⒈依行為時遺產及贈與稅法第7 條之規定，雖以贈與人為納稅
義務人為原則，而於特定情形得以受贈人為納稅義務人，然贈與人與受贈人之租稅債務乃屬併存之性質（臺中高等行政法院100 年度訴字第99號判決參照）。訴願法第1 條及行政訴訟法第4 條所謂之「利益」，揆諸改制前行政法院75年判字第362 號判例意旨，指法律上利益而言。本件贈與稅事件，雖以原告為處分對象，惟贈與稅事件之受贈人，就系爭贈與稅課稅義務是否成立，自難謂無法律上之利害關係，改制前行政法院88年度判字第248 號、89年度判字第1858號判決均明揭此旨。本件被告重核復查決定，僅係追減贈與金額，顯仍認有贈與稅課徵義務之存在，原告雖經被告暫時改課為非納稅義務人，然在被告所持贈與關係之認定下，倘日後原告再持該債權憑證就余君之其他財產強制執行時，仍有再被課徵贈與稅之虞，故就本件贈與稅課徵義務有無之判斷，原告既遭被告認定係贈與事件中之受贈人，顯具有法律上利害關係。
⒉且詳究重核復查決定內容，既肯認原告於強制執行程序中，
獲償之分配金額僅72,808,505元，何以變更核定贈與額高達94,258,025元？顯前後矛盾，被告就採取如何之計算基礎，全然未予說明，此部分關涉贈與稅課徵義務存在與否及範圍之認定甚鉅，對於原告遭認定為受贈人之本件贈與稅事件，更有釐清之法律上利益存在。然訴願決定機關未深究原告已遭被告認定為贈與事件中之受贈人，被告既然認為本件有贈與稅課徵義務存在，則身為受贈人之原告對於贈與稅核課與否，依前揭改制前行政法院之見解，本具法律上利害關係，並不因被告目前暫未將原告改列為納稅義務人而有不同，又原處分課徵範圍計算基礎不清，原告提起行政救濟確有權利保護之必要性。
㈡原告並未取得被告所稱「應退還稅款」，被告將之一併列入本件核定之贈與稅額範圍，顯有違誤：
⒈被告於101 年2 月7 日準備程序自承：「被告自法院參與分
配15,289,601元、實物抵繳取得67,412,719元，故被告實際已取得82,702,320元。原告自法院參與分配取得金額『72,808,505元』，故按受贈人實際獲配款核算之贈與稅各為4,068,806 元、4,068,806 元、28,019,252元，合計36,156,864元」等語。從而，原告既僅自法院參與分配程序中獲償72,808,505元，而非94,258,025元甚明，縱認贈與（原告否認），如按原告實際獲配款核算之贈與稅僅28,019,252元，被告重核復查決定卻核定贈與稅額為38,744,012元，已屬不當。
⒉再者，被告以余君名下之桃園縣中壢市○○段○○○段192-
5 、192-7 、192-8 、192-12、192-13、192-14及192-15地號等7 筆土地及中壢市○○段○○○段50建號房屋抵繳稅款，核定抵繳價值為67,412,719元，為被告所不爭執。佐以被告承辦人員曾在電話中向原告表達，參酌財政部92年5 月28日台財稅字第0920453507號函釋意旨，本件應退稅款部分，亦會優先退還抵繳之土地等語。又系爭抵繳之桃園縣中壢市○○段興南小段192-5 地號等7 筆土地及其上同段50建號建物，均已遭被告移轉登記為國有，且系爭7 筆土地全屬公共設施保留地，有被告遺產稅核定通知書影本可稽。再者，前開遭被告持以抵繳之土地，均已分別移轉至「桃園縣中壢市」及「中華民國」名下，亦有系爭7 筆土地謄本影本各乙份可稽，如何將抵繳之土地依應退稅款數額另行分割，再退還至余君名下，仍有疑義。
⒊況當初抵繳之7 筆土地因屬公共設施保留地，無法拍賣取償
，方由被告以實物抵繳。公共設施保留地之市價僅為公告現值之15% 至20% ，乃公眾周知之事實，縱被告嗣後將抵繳之土地，另行分割退還予原所有權人余君，原告亦僅能再透過法院強制執行程序，拍賣該退還之土地取償，非直接取得系爭土地之所有權。然為強制執行程序後，是否有人應買該公共設施保留地？在扣除相關執行費用及其他債權人參與分配款後，有無剩餘拍賣款可供原告分配取償？仍屬未知。倘若拍賣不出，則仍由余君之遺產管理人國產局收歸國有，原告根本無再有受償分配款可言。被告未詳察上情，直接以應退稅金額作為另行追繳之贈與價值，並據之核定增加本件贈與稅為38,744,012元，顯失公允。再者系爭抵繳土地均為公共設施保留地，其市價僅為公告現值之15% 至20% ，縱可經由法院拍賣程序拍出，然其拍賣價款顯遠低於土地公告現值，各參與分配之債權人所得分配之款項，亦非系爭土地公告現值之全部，被告竟以公告現值作為原告將來獲償分配款之估算，據之追繳贈與稅，顯與事理未合，又其在原告未曾取得之利益上，自行以錯誤之標準，臆測及追徵贈與稅，顯悖於租稅法上之實質課稅原則，嚴重侵害憲法保障人民財產權利之意旨。
㈢本件確為余君早年向其姐呂余滿妹借款及當時應繼分之償還，並非贈與：
⒈余君早年（約17、18歲）於日據時代，即獨自跟船到日本發
展，原告之養父呂水田乃資力雄厚之望族，當時呂水田在日本攻讀法政大學，因余君為呂水田之妻即呂余滿妹（原告之養母）之親弟弟，年少無資力，呂水田及呂余滿妹為幫助其在日本創業，即陸續出借龐大資金予余君，余君當時亦承諾呂水田及呂余滿妹，將來會連本帶利返還。此外，因呂余滿妹為余君之親姐姐，且為余家唯一尚生存之女兒，余家父親余福集在47年過世，就其遺留下來之家產，本應適用光復後之民法規定，由其直系卑親屬平均繼承，惟依臺灣之舊民事習慣，女子原則上無繼承權，呂余滿妹為求家庭和諧，便與余君商量，將其應繼分暫寄託至余君名下，日後余君再將呂余滿妹應繼承之家產及因此所生之利得，返還予呂余滿妹。另呂余滿妹死亡當時（93年4 月19日），原告及原告養姐呂珠為其合法之繼承人，因本件在執行程序進行中，尚未獲得任何清償，無從申報遺產稅，嗣被告認定余君與原告就系爭本票成立贈與關係，而課徵高額之贈與稅，更無由為遺產稅之申報。又呂余滿妹及其父余福集死亡時，均未有辦理限定或拋棄繼承之情事。
⒉倘將余福集之繼承系統表暨相關戶籍資料，與余福集所留下
系爭抵繳稅款之中壢市○○段○○○段192-8 、192-15地號土地之異動索引內容互相比對，即可證明余福集留下之多筆土地，分別於余福集死亡當日即47年11月26日及死亡後之48年、50年間，方以買賣、贈與名義，移轉登記予余家澄、余家潤、余聲煌（余鏡雲〈當時已歿〉之子）、余陳左妹（余家東〈當時已歿〉之配偶）、余魏緞妹（余家淵之配偶）等人（再補陳余福集所遺留另5 筆系爭抵繳稅款之中壢市○○段○○○段192-5 、192-7 、192-12、192-13、192-14地號之土地異動索引影本各乙份供參）。又余福集所留下之中壢市○○段○○○段50建號之建物，則僅登記予余家淵、余家澄、余家潤、余聲煌、余胡招妹（余家木之配偶）、余聲霖、余聲發、余聲來（上開3 人均為余家東〈當時已歿〉之子），有該建物異動索引影本乙份可證。此乃因其中1 位繼承人余家木，欲私自排除女性繼承人即呂余滿妹、代位繼承人余月華、余冬妹、曹余榮妹、廖余蘭英暨余鏡雲之非婚生子余聲喜等人之應繼分而私自決定，故余家木未以繼承方式辦理移轉登記，係於余福集死亡後，將其遺留之各筆房地，另以買賣或贈與移轉登記，由上開移轉登記資料，即足證明呂余滿妹當時確實尚未取得余福集所留下之財產。然光復後適用當時有效之民法第1138條繼承規定，繼承人呂余滿妹在未向法院辦理拋棄繼承之情況下，確有繼承權。關於呂余滿妹當時未獲遺產分配乙事，余君知悉不公平，且自知其長年在日本，未曾對家族事務費心及感念呂余滿妹長期資助之恩，便向呂余滿妹承諾，將來會以臺灣繼承之該全部資產，清償呂余滿妹資助其在日本創業之資金及其應得之應繼分。嗣因遇余卓愛珍向余君騙取2 張5,000 萬元之本票，余君知悉臺灣房產竟被余卓愛珍持上開本票查封拍賣後，恐無法依約以臺灣資產履行對呂余滿妹之債務清償，方開立系爭本票交由余聲松寄予呂余滿妹，令其得持之參與分配。
⒊余聲松雖於另案（93年度偵字第18084 號、94年度偵字第19
828 號）中，證述將系爭本票交予原告，然余聲松係由日本將系爭本票寄回臺灣給呂余滿妹，係因原告為實際照護呂余滿妹之人，呂余滿妹因年老身體不便，方將系爭本票交由原告，授權以原告名義代理作為系爭未記名本票之執行債權人，非得由此即遽認余君有贈與原告之意思，而開立200,000,
000 元之本票予原告，係余君為避免余卓愛珍持另2 張不法取得之本票取得其臺灣財產，致其無法償還積欠呂余滿妹之債務，方開立本票使呂余滿妹得持之參與分配，以分配所得之款項，作為債務之清償。此外，余君長年在日本生活，其在臺灣繼承原屬余福集所有之土地及房產持分（余君在臺之房地持分，全係繼承余福集之遺產），已拍賣完畢之財產價值為125,550,000 元，另已產生之租金價值則為15,710,095元，又系爭抵繳稅款之7 筆土地，總計公告現值為67,423,760元，總共為208,683,855 元，有相關強制執行資料及被告遺產稅核定通知書影本可證。以呂余滿妹當初暫寄余君名下之應繼財產，尚未獲分配之應繼分，縱僅以半數計，其價值亦將近約100,000,000 元，倘再包含余君早年在日本，陸續多年向呂水田及呂余滿妹所借而答應返還之創業基金，執此本票執行後，受償僅7,000 多萬元，尚有未足，何來贈與之說？㈣被告認定本件為贈與關係，無非僅以原告之資力狀況為考量
，認為原告與余君間無從成立借貸關係云云。惟依遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，贈與行為之成立，須當事人間均有贈與之意思表示始足當之，亦即贈與行為之成立，首須有贈與之意思，而應依民法第406 條規定，成立贈與契約。
對贈與行為成立之事實，依舉證責任分配之法則，自應由稅捐稽徵機關負舉證責任。此與遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，只要有二親等以內親屬間財產買賣之事實，稅捐稽徵機關即可以贈與為由，依法課徵贈與稅；惟二親等間，如能舉證證明有支付價款，且該價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，則能免除課徵贈與稅。兩法條間，其舉證責任分配法則並不相同（最高行政法院94年度判字第52號判決參照）。財政部亦曾於99年4 月26日以台財訴字第09900107
620 號訴願決定明揭：「……系爭本票背後之法律原因既有未明，原處分機關復未能證明贈與人余君有贈與之意思……」等語，撤銷原處分（復查決定）。況且，系爭本票上根本未有任何受款人為原告之姓名記載，益證余君於簽立系爭本票前，並無贈與原告之意思表示。
㈤綜上，余君係為償還早年創業之借款及呂余滿妹房地應繼分
價值，開立本票交付予養母呂余滿妹以擔保及清償，雖由原告執向法院聲請強制執行，然余君與原告間並無贈與關係，此與原告個人資力狀況如何，並無關係。被告未詳究實情，逕以原告個人資力狀況，作為本件贈與原因認定之唯一憑據及理由，認定余君與原告間成立贈與關係，進而核定課徵贈與稅，顯與實情未合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。
四、被告則以：㈠本件贈與稅納稅義務人既經被告重核復查決定已無須改課受
贈人（即原告），則納稅義務人仍為贈與人余君，非原告，其處分對象未及於原告，原告顯未因該處分受有法律上之直接損害，應非利害關係人。按撤銷訴訟要件之一為因作成行政處分而致權利或法律上利益受損害者，故有訴訟權能之人以該處分之相對人為原則，以此作為認定有無訴訟權能之準則，學理上稱為「相對人理論」。行政處分並未直接或間接課予原告任何負擔或不利益，原告不得以其自身名義就行政處分據以提起本件訴訟。依最高行政法院94年度判字第1348號判決意旨，原告提起撤銷訴訟，惟該處分對象未及於原告，對原告並未直接或間接予以不利益或加以負擔，原告顯未因該處分受有法律上之直接損害，應非利害關係人，依行政訴訟法第23條規定，原告即有行政訴訟主體不適格情事。㈡依司法院釋字第537 號解釋意旨，就贈與稅而言，倘當事人
不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬贈與之法律效果，難謂未盡舉證責任。次依遺產及贈與稅法第3 條第
1 項及第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈢桃園地院檢察署檢察官不起訴處分書略以「呂香蘭……辯稱
本票是伊叔叔余家潤於91年間在日本簽發後，由伊兄余聲松自日本寄回臺灣……余聲松……於本署偵查時結證稱：『因我叔叔1 棟房子被余卓愛珍查封了，就想到要開1 張2 億元的本票給呂香蘭，要去預防余卓愛珍將房子拍賣……（本票如何交給呂香蘭？）我從日本寄回來的。（上面的簽名是否都由余家潤自己簽的？）是。』……余家潤業於93年8 月28日過世而無從傳訊，從而系爭2 億元本票上之簽名即無法確認是否究為余家潤所簽，亦無從確認係為本件被告所為，告發人遽論系爭本票係屬偽造，實乏屬據，當難採信。……既無足資證明被告犯罪之具體積極事證，自難遽令其擔負偽造有價證券之罪責，是被告呂香蘭前開所辯，應堪採信。」被告於99年10月15日再次函請原告說明，其持有余君開立票面金額200,000,000 元本票之法律原因及相關證明資料，原告於99年10月26日提出申請書表示「本件本票之法律原因為債務關係，因未能兌現而經裁定，並強制執行參與分配，並經余君提起告訴等等，皆為係債務關係之相關證明文件。」本件贈與人余君為7 年次，受贈人即原告（38年次）之父為余家澄、母為余宋錦妹、養母為呂余滿妹（5 年次，為余君之姐），故余君與原告之親屬關係為叔姪關係。而余君年齡高達80幾歲，每年有6,000,000 元租金收入，實無向晚輩告借鉅款之動機，反觀原告87至91各年度綜合所得分別為251,39
3 元、235,434 元、309,943 元、169,725 元及575,650 元，其中利息所得分別為3,988 元、無、3,151 元、1,089 元及無，顯示其無借予余君200,000,000 元資力。本票固為無因證券，但其應有另存在之原因關係，基於證據資料掌握與舉證便利原則，原告即應負舉證責任，如未能舉證證明為有償移轉情形下，稽徵機關即得課徵贈與稅。
㈣有關本件重核復查決定後之退稅情形，係退還現金抑為退還
所抵繳之土地，目前進行如何等節，依被告所屬中壢稽徵所
101 年3 月20日北區國稅中壢一字第1010001448號函略以「
二、余君89、90及91年度贈與稅原核定應納稅額分別為16,615,000元、16,615,000元及91,615,000元，前揭稅款以法院分配款15,289,601元（法院分配款15,309,138元扣除實物抵繳土地規費19,537元）；及被繼承人余君之遺產管理人國產局北區辦事處桃園分處申請以余君所遺中壢市○○段○○○段192-5 地號等7 筆土地合計67,412,719元，總計82,702,320元繳納余君該3 年度贈與稅，土地並已於97年3 月27日辦竣市有登記。其餘不足稅額則改定受贈人為納稅義務人，合先敘明。三、嗣受贈人不服改定納稅義務人之處分，提起行政救濟，本案經更正及行政救濟確定後，89、90及91年度贈與稅額分別更正為5,892,015 元、5,892,015 元及38,744,012元，合計50,528,042元，致產生應退稅額32,174,278元（已納贈與稅82,702,320元－重核後應納贈與稅50,528,042元）。依財政部92年5 月28日台財稅字第0920453507號令意旨，以現金及實物繳納後，如發生應退稅額情事，其應退之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先，故本案溢繳稅款應以土地退還遺產管理人即國產局北區辦事處桃園分處。刻正通知本案遺產管理人辦理土地退還之相關事宜。」被告所屬中壢稽徵所以101 年3 月20日北區國稅中壢一字第1010000136號函通知國產局北區辦事處桃園分處於101年3 月28日前提供退還土地明細表及同意書等文件，俾憑辦理退稅（即退還土地）事宜。
㈤原處分卷430 頁之計算式，係退稅款由余卓愛珍及原告等2
人參與分配，其乃依據桃園地院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載除被告之外，尚有余卓愛珍及原告等2 人不足額分配，故認定退稅款由該2 人參與分配。且依桃園地院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載余卓愛珍共獲配37,492,979元（即666,590 ＋36,742,979＋83,410）及原告共獲配72,808,505元（1,244,300 ＋71,408,505＋155,700），余卓愛珍受贈年度為89及90年度、原核定贈與金額均為50,000,000元及原告受贈年度為91年度、原核定贈與金額為200,000,000 元，又因余卓愛珍受贈2 年度，故其獲配款37,492,979元／2 ＝18,746,489.5元，故該頁第3 部分「本科認定贈與金額核課之贈與稅」所載18,746,489元及18,746,490元均應改為18,746,489.5元（此不礙核定金額，因計算總結果如遇小數點，電腦均會無條件捨去）；另該頁第3 部分「本科認定贈與金額核課之贈與稅」之計算式，係被告按受贈人實際獲配數加計預估其未來可獲配之金額（即5,362,38
0 元及21,449,520元）所計算之贈與稅（因考量租稅公平及核課期間補徵之問題，故將其未來可獲配之金額併入計算），因上述預估未來可獲配之分配款係推算出來，電腦計算時會無條件捨去，故產生差異數2 元（即已徵起稅額82,702,320元－重核後核定贈與稅額計50,528,042元＝32,174,278元；預估未來可獲配金額5,362,380 元＋5,362,380 元＋21,449,520元＝32,174,280元；32,174,280元－32,174,278元＝
2 元）。㈥被告從未向原告表示原核定課徵有誤，原告主張顯係誤解。
依遺產及贈與稅法第23條第1 項及第26條之規定，呂余滿妹死亡，原告為其繼承人並未申報遺產稅，縱有其他事由無法申報正確金額，亦應於遺產稅申報書說明，惟其未依規定申報遺產稅，於法即有未合，原告主張因核課本案之贈與稅而更無由為遺產稅之申報，實屬推卸之詞。原告雖提示中壢市○○段興南小段192-8 及192-15地號土地之異動索引供核，惟僅能證明該等土地於48年及51年度有移轉之事實，並無法證明係家產繼承關係所移轉，且登記原因為贈與，非「繼承」，倘繼承為真，何以需借「贈與」之形式移轉土地？倘如原告所言，系爭款項為早年借款及當年之應繼分，則實際借款若干？應繼分之財產價值若干？相關事證均在在不詳，其主張委無足採。另原告主張係因呂余滿妹年老行動不便，授權以原告名義代理作為系爭未記名本票之執行債權人乙節，聲請強制執行參與分配之相關資料，均係原告基於個人身分行使權利，非基於代理身分而為法律行為，亦無相關事證證明原告係基於代理人身分行使參與分配事宜，系爭本票經參與分配結果雖係不足額分配，然有獲配高達72,808,505元，該款項之流向為何，原告均未提示供核，尚難認定其主張代理為真實。
㈦原告主張系爭200,000,000 元本票金額係上一代借貸及債權
債務關係之清償，惟未提示具體之借貸資金流程供核，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張為真實，被告以原告無償取得他人之財產，依遺產及贈與稅法之規定，核課贈與人余君贈與稅，嗣以余君已死亡且其在中華民國境內無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第7 條之規定，改課原告為贈與稅之納稅義務人，並無不合。原告取得200,000,000 元之本票為其所不爭，雖該本票未兌領，惟其以該金額聲請強制執行參與分配（有桃園地院91年執字第6536號強制執行分配表可稽），並取得受償金額72,808,505元，不足額部分亦取有債權憑證，日後可再參加分配。本案原應按贈與時之時價即依本票所載200,000,000 元核課贈與稅（遺產及贈與稅法第10條第1 項前段參照），惟被告嗣依行政程序法第9 條規定，考量贈與人已死亡且無其他財產可供執行，受贈人顯無可能受領200,000,000 元，而於重核復查決定重行認定贈與金額為94,258,025元並註銷改課原告之處分（因重核復查決定後，已無須改課原告為贈與稅納稅義務人），從而原處分已不存在。
㈧有關贈與人余君將其所有土地租予他人乙節，余君與聯邦商
業銀行股份有限公司於89年6 月15日訂立房屋及基地租賃契約書，租賃標的物為余君所有桃園縣中壢市○○段○○○段192-18、192-29地號等土地及建物－門牌中壢市○○○路○段○○號及64號；租賃期間自90年6 月8 日至95年6 月7 日共計5 年；租金每年6,000,000 元，有該房屋及基地租賃契約書影本可稽。另本案200,000,000 元本票之金額，已列入贈與人余君之遺產稅未償債務中扣除，有其遺產稅核定通知書可稽（認列未償債務計300,000,000 元，其中余君開立本票50,000,000元共2 張計100,000,000 元予余卓愛珍及開立本票200,000,000 元予原告，均未兌現，經被告核認系爭未償債務計300,000,000 元）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有余君及原告之戶籍資料查詢（第13、53頁）、余君之親屬關係圖（第15頁）、系爭本票（第410 頁）、桃園地院91年度票字第6339號民事裁定（第88-89 頁）、臺灣高等法院92年度抗字第2653號民事裁定（第76-77 頁）、桃園地院93年度財管字第43號（選任遺產管理人事件）民事裁定及確定證明書（第90-95 頁）、桃園地院檢察署檢察官93年度偵字第18084 號及94年度偵字第19
828 號不起訴處分書（第413-417 頁）、臺灣銀行桃園分行存摺存款歷史明細批次查詢（第382 頁）、原告88-92 年度綜合所得稅各類所得資料清單（第6-10頁）、被告95年10月13日北區國稅審二字第0950024413號函（第14頁）、贈與稅應稅案件核定通知書（第54頁、第423 頁、第424 頁）、桃園地院民事執行處強制執行金額計算書分配表暨分配結果彙總表（第394-396 頁）、桃園地院96年4 月16日桃院木執91年執七字第6536號債權憑證（第390-391 頁）、被告所屬中壢稽徵所96年7 月11日北區國稅中壢一字第0960004269號函（第63-64 頁）、被告99年1 月7 日北區國稅法二字第0990005234號復查決定書（第139-148 頁）、財政部99年4 月26日台財訴字第09900107620 號訴願決定書（第171-178 頁）、被告100 年6 月14日北區國稅法二字第1000012449號重核復查決定書（第438-445 頁）、財政部100 年10月21日台財訴字第10000355850 號訴願決定書（第470-476 頁）等影本附原處分卷；被告所屬中壢稽徵所101 年3 月20日北區國稅中壢一字第1010000136號函（第67頁）、被告所屬中壢稽徵所101 年4 月6 日北區國稅中壢一字第1010001529號函（第
118 頁）等影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告是否得以自己名義就本件贈與稅事件提起爭訟？被告重行認定本件贈與金額為94,258,025元，並撤銷改課原告為本件贈與稅納稅義務人之處分，是否適法有據？㈠查本件贈與稅事件，前經被告依遺產及贈與稅法第7 條第1
項但書規定，改課受贈人即原告為納稅義務人，嗣被告重核復查決定雖認本件贈與稅已無須改課原告為納稅義務人，惟於本件贈與稅事件終結前，非完全無遺產及贈與稅法第7 條第1 項但書各款情事發生之可能性，原告既為該法條但書所規定之納稅義務人，且原告主張自己對於贈與總額之核計，有重大影響，就該贈與稅之核課，即有法律上之利害關係，自得依法申請復查、提起訴願及行政訴訟（改制前行政法院89年度判字第1858號判決意旨參照）。財政部訴願決定以被告重核復查決定認本件贈與稅已無須改課原告為納稅義務人，已為有利於原告之決定，原告已非本件贈與稅之納稅義務人，自不得以自己名義就本件贈與稅提起訴願，原告猶訴請撤銷，其訴願欠缺權利保護必要，不符訴願法第1 條第1 項規定，而駁回原告之訴願，雖有未洽，惟原告既經合法提起訴願，則其提起本件撤銷訴訟，自屬合法，本院應實體審理之。被告猶主張原告並非利害關係人，其當事人主體不適格云云，委不足採。又被告重核復查決定係重新計算原核定之贈與金額200,000,000 元應予追減105,741,975 元，變更核定為94,258,025元，雖不再改課原告為納稅義務人，惟核課贈與稅之處分仍然存在，被告辯稱原處分已不存在乙節，亦不足採，均合先敘明。
㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1 項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。（第2 項）依前項規定受贈人有2 人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在
1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「依本法第7 條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第
4 條第1 項、第2 項、第7 條、第24條第1 項及其施行細則第5 條分別定有明文。次按「債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，執行法院應命債權人於1 個月內查報債務人財產。債權人到期不為報告或查報無財產者，應發給憑證，交債權人收執，載明俟發見有財產時，再予強制執行。」為強制執行法第27條第1 項所規定。
㈢司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣按動產所有權之歸屬，原以占有為要件（改制前行政法院62
年判字第127 號判例參照）。則原告取得余君91年6 月16日簽發200,000,000 元本票，到期日後該本票未兌現，經原告聲請本票准許強制執行而取得款項，即發生資金移轉之效力，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。因此被告只須證明資金移轉之事實存在，且在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，被告即得課徵贈與稅。㈤上開資金移轉之事實，有原處分卷附臺灣銀行桃園分行存摺
存款歷史明細批次查詢（第382 頁）、桃園地院民事執行處強制執行金額計算書分配表暨分配結果彙總表（第394-396頁）、桃園地院96年4 月16日桃院木執91年執七字第6536號債權憑證所載執行受償情形（第390-391 頁）為憑。經被告以95年10月13日北區國稅審二字第0950024413號函（原處分卷第14頁）請原告說明余君開立本票原因，如屬借貸請提示借貸之資金流程供核，惟未獲原告回覆，案經被告調閱原告88-92 年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第6-10頁），顯示原告並無資力借予余君200,000,000 元（原告就其無資力借貸200,000,000 元予余君之事實，並無意見，見本院卷第268 頁筆錄之原告陳述）。因此，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告就此即得課徵贈與稅。又原告就上開資金移轉之事實，歷經2 次復查、2 次訴願及
100 年12月22日提起訴訟時，均未表明係余君早年向原告之養母呂余滿妹借款及應繼分之償還，迄至101 年4 月5 日方具狀為上開主張，並由其兄余聲松及嫂余李鎼妹到庭作證；惟原告之主張及證人證述之內容，與余君曾於92年4 月30日就該本票之桃園地院91年度票字第6339號民事裁定提起抗告（見原處分卷第80-82 頁）之事實相左，已難遽認上開原告之主張為真實。況原告亦未提出其養母（或養父）與余君借貸資金流程供核，所稱原告養母與余君就其兩人之父余福集遺產應繼分之償還，亦乏確切證據可證。且原告係以其本人而非表明係養母呂余滿妹代理人之身分，聲請系爭本票准許強制執行而由原告本人取得款項，至原告所主張上開借款及應繼分之償還，則係存在於原告養母呂余滿妹與余君之間，縱或屬實，亦與原告係以其本人名義聲請系爭本票准許強制執行，而由原告自己取得款項之原因事實無關。此外，原告亦未就其所主張系爭移轉之資金乃其養母呂余滿妹獲得清償乙節，與養姐呂珠共同向被告申報呂余滿妹（93年4 月19日死亡）之遺產稅。是原告主張其之所以取得系爭移轉資金，乃余君早年向原告養母呂余滿妹借款及應繼分之償還乙節，尚難憑採。
㈥本件原告取得余君91年6 月16日簽發200,000,000 元本票，
到期日後該本票未兌現，經原告聲請本票准許強制執行而取得款項，已發生物權移轉之效力，並原告未能提出確切證據證明其非無償移轉，則被告認余君將系爭資金無償贈與原告，而余君未依限辦理贈與稅申報，乃據此補徵余君（代繳人國產局北區辦事處）贈與稅，徵諸前揭規定，於法固屬有據。惟查，目前原告實際受有資金移轉之金額為72,808,505元，被告自得就該已有移轉事實之資金課徵贈與稅；本件被告重核復查決定係以：「倘依申請人（即本件原告，下同）及余卓君（即余卓愛珍）獲償分配金額予以追減贈與金額，則原按贈與人開立3 張本票金額所徵起之贈與稅合計82,702,320元，將產生退稅款，該退稅款為贈與人之財產，申請人持有桃園地方法院核發之債權憑證，依首揭規定，申請人可再強制執行該財產」為由，重新計算原核定贈與金額200,000,
000 元應予追減105,741,975 元，變更核定為94,258,025元；據此，被告所屬中壢稽徵所乃以101 年3 月20日北區國稅中壢一字第1010000136號函（本院卷第67-69 頁）請國產局北區辦事處桃園分處提供退還土地明細表及同意書等文件，俾憑辦理退稅事宜，嗣經國產局北區辦事處桃園分處以101年3 月29日台財產北桃一字第10100023941 號函，檢附退還土地明細表及同意書等文件（本院卷第119-121 頁）辦理退稅，被告所屬中壢稽徵所爰以101 年4 月6 日北區國稅中壢一字第1010001529號函（本院卷第118 頁）准予辦理該分處申請退還溢繳余君贈與稅土地在案；故未來原告是否將受有其他資金之移轉？以及移轉資金之多寡？將繫於未來原告持桃園地方法院核發之債權憑證，就國產局北區辦事處桃園分處所取回土地申請強制執行之結果。詎被告逕自以公告現值估算未來原告將可能受有其他資金移轉之金額，臆測及併計本件贈與稅，認事用法，尚有未洽。
六、綜上所述，本件被告就原告實際受有資金移轉之金額72,808,505元，課徵贈與稅，於法洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合；逾上開金額部分，係被告逕以公告現值估算未來原告將可能受有其他資金移轉之金額，臆測及併計本件贈與稅，其認事用法，尚有未洽，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未合，應由本院將此部分訴願決定及原處分（即重核復查決定）予以撤銷。爰判決如主文所示。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
書記官 黃玉鈴