臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2144號101年3月1日辯論終結原 告 林博生訴訟代理人 黃鴻棋（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月21日台財訴字第10000384020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人雖於本院101 年3 月1 日辯論終結後之同年月5日退休，由副局長周賢洋代理，並於同年月6 日變更為吳自心，惟依行政訴訟法第182 條第1 項但書規定：「但於言詞辯論終結後當然停止者，本於其辯論之裁判得宣示之。」本院仍得本於其辯論而為裁判，合先敘明。
二、事實概要：原告之母林玉霞（下稱被繼承人）於民國92年9 月6 日死亡，繼承人未依規定申報遺產稅，經被告查獲，以繼承人即原告及林博文2 人為納稅義務人，核定遺產總額新臺幣（下同）30,977,584元，遺產淨額22,177,584元，應納稅額4,239,
502 元，並按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰4,239,500 元（計至百元止，下同）。嗣迭經原告申請更正，經被告核准變更納稅義務人（即繼承人）為原告、林博文、林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯6 人，更正直系血親卑親屬扣除額為2,400,000 元，變更核定遺產淨額為20,577,584元，應納稅額3,711,502 元，並處罰鍰3,711,500 元。原告不服，就遺產總額、納稅義務人、直系血親卑親屬扣除額及罰鍰等項，循序訴經最高行政法院100 年度判字第792 號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為適法之處分，其餘上訴駁回。嗣經被告重核復查決定，維持罰鍰3,711,500 元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件罰鍰係依本稅訴訟判決後按比例計得之金額，然該本稅
依最高行政法院100 年度裁字第2267號裁定，乃未憑證據與事實；且繼承人林恭山常用英文名字為Gong-Sang Lin ，而非Gong Sang Lin ，與最高行政法院100 年度判字第792 號判決之翻譯有異。又查得推論之贈與已因提取款項旋即回存，與事實迥異，及被告迄未舉證所謂重病期間之證據，病歷亦無不能自行處理事務之記載等事實，最高行政法院100 年度裁字第2267號裁定未憑事實調查證據，原告業已聲請再審。
㈡司法院大法官解釋不接受不依事實而擬制推論之核課，稅法
亦未明確授權稽徵機關得不憑證據，自行認定「重病期間」。本件遺產稅核定通知書明載「重病期間提領」，即屬偽造公文書（司法院釋字第650 號解釋參照）。綜上，被告核課本稅部分所稱「重病期間提領」既非事實且無證據、納稅義務人英文姓名查證復有錯誤、提取款項於1 個月後加計利息回存未被減除等事實，均足證原核課違誤，本稅既尚需查證，罰鍰自應俟確認後再議。又原告認為遺產數額不多，毋庸申報，且存款數額減少並非繼承人所提領，無不申報遺產稅之故意或過失等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
四、被告則以：被繼承人於92年9 月6 日死亡，繼承人未依規定申報遺產稅，經被告查獲被繼承人遺有銀行存款64,584元、重病期間自銀行帳戶提領存款23,603,000元、死亡前2 年內贈與原告現金7,310,000 元等財產，更正減除直系血親卑親屬計6 人扣除額2,400,000 元，變更核定遺產淨額20,577,584元及應納稅額3,711,502 元部分，循序訴經鈞院98年度訴字第1708號判決駁回原告之訴，最高行政法院嗣以100 年度判字第792號判決略以，原判決就本件爭點即原告之父林再旺生前是否有將出售土地款18,600,000元，預立遺囑贈與原告並信託於被繼承人設於富邦銀行之帳戶；被繼承人於91年11月5 日將其華僑銀行南港分行存款帳戶，由原告具名提領現金7,310,
000 元，被告核認係被繼承人死亡前2 年內之贈與，是否適法；被告否准原告申請增列納稅義務人林恭山1 人及直系血親卑親屬扣除額400,000 元，有無違誤各節，明確詳述其得心證之理由，並與行為時遺產及贈與稅法及同法施行細則等法令規定及解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法等由，駁回原告上訴而確定在案，則本件違章事證足堪認定。從而，被告重核復查決定遵循最高行政法院判決撤銷意旨，依98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定重核結果，以原告等繼承人未依限申報之系爭遺產，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，參據修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，維持按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰3,711,500 元，並無錯誤。嗣原告聲請再審，亦經最高行政法院以100 年度裁字第2267號裁定駁回等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部100 年10月21日台財訴字第10000384020 號訴願決定書（第92-96 頁）、系爭原處分即被告100 年8 月3 日財北國稅法二字第1000235439號重核復查決定書（第78-82 頁）、最高行政法院100 年度判字第792 號判決（第55-69 頁）、本院98年度訴字第1708號判決（第24-53 頁）、財政部98年6 月23日台財訴字第09800098640 號訴願決定書（第15-23 頁）、被告98年1 月10日財北國稅法二字第0970250088號復查決定書（第8-14頁）、罰鍰處分書（第6-7 頁）、遺產稅核定通知書（第5 頁）等附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告重核復查決定仍按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰3,711,500 元，是否適法有據？㈠按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅
法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」次按，98年
1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」又按，財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條及該參考表使用須知第4 點規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，……二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」㈡本件原告就遺產總額、納稅義務人、直系血親卑親屬扣除額
及罰鍰等項，循序訴經最高行政法院100 年度判字第792 號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為適法之處分，其餘上訴駁回。依行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」及改制前行政法院72年判字第336 號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」被告就本件遺產稅本稅所為之核課處分，既經最高行政法院上開實體確定判決予以維持，即應受該確定判決之拘束。從而被告重核復查決定，依最高行政法院上開實體確定判決所確定之應納遺產稅額3,711,502 元，並依該判決所為：「稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定『納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至
2 倍之罰鍰。』嗣於98年1 月21日修正為『納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。』其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件應適用98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。」之法律上判斷，經重為裁量之結果，以原告及其他繼承人未依限申報遺產稅之財產，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券「以外」之財產（存款、現金），爰仍處應納稅額1 倍之罰鍰3,711,
500 元。揆諸上開規定、判例及最高行政法院100 年度判字第792 號判決意旨，洵無不洽。原告猶執遺產稅本稅之實體理由，主張遺產稅本稅尚需查證，罰鍰部分應俟本稅確認後再議乙節，核不足採。
㈢又依行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規定：「被繼
承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起
6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」，被繼承人死亡遺有財產者，不論財產金額多寡，納稅義務人依法仍應依限申報。則原告以遺產數額不多，且存款數額減少並非繼承人提領等由，主張其得不依限申報遺產稅云云，核其情節，已有故為不依限申報遺產稅情事，從而，被告重核復查決定仍予罰鍰處分，即無違誤。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告重核復查決定，仍按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰3,711,500 元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 黃玉鈴