臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2148號101年5月24日辯論終結原 告 宜而宏營造有限公司代 表 人 陳俊仲（董事長，原名陳煒東）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李吟芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年10月27日臺財訴字第10000377060 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為吳自心，嗣於訴訟程序進行中變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）116,890,
849 元，全年課稅所得額8,978,696 元，並經被告按書面審查暫行核定全年課稅所得額8,978,706 元在案。嗣被告查得原告漏未申報該年度承包榮民工程股份有限公司（下稱榮工公司）之工程收入99,105,010元，乃重行調帳查核，經函請提示帳證供核而未提示，爰依查得資料按全部完工法核定營業收入189,183,047 元，並按該業（行業標準代號：3801-9
9 ）同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利為17,026,474元，加計非營業收入總額337,346 元，核定全年課稅所得額17,363,820元，補徵應納稅額2,096,281 元，並按其所漏稅額處以1 倍之罰鍰計1,626,577 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告依所得稅法第24條第1 項前段、行為時營利事業所得
稅結算申報查核準則（下稱查核準則）第94條第5 項規定，申報呆帳損失其債權之發生，悉在2 年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院核發支付命令以為催收之證明，而支付命令未能送達足為明證。至援引最高行政法院50年判字第26號判例所指呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告否准認列，不無違誤（最高行政法院62年判字第575 號判例要旨參照）。
㈡原告承作榮工公司「雪山隧道南口南下線北上線路面級配
及瀝青混凝土舖設（合約編號T00-0664-C）工程」（下稱系爭工程），榮工公司已驗收未付款項1,335,921 元、工程保留款4,855,253 元，兩項總計6,291,174 元，經原告催告榮工公司還款，及委請律師函催還款。又榮工公司尚積欠原告C5l0標、C511標、C512標、第四標主坑T00-547、T00-653 、T00-678 之已驗收未付款、保留款、物調補償款、已提兌履保金、保固金計38,139,199元，總計44,430,373元，榮工公司遲於100 年間始給付其中9 百餘萬元予原告，其餘未給付者均應屬壞帳損失。故原告94年度營業淨額確如原告所列報之金額，並無漏報之事實，原處分及訴願決定，實有違前述法旨。
㈢依所得稅法第24條之3 第1 項但書規定，公司如係遭侵占
、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。系爭工程雖於94年11月14日驗收完工，原告因履約爭議事件於驗收完工後之95年8 月4 日向行政院公共工程委員會（下稱公程會）聲請調解、95年10月20日補充理由、95年12月20日追加聲明，公程會於96年3 月23日作成調解成立書，榮工公司應給付原告9,695,450 元，原告因調解結果與應請求工程款差距太大，乃請求立法委員調解，榮工公司處長謝玉山當場允諾無爭議工程款1,700 萬元可以先領回；砂石價差不予扣款；雪山隧道工程之工程款、工程保固金、工程保留款、履約保證金計44,430,373元，解款法院款項8,441,811 元，同意一併歸還原告，榮工公司總計積欠原告為103,457,184 元，部分金額已進入訴訟程序，故原告與榮工公司產生爭議金額，依法不應列入原告94年度營業所得項目，且在驗收後隨即向主管機關提出調解，並無訴願決定認定過失漏報責任，故原處分及訴願決定，有違前述法律規定，應予撤銷。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：就有關原告94年度全年所得額，系爭工程既已於94年度驗收完工，即應認屬原告94年度之工程收入，其與榮工公司間之工程履約爭議，自應循司法途徑或其他管道協調救濟，至榮工公司積欠原告工程款項是否收訖，係屬應收帳款得否收回及呆帳損失之問題，與所得實現年度之歸屬無涉，惟原告仍執榮工公司迄今尚未給付原告部分款項，應屬壞帳損失為由，即主張本件並無漏報之事實，並無理由。次按98年5 月27日修正公布增訂所得稅法第24條之3 第1 項規定之立法意旨，以公司係屬獨立法人且以營利為目的，為正確計算營利事業損益及防杜公司違反營利本旨，允許其股東、董事、監察人無償使用公司款項，從事不正當損益安排，爰於第1 項明定公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，稽徵機關得予設算利息收入課稅，以維護課稅公平，並於但書就公司遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者等非借貸性質予以排除，以符合其實際損益，而上開規定核與本件原告主張因工程爭議，榮工公司積欠工程款項無涉，原告錯誤引據，核無可採。是被告以系爭工程業於94年11月14日經定作人榮工公司驗收合格，其所得業已實現及原告未能提示帳證供核，按該業同業利潤標準淨利率9%，核計營業淨利為17,026,474元，加計非營業收入總額337,346 元，核定全年課稅所得額17,363,820元，並無違誤。另就罰鍰部分，系爭工程既已於94年度驗收完工，收入業已實現，原告即應列入94年度所得辦理申報，惟原告應注意、能注意而未注意以致漏未申報，顯有過失，依行政罰法第7 條規定，即應受罰，尚非如原告所主張其係於工程驗收後隨即向主管機關提出調解，即應認定無過失漏報責任。是本件原告漏報營業收入72,292,198元（99,105,010-26,812,812 ）及利息收入10元，致漏報所得額6,506,307 元（72,292,198×9%+10 ），又原告於裁罰處分核定前，未以書面承認違章事實承諾繳清罰鍰，依前揭規定，被告按所漏稅額1,626,577 元處1 倍罰鍰1,626,577 元並無違誤。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有原告99年7 月26日99宜營發字第002 號函、明泓律師事務所100 年3 月4 日（100 ）德律字第03003 號函、公程會96年3 月23日調0000000 號履約爭議調解成立書、立法院王世堅委員國會辦公室96年3 月12日會議紀錄、其他一般土木工程94年度同業利潤標準、原告94年度工程毛利分析表、原告94年度營所稅結算申報更正核定通知書、原告94年度違章案件罰鍰繳款書、原告承攬榮工公司各工程一覽表、原告經查獲短漏報工程收入各年度應認列金額明細表、榮工公司系爭工程結算驗收證明書、原告94年度營所稅結算93年度未分配盈餘網路申報總表、法務部行政執行署宜蘭行政執行處100 年11月24日宜執仁100 年營所稅執特專字第00036790號函、榮工公司101 年3 月13日榮民工字第1010001238號函、復查決定及訴願決定附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：榮工公司積欠原告之工程款是否為壞帳損失，原告漏列系爭工程款於94年度全年所得額，是否具主觀上之故意或過失。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠全年所得額部分：
⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之
帳簿憑證及會計紀錄。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第21條第1 項、第22條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「所稱權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」商業會計法第10條第2 項規定甚明，此為一般會計學及租稅法原理所共同遵循。因此在權責發生制下，收入之認列不以實際取得為必要，只須滿足收入客體已實現，包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」即屬所得已實現，而應計入當年度所得課徵所得稅。繼按「……所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」查核準則第24條第3 項亦有明定，即營利事業承包工期在
1 年以下之非建築物工程，其所得實現時點，應以工程完成並經委建人驗收日期為準。
⒉本件原告經被告查獲漏報承作榮工公司系爭工程收入99
,105,010元，乃分別於查核程序及復查程序函請提示相關帳簿憑證供核，惟原告均未依限提示，是原告既受被告通知補正相關帳簿憑證而未行補正，致未提出成本、費用之相關證明，違反協力義務，以致被告得依所得稅法第83條第1 項之規定，就查得原告94年度各承作工程完工情形，據以核定原告當年度營業收入189,183,047元，並按該行業（行業標準代號：3801-99 ）同業利潤標準淨利率9%，核定營業淨利17,026,474元，自屬有據。原告雖以：系爭工程款尚未收訖，本件核課違反司法院釋字第500 號解釋一節等情為主張，惟查原告承作系爭工程既係施作路面級配及瀝青混凝土舖設，核屬承造非建築物之工程，系爭工程於94年4 月17日開工，竣工日期為同年11月6 日，並於94年11月14日驗收完成，此有系爭工程驗收證明書影本附卷可稽（原處分卷第54頁），依權責發生制及查核準則第24條第3 項規定，系爭工程收入業已實現而應歸屬94年度所得。至於系爭工程款是否收訖，係屬應收帳款得否收回及呆帳損失之問題，與所得實現年度之歸屬無涉；而原告於本件主張者尚包括其他年度向榮工公司承包之他項工程款未獲支付等情，更與本件無涉。另司法院釋字第500 號解釋係就財政部79年6 月4 日台財稅字第790661303 號函釋關於高爾夫球場收取入會費課徵營業稅所為之解釋，與本件工程收入應如何課徵所得稅，其稅目及法律規範均有不同，自難援引比照，所訴不足採據。
⒊綜上，被告依其查核結果，以系爭工程業於94年11月14
日經定作人榮工公司驗收合格，其所得業已實現及訴願人未能提示帳證供核，乃按該業同業利潤標準淨利率9%，核計營業淨利為17,026,474元，加計非營業收入總額337,346 元，核定全年課稅所得額17,363,820元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申
報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」裁處時所得稅法第110 條第1 項定有明文。次按「所得稅法第110條第1 項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者……處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所明定。⒉本件原告係屬公司組織之營利事業，其承作榮工公司系
爭工程，並於94年11月14日驗收完工，系爭工程收入業已實現，原告即應列入94年度所得辦理申報，惟原告應注意、能注意而未注意前開相關法令規定，致未依權責發生制之規定，漏未將系爭工程收入申報，其自有過失至明，即應受罰（行政罰法第7 條規定參照），是被告依前述所得稅法第110 條第1 項、裁罰倍數參考表之規定，按其所漏稅額1,626,577 元處以1 倍之罰鍰計1,626,577 元，自無違誤，是原告主張罰鍰無據，若非無據則罰鍰金額過高等情，自非可採。
七、綜上所述，本件原告之主張均無可採。從而，被告作成原處分，並無違法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 林玉卿