臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2159號100年3月20日辯論終結原 告 孫恩迪訴訟代理人 林佳穎 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月27日臺財訴字第10000385370號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件被告代表人原為陳金鑑，訴訟進行中變更為吳自心，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告之母林倫寬於民國（下同）96年6月17日死亡，繼承人即原告與孫恩琪在核准延期申報期限內（97年3月17日）辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同，美元除外）480,134,083元（境內遺產149,838,293元＋境外遺產330,295,790元），遺產淨額469,224,083元，應納稅額218,462,541元。原告與孫恩琪就核定遺產總額－境外遺產及國外財產已納遺產稅可扣抵額等不服，申請復查結果，經被告以100年7月11日財北國稅法二字第1000235386號復查決定（下稱原處分），准予追減遺產總額－境外遺產43,636,149元及追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人林倫寬於96年6月17日死亡，經申報遺產稅後經被告認定被繼承人為死亡前兩年內在中華民國境內有住所之國民，核定海外財產亦須納入遺產稅稅基，原告則主張被繼承人為經常居住於中華民國境外之中華民國國民、不應對其海外遺產課稅，惟此主張於復查及訴願階段，遞遭駁回，爰提起本件訴訟，以資救濟。
（二）被繼承人林倫寬屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，故本在應就其在中華民國境內之遺產課稅，不應對其境外遺產課稅，理由如下：
1.被繼承人在死亡前兩年內在臺並無住所：⑴按「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈
與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。」遺產及贈與稅法第4條第3項定有明文。
⑵本件爭點在於被繼承人雖在臺灣設有戶籍，然戶籍不等
於住所，有最高法院93年度臺抗字第393號民事判決認定：「依一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之區域者，即為設定其住所於該地，為民法第二十條所明定，是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準。」可稽。
⑶承上，被告仍以戶籍為認定住所之標準，實與上述最高
法院民事判決見解不合。如兼採主、客觀主義之精神以觀，今查被繼承人於死亡時在臺之財產僅有家族企業大同股份有限公司及中華映管股份有限公司股票，並無銀行帳戶、現金、不動產等財產，在臺灣也沒有工作；又被繼承人亦無實際上居住於臺灣之事實，蓋其過世前5年內入出境時間皆非常短，91年共計26天、92年共計52天、93年共計36天、94年共計21天、95年共計95天（當年度因被繼承人之父親林挺生辭世，因此回臺時間方較長）、96年未回臺（註：當年1月經診斷為胰臟癌，即在美國療養至過世），若細究其回臺目的，大多係為照顧父母，並非返臺久住，且以其停留之期間以觀，認定其係居住亦顯有違常理，比較類似短暫停留返臺渡假之情形；再者，被繼承人移居美國多年來，其生活所需之財產（銀行帳戶、不動產等）及工作皆在美國，其子女亦無中華民國國籍，依前揭最高法院93年度臺抗字第393號民事判決意旨及民法第20條第2項一人不得有兩個以上住所之規定，可知綜合主客觀事實，被繼承人之住所應在美國、並非在臺灣，不構成遺贈稅法第4條第3項第1款所規定之情形。
⑷惟本件訴願決定仍以被繼承人曾於95年間辦理遷入登記
，設籍臺北市○○區○○里○○鄰○○街○號，未遷出等情，片面認定其主觀有久住之意思，並且以其曾入境就片面推論客觀上其有住於設籍住所之事實，此仍係以戶籍認定住所，顯與前揭最高法院93年度臺抗字第393號民事判決意旨不符。何況，若依照訴願決定之旨，豈非謂所有未辦遷出登記者都可認定住所即為戶籍。
2.被繼承人在死亡前兩年內在臺居留未逾365天：被繼承人於死亡前兩年內在臺居留既未逾365天，亦不構成遺產及贈與稅法第4條第3項第1款所規定之情形。
（三）至於綜合所得稅部分，除歷次申報皆非被繼承人親自申報外，其於臺灣代為申報之人申報方式是否正確，即被繼承人在臺灣之所得究竟應要求給付人就源扣繳或自行申報，應係被告於接獲申報後須主動認定之職權事項，豈可倒果為因，以此推論被繼承人即為中華民國國民居住者？遑論依照所得稅法第7條第2項之規定，「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」非但與遺產及贈與稅法第4條第3項規定不同，甚至更嚴格，若依照被繼承人生前在臺灣之日數，即便假設其在臺灣有住所，亦應非所得稅法所稱之居住者，不應因此推論被繼承人為遺產及贈與稅法所稱之中華民國居住者。
（四）就綜合所得稅部分，被告原主張此足認被繼承人無離去住所之意思，然該結算申報並非被繼承人所為，不應作此倒果為因之推論，且被告亦於本件準備程序中自承是否為中華民國境內居住之個人，並非以綜合所得稅上之記載而有所改變。
（五）綜上，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告之母林倫寬於96年6月17日死亡，繼承人即原告與孫恩琪在核准延期申報期限內（97年3月17日）辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總480,134,083元（境內遺產149,838,293元＋境外遺產330,295,790元），遺產淨額469,224,083元，應納稅額218,462,541元。原告與孫恩琪就核定遺產總額－境外遺產及國外財產已納遺產稅可扣抵額等不服，申請復查結果，經被告以原處分准予追減遺產總額－境外遺產43,636,149元及追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。但受中華民國政府聘請從事工作，在中華民國境內有特定居留期限者，不在此限。」、「本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」及「國外財產依所在地國法律已納之遺產稅或贈與稅，得由納稅義務人提出所在地國稅務機關發給之納稅憑證，並應取得所在地中華民國使領館之簽證；……自其應納遺產稅或贈與稅額中扣抵。但扣抵額不得超過因加計其國外遺產而依國內適用稅率計算增加之應納稅額。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第2項、第4條第3項、第4項及第11條第1項所明定。次按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」及「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」為民法第20條第1項及第24條所規定。
（三）本件原告之母林倫寬於96年6月17日死亡，繼承人即原告與孫恩琪經准延期並依限於97年3月17日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額611,524,798元、課稅遺產淨額486,591,306元、境外遺產已納遺產稅可扣抵額129,241,703元；被告初查，以被繼承人林倫寬為經常居住中華民國境內之中華民國國民，乃就其在中華民國境內、境外全部遺產，核定遺產總額480,134,083元（境內遺產149,838,293元＋境外遺產330,295,790元），應納遺產稅額218,462,541元；另以繼承人未能出具美國稅務機關發給之納稅憑證，否准認列境外遺產所納該國遺產稅可扣抵額。原告不服，主張被繼承人林倫寬長年居住國外，死亡前數年均短居國內照顧父母，並非返臺久住，死亡時在中華民國雖有戶籍，但並非「住所」，且主觀上並無久住臺灣之意思，客觀上亦無住於臺灣之事實，顯與遺產及贈與稅法第4條第3項第1款之規定不合，其在中華民國境外財產不應併入國內遺產，課徵遺產稅。退萬步言，被繼承人林倫寬之境外財產縱應併入遺產課稅，由於其在美國之遺產經美國國稅局核定為美金8,649,437元（折合新臺幣286,659,641元）、遺產稅為美金3,225,929.45元（折合新臺幣106,913,739元），並已全數繳清，請准核減遺產總額，增列國外財產已納遺產稅之扣抵額等，申經復查，被告原處分略以：1.按首揭民法規定，所謂「住所」者應具備下列兩要件：⑴依一定事實，以久住之意思；⑵須有居住事實。又前開法條所謂「以久住之意思」一語，本應依據客觀事實認定，非當事人可任意主張，故該條文明示應依客觀事實，認定有無久住之意思，以符立法原意。2. 查被繼承人林倫寬原於臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○段52之1號設有戶籍，84年除戶後，多次入出境，並於95年4月28日入境後，於同年5月3日遷入登記設籍臺北市○○區○○里○○鄰○○街○號，嗣96年1月3日出境美國後，同年6月17日因胰臟癌過世，有卷附戶籍謄本、護照及個人戶籍資料查詢紀錄可稽。被繼承人林倫寬死亡前5年內多次入境，並居住上開設籍處所，復於95年間辦理遷入登記，嗣雖出國，但未辦理遷出登記，顯然主觀上已有久住於此之意思，客觀上亦有住於設籍處所之事實，縱於出境美國後因病過世，仍無具體事證足認被繼承人有廢止國內住所之意思，故應認其死亡時，在國內仍設有住所，被告依首揭規定，將被繼承人境外財產併入遺產課稅，洵屬有據。3.惟被繼承人林倫寬境外遺產既經美國國稅局核定為美金8,649,437元（折合新臺幣286,659,641元）、遺產稅為美金3,225,929.45元（折合新臺幣106,913,739元），且已全數繳清，有經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處100年3月17日認證之遺產稅核定及完稅憑證等資料可稽，原核定遺產總額－境外遺產330,295,790元，應予追減43,636,149元，並追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739元。原告仍表不服，主張被繼承人林倫寬屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，不應對其境外遺產課稅，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
（四）繼承事實發生即被繼承人死亡時，是否該當於「經常居住中華民國境內」之要件，遺產及贈與稅法第4條第3項已有明文規定：「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。」係依我國民法關於住所之設定意旨，客觀上在中華民國境內有住所，或無住所而有居所，皆以在死亡事實或贈與行為發生前2年內，有住於一定區域之具體事實（如第2款須「在中華民國境內居留時間合計逾365天者」）為前提要件。
（五）本件被繼承人林倫寬原於臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○段52之1號設有戶籍，84年除戶後，多次入出境，並於95年4月28日入境後，於同年5月3日遷入登記設籍臺北市○○區○○里○○鄰○○街○號，於遷入登記後，仍多次出入境，嗣96年1月3日出境美國後，同年6月17日因胰臟癌過世，有卷附戶籍資料查詢紀錄、戶籍謄本、護照及中外旅客入出境紀錄查詢作業資料可稽。被繼承人林倫寬死亡前5年內多次入境，並居住上開設籍處所，復於95年5月2日委託訴外人吳潭滋辦理遷徙（遷入）登記並依法於同年6月29日領取國民身分證在案，有卷附臺北市中山區戶政事務所公文及相關登記申請書資料可稽，可證被繼承人係在其本人意願下返臺設籍，雖因被繼承人之過世，無從知悉其出境除籍多年後，復於95年辦理遷入之真正原因，但依其遷入登記後，仍多次出入境（5月31日出境、6月24日入境至6月30日出境、7月19日入境至7月27日出境、12月20日入境至96年1月3日出境後至死亡之日止未再入境），均未辦理遷出登記之行為研判，佐以被繼承人林倫寬於過世前於主觀上已有久住於此之意思，客觀上亦有住於設籍處所之事實，再者，依被繼承人歷年持美國護照入境之行為以觀，實無須大費周章辦理遷入登記及領取國民身分證，顯見原告所言被繼承人回臺目的僅為照顧父母，並非返臺久住之意，顯為其個人見解，不足採信。次查被繼承人林倫寬以「中華民國國民居住者」身分辦理綜合所得稅結算申報，有被繼承人93年至96年度綜合所得稅核定通知書可稽，足認被繼承人林倫寬並無離去原住所之意思。本件被繼承人林倫寬於死亡事實發生前2年內，在中華民國境內既有住所，已符合遺產及贈與稅法第4條第3項第1款之要件，則其在國內居留時間自無須論究，原告主張被繼承人死亡前2年在臺灣居留未逾365天，不構成遺產及贈與稅法第4條第3項第2款規定，顯係誤解法令，自不足採。
（六）從而被告以被繼承人林倫寬死亡時，在國內仍設有住所，認定其死亡時為經常居住中華民國境內之中華民國國民，應就其在中華民國境內、境外全部遺產課徵遺產稅，乃以原處分核定遺產總額436,497,934元（境內遺產149,838,293元＋境外遺產286,659,641元），追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739元，揆諸首揭規定，並無不合。茲原告復執前詞爭議，難謂有理由。原處分及訴願決定於法並無不合，請續予維持。
（七）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告及訴外人孫恩琪97年3月17日遺產稅申報書、原告及訴外人孫恩琪98年3月11日遺產稅申報書（更正補報）、被告96年度遺產稅繳款書、被告96年度遺產稅復查決定應退稅額更正註銷單、被告遺產稅核定通知書、被繼承人91年至96年回臺日數及目的彙整表、被告
93 年至96年度綜合所得稅核定通知書、被繼承人96年度綜合所得稅結算申報書、被繼承人90年度至96年度綜合所得稅籍資料清單、戶籍資料查詢紀錄、戶籍謄本、被繼承人護照資料、中外旅客入出境紀錄查詢作業資料、臺北市中山區戶政事務所100年9月21日北市中戶資字第10031103200號函檢附被繼承人95年5月3日遷入戶籍登記申請書、被繼承人95年5月24日換發國民身份證申請書、駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處100年3月17日認證之遺產稅核定及完稅憑證資料書、行政院衛生署中央健康保險局99年6月24日健保北字第0991341481號函、被繼承人美國遺產完稅明細及核定數差異比較表、勤實佳聯合會計師事務所97年10月22日申請書、96年美國遺產稅申報書、被告99年4月20日遺產稅不計入遺產總額證明書、原告98年4月7日遺產稅案件更正申請書等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：被告以被繼承人林倫寬死亡時，在中華民國境內仍設有住所，認定其死亡時為經常居住中華民國境內之中華民國國民，應就其在中華民國境內、境外全部遺產課徵遺產稅，乃以原處分核定遺產總額436,497,934 元（境內遺產149,83 8,293元＋境外遺產286,659,641 元），追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739 元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。但受中華民國政府聘請從事工作，在中華民國境內有特定居留期限者，不在此限。」、「本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」及「國外財產依所在地國法律已納之遺產稅或贈與稅，得由納稅義務人提出所在地國稅務機關發給之納稅憑證，並應取得所在地中華民國使領館之簽證；……自其應納遺產稅或贈與稅額中扣抵。但扣抵額不得超過因加計其國外遺產而依國內適用稅率計算增加之應納稅額。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第2 項、第4 條第3 項、第4項及第11條第1 項分別定有明文。
（二）經查：本件原告之母林倫寬於96年6 月17日死亡，繼承人即原告與孫恩琪經准延期並依限於97年3 月17日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額611,524,798 元、課稅遺產淨額486,591,306 元、境外遺產已納遺產稅可扣抵額129,241,
703 元；被告初查，以被繼承人林倫寬為經常居住中華民國境內之中華民國國民，乃就其在中華民國境內、境外全部遺產，核定遺產總額480,134,083 元（境內遺產149,838,293 元＋境外遺產330,295,790 元），應納遺產稅額218,462,541 元；另以繼承人未能出具美國稅務機關發給之納稅憑證，否准認列境外遺產所納該國遺產稅可扣抵額。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：1.按首揭民法規定，所謂「住所」者應具備下列兩要件：⑴依一定事實，以久住之意思；⑵須有居住事實。又前開法條所謂「以久住之意思」一語，本應依據客觀事實認定，非當事人可任意主張，故該條文明示應依客觀事實，認定有無久住之意思，以符立法原意。2.查被繼承人林倫寬原於臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○ 段52之1 號設有戶籍，84年除戶後，多次入出境，並於95年4 月28日入境後，於同年
5 月3 日遷入登記設籍臺北市○○區○○里○○鄰○○街○號，嗣96年1 月3 日出境美國後，同年6 月17日因胰臟癌過世，有卷附戶籍謄本、護照及個人戶籍資料查詢紀錄可稽。被繼承人林倫寬死亡前5 年內多次入境，並居住上開設籍處所，復於95年間辦理遷入登記，嗣雖出國，但未辦理遷出登記，顯然主觀上已有久住於此之意思，客觀上亦有住於設籍處所之事實，縱於出境美國後因病過世，仍無具體事證足認被繼承人有廢止國內住所之意思，故應認其死亡時，在國內仍設有住所，被告依首揭規定，將被繼承人境外財產併入遺產課稅，洵屬有據。3.惟被繼承人林倫寬境外遺產既經美國國稅局核定為美金8,649,437 元（折合新臺幣286,659,641 元）、遺產稅為美金3,225,929.45元（折合新臺幣106,913,739 元），且已全數繳清，有經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處100 年3 月17日認證之遺產稅核定及完稅憑證等資料可稽，原核定遺產總額－境外遺產330,295,790 元，應予追減43,636,149元，並追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739 元等情，此有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：被繼承人林倫寬屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，不應對其境外遺產課稅。林倫寬雖在臺灣有戶籍，然住所並不以登記為要件，又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準。被繼承人林倫寬主觀上並無久住臺灣之意思，客觀上亦無住於臺灣之事實，死亡前數年均短居國內照顧父母，並非返臺久住，且生活所需之財產及工作皆在美國，故被繼承人林倫寬之住所應在美國，而非臺灣；又被繼承人林倫寬死亡前2 年在臺灣居留未逾365 天，亦不構成遺產及贈與稅法第4 條第3 項第2 款規定，不應對其在中華民國境外遺產課稅云云。惟查：
1.按遺產及贈與稅法第1 條第1 項所稱「經常居住中華民國境內」，既經同法第4 條第3 項已有明文規定：「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前2 年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2 年內，在中華民國境內居留時間合計逾365 天者。」即明文定義，原則上應先以被繼承人死亡前2年內在中華民國境內有無住所定之，如無住所，始觀察其有無居所及居留時間若干。
2.次按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」及「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」分別為民法第20條第1 項及第24條所明定。是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準，本件被繼承人林倫寬於死亡前2 年有無設置住所於端視其主觀上有無久住於該址之意思，客觀上有住於該址之事實？
3.經查：被繼承人林倫寬原於臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○ 段52之1 號設有戶籍，84年除戶後，多次入出境，並於95年4 月28日入境後，於同年5 月3 日遷入登記設籍臺北市○○區○○里○○鄰○○街○ 號，於戶籍遷入登記後，仍多次出入境，嗣96年1 月3 日出境美國後，同年6 月17日因胰臟癌過世，此有戶籍資料查詢紀錄、戶籍謄本、護照及中外旅客入出境紀錄查詢作業資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第29頁、第176 頁、第348 頁至第355 頁、第467 頁至第471 頁）。足見被繼承人林倫寬死亡前5年內多次入境，並居住上開設籍處所。次查：被繼承人林倫寬復於95年5 月2 日委託訴外人吳潭滋辦理戶籍遷徙（遷入）登記，並依法於同年6 月29日領取國民身分證在案，此有臺北市中山區戶政事務所公文及相關登記申請書資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第472 頁至第474 頁），可知被繼承人林倫寬係在其本人意願下返臺設籍，雖因被繼承人林倫寬死亡，而無從知悉其出境除籍多年後，復於95年辦理戶籍遷入登記之真正原因，但從其戶籍遷入登記後，仍多次出入境（95年5 月31日出境、95年6 月24日入境至95年6 月30日出境、95年7 月19日入境至95年7 月27日出境、95年12月20日入境至96年1 月3 日出境後至死亡之日止未再入境），均未辦理戶籍遷出登記等情，綜合研判，足認被繼承人林倫寬於死亡前2 年內，其主觀上已有久住於設籍處所之意思，客觀上亦有住於設籍處所之事實，故可確認被繼承人林倫寬於死亡前2 年內，在中華民國境內設有住所。又查：原告雖主張：被繼承人回臺目的僅為照顧父母，並非返臺久住之意云云。倘若原告此部分之主張屬實，依被繼承人歷年持美國護照入境之行為以觀，則被繼承人僅須持美國護照入境即可，實無須大費周章辦理戶籍遷入登記及領取國民身分證，足見原告此部分之主張，顯與前揭事實不符，自不足採。
4.次查：被繼承人林倫寬以「中華民國國民居住者」身分辦理綜合所得稅結算申報，此有被繼承人93至96年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可稽（見原處分卷第451 頁至第465 頁），足認被繼承人林倫寬並無離去原住所之意思。
5.又查：本件被繼承人林倫寬於死亡事實發生前2 年內，在中華民國境內既有住所，已符合遺產及贈與稅法第4 條第
3 項第1 款之要件，揆諸前揭說明，則毋庸再觀察被繼承人有無居所及居留時間若干。是原告主張：被繼承人死亡前2 年在臺灣居留未逾365 天，不構成遺產及贈與稅法第
4 條第3 項第2 款規定云云，顯係誤解法令，自不足採。
6.綜上，被告以被繼承人林倫寬死亡時，在中華民國境內仍設有住所，認定其死亡時為經常居住中華民國境內之中華民國國民，應就其在中華民國境內、境外全部遺產課徵遺產稅，乃以原處分核定遺產總額436,497,934 元（境內遺產149,838,293 元＋境外遺產286,659,641 元），追認國外財產已納遺產稅可扣抵額106,913,739 元，於法並無不合。足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 3 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 3 日
書記官 林淑盈