臺北高等行政法院判決
100年度訴字第217號100年4 月21日辯論終結原 告 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學代 表 人 陳東和訴訟代理人 徐裕明 會計師被 告 新竹市稅務局代 表 人 石明紫（局長）住同上訴訟代理人 郭榮欽
王惠紋周盟益上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年11月26日99年訴字第38號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告所有坐落新竹市○○段82-2、90、90-1、90-2、91、91
-1地號等6 筆土地（下稱系爭6 筆土地），地上建物門牌為新竹市○○路○ 段○○○ 號之綜合大樓（下稱系爭綜合大樓），原依規免徵地價稅在案，嗣經被告民國（下同）98年度地價稅稅籍清查發現系爭綜合大樓部分面積供出租使用，且據租賃契約顯示，自95年3 月起，該綜合大樓即陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等行號，核與土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定不符，其未供學校使用之土地依土地稅減免規則第24條後段規定應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅。嗣原告於98年8 月18日主張其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8 條第2 項規定予以免徵地價稅，據被告查核後，認與前揭規定不符，依法否准所請，並補徵96、97、98年地價稅共計新臺幣（下同）2,632,480 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經新竹市政府99年6 月11日99年訴字第17號訴願決定︰「關於地價稅額核定部份撤銷，由原處分機關另為適法處分。
其餘部分之訴願駁回。」（原告就前開訴願決定關於否准免稅請求部分不服，提起行政訴訟，經本院99年10月28日99年度訴字第1545號判決駁回，刻正繫屬最高行政法院審理中）。被告遂於99年7 月5 日以新市稅法字第0990021986號撤銷重核復查決定更正96至98年地價稅應納稅額為：2,297,181元，原告仍表示不服，提起訴願，亦遭新竹市政府99年11月26日99年訴字第33號訴願決定駁回，提起行政訴訟，刻正繫屬本院審理中。
㈡嗣被告另案發現原告所有坐落系爭90、90-1、90-2、91、91
-1地號等5 筆土地（下稱系爭托兒所土地），地上建物門牌為新竹市○○路○ 段○○○ 號之科學右任樓，自89年6 月起供原告附設托兒所使用亦不符減免規定。且系爭綜合大樓地上
1 樓（151 號）部分面積自96年10月起出租予萬家福股份有限公司及允固建設股份有限公司營運，並由其陸續於97年9月轉租予彭園會館、樹太老日式定食、光麵、北澤壽喜燒、鍋大爺、韓香館、歐法義式料理等行號營業使用，而地下2樓停車場亦自97年9 月起對外收費，核與土地稅減免規則第
8 條第1 項第1 款規定及財政部66年2 月26日第1250號函釋不符，遂重新核計系爭6 筆土地及系爭托兒所土地應稅面積，並扣除前所補徵稅額，以99年1 月5 日新市稅地字第0990230101號函補徵94至98年地價稅共計4,600,184 元。原告就該補徵處分提起訴願，於訴願審查期間，被告依訴願法第58條第2 項規定，於99年7 月27日以新市稅法字第0990206018號重審復查決定，更正系爭94至98年地價稅應納稅額為3,048,863 元（下稱原處分），原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增
進社會福利，對於…教育…所使用之土地，…得予適當減免；…。」，此係屬經驗性不確定法律概念，在判斷上須以一般人經驗為標準。不確定法律概念之判斷須明確，其依據為事實，事實是否存在，胥依證據。故不確定法律概念行政機關必須擔保判斷正確，因行政機關對構成要件判斷錯誤即屬「認事」不清，必導致「用法」不當，故行政機關對不確定法律概念的內涵，須有充分證據及經過辯證的理由涵攝其中，如此說理才充分。本件原告將部分閒置校舍出租收益，承租者投資經營、招募人力及繳納稅捐應解釋成發展經濟及增進社會福利，原告將全部收益用於教學支出方面亦應解釋為增進社會福利，更遑論將閒置校舍出租收益不是解釋為促進土地利用。但被告僅以「私立學校用地對外為出租或收益，無從達成前開立法目的」即核認出租收益之土地不適用土地稅減免規則，完全無視土地稅減免規則第8 條第2 項對有收益之土地之免稅要件為「將全部收益直接用於各該事業者」及「專案報請減免」二項。由此可知被告判斷即不正確。本件的爭點有二項，一為收益是否全數直接用於原告而得專案報請減免。另外為對核算地價稅之面積及公式存有歧見。
㈡原告附設托兒所（即作業基金）係原告依私立學校法第50條
規定所設立，此已詳載於法人捐助章程中，所有財產亦列於法人登記證書中，換言之，該附設托兒所係隸屬於原告而非單獨對外之機構，一切權利義務自應與原告相同而不能割裂適用，誠如人類的肢體一般，豈可與人類分離而單獨成為新個體？故其坐落土地得否免徵地價稅自應依土地稅減免規則第8 條第1 項之構成要件。惟財政部93年8 月23日台財稅第0000000000號等函釋卻越俎代庖作出托兒所不宜免徵地價稅而幼稚園得免徵地價稅之解釋。由於托兒所及幼稚園均為「學前教育」，是否屬立案之學校應由教育部解釋，被告援引該牴觸法令之函釋，以業務主管機關為新竹市社會處或教育處而認定是否為學校，此明顯增加法律所無之限制，另依中央法規標準法之規定該函釋亦屬無效。故被告據此補徵原告附設托兒所座落土地94年至98年之地價稅自屬於法無據。次查原告為因應少子化之衝擊所產生之閒置校舍，始於95年3月起將系爭綜合大樓部分校舍出租收益，由於金額不大（初期每月僅5 萬元）又未有法令規定必須專款專存，因此將收益之款項混存於原告一般銀行帳戶中，但所有收益款項皆用於原告本身而未用於附設托兒所。惟被告泛指原告之收益資金，除部分提供學校行政管理支出、教育研究及訓輔、推廣教育及其他教學等支出外，另有部分收益係納入該校「作業基金」提供原告附設托兒所89年成立時各項硬體設備支出款項云云。（訴願決定書第7 頁倒數第10行）。試問，95年3月起才產生之收益如何支應89年托兒所成立時各項硬體設備支出款項？何況原告附設托兒所（即作業基金）成立迄今資產未曾增加，被告空言指摘洵無可採。此外，被告亦指摘原告98年度為辦理校區校舍建築物耐震評估作業而花費772,00
0 元在科學樓及右任樓等校舍，並提示98年6 月29日相關資料佐證。惟查98年6 月30日原告之銀行存款即高達100,712,
085 元，依據「大水庫理論」，原告自有資金即綽支應772,
000 元之經費又何需動用出租收益資金？復參民法第429 條規定出租人有修繕義務之法理，因科學樓及右任樓均為原告之財產，附設托兒所雖然立案於右任樓但其僅有使用權而無所有權，換言之右任樓不等同原告附設托兒所，故原告因校務工作（教育部要求）而花費於自有財產之耐震評估，豈能解釋成挹注原告附設托兒所？益證被告見解要無可採。小結：綜上，被告直接核認原告將部分收益用於附設托兒所而非全部供學校支出使用，進而否准依土地稅減免規則第8 條第
2 項專案報請減免地價稅之適用，其認事用法確實有誤。㈢次按土地稅減免規則第5 條之規定「同一地號之土地，因其
使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」，依上開第5 條規定反面解釋，不合於減免標準之土地面積= 宗地面積×土地收益使用比率×建物收益使用比率。復按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」、「二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」、「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」及「土地使用，謂施以勞力資本為土地之利用。」分別為行政程序法第10條、第7 條第1 項第2 款、建築法第11條及土地法第80條所明定。既然有法令定義土地使用之意義及規定同一地號土地得比例減免土地稅，行政機關即不得恣意認定。本件被告執意認定每一筆土地收益使用比率皆為100 ％而僅以建物收益使用比率核算應課地價稅之土地面積理由係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎（司法院釋字第625 號第1 段第1 、2 行解釋文）與原告所稱之法定空地及土地使用比例無關云云。難道同縣市不同校區之土地也要合併計算視為皆100 ％使用比率？足證被告之理由實不可採。又舉例而言，一塊宗地面積10,000㎡, 建蔽率40％，建築物所占地面面積1,000 ㎡共蓋4 層樓（即建物總面積4,000 ㎡），法定空地面積為1,500 ㎡（即1,000 ×6/4），假設有1 層樓1,000 ㎡未依規定使用，試問應課地價稅之面積為多少？
1,000若依被告之見解即為＝10,000 ×───＝2,500㎡，
4,0001,000＋1,500 1,000若依原告之理由則為＝10,000 ×──────×───
10,000 4,000＝625㎡，二者相差4 倍，差異即在對土地使用比率之認定存有歧見。惟揆諸上揭法令規定，上例宗地10,000㎡中，有7,500 ㎡確實未使用（即未施以勞力資本），不加以考量土地使用情形而僅以建築物面積比率核算地價稅，除有與法未合之虞外，亦不符量能課稅原則及比例原則。故本件被告未考量土地使用比率即與法令規定不合甚明。經查本件原告所有系爭土地之土地使用比例應為0.1614，計算公式請詳準備書㈡狀。
㈣又按「行政行為之內容應明確」及「憲法第19條規定人民有
依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」分別為行政程序法第5 條及司法院釋字第385 號解釋所明定。行政行為是否明確，係以3 個要素作為判斷基準，分別為可理解性、可預見性及審查可能性（司法院釋字第545 、524 及617 號解釋）。被告為計算系爭土地核課地價稅之面積先主張與法定空地及土地使用比例云云（即建蔽率等建築技術規則）無關，但在答辯理由中屢屢引用建築技術規則之規定如「建築基地」及「使用執照」等理由及在計算建築物使用比率時亦引用依建築技術規則所掣發之「使用執照」來審查建築物在系爭土地之使用情形，此行為不但理由說詞前後不一，統計之結果亦不具有可理解性，更重要的是存有錯誤情事在內。因為部分使用執照的建築基地包括租用國有土地在內且大部分使用執照的建築基地均不同，另有許多未辦保存登記之校舍面積未包括在內。若以單一宗地統計使用執照的建物總面積當分母而以有收益建築面積（建築基地為系爭6 筆土地）作為分子以計算建築物收益使用比率，此數學式即存有邏輯之謬誤而不正確。既然系爭6 筆土地均相連且依建築技術規則規定必須一起檢討審查系爭6 筆土地使用情形，則每筆土地之建築物收益使用比率應相同於系爭6 筆土地建築物收益比率：即系爭
6 筆土地上有收益的建築物面積為分子，6 筆土地上全部的校舍總面積為分母所計算出的建築物收益使用比率，此結果不但可理解、可預見亦具審查可能性。無論如何，被告之計算結果不應大於客觀之建築物收益使用比率，否則即為違法裁量。另慈樓（教室）面積應為2,791.9 ㎡，而非2,117.3㎡此有被告99年12月21日新市稅地字第0990049400號函之附件可證明，故被告未考量此差異面積將影響建築物收益使用比率進而影響地價稅之核算甚明。
㈤末按土地稅減免規則第24條第1 項後段規定：「減免原因消
滅，自次年（期）恢復徵收。」，惟被告在重核復查決定書第24頁明確將系爭綜合大樓97年9 月起始發生收益之彭園等建築物面積5,303.6 ㎡列於97年之地價稅計算，此即與前揭法令規定未合，依法該等面積應從98年度開始計入地價稅之計算。此外第24頁所列第1 層供彭園會館使用之實際面積僅3,381.95㎡（即1,023.04坪）但被告卻主張為4,396.5 ㎡（原證10），若要列入97年課稅面積者，此溢列之1,014.55㎡將影響地價稅之核算甚明。另外第24頁所列地下第2 層面積自96年至98年分別分攤公設面積5 ㎡、360.6 ㎡及723.2 ㎡係分攤地下第2 層機電、消防等公設面積1,636.7 ㎡所得，惟按臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382號函規定：「主旨：關於○○號地下2 層，設置儲水庫、消防栓、發電機、變電室等設備，應按何種稅率課徵房屋稅乙案，復如說明：二、本案房屋所設置之設備，如查明確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財政部66台財稅第31250 號函：『各類建築物地下室僅利用原有空間設置機器房、抽水機等使用而非營業用者，均應予免徵房屋稅。』之規定免徵房屋稅。否則，應依營業用稅率課徵房屋稅。」，依該函釋見解，地下樓層所設置之設備必須是地上各層營利事業單位為本身業務需要所設置者才應依營業用稅率課徵房屋稅否則均應予免徵房屋稅。經查系爭綜合大樓地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡為建造時所必要之設施，在出借部分樓層時即已存在且供原告使用，該等機電設備亦非地上各層營利事業所設置，被告擅自將其依各樓層用途而分攤計算使用面積，其認事用法自有違誤。此外重核復查決定書第24頁所列地下第2 層98年度停車場面積5,777.1 ㎡，主要係其核認原告供教職員使用之100 個停車位面積3,380 ㎡全數視為供對外收費而全數課稅所產生爭議。依財政部97年6月18日台財稅字第09704522400 號函釋，各類建築物地下室停車空間，如所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，免徵房屋稅。惟原告係完成財團法人登記立案之私立學校，徵免房屋稅之構成要件端視有無符合房屋稅條例第15條第1 項第1 款之規定，縱向其中86位教職員收費亦依97年
1 月2 日台財庫字第09603518320 號函釋規定辦理，此亦無礙於免徵房屋稅及地價稅之要件。被告雖以允固公司員工及穎寶公司員工之談話筆錄佐證原告教職員100 個停車位週1至週5 晚上10點後及週6 至週日空出的車位可彈性運用云云，惟此彈性運用根本未獲原告口頭或書面之首肯，實際使用情形被告付之闕如完全以臆測方式推論。縱使被告於99年4月19日（早上及下午）及99年4 月20日（晚上）查明各有13個車位及39個車位停放校外人士車輛等事證僅能證明99年4月19日及20日之狀況而不能推定為98年度之狀態，何況該13個及39個車輛中亦有原告教職員之車輛在其中，剩餘的車輛亦可能為50個對外收費之車位使用者亂停放所造成（被告應不否認當日尚有很多空位），亦有可能係洽公人士或夜校生之車輛等因素造成。按事實之認定，應憑證據，此為訴訟事件所適用之共通原則，行政訴訟法第136 條明文規定準用民事訴訟法第277 條規定。故被告核認原告教職員停車場使用面積3,380 ㎡（即100 ×33.8㎡）應納入地價稅之計算，其認事用法亦有違誤。故第24頁第二次補徵系爭綜合大樓地價稅之面積（打* 者）僅有97年度地下第二層供亞太美國學校20個停車位675.2 ㎡，及98年度非供教職員使用之車位面積2,397.1 ㎡（即5,777.1 ㎡-3,380㎡）納入計算方為合理，其餘均不應列入計算，理由已如上所述。
㈥綜上所述，本件原告確實符合土地稅減免規則第8 條第2 項
得專案報請減免地價稅之規定，亦於98年8 月3 日提出申請，惟被告核認不符前開規定而執意課稅。縱要核課地價稅者，被告在計算地價稅之面積時未考慮土地使用比例，在計算建築物收益使用比率時又依不合邏輯之方式計算及在重核復查決定書第24頁第二次補徵地價稅，96年至98年度明顯溢列建築物收益使用面積，致96年至98年地價稅之核算均高列，此外原告附設托兒所座落之土地自始即不應核課地價稅。原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告所有新竹市○○段82-2（宗地面積：4551㎡）、90（宗
地面積：42706 ㎡）、90-1（宗地面積：182 ㎡）、90-2（宗地面積：779 ㎡）、91（宗地面積：325 ㎡）、91-1（宗地面積：425 ㎡）地號等系爭6 筆土地（原處分卷第60至71及150 頁），地上建物門牌為新竹市○○路○ 段○○○ 號（即系爭綜合大樓（原處分卷第89頁））、153 號（即思源樓一期、二期、三期、教學大樓、中正堂、中正堂增建建物、科學右任樓、垃圾分類場、慈樓教室、登雲樓及警衛室會客室等建物（原處分卷第76至88及149 頁），原依規免徵地價稅在案。嗣經被告98年度地價稅稅籍清查發現系爭綜合大樓部分面積供出租使用，且據租賃契約（原處分卷第1 至58頁）顯示，自95年3 月起，原告之系爭綜合大樓即陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等行號，核與土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定不符，其未供學校使用之土地依土地稅減免規則第24條後段規定應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅，惟原告於98年8 月18日以竹光復總字第0980000947號函（原處分卷第151 頁）主張其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8 條第2 項規定予以免徵地價稅，據被告查核其94至97年度財務報表（原處分卷第618 至676 頁）（其會計期間為94年8 月1 日起至98年
7 月31日止）顯示，原告所有之收益除部份提供學校教育研究及訓輔等支出外，另有部分收益係納入作業基金以供原告附設托兒所支出使用，其收益並非全部用於學校，核與前揭規定不符，被告遂依照財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋規定核算系爭綜合大樓有出租收益部分面積所佔系爭土地面積比例，於98年11月3 日新市稅地字第0980242887號函（原處分卷第152 至154 頁）否准所請，並核定原告自96年起改按一般用地稅率核課及補徵96、97、98年地價稅（第一次補徵）共計2,632,480 元整（96年7,384 、97年506,178 元、98年2,118,918 元）（原處分卷第165 至16
7 頁），原告不服，申請復查未獲變更，惟提起訴願經新竹市政府99年訴字第17號訴願決定（原處分卷第1245至1256頁）︰「關於地價稅額核定部份撤銷，由原處分機關另為適法處分。」，被告遂於99年7 月5 日新市稅法字第0990021986號撤銷重核復查決定書更正96至98年地價稅（第一次補徵）應納稅額為：2,297,181 元（96年7,112 元、97年335,574元、98年1,954,495 元），原告於99年7 月7 日接獲上開撤銷重核復查決定書後，提起訴願，惟經新竹市政府99年訴字第33號訴願決定駁回（原處分卷第1488至1498頁），目前原告尚未提起行政訴訟，至於前案（第一次補徵）核定稅額以外部分，業經本院99年10月28日99年訴字第1545號判決駁回（原處分卷第1489至1539頁）在案，目前在最高行政法院審理中。被告另案發現原告自89年6 月起供原告附設托兒所（
153 號）使用之基地亦不符減免規定，且系爭綜合大樓地上
1 樓（151 號）部分面積自96年10月起出租予萬家福股份有限公司及允固建設股份有限公司營運，並由其陸續於97年9月轉租予彭園會館、樹太老日式定食、光麵、北澤壽喜燒、鍋大爺、韓香館、歐法義式料理等行號營業使用，而地下2樓停車場亦自97年9 月起對外收費，核與土地稅減免規則第
8 條第1 項第1 款規定及財政部66年2 月26日第1250號函釋不符，遂重新核計系爭土地應稅面積，並扣除前98年11月3日函所補徵稅額，於99年1 月5 日新市稅地字第0990230101號函（原處分卷第172 至175 頁）補徵系爭土地94至98年地價稅（第二次補徵）共計4,600,184 元（94年151,884 元、95年151,884 元、96年155,422 元、97年2,099,555 元、98年2,041,439 元）（原處分卷第176 至180 頁），其針對第二次補徵向新竹市政府提起訴願時，經被告依照訴願法第58條第2 項規定自我審查，於99年7 月27日以原處分（即重審復查決定（原處分卷第1364至1391頁）），更正系爭94至98年地價稅（第二次補徵）應納稅額為3,048,863 元（94年69,760元、95年69,760元、96年73,386元、97年988,578 元、98年1,847,379 元），原告仍不服，向新竹市政府提起訴願，經新竹市政府99年11月26日99年度訴字第38號訴願駁回（原處分卷第1450至1462頁），原告依法向本院提起行政訴訟，以資救濟。
㈡答辯理由：
⒈相關法令：
⑴土地稅減免規則第8 條第1 項規定：「私有土地減免地
價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」⑵土地稅減免規則第8 條第2 項規定：「前項第1 款之私
立學校，第2 款之私立學術研究機構及第5 款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。
」⑶土地稅減免規則第5 條規定：「同一地號之土地，因其
使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」⑷稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間
，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」⑸財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋規
定：「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4 款、第15條第1 項第1 款、土地稅減免規則第7 條第1 項第5 款、第8 條第1 項第1 款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8 條第2 項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5 條、本部90年12月5 日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」（原處分卷第627 至630 頁）⒉按土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定：「財團法人
或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」、私立學校法第3 條第1 項規定：「學校法人在2 個以上直轄市、縣（市）設立私立學校，或所設為私立專科以上學校，或為私立高級中等學校而其所在地為縣（市）者，以教育部為法人主管機關；其他學校法人以所設私立學校所在地之直轄市、縣（市）政府為法人主管機關。」，準此，土地稅減免規則第8 條第1 項第1款規定得免徵地價稅之「私立學校」須經「主管教育行政機關」核准設立。惟「托兒所」及「幼稚園」是否同屬主管教育行政機關立案之機構？按幼稚教育法第6 條、同法第6 條之1 規定：「私立幼稚園應由設立機關、團體或創辦人擬具設園計畫載明左列事項，報請所在地『主管教育行政機關』核准後籌設之。」、「私立幼稚園依前條第3項之規定籌設完竣後，由設立機關、團體或創辦人檢具左列文件，向所在地『主管教育行政機關』申請立案。」及財政部85年3 月13日台財稅第000000000 號函釋規定：「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為財團法人所有者，得依土地稅減免規則第8 條第
1 項第1 款規定，免徵地價稅」據此，幼稚園亦係經主管教育行政機關核准立案，屬前揭土地稅減免規則第8 條第
1 項第1 款所謂經立案之私立學校範圍，爰幼稚園使用土地亦可免徵地價稅，再按財政部93年8 月23日台財稅字第0930475584號函釋規定略以：「說明：二、本案財團法人私立○○高級中學雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法所設置，非屬經教育主管機關立案之學校。」、兒童及少年福利法第6 條第2 項規定：「前項主管機關在中央應設兒童及少年局；在直轄市及縣市政府應設兒童及少年福利專責單位。」及兒童少年福利機構設置標準第6 條第1 項規定：「托育機構依收托兒童年齡分為下列3 類：二、托兒所：收托2 歲以上學齡前之兒童。」，由此可知，私立學校（私立幼稚園、小學、中學、大學）係經主管教育行政機關核准設立，而「托兒所」則由兒童及少年福利機構（新竹市為社會處）核准設立，爰「托兒所」既非屬經教育主管機關立案之學校，即非屬土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款所規定之私立學校範圍，爰原告主張其附設「托兒所」性質與「幼稚園」相同，自可比照適用減免云云，顯係對法規之誤解，不足採據。
⒊至原告稱財政部93年8 月23日台財稅字第0930475584號函
釋規定顯然牴觸土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，增加法律所無之限制，自屬無效云云，惟參照司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」及司法院釋字第267 號解釋理由即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」，準此，財政部為財稅主管機關，自得基於主管職權，解釋法規適用上之疑義，爰前揭93年8 月23日台財稅字第0930475584號函釋係闡明托兒所係按兒童及少年福利法所設置，非屬經主管教育行政機關立案之學校甚明，自與土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款所謂「經立案之私立學校」有別，爰該函釋並無悖離土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款立法意旨，被告自得援引適用。
⒋按土地稅減免規則第8 條第2 項規定︰「前項第1 款之『
私立學校』」，第2 款之私立學術研究機構及第5 款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」，準此，私立學校用地需供學校本身教學或員生宿舍使用，方符合減免要件，如其地上校舍出租予他人，原則上應予核課地價稅，惟其土地收益如全部用於該校者，得專案報請縣市政府予以減免。因「托兒所」非屬教育主管機關立案之學校，原告學校之土地收益如有用於「托兒所」者，即未用於學校支出，自不符土地稅減免規則第8 條第
2 項規定之減免要件。次按私立學校法第46條規定：「私立學校之收入，應悉數用於當年度預算項目之支出；其有賸餘款者，應保留於該校基金運用。」、私立學校法第50條第2 項規定︰「前項附屬機構或相關事業之財務，應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，除法令另有規定或學校主管機關核准者外，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益。」及私立學校會計制度之一致性規定：「…第3 章第2 點資產類會計科目名稱、編號及定義：作業基金之性質係指，凡經主管教育行政機關核准，專案撥充為增進教學研究之實驗工廠、醫院、農場及商店等循環運用之基金皆屬之。」，查原告系爭綜合大樓自95年3 月起即陸續出租並有收取租金事實，此有原告與歐法小鎮、亞太美國學校、允固建設有限公司所簽訂之租約附案可稽（原處分卷第1 至58頁），則其租金收益是否全部用於原告學校之教學支出？經查核原告94至97年財簽報告書（原處分卷第618 至676 頁），原告資金收入來源（資金收入項目）計有：學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入、作業收益、財務收入及「其他收入」，而該「其他收入」即包含場地管理維護收入（租金），此有財務報表附註說明可稽；次查原告學校94至97年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、原告附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料，發現原告95年3 月起所收之租金收入未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於同一帳戶控管（原處分卷第592 至617 頁），又前揭原告之資金，除部分提供學校行政管理支出、教育研究及訓輔、推廣教育及其他教學等支出外（原處分卷第619 、635 、
649 、664 頁），另有部分收益係納入該校「作業基金」提供原告附設托兒所89年成立時各項硬體設備支出款項（原處分卷第624 、640 、655 、670 頁），此有附卷94至97年財務報表附註（原處分卷第626 、642 、657 、671頁）：「作業基金係經呈報董事會通過由本校提供予附設實驗托兒所使用之硬體設備支出款項」可稽，則該作業基金如何運作？收支有無訂定相關規定以資控管？經原告於99年1 月26日函復（原處分卷第807 頁）：「一、本校附設托兒所成立係經由本校第12屆董事會於民國88年3 月28日決議通過，並於民國89年6 月1 日經教育部89教中（二）字第89506483號函准予設立備查在案，另於民國89年6月7 日經新竹市政府（89）府社婦字第38560 號函准予立案。二、本校托兒所收入、支出均參照新竹市政府公、私立托兒所收費標準辦理。三、本校托兒所訂有章程並有規範收支及核備規定（詳附件）。」，並檢附相關書面文件佐證其說詞（原處分卷第772 至806 頁），惟觀其內容並未提示作業基金運作原則供參，依前揭規定，原告學校之收入（包含租金收入）於悉數用於當年度預算項目之支出後，其有賸餘款者，將部分剩餘款納入該校作業基金，作為供學生實習之附屬機構（附設托兒所）循環運用，係符合私立學校會計制度且於法有據，又查原告於98年6 月29日辦理右任樓（托兒所位於1 、2 樓）、科學樓建物耐震評估作業（費用772,000 元）（原處分卷第411 頁）及建物結構耐震能力補強（右任樓3,032,000 元、科學樓1,262,000 元）（原處分卷第412 、413 頁），皆係由其出資修補托兒所使用之建物，並非由托兒所之盈餘加以支應，此亦足證明原告學校之資金收入（包含租金收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用，應無疑義。雖經其檢附該校99年2 月7 日董事會會議記錄（原處分卷第853 至860 頁）佐證原告學校之租金收益未用於學校以外之用途云云，惟查前揭會議記錄雖決議：「一、本校綜合大樓坐落土地之收益同意存放於專戶保管運用。二、本校綜合大樓坐落土地之收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國94年起適用。三、本校作業基金（即附設托兒所）所坐落土地若有收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國91年起適用。」，然原告係以目前（99年
2 月7 日）之會議決議來規範「過去年度（自94年起）」之出租收益用途，顯與常情不符，益加突顯原告過去均未有作業基金之相關規範。
⒌原告主張其附設之托兒所於系爭年度均有盈餘（95年盈餘
6,120,004 元、96年盈餘6,973,457 元、97年盈餘5,124,
552 元）均用於原告學校支出，足證學校未將收益用於托兒所之支出云云，查原告為使其附設托兒所年度收支結餘（因其屬銷售勞務所得）符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3 條第2 項但書規定：「但依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬定使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後3 年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。」，故原告附設托兒所於95至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，並按該規定於所得發生年度結束後3 年內使用完竣。其95年度（95年8 月1 日至96年7 月31日）之結餘款6,120,004 元，依其使用計畫留供96年支出為1 仟萬元（變更支出為7,252,000 元）（原處分卷第690 至692 頁）；96年度（96年
8 月1 日至97年7 月31日）之結餘款6,973,457 元，依其使用計畫留供97年支出為7,706,564 元（原處分卷第684、685 頁）；97年度（97年8 月1 日至98年7 月31日）之結餘款5,124,552 元，依其使用計畫留供98年支出為8,486,000 元（原處分卷第680 、681 頁），累計95至97年盈餘共計18,218,013元，累計96至98年支出為23,444,564元，足見托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出。且據原告「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」（原處分卷第786 頁）記載：「三、計畫內容：…特耗資新臺幣5 仟萬元規劃收托200 名學童的軟、硬體設備，配合幼保科學生自然增班，教學設施不斷更新擴充下，幼兒收托人數依教保短、中、長期發展計畫，預計3 年後可達300 人，將成為新竹地區最好的一所托兒所。六、場地：兩層樓建物共1530.3平方公尺，內設辦公室、韻律活動室、保健室、消防機械室、茶水間各1間，幼兒活動教室兼寢室10間、安親班教室（才藝教室）
2 間、電腦教室2 間、儲藏室2 間、廁所3 間，戶外遊戲區697 平方公尺。七、經費概況：創辦托兒所設備由新竹市私立光復高級中學提供，經常費由新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所支應。」雖明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，惟未言明其他非經常性費用支出（例如資本門支出）是否亦由托兒所支應，是以，原告98年6 月29日辦理右任樓（原告附設托兒所位於該樓1 、2層）、科學樓建物結構耐震補強事宜，其費用即由原告出資提供（原處分卷第411 至413 頁），顯然無法排除原告仍需浥注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出，且誠如前述，因「托兒所」非屬教育主管機關立案之學校，原告之土地收益如有用於「托兒所」，即未用於學校支出，而所謂「土地收益用於托兒所」，係指有關經營托兒所之一切必要支出，是右任樓雖屬原告之財產，惟目前供托兒所使用，故原告出資補修托兒所所使用之右任樓結構耐震相關措施，即屬經營托兒所之一切支出，爰系爭土地不符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定，尚無免徵地價稅之適用。至原告主張98年學校存款總額為100,712,085 元，扣除96至98年租金收入21,150,000元，尚有餘款79,562,085元足以支付右任樓（即原告附設托兒所）耐震評估作業及建物結構耐震能力補強費用，即無須以租金收入支付右任樓上揭費用云云，惟查原告租金收益係興學雜費收入混雜在一起，並未設有獨立帳戶管控，況原告於支出相關費用時，亦未區隔該筆支出係源自租金收益或源自學雜費收入，其主張自難採據。
⒍原告稱依照土地稅減免規則第5 條規定反面解釋，計算應
稅之土地面積＝宗地面積×土地使用比率×建物使用比例，若原告依建築法規之建蔽率上限40％全部蓋完建物，則土地使用比率為100 ％，但依現況原告尚未興建校舍之土地面積約為8,951.77㎡，該8,951.77㎡土地未有收益又無建物供原告使用，若依建築相關法令，土地使用比率為0.8243（＝1 －8,951.77㎡/50,940 ㎡），應將該比率納入核算地價稅云云，按土地稅減免規則第5 條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」，其中所謂「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形」，係指當土地非屬建物基地坐落時，表示該地上無建築物，即以該土地使用情形作為核課地價稅依據，例如農地即以土地實際作農業使用面積作為該土地免徵地價稅之依據；倘土地為建物之基地座落，而基地座落有多筆土地時，因數筆土地在同一建物所有權狀內，屬同一建物規劃案，爰在審認該等土地使用情形，即以該建物實際使用情形，作為該等土地徵免地價稅之依據。此觀諸財政部71年2月12日台財稅第30934 號函釋規定略以︰「倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定︰（一）以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。」、財政部81年3 月11日台財稅第000000000 號函釋規定︰「全部建物（含地下室）及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，『應按各層房屋（含地下室）實際使用情形』所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」、財政部77年6 月15日台財稅第000000000 號函釋規定：「主旨：○○號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按『各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例』，分別按特別稅率及一般稅率計課。」以及財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋規定︰「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4 款、第15條第1 項第1 款、土地稅減免規則第7 條第1 項第5 款、第8 條第1 項第1 款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8 條第2 項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5 條、本部90年12月5 日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」即明，準此，稽徵機關受理申請按土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免稅地價稅案件，係參酌前揭函釋規定意旨「土地減免面積＝單一土地持有面積×（1 －未供學校使用建物面積/ 該筆地號地上建物總面積）」審查建物使用情形是否符合土地稅減免規則第8 條第
1 項第1 款之規定，若完全符合，即依該建物所有權狀或使用執照所載之基地地號為核准免稅之依據，至該建物法定空地面積若干，為建築法規所明定，與前揭土地稅法規定之核課要件無關，自不能混為一談，至原告目前建蔽率為何，係屬學校規劃事宜，亦非所問。倘其部分建物使用情形不符合規定，則按前揭公式，即依房屋實際使用情形所占土地面積比例核算減免地價稅。查系爭綜合大樓分經新竹市政府及新竹市地政事務所核發（92）工使字第247號使用執照及建物所有權狀（原處分卷第210 及1099頁），並載明「綜合大樓」之基地地號為成功段82-2、90、90-1、90-2、91、91-1及89之6 地號等7 筆土地（其中89-6地號土地為國有財產局所有（原處分卷第850 至852 頁）），爰被告於免徵前揭土地地價稅時，僅審查系爭土地上建物使用狀況，是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項規定，若符合，即依前揭原則將該建物所有6 筆基地地號土地一併予以免徵，至該建物建蔽率及法定空地若干，則非所問，反之，現在查獲系爭土地有部分建物出租不符合免徵規定，亦應將該6 筆基地分按前揭公式重新核算土地得減免面積，方符合徵納衡平原則。且全國地價稅減免案件皆採此原則，本案自難排除在外，況若依原告之主張，核算地價稅減免面積需考慮建蔽率因素，則依新竹市政府99年9 月2 日府工建字第0990089628號函及99年12月24日府工建字第0990142485號函內容（原處分卷1417至1421頁、1421-1頁），該校截至目前之建蔽率為34.17 ％，因系爭土地並未全部蓋完建物供校舍使用（僅有34.17 ％，尚未達建蔽率上限40％），如依原告之計算公式，被告在未查獲原告有出租房舍供他人營業使用前，即不應將系爭土地全部核准免稅，爰原告主張，前後矛盾，自難採據。至原告稱被告核認系爭土地使用比率為100 ％，難道同縣市不同校區之土地也要合併計算視為100 ％使用比率乙節，誠如前述，法定空地及建蔽率皆非土地稅減免規則第5 條及財政部相關函釋所規定之核課要件，爰辦理相關稅捐減免時均非查核範圍，另同縣市不同校區之土地，因基地座落不同，自難合併計算，併予敘明。
⒎又原告舉例一筆土地宗地面積10,000㎡，建蔽率40％，建
物（四層樓）所占面積1,000 ㎡，法定空地1,500 ㎡，建物總面積為4,000 ㎡，第一層樓作營業使用，依被告之見解，該土地將有2,500 ㎡（＝10,000×1000/4000 ）課徵地價稅，若依據原告之理由只有625 ㎡（=10,000 ×（1,000+1,500 ）/10,000 ×1000/4000 ）課稅，二者相差四倍，被告未考量土地使用比例與法未合，系爭土地使用比例應為0.8313云云，誠如前述，法定空地及建蔽率均非土地稅減免規則第5 條於核算地價稅應考量之要件，爰原告所主張之計算公式於法無據，且土地要蓋多大或多少棟（即建蔽率），係依學校本身財力及招生情形等因素，所為之規劃，如依原告之計算公式，同樣是建物第一層未按規定使用，但建物愈大，則課稅面積愈多，例當土地蓋滿建蔽率40％時，課稅面積為1,000 ㎡（＝10,000×40％×25％）；若土地僅蓋至建蔽率10％，則課稅面積為250 ㎡（＝10,000×10％×25％），此無疑是鼓勵學校儘量不要興建校舍，此與土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款鼓勵私人興學之意旨明顯相悖，爰原告所述，核不足採據。又原告稱被告計算單一宗地建物使用比率，係以該筆土地使用執照的建物總面積當分母，而以該土地上有收益建物面積作為分子，此數學式存有邏輯之謬誤且不正確，既然系爭
6 筆土地均無相連且依建築技術規則規定必須一起檢討系爭6 筆土地使用情形，則每筆土地之建築物使用比率應相同，即系爭6 筆土地上有收益的建物面積為分子，6 筆土地上全部建物總面積為分母，方符合規定等節，按土地稅減免規則第5 條規定︰「『同一地號』土地因其使用情形或『地上建物之使用情形』，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅」，準此，為求得「同一地號」土地之改課地價稅面積，應先計算出該系爭綜合大樓及原告附設托兒所供營業使用之樓地板面積（附表1 ）所占同一地號土地上所有建物之樓地板面積（附表2 、3 ）比例，得出同一筆地號土地未供學校使用面積比率「A ＝該筆土地上未供學校使用建物面積／該筆地號地上建物總面積」，再按該比例計算出其所占該同一地號土地之面積（＝該筆地號土地宗地面積×A ），即為該地號土地之地價稅課徵面積（附表4 ）。惟原告所主張系爭土地未供學校建物使用比例（＝6 筆土地上未供學校使用建物面積/6筆土地上建物總面積），並未分別考慮「每一筆」土地之地上建物總面積及供營業使用面積不盡相同，易言之，每一筆土地未供學校使用面積比率（A ）皆有異，自應按各筆土地建築物使用比率分別計算改課地價稅面積，若以原告之計算式，每筆土地改課地價稅之比率均相同，即使不屬於該地號土地之建物亦會被包含在該筆地號土地之「地上建物總面積」，其逕行將「6 筆土地上所有建物總面積」等同於「每一筆地號土地上之建物總面積」，顯與土地稅減免規則第5 條規定相悖，自不足採。
⒏原告又稱系爭土地建物總面積未包括未辦登記之建物面積
，致使地價稅高列，並特別指出慈樓（教室）面積應為2,
791.9 ㎡（實際面積），而非2,117.3 ㎡（使用執照登載面積）乙節，按財政部79年7 月2 日台財稅第000000000號函釋規定（略以）：「本案地上建物實際層數與權狀不符，其增建部份既因違建而依法不予辦理勘測，致無法取得建物勘測成果表，自應以權狀為準，並按權狀所載各層房屋實際使用情形所占土地面積比例分別適用優惠稅率及一般稅率計徵。」及財政部90年12月28日台財稅字第0900457209號函釋規定︰「一、同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載面積不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其坐落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅。」，準此，當地上建物實際「層數」與權狀不符時，以權狀所載層數為準，倘建物「每層實際面積」與權狀不符時，以建物每層實際面積為準。爰原告所有第二餐廳（342 ㎡）、汽機底盤工場（680.2 ㎡）及愛校招生設施，駕駛執勤室（292 ㎡）皆係為鐵皮屋（原處分卷第1075至1087頁），並未辦理保存登記，亦未提示勘測成果圖，依前揭函釋規定，自難計入建物總面積核計。又查慈樓60年10月26日使用執照（原處分卷第1176頁），當時第4 層係登載面積為29.453㎡，嗣後雖有增建，惟原告並未依房屋稅條例第7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」向被告申報，直至被告分別於99年4 月21日、4 月27日及5 月10日函請其提供相關資料（原處分卷第1158至1182頁）以供查對，其方提供經塗改後之慈樓使用執照【第4 層面積已塗改為704.11㎡；原處分卷第1176頁】，其塗改效力當然無效，但為保障原告權益，被告復於99年5 月4 日至現場勘查並確認慈樓4 樓確有增建之情形（惟當時之勘查紀錄表登載4 樓增建704.1 ㎡，應為誤繕，正確應為4 樓增建後之面積為
704.1 ㎡，增建面積674.6 ㎡；見原處分卷第1108頁），因原告無法提供何時增建之資料佐證，被告遂自99年5 月起更正慈樓第4 層面積為704.1 ㎡，爰慈樓94至98年建物總面積仍以2117.3㎡核計，併予陳明。
⒐原告援引土地稅減免規則第24條第1 項後段規定，主張綜
合大樓97年9 月起始發生收益之彭園等建築物面積5,303.
6 ㎡列於97年之地價稅計算，與法未合，應自98年度開始計入地價稅等節，按土地稅減免規則第24條第1 項後段規定：「減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」由此可知，土地於當年度不符合免稅規定者，則自次年度改課地價稅。查原告綜合大樓地上1 層部分，依據原告與允固建設股份有限公司96年10月2 日所簽訂之『綜合大樓部分空間（地下1 樓及地上1 、2 樓）委託營運契約書』2.3 、
2.5 及6.1 內容（原處分卷第30、37、38頁）顯示，系爭
1 樓於96年10月起即委託予允固建設股份有限公司營運，允固建設股份有限公司嗣後再將1 樓部分面積轉租予其他商號（例如自97年9 月起轉租予穎寶有限公司等行號（原處分卷第313 至325 頁及出租一覽表第1221、1222頁）），易言之，綜合大樓地上1 層早自96年10月起即已未供學校本身使用，不符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款之免稅規定，其所占系爭土地面積即應自減免原因消滅之次年（即97年）起恢復徵收，次查綜合大樓第1 層總面積為7,013.85㎡（原處分卷第1099頁），扣除歐法小鎮營業面積155.2 ㎡（因被告在98年11月3 日第一次補徵已核課）及供原告招生中心及學生出入通道面積1,555.1 ㎡後，餘5,303.6 ㎡均委由允固公司營運，自非屬供學校作教學使用甚明，爰該面積自依前揭規定，自97年開始課徵地價稅，自與不合，此與允固公司再轉租予穎寶等公司作營業使用無涉。至原告援引臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函釋規定，主張地下樓層所設置之設備必須是地上各層營利事業單位為本身業務需要所設置者才應按營業用稅率課徵，否則均應予免徵房屋稅，爰綜合大樓地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡為建造綜合大樓所必要，在出借部分樓層時即已存在，該等機電設備亦非地上各樓層營利事業所設置，依上揭函釋，地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡應免徵稅云云，依被告99年4 月7 日會勘照片（原處分卷第1002至1006頁）顯示原告地下二樓機電設備包含空調、消防、發電等設施，其係為整楝綜合大樓正常運作所設置，該大樓出租樓層自難排除在外，爰機電設施為公共設施屬性甚明，故被告參酌財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋規定：「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵。主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵」及臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函釋規定：
「主旨：關於○○號地下2 層，設置儲水庫、消防栓、發電機、變電室等設備，應按何種稅率課徵房屋稅乙案，復如說明二。說明：二、本案房屋所設置之設備，如查明確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財政部66台財稅第31250 號函：「各類建築物地下室僅利用原有空間設置機器房、抽水機等使用而非營業用者，均應予免徵房屋稅。」意旨，將綜合大樓地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡依主建物不同用途按比例分攤課徵地價稅，並無違誤。
⒑原告又稱系爭停車場有100 個停車位供其教職員使用，依
財政部97年6 月18日台財稅字第09704522400 號函釋，各類建築物地下室停車空間，如所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，免徵房屋稅。惟原告係完成財團法人登記立案之私立學校，徵免房屋稅之構成要件端視有無符合房屋稅條例第15條第1 項第1 款之規定，原告縱向其中86位教職員收費，亦依97年1 月2 日台財庫字第09603518320 號函釋規定辦理，此亦無害於免徵房屋稅及地價稅之要件，另被告引用允固公司或穎寶公司之談話筆錄均係該等公司片面之詞云云，查本案所爭執為地價稅，並非房屋稅，爰原告援引有關房屋稅相關規定，主張地價稅應予免徵，似欠允當。又按土地稅減免規則第8 條第1 項第
1 款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」，準此，經立案之私立學校用地，為財團法人所有，並供學校本身作教學、實習生產及員生宿舍使用，方符合免稅規定。然查允固公司98年10月26日談話筆錄（原處分卷第348 頁）自承週1 至週5 上班時間（上午7 點至晚上10點）供原告教職員使用之停車位，不可暫時使用，下課後空出之教職員車位則可彈性運用，週6 至週日學校值班的教職員仍然免費停車，教職員空出的車位則可彈性運用。另穎寶公司99年4 月28日談話筆錄（原處分卷第1471頁）亦載明停車場只要有空位，客戶均可停車，光復中學教職員停車位如無停放車輛，客戶亦可停放。又經被告99年4 月19日（早上及下午）及99年
4 月20日（晚上）現場勘查（原處分卷第1552至1562頁），並經核對原告於99年1 月13日（原處分卷第1563至1568頁）所提供被告之100 位教職員工汽車入校名冊（原處分卷第1550至1551頁）結果，4 月19日早上及下午100 個停車位中，教職員車輛僅分別停放34及35輛，另各有13個車位停放校外人士車輛，其餘為空置；4 月20日晚上100 個停車位中，教職員車輛僅停放8 輛，另有39個車位停放校外人士車輛，其餘為空置，且若依原告之主張，系爭地下
2 樓共有180 個停車位，20個出租供亞太美國學校使用，10個供允固公司員工使用，100 個供原告教職員使用，該停車場只剩50個停車位可供外來顧客使用，惟經被告99年
4 月16日及99年7 月15日現場勘查（原處分卷第1540及1548頁），系爭停車場電子看板顯示尚有121 及119 車位可供停放車輛，益證原告100 個停車位非『專供』其教職員使用，自無土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款免稅規定之適用。
⒒又原告於起訴狀稱99年4 月19日及20日中13個及39個校外
人士車輛資料中亦有原告教職員之車輛（原處分卷第1569頁）乙節，經查詢車籍資料，原告此次所提供1762-MX 號車等6 輛之車主姓名與原告所載職員姓名（原處分卷第1578至1584頁）不符，且本次所提車號（原處分卷第1569頁），並未在原告99年1 月13日（原處分卷第1563至1568頁）所提供予被告之100 個教職員工汽車入校名冊內（原處分卷第1550及1551至1563頁），由此可知，原告所提供10
0 個教職員工汽車入校名冊並不真實，且實際停放車輛遠低於100 輛甚多，又從被告99年4 月19日及20日抽檢結果觀之，該停車場平日晚上及假日混用情形相當嚴重，此亦為原告99年12月3 日訴願補充理由書（原處分卷第1590頁，針對99年房屋稅事件）所不否認。至原告稱被告引用允固公司或穎寶公司之談話筆錄均係該等公司片面之詞乙節，查允固公司為系爭停車場之管理者，穎寶公司之客戶又為該停車場之使用者，二者對該停車場之運作模式，應有相當程度之瞭解，是原告所稱，顯不足採。
⒓又原告申稱前揭99年4 月19日及4 月20日停車情形不能推
定為98年度之狀態乙節，查穎寶公司於99年4 月28日談話筆錄表示（原處分卷第1470至1471頁），系爭綜合大樓係自97年9 月1 日開始營業，並自97年9 月開始使用停車場，且停車場只要有空位，客戶均可停車，光復中學教職員停車位如無停放車輛，客戶亦可停放，用餐客戶可持磁卡至該公司櫃台消磁，再由穎寶公司按月向允固公司結帳1次。因97年9 月尚未與允固公司協調好停車場之費用如何計算，故97年9 月份之停車場費用，允固公司於97年10月27日（發票號碼：BU00000000）始開立97年9 月使用停車場費用之發票，97年10月31日（發票號碼：BU00000000）則開立穎寶公司97年10月份之停車場費用，另據穎寶公司表示，停車場費用是使用停車位的費用，並非分攤停車位之保全費、清潔費及水電費，此有允固公司開立與穎寶公司停車費、垃圾清運費、管理費、代收電費等銷貨發票附卷可稽（原處分卷第331 至339 頁）。且原告亦於99年6月10日及8 月27日訴願書（原處分卷1482及1671頁）自承停車場自97年9 月起開放供穎寶等公司消費之客戶使用，爰該停車場係自97年9 月開始對外收費，被告依土地稅減免規則24條第1 項後段規定，自減免原因消滅之次年（即98年）恢復徵收，自無不合。
⒔綜上查核，坐落系爭6 筆土地上右任樓自89年6 月起供原
告附設托兒所使用，另系爭綜合大樓於95年3 月陸續出租供他人使用或委外經營，以收取租金或權利金，歷年來均未依照土地稅減免規則第29條規定向被告申報變更使用情形，且其土地收益並未全部用於學校事業，爰被告否准原告免稅之申請並補徵94至98年地價稅，揆諸前揭規定，並無違誤，陳請予以維持。
㈢原告稱其租金收益係存入合作金庫銀行光復分行活期存款00
00000000000 帳戶，而右任樓（即托兒所）耐震評估作業費係以合作金庫銀行光復分行支票存款0000000000000 帳戶支出，兩者不應混淆云云，誠如前述，原告為使其附設托兒所年度收支結餘（因其屬銷售勞務所得）符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3 條第2 項但書規定：「但依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬定使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後三年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。」，故原告附設托兒所於95至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，並按該規定於所得發生年度結束後三年內使用完竣。其95年度（95年
8 月1 日至96年7 月31日）之結餘款612 萬4 元，依其使用計畫留供96年支出為1 仟萬元（變更支出為725 萬2000元）（詳原處分卷第690 至692 頁) ；96年度（96年8 月1 日至
97 年7月31日）之結餘款697 萬3457元，依其使用計畫留供97年支出為770 萬6564元（詳原處分卷第684 、685 頁) ；
97 年 度（97年8 月1 日至98年7 月31日）之結餘款512 萬4552 元 ，依其使用計畫留供98年支出為848 萬6000元( 詳原處分卷第680 、681 頁) ，累計95至97年盈餘共計1821萬8013 元 ，累計96至98年支出為2344萬4564元，足見托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出。且據原告「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」（詳原處分卷第786 頁) 記載：「、計畫內容：…特耗資新台幣伍仟萬元規劃收托二百名學童的軟、硬體設備，配合幼保科學生自然增班，教學設施不斷更新擴充下，幼兒收托人數依教保短、中、長期發展計畫，預計三年後可達三百人，將成為新竹地區最好的一所托兒所。六、場地：兩層樓建物共一五三○. 三平方公尺，內設辦公室、韻律活動室、保健室、消防機械室、茶水間各一間，幼兒活動教室兼寢室十間、安親班教室（才藝教室）二間、電腦教室二間、儲藏室二間、廁所三間，戶外遊戲區六九七平方公尺。七、經費概況：創辦托兒所設備由新竹市私立光復高級中學提供，經常費由新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所支應。」已明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，並未言明其他非經常性費用支出（例如資本門支出）是否亦由托兒所支應，又查原告於98年6 月29日辦理右任樓（托兒所位於1 、
2 樓）、科學樓建物耐震評估作業（費用772,000 元）【詳原卷第411 頁】及建物結構耐震能力補強（右任樓3,032,00
0 元、科學樓1,262,000 元）（詳原處分卷第412 頁），雖係由原告合作金庫光復分行支票存款00 00000000000帳戶(詳原處分卷第413 頁) 支應（支票號碼RM0000000 、RM0000
000 ( 詳原處分卷第407 至409 頁) ），惟當支票存款帳戶餘額不足安全存量時，原告即自其合作金庫光復分行活期存款0000000000000 帳戶轉入前揭支票存款帳戶（稱為『轉支存』【詳原處分卷第602 頁】），則原告支票存款帳戶則會出現『無摺轉存』（表示同家銀行之分行帳戶轉入，若同家銀行不同分行之帳戶轉入則稱『聯行轉存』，若不同銀行之帳戶轉入則稱『匯款』）字樣( 詳原處分卷第482 、484 、
496 、497 、499 、502 、519 頁】，而原告活期存款帳號（合作金庫銀行光復分行帳戶0000000000000 ）除有「學雜費收入」外，尚有允固建設股份有限公司、亞太美國學校、歐法小鎮等給付之「租金收入」( 詳原處分卷第594 、601、604 、606 、609 、612 、617 頁) ，兩種收入係混雜在同一帳戶，易言之，形式上原告耐震評估作業費用係由支票存款帳戶支應，實質上，卻是由原告活期存款帳戶轉入前揭支票存款帳戶支付，足證原告學校之資金收入（包含租金收入、學雜費收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用，應無疑義。爰系爭土地不符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定，尚無免徵地價稅之適用。
㈣又原告主張被告核算82-2地號土地之建物總面積為虛擬數據
，且不合邏輯，其計算公式令人質疑等節。查被告核算系爭每筆土地之建物總面積皆係按土地稅減免規則第5 條規定為之，如82-2地號土地係為綜合大樓（建物面積52349.7 ㎡），中正堂（建物面積1819.3㎡），垃圾分類場（建物面積13
7.9 ㎡）及警衛室會客室（建物面積25.9㎡）等4 建物之基地座落（詳被告100 年2 月24日行政訴訟答辯狀附表二、三），爰被告機關核計82-2地號建物總面積，係將前揭4 棟建物面積加總，即為54332.8 ㎡，以此類推，其餘90，90-1，90-2，91及91-1地號土地亦係採此方式計算建物總面積，爰原告主張，顯與事實不符。至原告主張82-2地號土地96至98年分別應改課0.42㎡、531 ㎡、544.48㎡（詳被告100 年2月24日行政訴訟答辯狀附表四），被告應不否認82-2地號上並未有任何建築物，土地實際係供學生作通道或校園綠化等用途，完全符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，只因其屬部分校舍建物之基地坐落，即無視其實際使用情形，而作違法處分云云，查與本案案情相同之被告機關補徵原告系爭土地96至98年地價稅行政救濟案（第一次補徵），「有關核定稅額以外」處分部分，原告即主張綜合大樓基地坐落雖為本市○○段○○○○○號等6 筆土地，惟建物實際僅坐落於90地號土地，要求應僅對90地號土地核課地價稅，其餘5筆土地仍應免稅等節，惟此部分業經大院99年訴字第1545號判決事實及理由五（七）駁回原告之訴在案( 詳原卷第1515、1516頁) ，爰原告自無再爭執餘地。另原告申稱被告機關堅持只依建築使用比率【土地減免面積＝單一土地持有面積×（1 －該筆土地未供學校使用面積/ 該筆地號地上建物總面積）】計算應改課地價稅面積，將造成校舍蓋愈多，地價稅愈少之畸象，有違租稅中立云云，查租稅制度之設計，除考慮租稅公平正義，量能課稅原則外，並肩負國家政策之執行，而土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定即負有鼓勵私人興學、提升國家競爭力之重責大任，爰當學校校舍出租面積相同時，校舍蓋越多之學校，表示對教育貢獻較為卓著，故其所課徵之地價稅自應較少，此符合土地稅減免規則第
8 條第1 項第1 款規定立法意旨，是原告主張，顯係對法規誤解。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
附表1：
┌───────┬─────────────────────────────┐│╲年度 │光復中學地價稅第一及二次補徵應稅面積一覽表 ││ ╲ │ 單位：㎡││建物╲ ├────┬────┬────────┬──────────┤│門牌 ╲ │94-95年 │96年 │97年 │98年 │├────┬──┼────┼────┼────────┼──────────┤│光復路2 │1 樓│ │155.2 │155.2（歐法小鎮 │5,458.8（彭園等） ││段151號 │ │ │（歐法小│） │ ││（綜合大│ │ │鎮） │＊5,303.6 （彭園│ ││樓） │ │ │ │等） │ ││ ├──┼────┼────┼────────┼──────────┤│ │2 樓│ │ │ │629+5201.8＝5830.8 ││ │ │ │ │ │（允固招商辦公室等）││ ├──┼────┼────┼────────┼──────────┤│ │3 樓│ │ │5040.5（亞太美國│5040.5（亞太美國學校││ │ │ │ │學校） │） ││ ├──┼────┼────┼────────┼──────────┤│ │地下│ │ │ │ ││ │1 樓│ │ │ │ ││ ├──┼────┼────┼────────┼──────────┤│ │地下│ │＊5.0 │＊675.2（亞太美 │300（停車場） ││ │2 樓│ │（公設分│國學校20個停車位│＊5,777.1（停車場） ││ │ │ │攤面積，│） │＊723.2（公設分攤面 ││ │ │ │附註2） │＊360.6（公設分 │積，附註4） ││ │ │ │ │攤面積，附註3 ）│ │├────┴──┼────┼────┼────────┼──────────┤│小計 │ │160.2 │11,535.1 │23,130.4 │├────┬──┼────┼────┼────────┼──────────┤│光復路2 │1 樓│＊700 │＊700 │＊700 │＊700 ││段153號 ├──┼────┼────┼────────┼──────────┤│（托兒所│2 樓│＊760 │＊760 │＊760 │＊760 ││） │ │ │ │ │ │├────┴──┼────┼────┼────────┼──────────┤│小計 │1,460 │1,460 │1,460 │1,460 │├───────┼────┼────┼────────┼──────────┤│合計 │1,460 │1,620.2 │12,995.1 │24,590.4 │└───────┴────┴────┴────────┴──────────┘附註1 ：「＊」為第二次補徵。
附註2 ：綜合大樓地下2 樓機電、消防等公共設施分攤面積＝機
電等公設總面積×【第一及二次補徵應稅面積合計數／（建物總面積－機電公設總面積）】＝1,636.70㎡×【
155.20㎡（1 樓）／（52,349.70 ㎡－1,636.70㎡）】＝5.0 ㎡附註3 ：綜合大樓地下2 樓機電、消防等公共設施分攤面積＝機
電等公設總面積×【第一及二次補徵應稅面積合計數／（建物總面積－機電公設總面積）】＝1,636.70㎡×【5,458.80㎡（1 樓）+5,040.5㎡（3 樓）+675.23 ㎡（地下2 樓）／ （52,349.70 ㎡－1,636.70㎡）】＝
360.6 ㎡附註4 ：綜合大樓地下2 樓機電、消防等公共設施分攤面積＝機
電等公設總面積×【第一及二次補徵應稅面積合計數／（建物總面積－機電公設總面積）】＝1,636.70㎡×【5,458.80㎡（1 樓）＋5,830.80㎡（2 樓）＋5,040.50㎡（3 樓）＋6,077.10㎡（地下2 樓）／（52,349.70㎡－1,636.70㎡）】＝723.2 ㎡附表2 ：
┌────┬────┬──────┬─────┬───┬───┬───┬────┬────┐│坐落基地│ │房屋稅 │建物面積 │94年度│95年度│96年度│97年度建│98年度建││（成功段│ │籍編號 │ │建物應│建物應│建物應│物應稅面│物應稅面││） │ │ │ │稅面積│稅面積│稅面積│積 │積 │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│82-2、90│綜合大樓│00000000000 │ 52,349.7│ │ │ 5.0│ 6,339.4│ 6,500.3││、90-1、│ │ │ │ │ │ │ │ ││90-2、91│ │ │ │ │ │ │ │ ││、91-1 │ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90、90-1│思源樓一│00000000000 │ 2,734.9│ │ │ │ │ ││、90-2、│期 │ │ │ │ │ │ │ ││91、91-1│ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90、90-1│思源樓二│00000000000 │ 2,348.3│ │ │ │ │ ││、90-2、│期 │ │ │ │ │ │ │ ││91、91-1│ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90、90-1│思源樓三│00000000000 │ 895.6│ │ │ │ │ ││、90-2、│期 │ │ │ │ │ │ │ ││91、91-1│ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90、90-1│教學大樓│00000000000 │ 5,248.7│ │ │ │ │ ││、90-2、│ │ │ │ │ │ │ │ ││91、91-1│ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│82-2、90│中正堂 │00000000000 │ 1,819.3│ │ │ │ │ ││、90-1、│ │ │ │ │ │ │ │ ││90-2、91│ │ │ │ │ │ │ │ ││、91-1 │ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│ │中正堂增│00000000000 │中正堂已核│ │ │ │ │ ││ │建（1015│ │課，致建物│ │ │ │ │ ││ │.2㎡） │ │總面積應扣│ │ │ │ │ ││ │ │ │除1,015.2 │ │ │ │ │ ││ │ │ │㎡ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90、90-1│科學右任│00000000000 │ 4,139.0│ 1,460│ 1,460│ 1,460│ 1,460│ 1,460││、90-2、│樓 │ │ │ │ │ │ │ ││91、91-1│ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│82-2、90│垃圾分類│00000000000 │ 137.9│ │ │ │ │ ││、90-1、│場 │ │ │ │ │ │ │ ││90-2、91│ │ │ │ │ │ │ │ ││、91-1 │ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90、91 │慈樓（教│00000000000 │ 2,117.3│ │ │ │ │ ││ │室） │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90 │登雲樓（│00000000000 │ 971.1│ │ │ │ │ ││ │辦公室）│ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│82-2、90│警衛室會│00000000000 │ 25.9│ │ │ │ │ ││、90-1、│客室 │ │ │ │ │ │ │ ││90-2、91│ │ │ │ │ │ │ │ ││、91-1 │ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90 │第二餐廳│00000000000 │ 342.0│ │ │ │ │ ││ │（新增）│ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90 │汽車底盤│00000000000 │ 680.2│ │ │ │ │ ││ │工廠（新│ │ │ │ │ │ │ ││ │增） │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90 │愛校招生│00000000000 │ 292.0│ │ │ │ │ ││ │設施（新│ │ │ │ │ │ │ ││ │增） │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│82、90、│游泳池 │00000000000 │ 2,966.2│ │ │ │ │ ││90-1、90│ │ │ │ │ │ │ │ ││-2、91、│ │ │ │ │ │ │ │ ││91-1 │ │ │ │ │ │ │ │ │├────┼────┼──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│90、91 │四維樓 │00000000000 │ 2,835.3│ │ │ │ │ │├────┴────┴──────┼─────┼───┼───┼───┼────┼────┤│合計 │ 78,589.2│ 1,460│ 1,460│ 1,465│ 7,799.4│ 7,960.3│└────────────────┴─────┴───┴───┴───┴────┴────┘附表3：
┌───┬─────┬────────────────┐│成功段│建物總面積│地上建物 ││地號 │ │ │├───┼─────┼────────────────┤│82-2 │ 54,332.80│綜合大樓、中正堂、垃圾分類場、警││ │ │衛室會客室 │├───┼─────┼────────────────┤│90 │ 78,589.20│綜合大樓、思源樓一期、二期、三期││ │ │、教學大樓、中正堂、科學右任樓、││ │ │垃圾分類場、慈樓教室、登雲樓、警││ │ │衛室會客室、四維樓、游泳池 │├───┼─────┼────────────────┤│90-1 │ 72,665.50│綜合大樓、思源樓一期、二期、三期││ │ │、教學大樓、中正堂、科學右任樓、││ │ │垃圾分類場、警衛室會客室、游泳池│├───┼─────┼────────────────┤│90-2 │ 72,665.50│綜合大樓、思源樓一期、二期、三期││ │ │、教學大樓、中正堂、科學右任樓、││ │ │垃圾分類場、警衛室會客室、游泳池│├───┼─────┼────────────────┤│91 │ 77,618.10│綜合大樓、思源樓一期、二期、三期││ │ │、教學大樓、中正堂、科學右任樓、││ │ │垃圾分類場、慈樓、警衛室會客室、││ │ │游泳池、四維樓 │├───┼─────┼────────────────┤│91-1 │ 72,665.50│綜合大樓、思源樓一期、二期、三期││ │ │、教學大樓、中正堂、科學右任樓、││ │ │垃圾分類場、警衛室會客室、游泳池│└───┴─────┴────────────────┘附表4：
┌──┬─────┬────────────────────────┬───┬─────────────────────┐│地號│地上建物總│使用比率 │宗地面│改課地價稅面積㎡ ││（成│面積 ├────┬────┬────┬────┬────┤積㎡ ├───┬───┬───┬────┬────┤│功段│ │94年 │95年 │96年 │97年 │98年 │ │94年 │95年 │96年 │97年 │98年 ││） │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │├──┼─────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼───┼───┼───┼────┼────┤│82-2│ 54,332.80│ │ │ 5.00│ 6339.40│ 6500.3│ │ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ ───│ ───│ ───│ │ │ │ │ │ ││ │ │ │ │54332.8 │ 54332.8│ 54332.8│ 4,551│ │ │ 0.42│ 531.00│ 544.48│├──┼─────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼───┼───┼───┼────┼────┤│90 │ 78,589.20│ 1460│ 1460│ 1465│ 7799.4│ 7960.3│ │ │ │ │ │ ││ │ │ ───│ ───│ ───│ ───│ ───│ │ │ │ │ │ ││ │ │78589.20│78589.20│78589.20│78589.20│78589.20│42,706│793.38│793.38│796.09│4,238.26│4,325.69│├──┼─────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼───┼───┼───┼────┼────┤│90-1│ 72,665.50│ 1460│ 1460│ 1465│ 7799.4│ 7960.3│ │ │ │ │ │ ││ │ │ ───│ ───│ ───│ ───│ ───│ │ │ │ │ │ ││ │ │78589.20│78589.20│78589.20│78589.20│78589.20│ 182│ 3.66│ 3.66│ 3.67 │ 19.53│ 19.94│├──┼─────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼───┼───┼───┼────┼────┤│90-2│ 72,665.50│ 1460│ 1460│ 1465│ 7799.4│ 7960.3│ │ │ │ │ │ ││ │ │ ───│ ───│ ───│ ───│ ───│ │ │ │ │ │ ││ │ │72665.50│72665.50│72665.50│72665.50│72665.50│ 779│15.65 │ 15.65│ 15.71│ 83.61│ 85.34│├──┼─────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼───┼───┼───┼────┼────┤│91 │ 77,618.10│ 1460│ 1460│ 1465│ 7799.4│ 7960.3│ │ │ │ │ │ ││ │ │ ───│ ───│ ───│ ───│ ───│ │ │ │ │ │ ││ │ │77618.10│77618.10│77618.10│77618.10│77618.10│ 325│ 6.11│ 6.11│ 6.13│ 32.66│ 33.33│├──┼─────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼───┼───┼───┼────┼────┤│91-1│ 72,665.50│ 1,460│ 1460│ 1465│ 7799.4│ 7960.3│ │ │ │ │ │ ││ │ │ ───│ ───│ ───│ ───│ ───│ │ │ │ │ │ ││ │ │72665.50│72665.50│72665.50│72665.50│72665.50│ 425│ 8.54│ 8.54│ 8.57│ 45.62│ 46.56│└──┴─────┴────┴────┴────┴────┴────┴───┴───┴───┴───┴────┴────┘~IT64FKW1Z1G2J6L42X5Q8;
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告地價稅94、95、98年02期（月）繳款書、被告地價稅96 、97 年03期（月）繳款書、原告捐助章程、原告法人登記證書、原告98年6 月30日現金及銀行存款月報表、新竹市政府99年12月24日府工建字第0990142485號函、被告99年12月21日新市稅地字第0990049400號函、7 筆土地地上建物改課情形、光復文化廣場租賃契約書、綜合大樓地下2 樓停車車牌號碼係原告學校教職員名冊、相關照片影本、原告所載教職員姓名與車籍資料所載車主姓名不符一覽表、最新車籍查詢（1762-MX 、6530-AB 、6V-3656 、3F-4695 、H3-2788 、2162-SA 、36 22-GU）、原告99年1 月13日房屋稅申請更正申請書、綜合大樓地下2樓平面圖、原告學校98-1教職員工汽車入校名冊、被告99年
4 月20日晚上現場勘查紀錄表、綜合大樓地下2 樓停車場4月20日晚上停車情形、被告99年4 月19日下午現場勘查紀錄表、綜合大樓地下2 樓停車場4 月19日下午停車情形、被告99年4 月19日上午現場勘查紀錄表、綜合大樓地下2 樓停車場4 月19日上午停車情形、被告99年7 月15日現場勘查紀錄表、原告學校97年9 月2 日會議紀錄、原告學校「綜合大樓實習廣場委託營運」第48次協調會議紀錄、被告99年4 月28日談話紀錄（穎寶有限公司新竹營運所受託人陳奕如、允固建設股份有限公司受託人徐裕明）、新竹市政府99年9 月2日府工建字第0990089628號函、新竹市政府工務局（092 ）工始字第0247號使用執照、被告94至98年地價稅繳款書、被告99年5 月4 日原告補徵94至98年地價稅提起訴願案件實地勘查紀錄表、新竹市地政事務所99年7 月16日新地測字地0000000000號函、新竹市地政事務所建物測量成果圖、新竹市○○段000000000 建號建物登記第二類謄本（建號全部）、土地建物查詢資料（系爭90-1、90-2地號）、被告95年3 月17日新市稅房字第0950005348號函、被告房屋稅籍紀錄表、房屋新、增、改建現值及使用情形申報書、新竹市政府（09
3 ）府工使字第0299號使用執照、新竹市政府工務局使用執照、新竹縣建築使用執照、新竹縣政府建設局使用執照、系爭6 筆土地更正後課稅情形、地上建物改課情形、第二次補徵（更正後）應稅面積一覽表、第一及二次補徵應稅面積一覽表、被告房屋稅95至99年課稅明細表、原告學校校舍建築物數量及面積一覽表、新竹市政府工務局變更使用執照、變更使用執照存根、被告94至98年地價稅課稅明細表、原告學校「綜合大樓部分空間（地下1 樓及地上1 、2 樓）」委託營運增補協議、新竹市地政事務所建物所有權狀、被告99年
5 月6 日原告補徵94至98年地價稅提起訴願案件實地勘查紀錄表、被告99年5 月18日原告補徵94至98年地價稅提起訴願案件實地勘查紀錄表、原告學校支出傳票、原告88年4 月30日內部簽呈、原告學校物品驗收單、相關統一發票影本、估價單、原告88年3 月25日內部簽呈、新竹市政府變更使用執照、被告99年3 月31日現場勘查紀錄表、新竹市政府96年12月28日府授稅房字第0960201331號公告、被告99年3 月12日新市稅法字第0990001428號復查決定、原告98年8 月18日竹光復總字第0980000947號函、被告98年11月3 日新市稅地字第0980242887號函、被告99年2 月12日新市稅法字第0980049688號復查決定、原告董事會99年2 月7 日第15屆第7 次會議紀錄、地籍資料閱覽作業、臺灣省政府教育廳88年5 月10日函、原告88年3 月28日第12屆董事會第2 次會議紀錄、臺灣省政府教育廳87年11月30日函、原告87年11月7 日第12屆董事會第1 次會議紀錄、教育部中部辦公室89年6 月1 日89教中（二）字第89506483號函、新竹市政府89年6 月7 日（89）府社婦字第第38560 號函、原告附設托兒所立案申請書、新竹市政府98年1 月9 日府社婦字第0980003099號函、原告附設托兒所組織章程、原告附設托兒所兒童收托辦法、新竹市私立托兒所立案證書（原告附設托兒所）、扣繳單位設立（變更）登記申請書、被告99年1 月14日新市稅法字第09
90 205067 號函、教育部中部辦公室96年3 月23日教中（會）字第0960505079號書函、原告學校會計室組織職掌、原告學校內部管理與稽核作業規章、原告捐助章程、原告96年8月24日免稅案件申請函、原告附設托兒所94年度收支結餘表（95年8 月1 日至96年7 月31日）、原告附設托兒所95至97學年度結餘款使用計劃表、教育部中部辦公室96年9 月5 日教中（二）字第0960517430號書函、財政部96年9 月12日台財稅字第09600394090 號函、原告學校97年6 月19日竹光復計字第970698號函（稿）、教育部中部辦公室97年6 月25日教中（二）字第0970573066號書函、財政部賦稅署97年7 月
2 日台稅一發字第09700328130 號移文單、財政部臺灣省北區國稅局97年7 月8 日北區國稅審一字第0971035808號函、原告97年8 月15日免稅案件申請函、原告附設托兒所96年度收支結餘表（96年8 月1 日至97年7 月31日）、財政部97年10月8 日台財稅字第09700473040 號函、原告96年8 月7 日免稅案件申請函、原告附設托兒所97年度收支結餘表（97年
8 月1 日至98年7 月31日）、財政部98年9 月16日台財稅字第09800496960 號函、教育部97年8 月20日部授教中（二）字第0910515874號函、原告財務報表暨會計師查核報告、存摺影本、存款憑條、收入傳票、各項分類帳、原告學校財產增加單、存款往來對帳單、分錄轉帳傳票、原告內部簽呈、被告98年10月26日談話紀錄（允固建設股份有限公司代表馮敏媛）、被告98年10月16日談話紀錄（陳奕如）、被告98年
5 月11日新市稅房字第0980012723號函、被告98年3 月30日新市稅房字第0980231235號函、被告97年10月9 日新市稅房字第0970234238號函、原告與亞太美國學校租賃契約書、新竹市政府96年10月2 日府教國字第0960102374號函、稅籍主檔查詢、原告學校教職員工汽車停車證、亞太美國學校車證、被告意見調查表、賦類更正查看、被告98年12月16日新市稅地字第0980047004號函、被告98年12月4 日新市稅地字第0980243016號函、原告附設托兒所93-97 年度收支結餘表、原告作業基金明細表、房屋租賃契約書、公證書、原告97年
9 月10日內部簽呈、原告97年9 月9 日會議紀錄、系爭土地之使用情形、建物收益使用比率等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭6 筆土地( 含系爭托兒所土地) 是否符合土地稅減免規則第8 條第1項第1 款及第2 項之規定，可免徵或減徵地價稅? 租金收益是否全部用於原告學校之教學支出? 系爭6 筆土地之地價稅應如何計算? 系爭6 筆土地應自97年還是98年開始改課地價稅? 停車場100 個停車位是否符合土地稅減免規則第8 條第
1 項第1 款規定? 是否全部專供學校教職員使用? 被告核認原告教職員停車場使用面積3,380 ㎡（即100 ×33.8㎡）應納入地價稅之計算，是否適法? 系爭綜合大樓地下第2 層機電設施1,636.7 平方公尺，被告將其依各樓層用途而分攤計算使用面積，是否適法？被告重新核計系爭6 筆土地及系爭托兒所土地應稅面積，扣除前所補徵稅額，核定系爭94至98年地價稅應納稅額為3,048,863 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠⒈按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6 條及第14條分別定有明文。復按土地稅減免規則第22條及第24條第1 項規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」⒉按土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定：「私有土地
減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。…」準此，土地賦稅之減免，自須審究系爭土地是否為學校用地及其實際使用情形而定。又查土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6 條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免；是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。則私立學校用地對外為出租或收益，無從達成前開立法目的，自難認係土地稅減免規則所適用之土地，合先敘明。
⒊又按私立學校法第3 條第1 項規定：「學校法人在2 個以
上直轄市、縣（市）設立私立學校，或所設為私立專科以上學校，或為私立高級中等學校而其所在地為縣（市）者，以教育部為法人主管機關；其他學校法人以所設私立學校所在地之直轄市、縣（市）政府為法人主管機關。」，準此，土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定得免徵地價稅之「私立學校」須經「主管教育行政機關」核准設立。再按財政部93年8 月23日台財稅字第0930475584號函釋規定略以：「說明：二、本案財團法人私立○○高級中學雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法所設置，非屬經教育主管機關立案之學校。」核上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就法律條文適用時發生疑義時所為之闡釋，其性質屬解釋性行政規則，與法律規定意旨，尚無違背，自得援用之。又兒童及少年福利法第6 條第2 項規定：「前項主管機關在中央應設兒童及少年局；在直轄市及縣市政府應設兒童及少年福利專責單位。」及兒童少年福利機構設置標準第6 條第1 項規定：「托育機構依收托兒童年齡分為下列3 類：二、托兒所：收托2 歲以上學齡前之兒童。」由此可知，私立學校（私立幼稚園、小學、中學、大學）係經主管教育行政機關核准設立，而「托兒所」則由兒童及少年福利機構（新竹市為社會處）核准設立，爰「托兒所」既非屬經教育主管機關立案之學校，即非屬土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款所規定之私立學校範圍。
⒋「前項第1 款之私立學校，第2 款之私立學術研究機構及
第5 款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」為土地稅減免規則第8 條第2 項所明定。準此，私立學校用地需供學校本身教學或員生宿舍使用，方符合減免要件，如其地上校舍出租予他人，原則上應予核課地價稅，惟其出租收益如全部用於該校者，則可例外報請減免。
㈡再按財產稅是週期稅，每一週期成立一稅捐債務，而各個稅
捐週期內，財產價格會有升降，則對應之稅基量化過程中，也一樣須有判斷基準日，此乃反應財產稅制特性之基本法律原則。固然基準日之決定，是立法者有政策形成空間。但一旦立法者已為決策後，司法機關即應予以尊重。再按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案。
㈢復按土地稅減免規則第5 條規定：「同一地號之土地，因其
使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」，其中所謂「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形」，係指當土地非屬建物基地坐落時，表示該地上無建築物，即以該土地使用情形作為核課地價稅依據，例如農地即以土地實際作農業使用面積作為該土地免徵地價稅之依據；倘土地為建物之基地座落，而基地座落有多筆土地時，因數筆土地在同一建物所有權狀內，屬同一建物規劃案，爰在審認該等土地使用情形，即以該建物實際使用情形，作為該等土地徵免地價稅之依據。再按諸財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函釋規定略以︰「倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定︰（一）以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。」、財政部81年3 月11日台財稅第000000000 號函釋規定︰「全部建物（含地下室）及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，『應按各層房屋（含地下室）實際使用情形』所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」、財政部77年6 月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：○○號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按『各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例』，分別按特別稅率及一般稅率計課。」以及財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋規定︰「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4 款、第15條第1 項第1 款、土地稅減免規則第7 條第1 項第5 款、第8 條第1 項第1 款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8條第2 項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5 條、本部90年12月
5 日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。準此，稽徵機關受理申請按土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免稅地價稅案件，係參酌前揭函釋規定意旨「土地減免面積＝單一土地持有面積×（1 －未供學校使用建物面積/ 該筆地號地上建物總面積）」審查建物使用情形是否符合土地稅減免規則第8 條第1項第1 款之規定，若完全符合，即依該建物所有權狀或使用執照所載之基地地號為核准免稅之依據，至該建物法定空地面積若干，為建築法規所明定，與前揭土地稅法規定之核課要件無關，自不能混為一談，至原告目前建蔽率為何，係屬學校規劃事宜，亦非所問。倘其部分建物使用情形不符合規定，則按前揭公式，即依房屋實際使用情形所占土地面積比例核算減免地價稅。
㈣查原告所有系爭托兒所土地，原係供私立學校用地使用，依
據土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，免徵地價稅在案，嗣經被告98年度地價稅稅籍清查發現，原告所有系爭托兒所土地，建物門牌為新竹市○○路○ 段○○○ 號之科學右任樓，自89年6 月起供托兒所使用，為原告所不爭( 見本院卷第105 頁筆錄) 。而原告附設托兒所係原告依行為時私立學校法第65條之規定，向教育部中部辦公室申請供學生實習之附屬機構，經該部於89年6 月1 日以教中（二）字第89506483號函原則同意備查，並獲新竹市政府於89年6 月7 日准予立案在案( 見原處分卷第790-792 頁) 。依上開財政部93年
8 月23日台財稅字第0930475584號函釋意旨，原告附設之托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，因其非屬於學生實習農、林、漁、木、工、礦等所用之生產用地，且係依兒童及少年福利法規定設立，非屬經教育主管機關立案之學校，非屬教育事業範圍，自難認有土地稅減免規則第8條第1 項第1 款規定之適用。故原告主張該附設托兒所係隸屬於原告而非單獨對外之機構，一切權利義務自應與原告相同而不能割裂適用，托兒所性質與幼稚園相同，可比照適用減免云云，尚非可採。是系爭托兒所所占土地面積之地價稅，依土地稅減免規則第24條第1 項後段規定依法應自減免原因消滅之次年起恢復徵收。另本案地價稅之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定，應自被告98年度地價稅稅籍清查發現時起追溯5 年依法徵收（即94年至98年）。
㈤另按土地稅減免規則第8 條第2 項規定：「前項第1 款之私
立學校，第2 款之私立學術研究機構及第5 款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」復按財政部90年9 月7 日台財稅第0000000000號函釋略以：「土地稅減免規則第8 條第1 項規定之私立學校，其學校用地如經查明確有收益，且全部收益直接用於該學校者，依同條第2 項規定，其地價稅得專案報請減免。至專案減免之核定機關，參照同條第1 項第5 款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」則前揭條文所稱「專案報請減免」者，係指私立學校事業之土地所有權人應依前揭減免規則第22條及第24條規定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂。蓋土地所有權人對於土地本身之使用情況最為清楚，故由其造具清冊及檢附有關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免地價稅或田賦，並不存有實際的困難；再者，私立學校事業之土地所有權人若不向主管稽徵機關主動申報，則主管稽徵機關又如何得知該事業之土地收益是否全部直接用於各該事業？又如何專案報請上級機關核定減免？況私立學校事業之土地對外穫有收益，所獲得之收益是否直接用於本事業，因而可獲減免地價稅或田賦，既屬對其有利之事實，自應負有向主管稽徵機關舉證說明之義務，斷無將是項負擔轉嫁於主管稽徵機關之理。準此，私立學校用地之收益全部直接用於學校本身，符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定者，須於每年期地價稅開徵40日前（即9月22日前）提出申請，始能核准免徵。惟查，原告歷年來均未依前揭規定提出申請，僅於99年8 月27日所提訴願書主張，原告附設托兒所有前揭土地稅減免規則第8 條第2 項規定之適用( 見訴願卷第36-41 頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第144 頁筆錄) ，依土地稅減免規則第24條第1 項前段規定，本案94至98年補徵之地價稅已無從追溯適用減免，則被告補徵原告附設托兒所所占土地面積94至98年之地價稅，即無不合。
㈥次查，原告所有坐落系爭6 筆土地上之系爭綜合大樓，係因
被告於98年度地價稅籍清查始發現，其自95年3 月起即有部分面積陸續供出租使用，已非供原告本身事業使用。案經被告以系爭土地部分之用途已發生變更，已不符土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款免徵地價稅之規定，遂依同規則第24條第1 項規定，自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原告主張其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8 條第2 項規定予以免徵地價稅。經查:
⒈原告所有系爭6 筆土地，原係供私立學校用地使用，依據
土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，免徵地價稅在案。嗣經被告98年度地價稅稅籍清查發現，坐落於系爭6筆土地上系爭綜合大樓，自95年3 月起，即有部分面積陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等行號，有租賃契約在卷可稽（見原處分卷第1-58頁），並為原告所不爭( 見本院卷第105 頁筆錄) ，是系爭6 筆土地已非供私立學校用地使用，堪以憑認。
⒉原告所有坐落於系爭6 筆土地上之系爭綜合大樓，係因被
告於98年度地價稅籍清查始發現，其自95年3 月起即有部分面積陸續供出租使用，已非供原告本身事業使用，如前所述。則系爭6 筆土地部分之用途已發生變更，原告知之甚詳，原核定減免地價稅之原因早經消滅，原告本應依土地稅減免規則第29條規定向被告申報恢復徵收，或依土地稅減免規則第24條第1 項規定，向被告申請改按同規則第
8 條第2 項規定免徵地價稅，始符合法定之程序。而是否有減徵或免徵地價稅之事由發生，土地所有權人如未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且依照上揭司法院解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務，包括申報、提示文據義務等。故原告主張系爭6 筆土地96年度至97年度有土地稅減免規則第8 條第2 項規定免徵地價稅之適用，應於當年度9 月22日前提出申請，惟原告遲至98年8 月18日始提出申請（見原處分卷第151 頁），作此主張，為原告所不爭( 見本院卷第145 頁筆錄)，已逾前開申請減免之期限，無論其實體上有無理由，均無溯及於系爭96-97 年度之效力，被告未予以減免，於法並無不合。
⒊再應審究者為其租金收益是否全部用於原告學校之教學支
出? 查原告資金收入來源（資金收入項目）計有：學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入、作業收益、財務收入及「其他收入」，而該「其他收入」即包含場地管理維護收入（租金），此有原告94至97年財簽報告書及財務報表附註說明附卷可稽（見原處分卷第618-676 頁）。又原告95年3 月起所收取之租金收入並未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於同一帳戶控管，有原告學校94至97年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、原告附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料在卷可按（見原處分卷第592 -617頁），並為原告所是認( 見原告起訴狀第6 頁第1-2 行附本院卷第12頁) 。是原告自此帳戶提領使用之資金，何者屬租金收入? 何者屬上開學雜費等收入? 已無從詳加區別。再從資金使用之去向觀察，前揭原告之資金，除部分提供學校行政管理支出、教育研究及訓輔、推廣教育及其他教學等支出外（見原處分卷第619 、635 、649 、664 頁），另有部分收益係納入該校「作業基金」提供原告附設托兒所使用之硬體設備支出款項（見原處分卷第624 、64
0 、655 、670 頁），有94至97年財務報表附註：「作業基金係經呈報董事會通過由本校提供予附設實驗托兒所使用之硬體設備支出款項，並依私立學校法第65條規定辦理」等情在卷可按（見原處分卷第626 、642 、657 、671頁）。可知，原告學校之收入（包含租金收入）除悉數用於當年度預算項目之支出外，尚有部分款項納入該校作業基金，作為供學生實習之附屬機構（附設托兒所）循環運用，足證，原告學校之資金收入（包含租金收入），在採取通觀全局，不依時間週期分段適用之觀點下，確實挹注於附設托兒所，並非全部供學校支出使用。
⒋又該作業基金如何運作？收支有無訂定相關規定以資控管
？經原告於99年1 月26日函復略以：「一、本校附設托兒所成立係經由本校第12屆董事會於民國88年3 月28日決議通過，並於民國89年6 月1 日經教育部89教中（二）字第89506483號函准予設立備查在案，另於民國89年6 月7 日經新竹市政府（89）府社婦字第38560 號函准予立案。二、本校托兒所收入、支出均參照新竹市政府公、私立托兒所收費標準辦理。三、本校托兒所訂有章程並有規範收支及核備規定（詳附件）。」（見原處分卷第807 頁）並檢附相關書面文件佐證其說詞（見原處分卷第772 - 806 頁），惟未提示作業基金運作原則供參，仍有未明，申言之，原告不能證明作業基金確未供附設托兒所使用。
⒌原告雖檢附該校99年2 月7 日董事會會議記錄佐證原告學
校之租金收益未用於學校以外之用途云云。惟查，前揭會議記錄決議略以：「一、本校綜合大樓坐落土地之收益同意存放於專戶保管運用。二、本校綜合大樓坐落土地之收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國94年起適用。三、本校作業基金（即附設托兒所）所坐落土地若有收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國91年起適用。
」等情（見原處分卷第853 - 860 頁），可知，原告以99年2 月7 日之會議決議來規範「過去年度（自94年起）」之出租收益用途，顯與常情不符，益證原告過去均未有作業基金之相關規範。
⒍又原告附設之托兒所位於校區右任樓，右任樓於98年度辦
理校區校舍建築物耐評估及作業，經詳評結果，耐震能力不足( 小於0.35g)需進行結構耐震能力補強，補強評估經費約3,032,000 元，詳評作業完成經費772,000 元( 含科學樓部分) 以本建物耐震能力評估預算列支，經原告校長程曉銘核准決行，有原告總務處98年6 月29日簽呈及支出傳票在卷可稽( 見原處分卷第412-413 頁) ，足證原告學校之資金收入（包含租金收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用。
⒎原告為使其附設托兒所年度收支結餘（因其屬銷售勞務所
得）符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3 條第2 項但書規定：「但依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬定使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後3 年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。」，故原告附設托兒所於95至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，並按該規定於所得發生年度結束後3 年內使用完竣。其95年度（95年8 月1 日至96年
7 月31日）之結餘款612 萬4 元，依其使用計畫留供96年支出為1 仟萬元（變更支出為725 萬2000元）（見原處分卷第690 - 692 頁) ；96年度（96年8 月1 日至97年7 月31日）之結餘款697 萬3457元，依其使用計畫留供97年支出為770 萬6564元（見原卷第684 、685 頁) ；97年度（97年8 月1 日至98年7 月31日）之結餘款512 萬4552元，依其使用計畫留供98年支出為848 萬6000元( 見原處分卷第680 、681 頁) ，累計95至97年盈餘共計1821萬8013元，累計96至98年支出為2344萬4564元，可見，托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出。
⒏依原告「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目
的及事業計畫書」（見原處分卷第786 頁) 記載：「、計畫內容：…特耗資新台幣伍仟萬元規劃收托二百名學童的軟、硬體設備，配合幼保科學生自然增班，教學設施不斷更新擴充下，幼兒收托人數依教保短、中、長期發展計畫，預計三年後可達三百人，將成為新竹地區最好的一所托兒所。六、場地：兩層樓建物共一五三○. 三平方公尺，內設辦公室、韻律活動室、保健室、消防機械室、茶水間各一間，幼兒活動教室兼寢室十間、安親班教室（才藝教室）二間、電腦教室二間、儲藏室二間、廁所三間，戶外遊戲區六九七平方公尺。七、經費概況：創辦托兒所設備由新竹市私立光復高級中學提供，經常費由新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所支應。」已明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，並未言明其他非經常性費用支出（例如資本門支出）是否亦由托兒所支應，顯然無法排除原告仍需浥注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出。
⒐原告雖主張其98年6 月30日之銀行存款即高達100,712,08
5 元，原告自有資金即綽支應772, 000元之經費? 何需動用出租收益資金？科學樓及右任樓均為原告之財產，原告因校務工作（教育部要求）而花費於自有財產之耐震評估，豈能解釋成挹注原告附設托兒所？云云。惟查，誠如前述，「托兒所」非屬教育主管機關立案之學校，原告之土地收益如有用於「托兒所」，即未用於學校支出，而所謂「土地收益用於托兒所」，係指有關經營托兒所之一切必要支出。是右任樓雖屬原告之財產，惟目前供托兒所使用，故原告出資補修托兒所所使用之右任樓結構耐震相關措施，即屬經營托兒所之一切支出，不符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定，尚無免徵地價稅之適用。至原告98年
6 月30日之銀行存款高達100,712,085 元，其以自有資金支應或以出租收益資金支應？核屬原告資金管理應用之方式，尚難以原告自有資金即綽支應772,000 元之經費而推論毋需動用出租收益資金。是原告此部分之主張，尚非可採。
⒑原告另主張其租金收益係存入合作金庫銀行光復分行活期
存款0000000000000 帳戶，而右任樓（即托兒所）耐震評估作業費係以合作金庫銀行光復分行支票存款0000000000
000 帳戶支出，兩者並不相同云云。惟查，原告於98年6月29日辦理右任樓（托兒所位於1 、2 樓）、科學樓建物耐震評估作業（費用772,000 元）( 見原處分卷第411 頁) 及建物結構耐震能力補強（右任樓3,032,000 元、科學樓1,262,000 元）（見原處分卷第412 頁），雖係由原告合作金庫光復分行支票存款0000000000000 帳戶( 見原處分卷第413 頁) 支應（支票號碼RM0000000 、RM0000000( 見原處分卷第407 - 409 頁) ），惟當支票存款帳戶餘額不足安全存量時，原告即自其合作金庫光復分行活期存款0000000000000 帳戶轉入前揭支票存款帳戶（稱為「轉支存」，見原處分卷第602 頁），則原告支票存款帳戶則會出現「無摺轉存」（表示同家銀行之分行帳戶轉入，若同家銀行不同分行之帳戶轉入則稱「聯行轉存」，若不同銀行之帳戶轉入則稱「匯款」）字樣( 見原處分卷第482、484 、496 、497 、499 、502 、519 頁），而原告活期存款帳號（合作金庫銀行光復分行帳戶0000000000000）除有「學雜費收入」外，尚有允固建設股份有限公司、亞太美國學校、歐法小鎮等給付之「租金收入」( 見原處分卷第594 、601 、604 、606 、609 、612 、617 頁)，兩種收入係混雜在同一帳戶，易言之，形式上原告耐震評估作業費用係由支票存款帳戶支應，實質上，卻是由原告活期存款帳戶轉入前揭支票存款帳戶支付。經被告訴訟代理人請原告說明96-98 年支存裡的無摺轉存，可否全部提供是哪些帳戶轉入？原告訴訟代理人答稱: 「支存明細上就會有帳號，裡面一定會有幾筆被告主張的帳戶轉入的」等語( 見本院卷第162 頁筆錄) ，可知，原告亦不否認租金收益存入合作金庫銀行光復分行活期存款0000000000
000 帳戶後，該帳戶確有資金轉存至右任樓（即托兒所）耐震評估作業費支出之合作金庫銀行光復分行支票存款0000000000000 帳戶支出。亦可佐證，原告學校之資金收入（包含租金收入、學雜費收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用，應無疑義。爰系爭土地不符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定，尚無免徵地價稅之適用。
⒒從而，原告附設之托兒所，係依兒童及少年福利法規定設
立，非屬經教育主管機關立案之學校，據前開函釋意旨，非屬教育事業範圍。則原告將部分收益直接用於附設之托兒所，並非將出租收益係全部供學校支出使用，自不符土地稅減免規則第8 條第2 項規定，是被告認系爭6 筆土地不符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定，無免徵地價稅之適用，尚無不合。
㈦被告於受理申請按土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定
免稅地價稅案件，僅審查該土地及其地上建物使用情形是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款之規定，若符合，即依該建物所有權狀或使用執照所載基地地號之土地面積（即已規定地價之土地）為核准免稅之依據，至該建物法定空地面積若干，尚非所問。倘其部分建物使用情形不符合規定，則參照前揭函釋規定之意旨，按房屋實際使用情形所占土地面積（即已規定地價之土地）比例核算減免地價稅。其計算方式如下：「土地減免面積＝單一土地持有面積×（1 －（未供學校使用建物面積÷地上建物總面積））」。查系爭綜合大樓分經新竹市政府及新竹市地政事務所核發（92）工使字第247 號使用執照及建物所有權狀（見原處分卷第210及1099頁），並載明「綜合大樓」之基地地號為成功段82-2、90、90 -1 、90-2、91、91-1及89之6 地號等7 筆土地（其中89-6地號土地為國有財產局所有（見原處分卷第850 -852頁）。是被告於受理本案申請時，依前揭計算原則，將系爭綜合大樓之6 筆建築基地地號土地面積（即已規定地價之土地）及系爭科學右任樓之5 筆建築基地地號土地面積（即已規定地價之土地）一併予以免徵，並非僅限於系爭綜合大樓所坐落（占用）之成功段90地號土地面積及系爭科學右任樓所坐落（占用）之成功段90-1、91、91-1地號土地面積始為免徵。是以，現建築於系爭土地上之系爭綜合大樓，因部分面積有出租收益，僅部分面積合於減免標準者，依前揭原則，於核算地價稅之課徵及免徵面積時，自應將該6 筆基地（即已規定地價之土地）一併納入計算，方符合徵納衡平原則。系爭科學右任樓（即原告附設托兒所）於核算地價稅之課徵及免徵時，亦應依前揭原則為計算，始符合徵納衡平原則。且全國地價稅減免案件皆採此原則，本案自難排除在外。至原告稱被告核認系爭土地使用比率為100 ％，難道同縣市不同校區之土地也要合併計算視為100 ％使用比率乙節，因法定空地及建蔽率皆非土地稅減免規則第5 條及財政部相關函釋所規定之核課要件，辦理相關稅捐減免時均非查核範圍，另同縣市不同校區之土地，因基地座落不同，自難合併計算，原告此部分之主張，容有誤解。
㈧原告另主張被告未考量土地使用比率與法令規定不合、不符
量能課稅原則及比例原則云云。誠如前述，法定空地及建蔽率均非土地稅減免規則第5 條規定於核算地價稅應考量之要件，原告所主張之計算公式容有未洽。且建蔽率計算之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，此與地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎（司法院釋字第625 號解釋意旨參照）無關。再依土地稅減免規則第5 條規定︰「『同一地號』土地因其使用情形或『地上建物之使用情形』，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅」，為求得「同一地號」土地之改課地價稅面積，應先計算出該系爭綜合大樓及原告附設托兒所供營業使用之樓地板面積（附表1 ）所占同一地號土地上所有建物之樓地板面積（附表2 、3 ）比例，得出同一筆地號土地未供學校使用面積比率「A ＝該筆土地上未供學校使用建物面積／該筆地號地上建物總面積」，再按該比例計算出其所占該同一地號土地之面積（＝該筆地號土地宗地面積×
A ），即為該地號土地之地價稅課徵面積（附表4 ）。至原告主張系爭土地未供學校建物使用比例（＝6 筆土地上未供學校使用建物面積/6筆土地上建物總面積），並未分別考慮「每一筆」土地之地上建物總面積及供營業使用面積不盡相同，易言之，每一筆土地未供學校使用面積比率（A ）皆有異，自應按各筆土地建築物使用比率分別計算改課地價稅面積，若以原告之計算式，每筆土地改課地價稅之比率均相同，即使不屬於該地號土地之建物亦會被包含在該筆地號土地之「地上建物總面積」，其逕行將「6 筆土地上所有建物總面積」等同於「每一筆地號土地上之建物總面積」，顯與土地稅減免規則第5 條規定相悖，自不足採。
㈨原告另主張被告核算82-2地號土地之建物總面積為虛擬數據
，且不合邏輯，其計算公式令人質疑等節。查被告核算系爭每筆土地之建物總面積皆係按土地稅減免規則第5 條規定為之，如82-2地號土地係為綜合大樓（建物面積52349.7 ㎡），中正堂（建物面積1819.3㎡），垃圾分類場（建物面積13
7.9 ㎡）及警衛室會客室（建物面積25.9㎡）等4 建物之基地座落（見附表2 、3 ）。被告核計82-2地號建物總面積，係將前揭4 棟建物面積加總，即為54332.8 ㎡，以此類推，其餘90，90-1，90-2，91及91-1地號土地亦係採此方式計算建物總面積，於法尚無不合。
㈩至原告主張82-2地號土地96至98年分別應改課0.42㎡、531
㎡、544.48㎡（見附表4 ），被告應不否認82-2地號上並未有任何建築物，土地實際係供學生作通道或校園綠化等用途，完全符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，只因其屬部分校舍建物之基地坐落，即無視其實際使用情形，而作違法處分云云。惟按建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定：「建蔽率係指建築面積占基地面積之比率」準此，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，是建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築面積之計算方式則係以建築基地面積乘以建蔽率得之。查原告出租收益之「系爭綜合大樓」之建築基地為系爭6 筆土地及同地段89之6 地號土地等7 筆土地（其中89-6地號土地為國有財產局所有），建築基地面積為49155 ㎡、建蔽率為0.1607、建築面積為7901.59 ㎡。可知，系爭綜合大樓係以新竹市○○段○○○○○號（宗地面積：
45 51 ㎡）、89-6（宗地面積：187 ㎡）、90（宗地面積：4270 6㎡）、90-1（宗地面積：182 ㎡）、90-2（宗地面積：77 9㎡）、91（宗地面積：32 5㎡）、91-1（宗地面積：
425 ㎡）地號等7 筆土地為建築基地，並以設計最大容積面積規劃建造事宜。而依前開建築面積之計算方式為：建築基地面積乘以建蔽率（49155 ㎡×0.1607＝7899.21 ㎡）得出，本案系爭綜合大樓之建築面積應為7899.21 ㎡（使用執照記載7901.59 ㎡、誤差值為2.38㎡），足見，系爭綜合大樓於建築時，確係合併前開7 筆土地為建築基地（面積：4915
5 ㎡）並以合併檢討建蔽率以設計最大容積面積規劃建造事宜，始能有7901.59 ㎡之建築面積。復依建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面（即建築面積）及其所應留設之法定空地，是以，本案系爭綜合大樓之建築基地，除供建築物本身所占之地面（即建築面積7899.21㎡），仍應包括其所應留設之法定空地（其餘7 筆土地面積41253.41㎡）。故系爭綜合大樓建物雖僅坐落於成功段90地號土地上，惟其實際已利用上開7 筆土地其餘面積作為法定空地，甚為明確，有本院99年度訴字第1545號判決在卷可參
(見原處分卷第0000-0000 頁) 。從而，系爭82-2地號土地上縱未有任何建築物，因系爭綜合大樓建物實際已利用82-2號土地其餘面積作為法定空地，自無從割裂單獨適用土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定。原告此部分之主張，尚非可採。
原告另主張系爭土地建物總面積未包括未辦登記之建物面積
，致使地價稅高列，並特別指出慈樓（教室）面積應為2,79
1.9 ㎡（實際面積），而非2,117.3 ㎡（使用執照登載面積）云云。惟按財政部79年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋略以：「本案地上建物實際層數與權狀不符，其增建部份既因違建而依法不予辦理勘測，致無法取得建物勘測成果表，自應以權狀為準，並按權狀所載各層房屋實際使用情形所占土地面積比例分別適用優惠稅率及一般稅率計徵。」及財政部90年12月28日台財稅字第0900457209號函釋規定︰「一、同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載面積不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其坐落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。準此，當地上建物實際「層數」與權狀不符時，以權狀所載層數為準，倘建物「每層實際面積」與權狀不符時，以建物每層實際面積為準。查原告所有第二餐廳（342 ㎡）、汽機底盤工場（680.2 ㎡）及愛校招生設施，駕駛執勤室（292 ㎡）皆係為鐵皮屋（見原處分卷第1075至1087頁），並未辦理保存登記，亦未提示勘測成果圖，依前揭函釋規定，自難計入建物總面積核計。又查慈樓60年10月26日使用執照（見原處分卷第1176頁），當時第4 層係登載面積為29.453㎡，嗣後雖有增建，惟原告並未依房屋稅條例第7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」向被告申報，直至被告分別於99年4 月21日、4 月27日及5月10日函請其提供相關資料（原處分卷第1158至1182頁）以供查對，其方提供經塗改後之慈樓使用執照「第4 層面積已塗改為704.11㎡；原處分卷第1176頁」，其塗改效力當然無效。經被告復於99年5 月4 日至現場勘查並確認慈樓4 樓確有增建之情形（惟當時之勘查紀錄表登載4 樓增建704.1 ㎡，應為誤繕，正確應為4 樓增建後之面積為704.1 ㎡，增建面積674.6 ㎡；見原處分卷第1108頁），因原告無法提供何時增建之資料佐證，被告遂自99年5 月起更正慈樓第4 層面積為704.1 ㎡，故慈樓94至98年建物總面積仍以2117.3㎡核計，尚無不合。
原告另主張綜合大樓97年9 月起始發生收益之彭園等建築物
面積5,303. 6㎡列於97年之地價稅計算，於法未合，應自98年度開始計入地價稅云云。惟查，原告綜合大樓地上1 層部分，依據原告與允固建設股份有限公司96年10月2 日所簽訂之「綜合大樓部分空間（地下1 樓及地上1 、2 樓）委託營運契約書」2.3 、2.5 及6.1 內容（見原處分卷第30、37、38頁）所載，該合約之委託營運期間自96年10月2 日起至10
7 年10月2 日止，可知，系爭1 樓自96年10月起即委託予允固建設股份有限公司營運。至原告應於簽約後15日內完成點交及允固建設股份有限公司應於點交之日起算滿9 個月內開始營運，不影響委託營運期間之起算。嗣允固建設股份有限公司再將1 樓部分面積轉租予其他商號（例如自97年9 月起轉租予穎寶有限公司等行號（見原處分卷第313 至325 頁及出租一覽表第1221、1222頁），此屬允固建設股份有限公司與其他商號之租賃關係，自不可與系爭1 樓自96年10月起即由原告委託予允固建設股份有限公司營運，混為一談。故綜合大樓地上1 層早自96年10月起即已未供學校本身使用，不符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款之免稅規定，其所占系爭土地面積即應自減免原因消滅之次年（即97年）起恢復徵收。又綜合大樓第1 層總面積為7,013.85㎡（原處分卷第1099頁），扣除歐法小鎮營業面積155.2 ㎡（因被告在98年11月3 日第一次補徵已核課）及供原告招生中心及學生出入通道面積1,555.1 ㎡後，餘5,303.6 ㎡均委由允固公司營運，自非屬供學校作教學使用甚明，被告按該面積，自97年開始課徵地價稅，尚無不合，原告主張被告將供學生進出之通道計算在內約1,000 ㎡，有溢計營業使用面積云云，委無可採。
原告另主張其營業使用之面積應為4,305.53㎡，並非被告97
年所核定之5303.6㎡（原告誤植98年核課5458.8㎡）云云，並提出建築師99年7 月1 日所出具綜合大樓第1 層供營業使用面積之證明書（見本院卷第157 頁）為憑。惟按房屋稅條例第7 條規定︰「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」準此，當房屋使用情形有變更時，房屋所有權人應依前揭規定向稽徵機關申報變更。查原告所有坐落於151號綜合大樓原免徵房屋稅，因其將系爭房屋第1 層部分面積（155.2 ㎡）於95年3 月出租予歐法小鎮作營業使用( 見原處分補充第1 卷第88- 90頁) ，又於96年10月起將系爭房屋第1 、2 層及地下第1 層委由允固建設股份有限公司營運(見原處分補充第1 卷第8-52及53頁) ，嗣後允固公司又於98年2 月起（嗣後查得營業資料係自97年9 月起出租）陸續出租予穎寶公司等多家商號營業使用( 見原處分補充第1 卷第54-87 頁) ，惟原告皆未依前揭規定向被告機關申報，直至被告98年地價稅籍清查，始發現系爭房屋供上開商號使用不符合房屋稅條例第15條第1 項第1 款免稅規定。被告乃以98年3 月30日新市稅房字第0980231235號函( 見原處分補充第
1 卷第91、92頁) 核定系爭房屋第1 層1,618.2 ㎡供彭園會館使用及第2 層350 ㎡供允固建設股份有限公司辦公使用，應自98年2 月起改按營業用稅率課徵房屋稅、第2 層150 ㎡供悠曲羨健康事業有限公司光復店使用，自98年4 月起改按營業用稅率課徵房屋稅及6,564.5 ㎡因允固建設股份有限公司尚空置未用，自98年2 月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅及第3 層6,151.8 ㎡自96年6 月15日起已供亞太美國學校使用，應自96年6 月起改按非住家非營業用稅率課徵等。原告嗣於98年4 月21日( 見原處分補充第1 卷第93頁) 主張系爭房屋改課面積有誤，為保障原告權益，遂會同原告現場重新測量結果，系爭房屋第1 層（總面積7,013.85㎡）除原告招生中心、國中部及學生出入通道面積共計1,555.1 ㎡未作營業使用外，餘5,458.8 ㎡（＝7,013.85㎡－1,555.1㎡）皆供彭園會館等多家商號作營業使用，第2 層（總面積7,664.5 ㎡）除629 ㎡供招商辦公室（允固公司招商辦公室
265 ㎡、彭園新娘室190 ㎡、悠曲羨健康事業有限公司光復店174 ㎡）等作營業使用及1,833.7 ㎡供原告教學使用外，其餘為空置，第3 層5,040.5 ㎡自96年9 月起供亞太美國學校使用。原告當場對測量結果亦無異議，被告遂以98年5 月11日新市稅房字第09 80012723 號函( 見原處分補充第1 卷第94、95頁) 更正核定地上第1 層5,458.8 ㎡按營業用稅率課徵房屋稅、第2 層62 9㎡供招商辦公室等使用按營業用稅率課徵，其餘空置面積則按非住家非營業用稅率課徵，第3層5,040.5 ㎡自96年9 月按非住家非營業用稅率課徵，並補徵系爭房屋97至98年房屋稅。原告雖對此提起行政救濟，惟其異議部分為系爭綜合大樓第3 層出租予亞太美國學校部分，對地上第1 、2 層原核課情形，並未爭執，該案並經最高行政法院99年9 月9 日99年度裁字第2059號裁定駁回確定在案( 見原處分補充第1 卷第105-107 頁) ，則被告據此認定系爭綜合大樓1 樓核課房屋面積為5458.8㎡，扣除歐法小鎮營業面積155.2 ㎡（因第一次補徵時已核課），本案第二次補徵系爭土地94至98年地價稅，其中97年對綜合大樓第1 層核課營業面積5,303.6 ㎡(5458.8 ㎡-155.2㎡＝5,303.6 ㎡) ，並無不合。況原告所檢具建築師之證明書係於99年7 月
1 日所繪製，如何以現在之證明書追溯審認過去之事實？尚難據為有利於原告之認定。
原告另援引臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第
71382 號函釋規定，主張綜合大樓地下第2 層機電設施1,63
6.7 ㎡為建造綜合大樓所必要，在出借部分樓層時即已存在，該等機電設備亦非地上各樓層營利事業所設置，依上揭函釋，地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡應免徵稅云云。經查，原告地下2 樓機電設備包含空調、消防、發電等設施，有被告99年4 月7 日會勘照片在卷可稽（見原處分卷第1002至1006頁），其係為整楝綜合大樓正常運作所設置，該大樓出租樓層自難排除在外，爰機電設施為公共設施屬性甚明。故被告參酌財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋規定：「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵。主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵」及臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382號函釋規定：「主旨：關於○○號地下2 層，設置儲水庫、消防栓、發電機、變電室等設備，應按何種稅率課徵房屋稅乙案，復如說明二。說明：二、本案房屋所設置之設備，如查明確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財政部66台財稅第31250 號函：「各類建築物地下室僅利用原有空間設置機器房、抽水機等使用而非營業用者，均應予免徵房屋稅。」意旨，將綜合大樓地下第2 層機電設施1,
636.7 ㎡依主建物不同用途按比例分攤課徵地價稅，並無違誤。
原告又主張系爭停車場有100 個停車位供其教職員使用，依
財政部97年6 月18日台財稅字第09704522400 號函釋意旨，免徵房屋稅。原告縱向其中86位教職員收費，亦依97年1 月
2 日台財庫字第09603518320 號函釋規定辦理，無礙於免徵房屋稅及地價稅之要件，另被告引用允固公司或穎寶公司之談話筆錄均係該等公司片面之詞云云。惟查，本件係地價稅案件，並非房屋稅，爰原告援引有關房屋稅相關規定，主張地價稅應予免徵，已有未洽。又經立案之私立學校用地，為財團法人所有，並供學校本身作教學、實習生產及員生宿舍使用，方符合免稅規定，已如前述。經查，被告99年4 月19日（早上及下午）及99年4 月20日（晚上）至現場勘查（見原處分卷第1552至1562頁），並核對原告於99年1 月13日（見原處分卷第1563至1568頁）提供被告之100 位教職員工汽車入校名冊（見原處分卷第1550至1551頁）結果，4 月19日早上及下午100 個停車位中，教職員車輛僅分別停放34及35輛，另各有13個車位停放校外人士車輛，其餘為空置；4 月20日晚上100 個停車位中，教職員車輛僅停放8 輛，另有39個車位停放校外人士車輛，其餘為空置。參以允固公司98年10月26日談話筆錄（見原處分卷第348 頁）自承週1 至週5上班時間（上午7 點至晚上10點）供原告教職員使用之停車位，不可暫時使用，下課後空出之教職員車位則可彈性運用，週6 至週日學校值班的教職員仍然免費停車，教職員空出的車位則可彈性運用。另穎寶公司99年4 月28日談話筆錄（原處分卷第1471頁）亦載明停車場只要有空位，客戶均可停車，光復中學教職員停車位如無停放車輛，客戶亦可停放。
可知，原告100 個停車位可供允固公司及穎寶公司客戶使用，並非「專供」原告教職員使用，核無土地稅減免規則第8條第1 項第1 款免稅規定之適用。若依原告之主張，系爭地下2 樓共有180 個停車位，20個出租供亞太美國學校使用，10個供允固公司員工使用，100 個供原告教職員使用，該停車場只剩50個停車位可供外來顧客使用，惟經被告99年4 月16日及99年7 月15日現場勘查（見原處分卷第1540及1548頁），系爭停車場電子看板顯示尚有121 及119 車位可供停放車輛，遠超過可供外來顧客使用之50個停車位，益證，原告
100 個停車位非「專供」其教職員使用，自無土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款免稅規定之適用。
原告另主張99年4 月19日及20日中13個及39個校外人士車輛
資料中亦有原告教職員之車輛（見原處分卷第1569頁）乙節。經查詢車籍資料顯示，原告此次所提供1762-MX 號車等6輛之車主姓名與原告所載職員姓名（見原處分卷第1578至1584頁）不符，且本次所提車號（見原處分卷第1569頁），並未在原告99年1 月13日（見原處分卷第1563至1568頁）所提供予被告之100 個教職員工汽車入校名冊內（原處分卷第1550及1551至1563頁），則原告所提供100 個教職員工汽車入校名冊之真實性，即有可疑，且實際停放車輛遠低於100 輛甚多。再從被告99年4 月19日及20日抽檢結果觀之，該停車場平日晚上及假日混用情形相當嚴重，此亦為原告99年12月
3 日訴願補充理由書所是認（見原處分卷第1590頁，針對99年房屋稅事件）。至原告稱被告引用允固公司或穎寶公司之談話筆錄均係該等公司片面之詞乙節，查允固公司為系爭停車場之管理者，穎寶公司之客戶又為該停車場之使用者，二者對該停車場之運作模式，應有相當程度之瞭解，是原告此部分之主張，顯不足採。
又原告主張前揭99年4 月19日及4 月20日停車情形不能推定
為98年度之狀態乙節，查穎寶公司於99年4 月28日談話筆錄表示（原處分卷第1470至1471頁），系爭綜合大樓係自97年
9 月1 日開始營業，並自97年9 月開始使用停車場，且停車場只要有空位，客戶均可停車，光復中學教職員停車位如無停放車輛，客戶亦可停放，用餐客戶可持磁卡至該公司櫃台消磁，再由穎寶公司按月向允固公司結帳1 次。因97年9 月尚未與允固公司協調好停車場之費用如何計算，故97年9 月份之停車場費用，允固公司於97年10月27日（發票號碼：BU00000000）始開立97年9 月使用停車場費用之發票，97年10月31日（發票號碼：BU00000000）則開立穎寶公司97年10月份之停車場費用，另據穎寶公司表示，停車場費用是使用停車位的費用，並非分攤停車位之保全費、清潔費及水電費，此有允固公司開立與穎寶公司停車費、垃圾清運費、管理費、代收電費等銷貨發票附卷可稽（原處分卷第331 至339 頁）。且原告亦於99年6 月10日及8 月27日訴願書（見原處分卷1482及1671頁）自承停車場自97年9 月起開放供穎寶等公司消費之客戶使用，爰該停車場係自97年9 月開始對外收費，被告依土地稅減免規則24條第1 項後段規定，自減免原因消滅之次年（即98年）恢復徵收，自無不合。
從而，本件系爭綜合大樓使用新竹市○○段82-2、89-6、90
、90-1、90-2、91、91-1地號等7 筆土地為建築基地，原全部免徵地價稅在案，因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於減免標準者，即以地上建物之實際使用情形及其使用面積，按其所占土地面積比率計算減免其地價稅。是以，本件系爭成功段82-2地號土地，因計有原告學校之資源回收場、中正堂、警衛室會客室及系爭綜合大樓使用該地號為建築基地，則審查該地號土地上之建物之使用情形，自應將該些建築物納入審查；系爭同地段90地號土地，計有原告學校之慈樓、登雲樓、四維樓、科學右任樓、中正堂、游泳池、警衛室會客室、思源樓一期、二期、思源樓五樓、系爭綜合大樓、體育館、教學樓等建築物使用該地號為建築基地，則審查該地號土地上之建物之使用情形，自應將該些建築物納入審查；系爭同地段90-1地號及90-2地號、91-1地號土地，計有原告學校之科學右任樓、中正堂、思源樓一期、二期、思源樓五樓、系爭綜合大樓、教學樓、資源回收場、警衛室會客室、游泳池等建築物使用該等地號為建築基地，則審查該等地號土地上之建物之使用情形，自應將該些建築物納入審查；系爭同地段91地號土地，計有原告學校之慈樓、科學右任樓、中正堂、四維樓、思源樓一期、二期、思源樓五樓、系爭綜合大樓、教學樓、資源回收場、警衛室會客室、游泳池等建築物使用該地號為建築基地，則審查該地號土地上之建物之使用情形，自應將該些建築物納入審查；另同地段89-6地號土地因屬財政部國有財產局所有，故不列入地價稅計徵範圍；本件系爭科學右任樓（即原告附設托兒所）於核算地價稅之課徵及免徵時，亦應依前揭原則為計算方式。則被告以坐落系爭6 筆土地上右任樓自89年6 月起供原告附設托兒所使用，另系爭綜合大樓於95年3 月陸續出租供他人使用或委外經營，以收取租金或權利金，歷年來均未依照土地稅減免規則第29條規定向被告申報變更使用情形，且其土地收益並未全部用於學校事業，爰被告否准原告免稅之申請並補徵94至98年地價稅，揆諸首揭規定，核無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 即重審復查決定) 不利原告部分，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、至原告援引最高行政法院61年度判字第434 號判例部分，經查，該案係屬「幼稚園」申請減免地價稅之案件，爭點為幼稚園未辦財團法人登記，但因有設立董事會，爰足資證明土地使用人與所有人為同一人，自可適用土地稅減免規則第8條第1 項第1 款減免規定。而本案之爭點為原告所附設「托兒所」核准立案機關為內政部（社會處）與土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款所規定之私立學校核准立案機關為教育部（教育處），兩者案情不同，自無從比附援引。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
書記官 劉道文