臺北高等行政法院判決
100年度訴字第231號100年3 月24日辯論終結原 告 何佳泰訴訟代理人 陳萬發 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900460040 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之生父何錦生於民國（下同）94年2 月3 日死亡，其生前於93年3 月29日將桃園縣平鎮市○○段○○○段22-16 地號土地（農業用地）價值新臺幣（下同）9,298,900 元贈與原告，案經被告查獲，依查得資料將贈與人93年度前次核定贈與48,378,742元及本件贈與9,298,900 元合併計算本年度贈與稅9,196,078 元﹝（前次核定贈與48,378,742＋本次贈與9,298,900 －免稅額1,000,000 －扣除額24,579,835）×42％－累進差額4,285,000 ﹞，減除本年度前次核定應納稅額5,786,628 元，核定本次贈與稅額3,409,450 元（9,196,
078 －5,786,628 ）；嗣因前開本次稅額逾繳納期限仍未繳納，且贈與人在中華民國境內無財產可供執行，被告遂改以受贈人即原告為納稅義務人核發繳款書，通知繳納本次贈與稅額3,409,450 元。原告不服，申請復查，經被告以99年8月30日北區國稅法二字第0990008074號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告所屬中壢稽徵所前以北區國稅中壢一字第0980006968號
函處分原告應代何錦生（註：何錦生於00年0 月0 日已歿）及何錦生之其他繼承人繳納3,409,450 元之贈與稅云云，將本應由何錦生之遺產應負之繳稅義務，或應由何錦生全體繼承人應負之何錦生欠稅義務，都歸由原告一人獨自承擔，令原告深感不服，且被告之處分於法不合。經原告向被告申請復查，但遭駁回，再經原告提起訴願亦遭駁回，故原告依法提起本件行政訴訟之起訴，先為敘明。
㈡原告雖係何錦生之親生子，但原告於幼年即被出養於訴外人
何梅妹（即何錦生之妹妹），而於何梅妹死亡後，當時原告尚未成年，何梅妹所留給原告之遺產，卻都遭何錦生處分，未留給原告，待原告成年後，何錦生有感對原告之虧欠，乃於93年3 月29日將其所有坐落於桃園縣平鎮市○○段○○○段第22-16 地號土地（農業用地）（註：當時此筆土地之公告現值之價值為9,298,900 元）移轉予原告，以彌補何錦生於之前已將原告由何梅妹處繼承之財產卻被何錦生處分之受損，此為補償何錦生對原告之欠債抵償所為，本非屬贈與。退萬步言，縱被認定上揭22-16 地號土地之移轉係屬何錦生對原告所為之贈與，但查，就贈與稅之納稅義務人，依贈與稅法，應是以「贈與人何錦生」為課稅對象主體（遺產及贈與稅法第7 條），並非以受贈人（原告）為課稅對象，縱使贈與人於贈與後死亡，亦應由贈與人之遺產為抵繳所欠之贈與稅，或是由贈與人繼承人繼受其被繼承人欠稅義務。此外，稅捐之徵收期間為5 年（稅捐稽徵法第23條），然查，本案就系爭22-16 地號移轉係93年3 月29日，而被告係於超過
5 年後（已逾核課期間）以98年11月6 日北區國稅中壢一字第0980006968號函，始為處分，已超過5 年。且查，該函稱就何錦生之生前「多筆贈與」所尚累欠贈與稅，因代繳義務人何湖全（即何錦生之另一兒子）之申請更正，被告就逕改由原告一人獨自應負全部就何錦生所欠贈與稅之應繳義務云云，事先都未經原告同意，亦未給原告答辯申訴就逕為更改命原告一人負擔其他人之應欠稅務債務，豈是公允？此乃違背課稅法定原則，何以何錦生之欠稅債務竟可任意改由原告一人負擔？甚為不公允，被告之處分顯為於法無據。
㈢另查，被告於核定通知書內另敘稱，就桃園縣中壢市○○段
○○○段22-16 地號土地移轉核定金額達9,298,900 元云云、及另尚註記「本年度前次核定（案號Z0000000000000）」之核定金額達48,378,742元云云，並以此二數額相加總，而以共計57,677,642元之巨大總額，作為計算贈與稅率高達42％，進而算出贈與稅高達3,409,450 元云云，且命應由原告一人代何錦生及何錦生之其他全體繼承人繳納云云，此亦為違誤之核定。蓋查：究竟上開大額之該筆數額（48,378,742元）之由來為何？被告謂不可告知原告，但此為攸關原告之救濟事由之主張，豈能不告知而為答辯防禦？且查，該筆高達48,378,742元之計算及其由來依據究為何？有無法理依據？為何是以與原告不相干之何錦生贈與多筆相加總而令原告一人應負多筆贈與額相加之欠稅？且僅對原告一人核課全部何錦生之贈與稅義務？被告俱無清楚詳予說明，其處分模糊無據，且於法不合，自屬違誤。
㈣尤其，被告認定何錦生是先在93年3 月29日贈與原告9,298,
900 元之土地一筆（即桃園縣平鎮市○○段○○○段第22-1
6 地號）（復查決定書第5 頁倒數第6 行起），故「先贈與」之金額為9,298,900 元；其次，何錦生再事後於93年6 月11日另贈與共6 人總計現金4,360,000 元、及另贈與第三人土地及房屋現金，故總計「後贈與」為48,378,742元（復查決定書第5 頁倒數第11行起，但被告不告知贈與之詳情），故就贈與時間之先、後而論，已有上開日期足堪認定。但被告於復查決定書理由欄第五段（即復查決定書第4 頁倒數第
6 行起）稱，依據遺產及贈與稅法第24條之規定，同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理「後一次之贈與」，合併申報，惟依上開認定，原告係贈與發生在「前」者（即93年3 月29日贈與），而其他贈與發生在後（即93年6 月11日），理應由「後贈與者」一併申報，但被告卻處分命「前贈與者（即原告）」一人應負全部之贈與稅繳納之責，亦屬於法不合。
㈤況且，原告並未由何錦生處獲取高達被告所指稱之該筆48,3
78,742元之該筆財產，但被告竟誤認原告亦有獲取此數額，且以何錦生多次之贈與合併計算贈與稅額、及命原告一人負全部何錦生多次贈與之應納贈與稅額，實屬認事用法之違誤。
㈥再者，就贈與稅之納稅義務人，依贈與稅法，本應是以「贈
與人何錦生」為課稅對象主體，並非以原告（受贈人）為課稅對象（遺產及贈與稅法第7 條），故被告核定顯然錯誤。
且依司法院釋字第622 號解釋意旨，縱使贈與人何錦生死亡，也應以何錦生之「遺產」為抵繳其所欠之稅額，而何錦生於00年0 月0 日死亡之當時，即留有大量遺產可供繳納何錦生所欠之各項稅捐，此為被告輕易即可查知之客觀事實，但當時被告卻不予進行對何錦生之遺產核課扣繳，竟容任等待何錦生之繼承人已將遺產繼承並儘快處分完之後，形同被告蓄意等待何錦生之繼承人將何錦生之遺產全部繼承及隱匿後，使何錦生之遺產已無留存之情下，才遲於超過5 年後由被告獨獨聽信何錦生之代繳義務人何湖全（即何錦生之另一兒子）之申請更正意見，即逕改由原告一人獨自應負全部何錦生所欠贈與稅之應繳義務云云，則被告之如此作為，顯於法不合，何以何錦生之義務非由其遺產負擔？非由何錦生之全體繼承人負擔？而竟由被告容任等待何錦生之繼承人將其遺產繼承並儘快處分完之後，形同被告蓄意等待何錦生之繼承人將何錦生之遺產全部繼承及隱匿後，使何錦生之遺產已無留存之情下，再由被告任意改由原告一人負擔此納稅義務？如此甚為不公允之作法，未符贈與稅法之旨，敬請鈞院辨明。被告明知此案系爭贈與稅債務，非原告一人之債務，且何錦生本來就留有遺產應為扣繳，但被告卻僅命核課原告一人應繳納多筆何錦生之贈與（土地9,298,900 元、現金4,360,
000 元、土地及房屋現金等48,378,742元等多筆不同之贈與）所致生之高達3,409,450 元之贈與稅，其餘受贈人、其餘何錦生之繼承人既無連帶之責，更無分攤之責，豈是公平！況依遺產及贈與稅法第7 條第2 項，就受贈人有2 人以上時應按受贈財產比例分攤納稅義務，但被告並無遵守此規定。尤其，就受贈之金額，其中原告受贈僅一筆計9,298,900 元，其餘何錦生繼承人或第三人受贈之金額高達48,378,742元之多，竟是受贈低者、受贈在前者（即原告）應負擔全體受贈者之贈與稅債務負擔，豈是公允？更者，何錦生死亡後遺產，計有20餘筆土地移轉至「何明謙、何湖全」2 人名下，此為被告所明知之事實，但被告卻靜待「何明謙、何湖全」將其等自何錦生處所得到之財產均處分而不核課，之後才對原告一人核課全部之贈與稅，似有圖利「何明謙、何湖全」免受追償何錦生之欠稅之嫌。
㈦何錦生之財產（土地20餘筆及建物多筆）已由「何湖全、何
明謙」於「94年3 月9 日」移轉登記取得（被告已調取何錦生財產異動索引而查知此證據），則為何「何明謙、何湖全」2 人取得何錦生幾乎全部財產，但被告卻對此2 人並未核課就何錦生之欠稅，亦未於此二人尚未取得前就限制移轉處分，任令其2 人取得何錦生之財產卻不必負擔何錦生之欠稅？此亦與法不合之違誤。本案原告僅取得其中一筆土地之受贈（僅受贈9,298,900 元），卻要負擔全部受贈者（高達5,
000 餘萬）之稅，此乃違反公平原則及比例原則。而且，其中高達48,378,742元之該筆贈與財產，根本就與原告完全無關，何以硬要將此筆財產加入而併核定由原告一人負擔繳稅？被告均不置理，故被告之原處分、復查決定，誠屬違誤。㈧依遺產及贈與稅法第7 條第1 項前段，贈與稅之納稅義務人
應為贈與人何錦生本人。但何錦生於00年0 月0 日死亡，故應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項後段及第2 項之規定，由受贈人原告及陳素金2 人，依「受贈比例」為納稅義務人。
換言之，陳素金應負擔「00000000分之00000000（約84% ）」，而原告則負擔「00000000分之0000000 （約16% ）」，才符遺產及贈與稅法第7 條第1 項後段及第2 項之規定。且被告之前於查簽報告內，亦敘明如上述之旨，並援用財政部96年9 月20日台財稅字第09604546720 號函，而認為應以受贈人依「受贈比例」為納稅義務人。不料，之後被告卻變更其處分意旨，改稱全部贈與稅都應由「先受贈之小額受贈人」即原告負擔，不但違反遺產及贈與稅法第7 條第1 項後段及第2 項之規定，也不符財政部96年9 月20日台財稅字第09604546720 號函旨。
㈨綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人…二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4 條第1 項、第2 項及第7 條第1 項第2 款所明定。
次按「遺產及贈與稅法第7 條第1 項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益…等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」「贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布止，尚未完成處分之贈與稅案件…依稅捐稽徵法第14條第1 項，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產範圍內，代為繳納…遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。」為財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函及96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函所明釋。
㈡贈與人何錦生生前於93年3 月29日將桃園縣平鎮市○○段○
○○段22-16 地號土地（農業用地）價值9,298,900 元贈與原告，原告委託徐子喬於96年7 月25日代贈與人申報贈與稅，經被告所屬中壢稽徵所先行核發贈與稅不計入贈與總額證明書，嗣經原查查獲原告已由何梅妹收養且未終止收養關係，已脫離與生父即贈與人之關係，以原告不具繼承人身分，無權代贈與人何錦生申報其生前贈與，乃依規定撤銷證明，又贈與人於94年2 月3 日死亡，其生前贈與稅3,409,450 元尚未繳納且在中華民國境內無財產可供執行，乃依規定將贈與稅3,409,450 元改以原告（即受贈人）為納稅義務人發單補徵。原告主張⒈贈與人之納稅義務人，依規定應以「贈與人何錦生」為課稅對象主體，並非以原告課稅對象，稽徵機關卻以原告為課稅對象顯然有誤，且依司法院釋字第622 號解釋意旨，應由其繼承人自遺產範圍內負代繳義務，繼承人何明謙及何湖全均有取自何錦生遺產，稽徵機關不以渠等為課稅對象，卻要原告負擔全部稅捐，實有違公平及比例原則。⒉本件贈與稅核定通知書載有本年度前次核定金額48,378,742元，該筆贈與與原告完全無關，何以稽徵機關硬要將該筆贈與計入而由申請人負擔繳納？⒊稽徵機關未就核定通知書所載2 筆金額各為48,378,742及9,298,900 元，說明其由來及計算，實令人不解其意等語，經被告以⒈贈與人何錦生於00年0 月0 日死亡，其生前於93年3 月29日將桃園縣平鎮市○○段○○○段22-16 地號土地贈與原告所應繳納之贈與稅3,409,450 元尚未繳納（繼承人逾限未繳納，嗣原查發函通知因贈與人無財產可供執行，改定受贈人為納稅義務人），次查贈與人雖遺有遺產47,760,661元，其中除桃園縣平鎮市農會及臺灣中小企業銀行等存款合計431,919 元外（所遺銀行存款於何錦生死亡時亦已領罄），其餘皆為依規定應併入遺產課稅之死亡前2 年內贈與之財產（遺產稅應納稅額為
0 元），有其遺產稅核定通知書可稽，足見何錦生遺產不足其繼承人繳納應代繳之贈與稅3,409,450 元，原查依前揭規定，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，補徵贈與稅額3,409,450 元並無不合。⒉原告主張繼承人何明謙及何湖全均有取自何錦生遺產，稽徵機關不以渠等為課稅對象，卻要申請人負擔全部稅捐，實有違公平及比例原則等節，查繼承人何明謙等人係於93年12月10日取得贈與人生前贈與土地，並非取得贈與人何錦生死亡時遺有財產，次查何錦生所遺財產不足其繼承人繳納應代繳之贈與稅，原查依前揭規定，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，並無違反公平及比例原則。⒊原告主張贈與人93年度前次贈與金額48,378,742元與原告完全無關，何以稽徵機關硬要將該次贈與金額計入而由原告負擔繳納乙節，按「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同1 年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第25條明定。本件原查依前揭規定將贈與人93年度前次核定贈與48,378,742元及本件贈與9,298,900 元合併計算本年度贈與稅9,196,078 元﹝（前次核定贈與48,378,742＋本次贈與9,298,900 －免稅額1,000,000－扣除額24,579,835）×42％－累進差額4,285,000 ﹞，減除本年度前次核定應納稅額5,786,628 元，從而計算出本件贈與稅額3,409,450 元（9,196,078 －5,786,628 ），並無重複課稅。⒋原告主張稽徵機關未就贈與稅核定通知書所載前次核定贈與48,378,742元及本次贈與9,298,900 元說明其由來及計算，令人不解其意等節，查⒈前次核定贈與48,378,742元部分：除贈與人於93年6 月11日贈與原告等6 人現金計4,360,000 元外，其餘44,018,742元係贈與人生前贈與第三人土地、房屋及現金，總計48,378,742元，因原告非贈與之相對人，依稅捐稽徵法第33條之規定，贈與明細應予保密。⒉本次贈與9,298,900 元部分：係贈與人於93年3 月29日贈與原告桃園縣平鎮市○○段○○○段22-16 地號土地，面積4,043 平方公尺，按公告土地現值2,300 元計算而來等由，駁回其復查之申請，經核並無不合，請予維持。
㈢至原告主張本件贈與日期為93年3 月29日，被告逾核課期間
始補徵本件系爭款項，於法無據乙節，查何錦生生前未依規定向稽徵機關申報本件贈與稅，另原告雖有委託徐子喬於96年7 月25日代贈與人申報贈與稅，惟查原告已由何梅妹收養且未終止收養關係，已脫離與生父即贈與人之關係，以原告不具繼承人身分，無權代贈與人何錦生申報其生前贈與，已如前述，是本件依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年，又本件系爭繳款書限繳日期為98年7 月11日至98年9 月10日，經更正展延至99年1 月11日至99年3 月10日止（原處分卷第171 頁），原告於99年3 月10日申請復查，足見被告發單補徵本件贈與稅額，並無逾核課期間，原告主張，核不足採。
㈣另原告主張被告將前次贈與48,378,742元併入課稅，由其負
擔甚為不合法乙節，查被告係依遺產及贈與稅法第25條規定，將前次贈與併入計算贈與稅額，又前次贈與48,378,742元之稅負1,482,400 元，已於計算本次贈與稅額時扣除（扣除本年度前次應納稅額計5,786,628 元內含1,482,400 元），有贈與稅核定通知書附卷可稽（原處分卷第169 頁至189 頁），原告主張係屬誤解。
㈤至原告重申主張被告未就贈與稅核定通知書所載前次核定贈
與48,378,742元及本次贈與9,298,900 元說明其由來及計算，令人不解其意等，查此主張被告已於復查決定書論述－前次核定贈與48,378,742元部分：除贈與人於93年6 月11日贈與原告等6 人現金計4,360,000 元外，其餘44,018,742元係贈與人生前贈與第三人土地、房屋及現金，總計48,378,742元，因原告非贈與之相對人，依稅捐稽徵法第33條之規定，贈與明細應予保密，有復查決定書可稽，且前次贈與48,378,742元之核定，非本案行政救濟審究之範圍，原告主張亦屬誤解。
㈥又原告主張係贈與發生在「前」者（93年3 月29日），而其
他贈與發生在後（93年6 月11日），理應由「後贈與者」一併申報，但被告卻命「前贈與稅者」繳納，自屬於法不合乙節，惟查遺產及贈與稅法第25條「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同1 年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」規定，主要係指同一年度數次贈與之贈與人之合併申報義務，以避免贈與人因未將先前各次贈與財產合併申報，而影響後一次贈與總額之計算及其所適用之累進稅率，尚非用以規範稽徵機關之查核順序，原告主張，容屬誤解。
㈦另原告主張贈與人之納稅義務人，依規定應以「贈與人何錦
生」為課稅對象主體，並非以原告課稅對象，稽徵機關卻以原告為課稅對象顯然有誤，且依司法院釋字第622 號解釋意旨，應由其繼承人自遺產範圍內負代繳義務，繼承人何明謙及何湖全均有取自何錦生遺產，稽徵機關不以渠等為課稅對象，卻要原告負擔全部稅捐，似有圖利渠等之嫌乙節，查何錦生所遺財產不足其繼承人繳納應代繳之贈與稅，已如前述，被告依前揭規定，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，依法有據，原告主張被告未以何錦生繼承人為課稅對象似有圖利渠等，實屬誤解。
㈧綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告遺產稅核定通知書、分配明細、被告查簽報告、平鎮市農會存摺（何錦生）、臺灣中小企業銀行存摺（何錦生）、贈與稅核定資料查詢、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告93年度贈與稅繳款書、被告所屬中壢稽徵所98年12月22日北區國稅中壢一字第0980006968號函、被告98年12月10日北區國稅法二字第0981065990號函、被告所屬中壢稽徵所98年11月6 日北區國稅中壢一字第0980006982號函、新竹國際商業銀行支票影本、新竹國際商業銀行匯款副通知書、何湖全、何明謙受贈之土地及建物明細表、土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書、登記清冊、建築改良物贈與所有權移轉契約書、被告所屬中壢稽徵所98年11月6 日北區國稅中壢一字第0980006981號函、徵銷明細檔查詢、被告贈與稅不計入贈與總額證明書、被告所屬中壢稽徵所98年6 月5 日北區國稅中壢一字第0980003085號書函、核稅明細、贈與稅逕行核定書、個人戶籍資料查詢清單、土地建物查詢資料、贈與稅申報書、土地建築改良物買賣所有轉契約書、農業用地作農業使用證明書、全國贈與資料清單、贈與稅核定檔核稅、被繼承人何錦生贈與稅案改定受贈人為納稅義務人之計算式等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告為本件贈與稅之納稅義務人，是否適法? 是否應依遺產及贈與稅法第7 條2 項規定，由原告依比例負擔? 本件贈與日期為93年3 月29日，原處分是否已逾核課期間? 被告將前次贈與併入計算贈與稅額，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第7 條第1 項所明定。又「遺產及贈與稅法第7 條第1 項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益…等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」及「贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布止，尚未完成處分之贈與稅案件…依稅捐稽徵法第14條第1項，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產範圍內，代為繳納…遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」經財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函及96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈡本件原告之生父何錦生於00年0 月0 日死亡，其生前於93年
3 月29日將桃園縣平鎮市○○段○○○段22-16 地號土地（農業用地）價值9,298,900 元贈與原告，原告於96年7 月25日辦理贈與稅申報，並經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣被告查獲原告已由何梅妹收養且未終止收養關係，即以原告不具繼承人身分，無權代贈與人何錦生申報其生前贈與且與遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定未符為由，撤銷前所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，並依查得資料核定本次贈與9,298,900 元，加計前次贈與48,378,742元，贈與總額57,677,642元，本次應納稅額3,409,450元。計算式如下: ﹝（前次核定贈與48,378,742＋本次贈與9,298,900 －免稅額1,000,000 －扣除額24,579,835）×42％－累進差額4,285,000 ＝9,196,078 ﹞，（9,196,078 －本年度前次核定應納稅額5,786,628 ＝3,409,450 元）。又因前開本次稅額逾繳納期限仍未繳納，且贈與人在中華民國境內無財產可供執行，被告遂改以受贈人即原告為納稅義務人核發繳款書，通知繳納本次贈與稅額3,409,450 元，於法尚無不合。
㈢原告雖主張贈與稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第7 條
規定，應是以「贈與人何錦生」為課稅對象主體，縱使贈與人於贈與後死亡，亦應由贈與人之遺產為抵繳所欠之贈與稅，或是由贈與人繼承人繼受其被繼承人欠稅義務，均非以受贈人（原告）為課稅對象云云。惟按，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，但贈與人有行蹤不明之情形，或贈與人有逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行情形之一者，受贈人即為系爭贈與稅之納稅義務人，此觀首揭行為時遺產及贈與稅法第7 條之規定自明。經查，贈與人何錦生於00年0 月0 日死亡，其生前於93年3 月29日將桃園縣平鎮市○○段○○○段22-16 地號土地贈與原告所應繳納之贈與稅3,409,450 元尚未繳納（繼承人逾限未繳納，嗣原查發函通知因贈與人無財產可供執行，改定受贈人為納稅義務人）。次查，贈與人雖遺有遺產47,760,661元，其中除桃園縣平鎮市農會及臺灣中小企業銀行等存款合計431,919 元外（所遺銀行存款於何錦生死亡時亦已領罄），其餘皆為依規定應併入遺產課稅之死亡前2 年內贈與之財產（遺產稅應納稅額為0 元），有其遺產稅核定通知書可稽( 見原處分卷第212-213 頁) ，足見，何錦生遺產不足其繼承人繳納應代繳之贈與稅3,409,450 元，故被告依前揭規定，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，補徵贈與稅額3,409,450 元，尚無不合。
㈣原告另主張本件贈與日期為93年3 月29日，被告逾核課期間
始補徵本件系爭款項云云。惟按行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」查何錦生生前未依規定向稽徵機關申報本件贈與稅，核有稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定之情形。原告雖委託徐子喬於96年7月25日代贈與人申報贈與稅，惟原告已由訴外人何梅妹收養且未終止收養關係，有戶籍謄本在卷可稽( 見原處分卷第22頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第48頁筆錄) ，其與生父即贈與人何錦生間已不生繼承關係，原告不具繼承人身分，自無權代贈與人何錦生申報其生前贈與。是本件依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年，至100 年
4 月28日屆滿。又本件系爭繳款書限繳日期為98年7 月11日至98年9 月10日，經更正展延至99年1 月11日至99年3 月10日止（見原處分卷第171 頁），原告於99年3 月10日申請復查，則被告發單補徵本件贈與稅額，尚未逾核課期間，原告此部分之主張，尚非可採。
㈤原告再主張其所受贈與發生在「前」（93年3 月29日），而
其他贈與發生在後（93年6 月11日），理應由「後贈與者」一併申報，被告卻將前次贈與48,378,742元併入課稅，命「前贈與稅者」繳納，於法不合云云。惟按「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」遺產及贈與稅法第25條有明文規定，該條係指同一年度數次贈與之贈與人之合併申報義務，以避免贈與人因未將先前各次贈與財產合併申報，而影響後一次贈與總額之計算及其所適用之累進稅率，尚非用以規範稽徵機關之查核順序。且被告依上開規定，將前次贈與併入計算贈與稅額，又前次贈與48,378,742元之稅負1,482,400元，已於計算本次贈與稅額時扣除（扣除本年度前次應納稅額計5,786,628 元內含1,482,400 元），有贈與稅核定通知書附卷可稽（見原處分卷第169 - 186 頁），並無重複課稅，亦與比例原則無涉。故原告此部分之主張，亦無可採。
㈥至原告主張被告未就贈與稅核定通知書所載前次核定贈與48
,378,742元及本次贈與9,298,900 元說明其由來及計算，原處分於法無據云云。經查，被告已於復查決定書論述－前次核定贈與48,378,742元部分：除贈與人於93年6 月11日贈與原告等6 人現金計4,360,000 元外，其餘44,018,742元係贈與人生前贈與第三人土地、房屋及現金，總計48,378,742元，因原告非贈與之相對人，依稅捐稽徵法第33條之規定，贈與明細應予保密，有復查決定書可稽( 見原處分卷第217 頁) ，且前次贈與48,378,742元之核定，非本案行政救濟審究之範圍。退步言之，被告於本案所併計之同年度前次贈與金額，若嗣該案行政救濟確定後之結果，重行計算應納稅額，確有溢繳稅款時，被告將依職權更正稅額( 見本院卷第71頁筆錄) ，原告亦可依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，故原告尚不致因被告前述將原告同一年度前次贈與未確定部分合併計算核定贈與稅，致權利受有損害。況前次贈與部分，業經訴願決定駁回在案( 見本院卷第84-87 頁) ，附此敘明。
故原告此部分之主張，容有誤解。
㈦原告又主張依遺產及贈與稅法第7 條第2 項規定，應由受贈
人依「受贈比例」為納稅義務人，不應由原告1 人負擔，換言之，陳素金應負擔「00000000分之00000000（約84% ）」，而原告則負擔「00000000分之0000000 （約16% ）」云云。惟按「依前項規定受贈人有2 人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」遺產及贈與稅法第7 條第2 項有明文規定。準此，受贈人有2人以上時，始有按受贈財產之價值比例，計算應納稅額之必要。經查，系爭土地之受贈人僅有原告1 人，自不生依比例計算之問題，尚無遺產及贈與稅法第7 條第2 項規定之適用。
㈧從而，被告依查得資料，核定本次贈與9,298,900 元，加計
前次贈與48,378,742元（包含贈與人於93年6 月11日贈與原告等6 人現金計4,360,000 元及贈與人當年度贈與第三人等之土地、房屋及現金合計44,018,742元），贈與總額57,677,642元，本次應納稅額3,409,450 元，且因前開本次稅額逾繳納期限仍未繳納，而贈與人何錦生在中華民國境內亦無其他財產可供執行，被告遂改以受贈人即原告為納稅義務人核發繳款書，通知繳納贈與稅額3,409,450 元，揆諸首揭規定，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告請求調閱何錦生於00年0 月00日贈與48,378,742元財產之明細料，已如前理由欄第五㈥所述，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 劉道文