臺北高等行政法院判決
100年度訴字第364號100年5 月19日辯論終結原 告 邱鵬宇訴訟代理人 謝煥枝會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 黃麗美上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900508500 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告（民國（下同）69年次）及其妹邱詩善（71年次）年紀尚輕，卻持有巨額財產，經選案調查，查得原告與邱詩善均為東家建設股份有限公司（以下簡稱東家公司）股東，該公司於95年11月20日按各股東持有股份比例，以「股東往來」帳戶貸方餘額彌補虧損，原告以該帳戶餘額新臺幣（下同）13,850,747元，代邱詩善彌補其股權虧損，核認原告係為邱詩善承擔債務，依行為時（以下同）遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，應以贈與論課徵贈與稅，經以98年5 月13日財北國稅審二字第0980208621號函，通知原告於文到10日內補辦理贈與稅申報；原告於98年6 月11日完成申報，被告乃依上開規定，核定原告95年度贈與總額為13,850,747元、淨額12,740,747元，發單補徵贈與稅額2,343,001 元。原告不服，申請復查，經被告以99年10月4 日財北國稅法二字第0990208167號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項所明定、「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第406 條定有明文，遺產及贈與稅法第4條第2 項亦同此規定。復按「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅。」民法第343 條已有明文。末按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」、「認定事實，應憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，改制前行政法院31年判字第53號、61年判字第70號判例著有明文。
㈡被告依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，核課原告贈與稅，適用法令，顯有錯誤。
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為財產及贈與稅法第5 條第1 款所明定。次按「納稅義務人為其子償還銀行貸款730 萬元，依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定課徵贈與稅，經通知後，雖已於期限內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明其有短漏報情事，則應依同法第45條規定處罰。」財政部84年6 月7 日台財稅第000000000 號函釋有案。
⒉依上開法令規定，遺產贈與稅法第5 條第1 款適用要件為：
⑴被免除或承擔或代償之債務，業已發生並存在。
⑵債務存在，且請求權時效已在進行。
⒊東家公司成立至今，邱詩善從未積欠東家公司債務，即無
債務，何有原告免除或承擔或代償邱詩善之債務情事？⒋95年間東家公司股東會決議，按各股東持有股份比例，以
公司帳載「股東往來」貸方餘額（係屬股東對公司之債權），彌補公司帳面累積虧損，類此「股東往來彌補公司帳面虧損」之決議，如同「公司增加資本」之決議，對股東而言，並無強制性，股東自可衡量決定是否參與「增資」，或「以公司帳載股東往來貸方餘額彌補公司帳面虧損」，股東與公司間並不因此而成立債權、債務關係。準此，股東邱詩善若不同意或同意而不履行股東會決議，東家公司對邱詩善並無應收債權可言，相對地，邱詩善對東家公司亦無應付債務。
⒌東家公司95年股東會決議，按各股東持有股份比例，以公
司帳載股東往來貸方餘額彌補公司帳面虧損，因邱詩善股東往來貸方餘額不足，兄妹2 人約定，以借貸關係，就原告於東家公司「股東往來」貸方餘額13,850,747元，代邱詩善彌補公司帳面虧損，係原告對東家公司之債權，經代邱詩善彌補公司帳面虧損，而移轉為對邱詩善借貸關係之債權，並非在請求權時效內免除或承擔或代償債務。被告逕以該借貸行為核定為遺產贈與稅法第5 條第1 款之承擔債務，適用法令，自有錯誤。
㈢原告並無贈與財產予邱詩善之本意及誘因，原處分核認原告
係為邱詩善承擔債務而課徵贈與稅，認事用法，即有違誤。⒈被告以原告及其妹邱詩善年紀尚輕卻持有巨額財產，經選案調查而衍生本件贈與稅之課徵，在此稟明。
⒉邱詩善及原告均因繼承而擁有巨額之股權、土地、房屋…
等，原告並無贈與財產予邱詩善之必要，更無代其承擔債務之理由。
⒊邱詩善並無置產、投資等動用資金之情事，況且本身又具有巨額資產，無需原告之贈與。
⒋95年遺產稅率最高雖為50％，惟原告年紀輕輕，無需以贈與規劃，獲取遺產稅之租稅利益。
⒌綜上說明，本件原告並無贈與之真意及事實理由，更無免
除、承擔或代償邱詩善債務情事，原處分除未查明事實及探求真意外，又將借貸行為核定為贈與，認事用法，顯有違誤。
㈣原告以東家公司股東往來帳戶餘額13,850,747元代邱詩善彌
補其股權虧損，為借貸關係，並非贈與行為，原處分補徵贈與稅，實有違誤。
⒈95年11月20日東家公司依股東會決議，按各股東持股比例
，以「帳載」股東往來貸方金額彌補虧損，唯邱詩善股東往來金額不足13,850,747元，約定由原告之股東往來金額代為彌補其股權虧損，原處分核認原告係為邱詩善承擔債務而課徵贈與稅乙事：
⑴本件原告並無移轉資金、動產、不動產、或權利予邱詩善，合先陳明。
⑵上述行為，係原告對東家公司之債權（股東往來）請求
權，經代邱詩善彌補其股權虧損，而移轉為對邱詩善借貸關係之債權請求權，並非在請求權時效內無償免除或承擔債務。
⑶東家公司股東會決議，按各股東持股比例以帳載股東往
來彌補虧損，身為股東之邱詩善別無選擇，雖非自願仍須依決議執行。
⑷本件行為時，原告及邱詩善之資產相當，年紀尚輕（26
及24歲），且邱詩善並無資金或財務之特殊需求，無贈與之誘因，亦無以贈與規避遺產稅之租稅利益，就經驗法則而論，原處分認事用法顯有率斷。
⑸查「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，
則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭事件為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其妹承擔或免除債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任」改制前行政法院84年度2269號判決著有見解。易言之，民法上之消費借貸契約並非書面訂定之要式契約，只要當事人雙方意思表示一致，契約即為成立，而由原告與邱詩善之借貸往來可證，本件係屬借貸，並非無償債務承擔，或免除債務。
⑹蓋所有權之移轉，非必出於贈與，其債權關係可能出於
多端，如借名登記、信託、消費寄託、消費借貸、讓與擔保、買賣等，必先就其係出於有償或無償，及雙方約定之意思為何，非有所有權之移轉，即僅憑臆測率而認定為贈與。是以，若無證據得證明系爭債務之承擔或免除，而逕為核課贈與稅之認定，即屬違法之行政處分。
⑺是依上開法律規定，須有「贈與」之事實，及一方以自
己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，或一方於請求權時效內以意思表示無償免除或以契約（不限於書面）承擔他方債務者，始能成立遺產及贈與稅法上之贈與或以贈與論。本件原告自始至終並無在請求權時效內無償免除或承擔邱詩善之債務，原處分課徵原告贈與稅，顯有違誤。
㈤原處分（復查決定）以下列事證課徵贈與稅，除未就原告以
帳載股東往來代邱詩善彌補其股權虧損，究竟係無償之承擔債務或借貸行為，及雙方約定之意思為何外，證據之認定有違經驗法則及證據法則，訴願決定未注意及此，予以維持，亦有未洽：
⒈原處分以「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具
有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅…」及「納稅義務人…為其子…償還銀行貸款730 萬元，依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定課徵贈與稅…」（財政部68年4月14日台財稅第32338 號及84年6 月7 日台財稅第000000
000 號函參照）規定，祇要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任，逕予補徵贈與稅，經查：
⑴贈與稅之課徵，需有「贈與」事實存在為要件（遺產及
贈與稅法第3 條第1 項、第4 條、民法第406 條參照），原告並未將自己財產贈與邱詩善，被告未查明當事人真意，似憑臆測，率予補徵，依改制前行政法院61年判字第70號判例，被告之處分，即不能認為合法。⑵再者，原告並無以「資金」代邱詩善代償債務，原核定引用法令函釋與本件有別，難以比附援引。
⒉「原告於95年11月20日補足邱詩善彌補其股權虧損之差額
13,850,747元，若如原告所訴，邱詩善係以97年8 月15日股份轉讓過戶申請書1 紙，即完成返還墊款行為，則該返還行為當可於邱詩善95年12月19日出國前即可完成，何須至其97年8 月13日回國後方可辦理？次查邱詩善95年至97年入出境資料，邱詩善95年12月19日出境後，至邱詩善放假回臺灣之97年8 月13日間，尚有5 次入出境紀錄，且每次入境停留時間均超過15日以上，當不至無暇辦理前開股份轉讓事宜；所訴顯係卸責之詞，不足採信。」乙節：⑴股份轉讓過戶申請書（原證2 ），僅係通知東家公司辦
理過戶登記之書面文件，唯股份轉讓以何時轉讓對股票讓與人有利，轉讓價格之約定與公司淨值有關，公司登帳日期有2 個月之落差（商業會計法第34條參照），一般家族公司登帳日期落差更大，若轉讓價格顯不相當，又有遺產及贈與稅法第5 條第1 項第2 款補稅之情事，誠非原處分所稱僅憑股份轉讓過戶申請書1 紙，即可完事，對於過戶之前置作業悶而不論，自有未妥。
⑵95年11月至97年8 月間，邱詩善尚有5 次返國，停留時
間在15日以上，何不處理股份轉讓事宜？①本件借貸之請求權行使期間甚長，不虞逾期而時效消滅。
②參照前揭所述，原告並無將資金流至邱詩善，僅是債
權請求權之移動，在公司有能力（資金）返還股東貸款前，原告並無任何利益損失，查東家公司97年度返還股東貸款，而邱詩善於同年度與原告結清系爭款項，符合經驗法則。
③再查東家公司95、96年度經營獲利，97年虧損，邱詩
善選擇97年8 月每股淨值較高時，以其持有股份抵償（返還）原告代承擔之彌補股權損失，並無不合。
④東家公司96年度至98年度因公司累積虧損，故未分配
股利，不影響原告權益，茲檢呈各年度會計師查核報告書及股東權益變動表供核（原證5 ）。
⑶行為發生（95年）時，原告26歲（00年出生）；邱詩善
24歲（00年出生），惟原告及其妹邱詩善之母親、父親分別於84年、87年逝世，查東家企業集團最大股東為原告之父母，遽然去世，最親近之祖母又已高齡（00年出生），兼以原告年紀尚小，無法承接龐大家族事業，邱詩善95年12月至97年8 月間雖有5 次返國，惟在臺期間以處理家族事業及財產之保障為主，至於兄妹間之代墊彌補虧損之借貸款項，並無急迫性。
⒊「至訴稱東家公司股東股權若有變動，異動資料交由會計
人員陳璧琄君，於年度營利事業所得稅結算申報時，作年度釐正乙節，按所稱或有可能屬一般作業方式，惟有特殊情形，亦應有不同之處理，方符合一般經驗法則，況原告及其妹邱詩善君均屬東家公司95年度投資額最多之股東，渠等股份之變動，於年度中轉讓資料縱未釐正，然於被告函查時，亦應有相當之注意程度，訴稱該公司陳如瑟君填報時未詢問保管股份異動資料之會計人員陳璧琄君，逕以未經釐正之歷史資料填報云云，顯有違常情」：
⑴就如被告所稱東家公司屬家族公司，就因其為家族公司
，故未建立內部稽核、內部控制制度；公司股東僅7 人，未成立股務部門；再者股權甚少變動，亦無之股務人員之設立，先予陳明。
⑵據東家公司稱，股東股權若有變動，異動資料交由會計
人員（陳璧琄），供其營利事業所得稅結算申報時，填寫營利事業投資人明細及分配盈餘表（第13頁），年度中不盡然有及時釐正之股權變更資料可稽，唯年度結束營利事業所得稅結算申報時，則作年度釐正。
⑶公司負責人邱貞瑜年近90（00年出生），並未參與公司
事務管理，原告與邱詩善固為公司最大股東，唯未任公司董、監事，亦未於公司任職，且邱詩善仍於國外就學，其重要性並非如被告所稱，具有相當重要性地位。
⑷被告以大型公司或非家族型公司角度，看待家族公司之內部控制制度，容有落差。
⒋「另主張一般股份轉讓過戶申請書，均未約定轉讓價格乙
節，並檢附「股票」轉讓過戶申請書1 紙為證，惟查「股票」之轉讓須按成交價格繳納證券交易稅，且須完稅後股票方可過戶，與本件「未發行股票之股份」轉讓情形尚有不同，原告尚難以之為其有利之主張。」乙事：
⑴「股份轉讓過戶申請書」，除通知公司辦理股權過戶登
記之用外，不作他用，無須轉讓價格之記載，因轉讓價格較有私密性，惟轉讓價格通常另有約定，或載明於股份買賣契約書（除載明轉讓價格外，另需記載付款條件、過戶日期、違約罰則…），原告檢附股票轉讓過戶申請書，係告知被告該申請書之用途。
⑵經查97年9 月填報之股東投資變動情形表，固經邱貞瑜
（公司負責人）及陳如瑟（公司內部性事務管理人員）蓋章，然邱貞瑜年高不管事，陳如瑟填表時未詢問會計人員陳璧琄，逕以未經釐正之歷史資料填報，致漏填97年8 月15日原告與胞妹間之股權異動資料，如此疏失，肇於公司內部橫向溝通不良，管理不夠嚴謹，此為一般家族公司之特性。
㈥奉承審法官100 年4 月29日準備程序庭諭，陳報事項，如次：
⒈原告訴訟代理人，並非東家公司之簽證會計師，本件行政
救濟，係自訴願階段始受委任，兼以貴院準備程序通知書及100 年4 月15日函僅通知原告：
⑴提出東家公司95至97年每股淨值計算資料到庭；⑵東家公司96至98年度股利分配給股東邱鵬宇及邱詩善之
明細過院參辦。並未通知股東會議事錄等資料呈庭供核，先予陳明。
⒉有關股東會決議，按各股東持股比例，以帳載股東往來貸方金額彌補虧損乙事：
⑴以股東往來貸方金額彌補公司虧損，須經股東決議通過
方能執行（財政部65年12月8 日台財稅第38600 號函參照）。
⑵檢送東家建設股份有限公司股東臨時會議事錄（原證6） 。
⑶股東會決議時，邱詩善在國內，並出席股東會。
⒊原告以東家公司股東往來帳戶餘額13,850,747元，代邱詩善彌補其股權虧損，屬借貸關係乙節：
⑴借貸行為於股東會決議時，就承諾必須償還（準備程序
筆錄已記載），未約定支付利息（邱鵬宇股東往來借予東家公司金額亦未計息）。至於何時返還並未具體約定日期，就胞兄妹親情而言，符合經驗法則。
⑵股份轉讓過戶申請書（原證2 ）為雙方當事人親自簽名蓋章，經查簽名日邱詩善人在臺灣。
㈦綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第5條第1 款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
又「…稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…其他各稅…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。
㈡本件原告與其妹邱詩善為東家公司股東且持有股份相同，該
公司於95年11月20日按各股東持有股份比例，以「股東往來」帳戶貸方餘額彌補虧損43,500,000元，渠等彌補其股權虧損金額應各為15,850,747元，惟邱詩善「股東往來」帳戶貸方餘額僅2,000,000 元，不足之13,850,747元係由原告補足（原處分卷第11、13及14頁），涉有以贈與論之情事，案經被告查獲，並通知限期申報贈與稅，經據原告依限申報核定原告95年度贈與總額13,850,747元。原告不服，主張代邱詩善彌補其股權虧損之差額13,850,747元，其性質屬借貸關係，並已於本案調查基準日前返還墊款，得免課贈與稅云云。申經被告復查決定略以，⒈被告以97年9 月10日財北國稅審二字第0970247373號函請東家公司提供原告及其妹邱詩善自93年7 月起至發文日止之投資變動情形，應以該函發文日（97年9 月10日）為本案調查基準日（原處分卷第54頁）。⒉東家公司屬家族公司型態（原處分卷第11及62至66頁），若如原告所稱其妹邱詩善於被告調查基準日前之97年8 月15日即以東家公司股份15,390股返還墊款，並辦妥手續，則該公司當有相關股權變動之資料可稽，惟該公司於97年9 月25日以（家）000000000 號函所提供股東投資變動情形表，原告及其妹於95年11月至97年9 月間並無股份轉讓之情事（原處分卷第39至41頁）。⒊原告提示之股份轉讓過戶申請書（原處分卷第12頁）資料，僅載明轉讓股數，並未約定轉讓價格，有違一般股份轉讓交易情形，乃駁回其復查。原告未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈢原告仍執前詞，主張⒈原告以東家公司「股東往來」帳戶貸
方餘額13,850,747元，代邱詩善彌補其股權虧損，係原告對東家公司債權（股東往來）請求權，移轉為對邱詩善借貸關係之債權請求權，並非無償免除或承擔債務之贈與行為。⒉股份轉讓過戶申請書僅係通知東家公司辦理過戶登記之用，無須記載轉讓價格，又轉讓價格與淨值有關，是邱詩善選擇97年8 月每股淨值較高時，以持有股份抵償（返還）原告代承擔之彌補股權損失云云，資為爭議。
㈣按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋可資參照。
㈤又上開法條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之
賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅；是以並無對價，而為債務之免除或承擔，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論課徵贈與稅；又並無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故法條所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。依上開規定及說明，祇要以自己財產無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。
㈥查東家公司97年9 月25日（家）000000000 號函所提供股東
投資變動情形表（原處分卷第39至41頁），原告及其妹邱詩善於97年8 月間並無股份轉讓之情事，原告主張東家公司係家族公司，故未建立內部稽核，亦無股務人員，該公司陳如瑟填報時未詢問保管股份異動資料之會計人員陳璧琄，逕以未經釐正之歷史資料填報等語，均係卸責之詞，核無足採；次查原告復查主張邱詩善於95年12月19日赴美就學後，始於97年8 月13日放假返回臺灣，並於同年8 月15日將其持有東家公司股份15,390股過戶予原告，抵償原告代墊彌補東家公司虧損之款項等情（原處分卷第35頁），如今復稱邱詩善選擇97年8 月每股淨值較高時，以持有股份抵償（返還）原告代承擔之彌補股權損失云云，其主張前後不一，已不足採信外，又查邱詩善95年至97年入出境資料，其95年12月19日出境赴日本大阪後，至原告所稱邱詩善放假回臺灣之97年8 月13日間，邱詩善尚有5 次入出境紀錄，且每次入境停留時間均超過15日以上，當不至無暇辦理前開股份轉讓事宜，卻於被告97年9 月10日財北國稅審二字第0970247373號函請東家公司提供原告及其妹之投資變動情形後，以1 紙97年8 月15日之股份轉讓過戶申請書，主張邱詩善返還被告代墊款等情，顯係彌縫之作，不足採信。按主張事實須負舉證責任，原告主張既未提示任何積極事證供查核勾稽，自難認其主張為真實，原處分並無不合，請予維持。
㈦按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產
淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5 年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，……其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6 年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833 號函及99年6 月15日台財稅字第09900126800 號令所規定。
㈧按「股東往來」帳戶貸方餘額係股東對公司之債權，本件原
告與其妹邱詩善為東家公司股東，渠等於95年11月20日以「股東往來」帳戶貸方餘額彌補其股權虧損金額應各為15,850,747元，惟邱詩善「股東往來」帳戶貸方餘額僅2,000,000元，不足之13,850,747元係由原告補足（原卷第11、13及14頁）。原告將邱詩善應承擔之債務（「股東往來」帳戶貸方餘額不足數）由其對東家公司之債權予以補足，自涉有為邱詩善代償債務（承擔債務）之贈與情事，首予陳明。
㈨查東家公司95至98年度營利事業所得稅結算申報書檢附投資
人明細資料，原告及邱詩善96年度投資股數各增加80,000股及65,000股，原告97年度增加15,390股，邱詩善則減少15,390股。惟查東家公司97年9 月25日（家）000000000 號函所提供股東投資變動情形表（原卷第39至41頁），原告及其妹邱詩善於97年8 月間並無股份轉讓之情事；次查東家公司97年度營利事業所得稅結算申報於98年6 月1 日辦理申報，即原告與邱詩善之投資額15,390股之增減，屬本件調查基準日97年9 月10日（原卷第54頁）後所為，是原告主張顯係彌縫之作，不足採信。
㈩查原告計算之東家公司95、96年度及97年8 月15日之每股淨
值為941 元、978 元及982 元，97年8 月15日淨值固較高，惟查系爭股份既以每股900 元計算轉讓價格，則其所計算東家公司95、96年度之淨值亦超過900 元，與97年8 月15日淨值是否較高於前2 年度，已失其比較意義，且被告依前揭財政部99年6 月15日令釋規定重新計算之每股淨值為942 元、
979 元及918 元，97年8 月15日移轉之淨值反而低於前2 年度，是原告所稱尚難為其有利之主張。
綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、邱詩善95年至98年入出境明細表、中外旅客入出境紀錄查詢作業（邱詩善）、簽證、東家公司投資人明細、東家公司變更登記表、變更登記事項卡、被告全戶除戶資料查詢清單、全戶戶籍資料查詢清單、死亡登記申請書資料查詢清單（邱澤東）、營業稅稅籍資料查詢作業（東家公司）、東家公司股東名簿、東家公司總分類帳、分類帳查詢、投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、邱詩善護照、東家公司97年9 月25日（家）字第09709260
1 號函、股東投資變動情形表、徵銷明細檔查詢、原告99年
1 月21日復查申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告95年度贈與稅繳款書、被告贈與稅派查單、被告贈與稅調查報告書、東家公司轉帳傳單、股份轉讓過戶申請書、投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、原告贈與稅申報書、被告95年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告審認原告係為邱詩善承擔債務，依遺產及贈與稅法第5條 第1 款規定，應以贈與論課徵贈與稅，並通知限期申報贈與稅，經據原告依限申報，核定原告95年度贈與總額為13,850,747元、淨額12,740,747元，發單補徵贈與稅額2,343,001 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第5 條第1 款所明定。又上開法條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅；是以並無對價，而為債務之免除或承擔，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論課徵贈與稅；又並無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故法條所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。依上開規定及說明，祇要以自己財產無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與。
㈡次按「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列
各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅…」及「納稅義務人…為其子…償還銀行貸款730 萬元，依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定課徵贈與稅…」業經財政部68年4 月14日台財稅第32338 號及84年6 月7 日台財稅第000000000 號函釋在案，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈢再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣查本件原告與其妹邱詩善為東家公司股東且持有股份相同，
該公司於95年11月20日按各股東持有股份比例，以「股東往來」帳戶貸方餘額彌補虧損43,500,000元，渠等彌補其股權虧損金額應各為15,850,747元，惟邱詩善「股東往來」帳戶貸方餘額僅2,000,000 元，不足之13,850,747元係由原告補足，有投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、東家公司總分類帳及轉帳傳票在卷可稽（見原處分卷第11、13及14頁），並為原告所不爭( 見起訴狀第3 頁附本院卷第8 頁及本院100 年4 月29日準備程序筆錄) 。則原告以自己財產即東家公司股東往來帳戶餘額13,850,747元無償為邱詩善代償債務，截至原告主張97年8 月15日邱詩善返還代墊款及被告調查基準日（97年9 月10日）前，邱詩善未有返還原告代墊款之行為，邱詩善自有允受之事實，故被告審認原告係為邱詩善承擔債務，依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，應以贈與論課徵贈與稅，並通知限期申報贈與稅，經據原告依限申報核定原告95年度贈與總額13,850,747元，堪認已盡其舉證之責。原告主張當時因胞妹邱詩善股東往來帳戶貸方餘額不足，由原告墊付差額13,850,747元，其性質屬借貸關係，並非贈與行為，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈤原告雖主張其以東家公司股東往來帳戶餘額13,850,747元，
代邱詩善彌補股權虧損，為借貸關係，並非贈與行為，並提出股份轉讓過戶申請書乙件為憑。惟本院請原告提出與邱詩善成立借貸契約之證據，原告訴訟代理人答稱: 「借貸契約並非以書面成立，股東會決議時原告同意以原告對東家公司股東往來貸方餘額代邱詩善彌補公司的帳面累積虧損。如果沒有同意，分錄帳就不可能做下去了。」等語( 見本院卷第47-48 頁筆錄) ，則原告並未舉證以實其說，已難憑採。本院請原告說明其與邱詩善間成立借貸契約之時間、地點、方式、返還借款等細節，原告訴訟代理人答稱: 「借貸契約並非以書面成立，股東會決議時原告同意以原告對東家公司股東往來貸方餘額代邱詩善彌補公司的帳面累積虧損。如果沒有同意，分錄帳就不可能做下去了。( 問: 邱詩善何時要還？有無約定利息？) 都沒有說。」等語( 見本院卷第47-48頁筆錄) ，原告與邱詩善間並未約定返還借款之時間及利息等事項，顯與常情有違，則原告及邱詩善間有無互相表示合致借貸之意思? 有無成立借貸契約? 均有未明。
㈥再查，原告提出之股份轉讓過戶申請書（見本院卷第23頁）
並未載明轉讓價格，無從認定股票之價額。本院請原告說明何以股份轉讓申請書沒有記載股價？原告訴訟代理人答稱:「因為股份轉讓申請書目的只是在於證明股份從何人移轉到何人，故沒有記載股價。」等語( 本院卷第48-49 頁筆錄)，則自股份轉讓過戶申請書之記載，無從認定邱詩善轉讓原告之股份價值若干? 亦無從認定邱詩善是否已全數清償上開原告東家公司股東往來帳戶餘額13,850,747元? 本院再請原告說明股份轉讓過戶申請書之股票股價多少? 原告訴訟代理人答稱: 「一股900 元，復查申請書中有記載，金額換算是
900 元左右。( 問: 為何一股900 元？) 淨值出來再打9 折，因為不是上市上櫃股票，不會流通，除了家族親屬之間的人之外，不會有人買這個股票。」等語( 本院卷第49頁筆錄) 。則以東家公司股票一股900 元計算，總計13,851,000元
(900 元×15,390股) ，核與上開原告東家公司股東往來帳戶餘額13,850,747元，無法勾稽，原告復陳稱未約定利息，則何以邱詩善返還股票之價值13,851,000元大於借貸股票之價值13,850,747元? 又原告與邱詩善並未約定返還期限，何以邱詩善未於95年或96年返還，卻於97年返還? 就此部分，原告主張東家公司95、96年度經營獲利，97年虧損，邱詩善選擇97年8 月每股淨值較高時，以其持有股份抵償（返還）原告代承擔之彌補股權損失( 見原告起訴狀第8 頁第6-9 行附本院卷第13頁) 。惟查，依原告自行提供之東家公司95年至97年每股淨值計算表所載，95年底每股淨值941 元、96年底每股淨值978 元，97年底每股淨值98 2元( 見原告行政訴訟準備書㈠狀附本院卷第51-52 頁) ，則東家公司95-97 年每股淨值均超過900 元，邱詩善在95-97 年度任何1 年返還15,390股，均可清償原告東家公司股東往來帳戶餘額13,850,747元，例如以96年底每股淨值978 元計算，總計15,051,420元(978元×15,390股) ，以95年底每股淨值941 元計算，總計14,481,990元(941元×15,390股) ，邱詩善何須於97年度返還? 再以97年底每股淨值982 元打9 折計算股價? 顯見原告主張返還借貸金額之時點以97年為較佳時機乙節，委無可採。綜合以上邱詩善返還股票之價額與借貸股票之價額無法勾稽及原告主張返還借貸金額之時點以97年為較佳時機並不合理等情觀之，自無從以股份轉讓過戶申請書作為原告與邱詩善成立借貸契約之證明。
㈦又查，東家公司屬家族公司型態（見原處分卷第11、62- 66
頁），若如原告所稱其妹邱詩善於被告調查基準日前之97年
8 月15日即以東家公司股份15,390股返還墊款，並辦妥手續，則該公司當有相關股權變動之資料可稽，惟該公司於97年
9 月25日以（家）000000000 號函所提供股東投資變動情形表，原告及其妹於95年11月至97年9 月間並無股份轉讓之情事（見原處分卷第39- 41頁），尚難認邱詩善已於97年8 月15日以東家公司股份15,390股返還原告之上開墊款。故原告此部分之主張，不可採信。
㈧原告另主張其並未移轉資金、動產、不動產、或權利予邱詩
善，僅係原告對東家公司之債權（股東往來）請求權，經代邱詩善彌補其股權虧損，而移轉為對邱詩善借貸關係之債權請求權，並非在請求權時效內無償免除或承擔債務云云。惟查，東家公司決議按各股東持有股份比例彌補虧損，邱詩善「股東往來」帳戶貸方餘額不足，原告代其妹邱詩善補足東家公司彌補虧損金額13,850,747元，邱詩善即毋須再另行提出資金挹注「股東往來」帳戶貸方餘額。若原告未代邱詩善補足東家公司彌補虧損金額13,850,747元，邱詩善就要自己存入資金，核原告之行為係屬承擔邱詩善之債務，使其相對減少其債務而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5 條第1款所定之債務承擔之要件，故被告認定原告確有「無償」承擔邱詩善債務之「以贈與論」事實，予以核課贈與稅，於法並無不合。倘若原告所主張邱詩善未以「股東往來」帳戶貸方餘額彌補東家公司虧損，公司沒有任何法律效力為真實，則原告又何須以對東家公司之債權（股東往來）請求權，代邱詩善彌補其股權虧損? 原告代邱詩善補足東家公司彌補虧損金額13,850,747元，豈非多餘，而毫無意義? 至原告贈與之誘因為何，並不影響本件贈與之成立。
㈨至原告主張東家公司股東股權若有變動，異動資料交由會計
人員陳璧琄，於年度營利事業所得稅結算申報時，作年度釐正乙節。按所稱或有可能屬一般作業方式，惟有特殊情形，亦應有不同之處理，方符合一般經驗法則。況原告及其妹邱詩善均屬東家公司95年度投資額最多之股東，渠等股份之變動，於年度中轉讓資料縱未釐正，然於被告函查時，亦應有相當之注意程度，訴稱該公司陳如瑟填報時未詢問保管股份異動資料之會計人員陳璧琄，逕以未經釐正之歷史資料填報云云，顯有違常情，殊無足採。
㈩從而，本件被告以原告於95年11月20日補足邱詩善彌補其股
權虧損之差額13,850,747元，係屬承擔邱詩善之債務，已該當遺產及贈與稅法第5 條第1 款所定應以贈與論課徵贈與稅之要件，乃核定原告95年度贈與總額為13,850,747元，課徵贈與稅2,343,001 元，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 劉道文