臺北高等行政法院判決
100年度訴字第376號100年4月21日辯論終結原 告 陳世忠被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 陳廣澤
胡適文上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月29日台財訴字第09900482780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告之父陳紹文於民國89年1 月29日死亡。原告辦理遺產稅申報，經被告查獲漏報死亡前2 年內贈與、投資及銀行存款等，合計新臺幣（下同）16,516,891元，併計入遺產總額，核定遺產總額為28,646,843元、淨額18,991,418元及應納稅額3,663,167 元，並處罰鍰3,546,951 元。原告不服，申請更正，獲准增列生前未償債務180 萬元及扣除生前贈與額4,754,500 元，變更核定遺產總額23,892,343元、淨額12,436,918元及應納稅額1,976,598 元，並處以罰鍰1,961,617 元。原告對所核定死亡前2 年內贈與、投資額、銀行存款及罰款等項仍不服，申經被告92年12月19日財北國稅法字第0920250022號復查決定，准予追減死亡前2 年內贈與60萬元，變更核定遺產總額為23,292,343元、淨額11,836,918元及罰鍰1,805,617 元。原告仍表不服，多次申請更正結果，獲准變更核定遺產總額為23,246,843元、淨額11,791,418元、應納稅額1,808,768 元及罰鍰1,793,787 元。原告猶不服，就生前未償債務及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，復就生前未償債務及死亡前2 年贈與等項目，訴經財政部96年3 月3日台財訴字第09500592180 號訴願決定駁回，原告不服，續行提起行政訴訟，分別經本院96年度訴字第1452號判決及最高行政法院97年度裁字第2011號裁定駁回，全案已告確定。
㈡、嗣原告分別於97年6 月10日、98年4 月3 日、99年1 月13日及3 月9 日具函被告，主張被繼承人陳紹文生前代繼承人陳淑貞及陳世孝收取租金後卻未轉交予彼等，及陳紹文死亡後，帳戶遭不明人士提領定存現金450 萬元，請准認列為未償債務，並自遺產總額扣除云云，案經被告以99年4 月16日財北國稅審二字第0990229014號函復否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部以99年7 月26日台財訴字第0990024598
0 號訴願決定：「原處分（99年4 月16日財北國稅審二字第0990229014號函）撤銷，由原處分機關於收到本訴願決定書之次日起2 個月內另為處分。」被告依撤銷意旨，函請原告敘明提出申請之法令依據並補正具體事證，原告函復爭執依據為稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項，經被告審理結果，以99年9 月27日財北國稅審二字第0990250029號函否准其退稅之申請（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、繼承人陳淑貞所有坐落臺北市○○街○○○○號1 樓房屋前出租與第三人使用，因陳淑貞於82年至85年不在國內，是82年1月至86年1 月租金收入及押金合計1,954,000 元委由被繼承人陳紹文代為收取，惟被繼承人收取後並未將上開款項交付予陳淑貞，準此，上開款項應屬被繼承人之未償債務，應自遺產總額中扣除之。而繼承人陳世孝所有坐落於臺北市○○路○ 段○○號4 樓房屋，前出租與第三人柯素媜，歷年租金收入合計為1,314,000 元，上開租金原應由被繼承人收取後再交予陳世孝，惟被繼承人遲未清償，故被繼承人逝世後，上開款項亦應列入被繼承人生前未償債務而依法追減遺產總額甚明。另被繼承人過世後其帳戶遭不知名人士提領現金450萬元，亦應列為被繼承人未償債務並自遺產總額扣除之。
㈡、本件被繼承人尚有7,768,000 元之未償債務，至為顯然。繼承人與被繼承人係屬至親，感情融洽，繼承人委由被繼承人代收租金而未斤斤計較要求其立刻返還，乃屬常情，何況日後被繼承人重病在身，身為人子更不適宜向其追索債務。再者，債權人本得於時效消滅前之任何時期向債務人行使權利，而本件請求權並未罹於時效，原處分卻以繼承人遲未向被繼承人追索，有違經驗法則及國人風土民情而未將之列為被繼承人生前債務云云，顯有違誤。綜上，原告已提出具體證明，被告卻拒將上開被繼承人生前未償債務列入遺產扣除額，顯於法有違等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分（99年9 月27日財北國稅審二字第0990250029號函）。
⒉被告應作成退還原告溢繳稅款之行政處分。
三、被告則以：
㈠、原告99年1 月13日具文向被告主張被繼承人陳紹文生前代陳淑貞及陳世孝收取租金後卻未轉交、死亡後帳戶遭不明人士提領定存現金450 萬元，核有未償債務及其他債務等情，原告並未於申報遺產稅時主張，亦未列為申請復查時不服之理由，經被告99年8 月11日財北國稅審二字第0990251396號函詢原告提起更正及復查之法令依據，原告於99年8 月26日說明係依稅捐稽徵法第28條規定申請。按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。亦即指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。原告主張系爭其他未償債務450 萬元，應予扣除，惟其於89年7 月21日辦理遺產稅申報，並未列報系爭未償債務扣除額，即尚非屬「適用法令錯誤」之範疇，亦非單純數額計算錯誤之問題，況原告並未提出可歸責於政府機關之事由供核，經核尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
㈡、原告主張繼承人陳淑貞及陳世孝出租名下房屋，相關租金均由被繼承人代為收取卻未交付繼承人乙節，銀行存款往來紀錄雖能證明租金係存入被繼承人帳戶，然尚難論斷被繼承人有將前揭租金據為己有而未返還之情事，況被繼承人係於89年1 月29日死亡，倘確有未歸還租金之情事，繼承人等遲遲不為追索，而於被繼承人死亡7 年後（即96年）始空言主張前揭未償債務，該項主張有違經驗法則，洵屬無據。原告稱被繼承人死亡後，其帳戶旋遭不知名人士提領現金450 萬元，主張列為被繼承人未償債務並自遺產總額扣除云云。按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，上開現金係於89年
1 月31日分別自被繼承人第一商業銀行營業部及華僑銀行營業部之存款帳戶中提領，每筆提領金額均超過100 萬元，按提領存款須具備之存摺、印鑑等資料均由繼承人或家屬管有，且依洗錢防制法規定銀行辦理大額現金存提須登記提領人資料，原告應可循此向銀行查得提領過程及提領人之明確身分並追索，而原告當時不為追查及主張權利，卻於被繼承人死亡8 年後（即97年）始主張被繼承人帳戶遭不明人士提領現金450 萬元，又未提示被繼承人遺有未償債務之具體事證，亦無資料佐證上揭現金提領與被繼承人未償債務間具有直接關聯，空言主張，核無足採。
㈢、原告又稱被告前置作業失當，未准其更正所報不動產錯誤內容，導致繼承人漏報被繼承人遺產受罰云云，惟原告未提示具體事證以實其說，又本案核定繼承人漏報遺產17筆，其中存款9 筆、投資6 筆、死亡前贈與繼承人存款2 筆，均與不動產無任何關聯，尚無原告所指，未准其更正所報不動產錯誤內容，導致繼承人漏報被繼承人遺產受罰之情形等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年12月29日台財訴字第09900482780 號訴願決定書（第536-540 頁）、被告99年9 月27日財北國稅審二字第0990250029號函（第525-52
6 頁）、原告99年8 月26日函（第523-524 頁）、財政部99年7 月26日台財訴字第09900245980 號訴願決定書（第500-
507 頁）、被告99年4 月16日財北國稅審二字第0990229014號函（第495-496 頁）、原告99年1 月13日函（第490 頁）、97年6 月10日函（第477-478 頁）、99年3 月9 日函（第
459 頁）、98年4 月3 日函（第454 頁）、最高行政法院97年度裁字第2011號裁定（第447-449 頁）、本院96年度訴字第1452號判決（第430-435 頁）、財政部96年3 月3 日台財訴字第09500592180 號訴願決定書（第422-426 頁）、被告遺產稅核定通知書（第385-387 頁）、被告92年12月19日財北國稅法字第0920250022號復查決定書（第328-334 頁）、遺產稅申報書及繼承系統表（第215-218 頁）等件影本附原處分卷可稽，且經本院調取本院96年度訴字第1452號歷審卷查閱確實，復為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告就被繼承人陳紹文遺產已確定未償債務扣除額，否准原告增列及退稅之申請，是否適法有據？
㈠、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條定有明文。所謂「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當；而「計算錯誤」則係指本於確定之課稅事實所為單純計算錯誤，始足當之。
㈡、次依行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」而「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」且有改制前行政法院72年判字第336 號判例可資參照。是納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判（見最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議）。
㈢、復按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。是有關遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」之適用，遺產稅納稅義務人就此難為稅捐稽徵機關查得之被繼承人生前未償債務，自應就所掌握之利己事實，依同法第23條第1 項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」盡其申報及舉證之責。承前所述，原告被繼承人陳紹文生前未償債務得自其遺產總額扣除之數額，已經本院以96年度訴字第1452號確定判決，確定為180 萬元；乃原告不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。原告於本件依稅捐稽徵法第28條規定所為之退稅申請，主張另有7,768,000 元之未償債務，未據被告認列，乃有適用法令及計算錯誤情事，致其溢繳稅額云云，顯然有違前揭確定判決之既判力；更無庸論其指摘係涉事實認定範疇，亦與上述稅捐稽徵法第28條第1 、2 規定所指之「適用法令」、「計算錯誤」要件有間，且其就此僅其得掌握之未償債務內容，未依法申報，亦非可得歸責於被告。故原告上開主張，洵無可採。
㈣、況原告主張：其被繼承人陳紹文生前分別代繼承人陳淑貞及陳世孝收取租金1,954,000 元、1,314,000 元後卻未轉交，暨死亡後帳戶遭不明人士提領定存現金450 萬元云云，僅據提出所有權人為陳淑貞土地建築改良物所有權狀（見本院卷第13-14 頁）、所有權人為陳世孝之土地、建物登記第一類謄本（見本院卷第16-19 頁）、承租人所出具向陳紹文承租房屋之證明書（見本院卷第15頁）及陳紹文第一商業、華僑銀行存摺影本（見本院卷第20-23 頁）為證。而觀諸上述土地、建物及證明書等資料縱均屬實，亦僅得見原告被繼承人陳紹文曾將陳世孝所有房屋出租第3 人，並收取租金等節，並無從證原告被繼承人陳紹文與陳淑貞、陳世孝間，分別有何委任關係，及有何應給付而未給付所稱「租金」暨其數額情事；遑論苟有原告所稱之上述應返還而未返還租金情事，則於該未償債務債權人即係陳紹文繼承人之情形下，竟未據原告等陳紹文繼承人前於系爭遺產稅申報時列報，顯然亦有悖常理。再所謂「未償債務」乃指於被繼承人死亡前發生，且具有確實之證明者，始足當之；該未償債務之有無，且以被繼承人死亡時（即繼承當時）之狀態為準；是由上開存摺固得見陳紹文存款於其死亡後之89年1 月31日經提領現金45
0 萬元，然既未明其去向，是在無其他旁證之情況下，亦難逕謂該款項之提領與原告被繼承人陳紹文生前未償債務或其清償有關。故均無可採為有利原告之論據，爰附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而，被告以本件原告所申請之事項，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用法令、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事，否准原告退稅之申請，洵屬適法。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告應作成退還原告溢繳稅款之行政處分，為無理由，皆應駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
書記官 黃玉鈴