臺北高等行政法院判決
100年度訴字第380號100年5 月12日辯論終結原 告 北亞環球光纖通訊網絡股份有限公司代 表 人 裔式漁（董事長）訴訟代理人 羅裕傑 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 曹能俊
史越生邱瀞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月29日台財訴字第09900354770 號、台財訴字第09900354640 號、台財訴字第09900354660 號訴願決定及99年12月31日台財訴字第09900354760 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告民國（下同）96年11月至12月間辦理營業稅申報，將應稅銷售額計新臺幣（下同）12,895,061元申報為零稅率銷售額，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額518,758 元。
原告不服，申請復查，經被告99年6 月10日財北國稅法一字第0990233245號復查決定，未獲變更（下稱原處分1 ）。原告不服，提起訴願，經財政部99年12月29日台財訴字第09900354640 號訴願決定駁回（下稱訴願決定1 ）。
（二）原告97年1 月至12月間辦理營業稅申報，將應稅銷售額計69,137,174元申報為零稅率銷售額，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額3,456,859 元。原告不服，申請復查，經被告99年6 月24日財北國稅法一字第0990233247號復查決定獲准追減營業稅額164,613 元（下稱原處分2 ）。原告仍表不服，提起訴願，經財政部99年12月29日台財訴字第09900354660 號訴願決定駁回（下稱訴願決定2 ）。
（三）原告96年9 月至10月間辦理營業稅申報，將應稅銷售額計14,270,123元申報為零稅率銷售額，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額566,465 元。原告不服，申請復查，經被告99年6 月10日財北國稅法一字第0990233246號復查決定，未獲變更（下稱原處分3 ）。原告不服，提起訴願，經財政部99年12月29日台財訴字第09900354770 號訴願決定駁回（下稱訴願決定3 ）。
（四）原告92年5 月至96年8 月間辦理營業稅申報，將應稅銷售額計333,038,389 元申報為零稅率銷售額，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額16,651,919元。原告不服，申請復查，經被告99年6 月24日財北國稅法一字第0990233243號復查決定，未獲變更（下稱原處分4 ，以上原處分1 、2 、
3 、4 下合稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部99年12月31日台財訴字第09900354760 號訴願決定駁回（下稱訴願決定4 ，以上訴願決定1 、2 、3 、4 下合稱訴願決定）。原告對上述訴願決定仍表不服，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）首按本件原告起訴之標的乃基於同一原因，僅核定稅額之年度、金額有別，又觀訴願審議委員會作成之訴願決定書雖分別為之，惟其駁回訴願所依據之理由完全相同，故原告乃合併起訴，以免浪費訴訟資源。
（二）本件訴願決定書駁回原告訴願之理由顯有謬誤，於法理不符，茲將理由詳述如下：
１、依我國現行營業稅法之規定，營業稅乃採屬地主義，故凡營業人在中華民國境內銷售貨物或勞務，不論是否以營利為目的，均屬營業稅之課徵範圍，但並非在我國境內銷售貨物或勞務即須課稅，在我國加值稅之體制下，給予某些特定貨物或勞務租稅減免之優惠，依營業稅法之規定，包括零稅率、免稅、進口免稅與查定稅額扣減四種，故即使營業人在課稅範圍之列，仍須考慮其是否有如上述租稅減免之原因，姑且不論原告之營業活動是否得視為在中華民國境內，訴願決定書以原告在中華民國境內提供或銷售勞務，即認定原告須課徵營業稅即有謬誤，合先敘明。
２、再按營業稅法第7 條第2 款之規定，在國內提供而在國外使用之勞務，其銷售額即有營業稅零稅率之適用，故原告所營業之國際海纜電路出租業務是否符合「國內提供」、「國外使用」之條件，得以適用零稅率，為本案首應爭執之爭點。
３、又訴願決定書以原告與中華電信股份有限公司國際電信分公司（下稱中華電信）之合約，作為原告應予課稅之依據，茲再提出前開合約內容，詳細說明原告與中華電信間之交易行為，確係符合營業稅法第7 條第2 項之規定，其營業稅之部分自得適用零稅率：
⑴經查中華電信為滿足臺灣至美國間電路寬頻需求及通信
路由多元化，遂於92年10月7 日辦理公開招標，本次招標由原告得標，雙方於92年10月22日簽訂全電路長期使用權採購合約（下稱本合約），茲依前開合約所附之中華電信採購臺灣與美國間海纜全電路長期使用權規範書（下稱招標規範書）內容，簡要說明如下所載：
①依招標規範書第一條之規定，本件合約投標商如為國
內廠商，應具備中華民國交通部電信總局所核發之國際海纜電路出租業務執照：經查原告為RelianceGlobalcom 集團依中華民國公司法於91年8 月30日於中華民國境內投資成立之公司，並於91年9 月26日取得交通部核發之電路出租特許執照，業務種類為國際海纜電路出租業務，其營業區域為國際間，顯見原告本項業務之勞務提供地係在中華民國境內，而勞務使用地在中華民國境外，而非國稅局認定之勞務提供地及使用地均在中華民國境內。
②依本合約原告所提供服務之標的，為架設於中華民國境外之國際海纜電路：
A.依招標規範書第3 、10條所示之採購標的及報價內容，本合約之採購標的及所稱之「全電路長期使用權」是指：得標商（即原告）提供之臺灣海纜站至本分公司（即中華電信）美國端POP 點-PAIX 之兩路STM-16電路；及臺灣海纜站至本分公司美國端PO
P 點-EQUINIX之兩路STM-16電路，共計四路STM-16全電路IRU ，均包括美國、日本內陸鏈路及相關海纜站終端設備及設施。
B.再依招標規範書第4 條第1 項第1 款規定，得標商（即原告）之台灣海纜站與本分公司（即中華電信）國際傳輸維運機房間陸鏈，乃由中華電信自行提供，原告依第5 條規定無條件、且無償同意中華電信將臺灣境內陸鏈直接引接至臺灣海纜登陸站，由前述規定可知，本合約原告所提供服務之標的，確為架設於中華民國境外之國際海纜電路，應無疑問。
③原告提供之國際海纜電路，其使用權及所有權為國際
電信業者。經查原告提供予中華電信之四路國際STM-16海纜（含陸鏈）全電路，其中臺灣海纜站至日本海纜站之4 ×STM-16之國際海纜電路，以及位於日本之內陸鏈路，所有者及經營者為原告之亞洲總公司（Flag Asia Limited ，登記於9,South Street,London W1k 2XA），日本到美國的海纜電路部分則由Tyco公司提供。故原告所提供之標的，為架設中華民國境外之臺灣海纜站至美國端的國際海纜電路，其所有者與經營者均為國際電信業者。
④綜上所述，本件原告所出租者，係國際電信業者所有
，架設於中華民國境外之國際海纜電路，而與中華電信所簽訂之全電路長期使用權採購合約則在國內所簽訂，確實符合營業稅法第7 條第2 款所訂之「在國內提供而在國外使用的勞務」之規定，其營業稅部分適用零稅率，自不待言。
⑵再就民法租賃的法理觀之，依民法第421 條以下有關租
賃之規定，皆指明租賃之標的為「租賃物」，故法律上所謂租賃者，係指承租人取得「租賃物」之使用、收益權利，而需支付租金與出租人之契約，即租賃契約之標的物係指租賃物本身，而非租賃物之使用權。查本件原告所出租者，係國際電信業者所有，架設於中華民國境外之國際海纜電路，而與國內業者所簽訂之全電路長期使用權採購合約則在國內所簽訂，綜前所述，原告提供之國際海纜電路，確係位於中華民國境外，故該國際海纜之使用地，當在中華民國境外。又系爭國際海纜電路之提供者，即原告，為依中華民國法律成立之公司，並領有台北市政府核發之營利事業登記證及交通部電信總局所發之第一類電信業務特許執照，原告之主事務所亦在中華民國境內，故系爭服務之提供地應依原告所在地為準，即在中華民國境內提供該項勞務，符合營業稅法第7 條第2 款：為在國內提供（提供者即原告係在國內）而在國外使用（標的物係位在中華民國境外之海底電纜線路）之勞務，否則既該得使用之「租賃標的物」係在中華民國境外，如何解釋為使用地在中華民國境內，此解釋明顯不符合法理，故原告依前揭營業稅法第7 條第2 款及財政部解釋函之規定，將營業稅申報為零稅率，並無任何違誤之處。
（三）再查訴願決定書以本件原告係出租海纜電路與中華電信，而該公司並非國外電信業者，又原告與該公司之關係亦非合作經營國際電信業務，僅係承租人與出租人之關係而已，自無財政部86年5 月29日台財稅第000000000 號函釋之適用云云作為駁回訴願之理由，惟觀其內容前後矛盾，茲再詳述如下：
１、原告確實有「與國外電信業者合作之經營國際電信業務」之情形，為此原告特向電信主管機關國家通訊傳播委員會聲請解釋，請該機關證明原告確有「與國外電信業者合作之經營國際電信業務」之情形，並獲書面回函，依該回函之說明，電信主管機關認為原告公司所經營之國際海纜出租業務屬性，核屬國際網路業務之一部，此亦為訴願決定書所肯認，併予敘明。
２、惟訴願決定書以原告出租對象中華電信公司並非國外電信業者，且與該公司亦非合作經營國際電信業務為由，率爾認定原告並無財政部86年5 月29日台財稅第000000000 號函釋之適用，其見解與事實不符，且流於恣意，詳述如下：
⑴首按原告與中華電信公司間之合作關係究應如何定義？
訴願決定書認定即有前後扞挌之處，蓋依訴願決定書於前段稱中華電信公司並非僅承租海纜電路，後段卻又表示原告與中華電信公司僅為租賃關係，其前後矛盾之處，至為明顯，可見訴願決定書對於中華電信與原告之關係，莫衷一是，並無一致之見解，既是如此，訴願決定書從何認定原告與中華電信公司間無合作經營之關係？更可見訴願決定書為駁回原告之訴願申請，任意編織支持駁回決定之理由，顯有違行政法所揭櫫之依法行政及禁止恣意原則。
⑵再就所舉與中華電信公司之合約而言，中華電信公司乃
原告之銷售對象，原告提供之標的（即國際海纜電路），其使用權及所有權為國際電信業者（其中台灣海纜站至日本海纜站之海纜電路及位於日本之內陸鏈路，所有人及經營者均為原告之亞洲總公司、日本到海纜之電路則由Tyco公司提供），原告所指「合作經營國際電信業務」之合作對象，乃指前開經營國際海纜電路之國際電信業者，並非中華電信公司，否則原告公司並非前開海纜之經營者，若未與前揭業者合作，如何提供中華電信公司之採購標的，原告公司乃與「國際電信業者」、「合作經營國際電信業務」至明，訴願決定書之認定顯係誤解。
⑶又查原告經營海纜出租之業務，其對象當不僅止於中華
電信公司，再舉原告與愛爾蘭商FTIL公司之服務協議書為例，更可說明原告確有與國外電信業者相互合作，共同經營國際電信業務之關係：
①依該協議書之背景和目的如下：（1 ）FTIL公司藉由
契約約定，取得（擁有）台灣以外之全球光纖通訊網路之使用權（簡稱FTIL網路）。（2 ）北亞公司具備台灣第一類電信事業之經營執照，並經營及維護○○○區○○○○路。（簡稱北亞網路）。（3 ）北亞公司打算提供其客戶多種的寬頻通訊服務，包括容量使用權及容量租賃、頻寬管理、IP服務及收集服務等（台灣末端至末端服務）（4 ）北亞公司需要台灣以外地區之容量通訊服務已銷售其上述之台灣末端至末端（國外末端）服務。（5 ）FTIL公司及北亞公司期望能制定條款，以使FTIL公司能提供北亞公司在FTIL網路之通訊容量服務（簡稱容量服務），如表一所述，及技術支援服務（簡稱技術支援），如表二所述，以使北亞公司能對客戶行銷末端至末端之服務。（6 ）北亞公司應賦予FTIL公司有關台灣末端至末端（國外末端）之容量服務及技術服務價款（簡稱服務費）應由北亞公司依表三之原則及方法計算並支付給FTIL公司。
②由以上記載可知，有鑒於FTIL公司擁有台灣以外之全
球光纖通訊網路之使用權，原告便與FTIL公司合作，提供中華電信等公司國際海纜電信服務，並將供應該等服務而在台灣所收取之金額，依約拆算予FTIL公司，以共同經營此國際海底電纜電信業務。
③綜上所述，財政部台財稅字第861899640 號函所稱之
「營業人」、「外國電信業者」及「屬於其銷售額部分」於本案中可對應適用之對象各為「原告公司」、「FTIL」、「原告出租海底電纜給中華電信等業者」，原告之營業型態既皆符合該解釋函令之規定，原告依該函適用零稅率應無任何疑問。
⑷退一步言之，若訴願決定書以中華電信公司非國外電信
業者為由駁回原告之訴願申請，則原告如有與「國外電信業者」合作之部分，其銷售額適用零稅率自不待言，被告卻將原告零稅率之申請全部剔除，訴願決定書未明查此點，即認無前開函釋之適用，其不當之處甚為明顯。
（四）再按訴願機關又以：「訴願人主張電信業者之消費者透過連接其他電信業者之網路撥打國際電話的費用得適用零稅率，就我國加值型營業稅之本質觀之，營業稅係由消費最終產品之消費者負擔，若消費者適用之稅率是零，則於銷售階段對廠商課稅已無實益等語，顯屬誤解。」，惟就我國加值營業稅之課稅本質而言，仍須區分各種課稅情狀，實不宜以一貫之，故檢附理由詳述如下：
１、首依我國加值型營業稅之課稅情形如下：⑴正常之營業稅課稅情形，可試舉一例說明：假設某甲廠
商出售一批貨物，該貨物進貨成本價為100 元，而某甲擬以110 元出售，某甲進貨時已先繳納5 元之營業稅(100X5%=5 ，此時進項稅額為5 元) ，而在其出售貨物給消費者稅後之收取5.5 元之營業稅（110 ×5%＝5.5，此時銷項稅額為5.5 元）。由於我國就營業稅稅額之計算，採稅額相減法之故，因此某甲須補繳之營業稅，應為銷項稅額- 進項稅額，即5.5 －5 ＝0.5 元，全部營業稅則由消費者負擔。
⑵若為適用零稅率之情形，事實上對於我國之稅收全程，
會產生何影響，試以前例再做說明，假設某甲廠商出售一批貨物，該貨物進貨成本價為100 元，而某甲擬以11
0 元出售，此時，如為零稅率之情形，則某甲之進貨價格為100 元，由於需加計營業稅之故，因此，某甲加計營業稅後之進貨價格，為105 元（100+100 ×5%＝105，此時進項稅額為5 元），而在其外銷貨物給消費者稅後之銷貨價格，如為適用零稅率之情形，則為110 元（因適用零稅率之緣故），此時，由於國家之租稅優惠之故，某甲可向政府申請退還已繳納之5 元營業稅，也就是若能確定最終銷貨之對象適用零稅率，則產銷過程實質之營業稅為零。故就我國加值營業稅之性質而言，營業稅係由消費最終產品之消費者負擔之，如消費者端適用的稅率是零，則於產銷過程中課徵營業稅已無實益。
⑶除此之外，在我國營業稅法中，尚有為便利營業人作業
，減少繳納營業稅及之後再申請等額退稅之困擾，在指定狀況下，無論是進、銷貨部分均適用零稅率。所稱之「指定情況」，依據營業稅法及相關解釋令所指往往是產銷過程受到控制，使貨物只能流向出口之狀況，屬於此類別之案例指營業稅法第7 條第4 款、財政部77年台財稅第000000000 號函、財政部79年台財稅第00000000
0 號函、財政部79年台財稅第000000000 號函、財政部83年台財稅第000000000 號函、財政部86年台財稅字第861899640 號函所定之情形。
２、綜前所述，原告之營業型態應為「進、銷貨皆適用零稅率」之情形，訴願委員會稱原告應適用前開第⑵種情形以課徵營業稅者，實屬誤解原告之意，本案所適用之解釋令屬第⑶種狀況，即產銷皆受限制之情形。
３、再就前開函釋所揭示之交易情形觀之，均為交易流程中產銷過程受到限制者（有不得隨意將產品銷往台灣之非免稅區、有於產銷過程中限制需由國內廠商組合、併裝或加工者），於此等情形強行於產銷流程課徵營業稅並無實益，為避免國家資源之浪費，主管機關遂利用法規及解釋令規定全程以零稅率計算，與本案原告所提供之勞務限定為國際電信業務亦不可能轉為他用之狀況類似，既然有相關解釋令之規定，主管機關自不應單方面反悔，原告自得適用零稅率，其理甚明。
４、末再舉財政部86年台財稅字第861913147 號函釋內容即在說明如電信業者之消費者透過連接其他電信業者之網路（即本案原告出租之海底電纜）撥打國際電話之費用，即得適用零稅率，進一步言之，若國際電話之最終消費者得適用零稅率，而電信業者未適用零稅率的話，其必須先支付營業稅予原告轉交國稅局，再向國稅局申請適用零稅率核退營業稅，就國家稅收而言並無實益，徒增業者之作業困擾，再依國際電信業者之服務特性，也無可能將服務轉售予與國際電信無關之他方，此狀況與前述免稅出口區之買賣相同，原告適用零稅率並無疑問。
（五）再就訴願決定書認定被告並未違反行政法上信賴保護原則乙節，其理由顯有倒果為因之虞，不足憑採，茲簡述如下：
１、按行政程序法第8 條、最高行政法院98年判字第470 號判決所載，又最高行政法院83年判字第1223號判例、83年判字第151 號判例亦揭明倘行政行為如違反信賴保護原則，應屬無效，合先敘明。
２、次按學界及實務通說，行政法上信賴保護原則之適用，需具備下列條件始足當之：1.需有信賴之基礎。2.信賴之表現。3.信賴值得保護。
３、查原告自91年8 月30日核准設立後，即向當時營業稅所轄單位－被告所屬信義稽徵所（現為信義分局）申報適用營業稅零稅率，並檢附相關證明文件申請退稅事宜，均經核退在案。自原告首次申報91年度營業稅零稅率適用及退還稅款申請起至96年度1 、2 月當期止，被告均未曾否准原告之申請，均依法核定原告適用營業稅零稅率並核准退稅，原告因前揭事實之存在（信賴基礎）而自首次申報各期營業稅零稅率適用及申請退還稅款後繼續為一致之稅務處理（信賴表現），應足認原告之信賴具有法之效力，在原告並無任何行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形下，即應受信賴原則之保護，被告所為之行政處分即有違失。
４、準此，原告因信賴被告多年來皆同意原告申報各期營業稅零稅率適用（相關同業亦有取得零稅率適用函者）及核准退還稅款之行政行為，而繼續採相同申報方式為一致性的稅務處理，依法自應有信賴保護原則之適用，而被告歷年來對於原告之退稅申請均無異議，顯見原告實有正當合理之信賴，並無故意過失或信賴不值得保護之情形可言，被告本不得追繳短漏報之稅捐，始為適法。
（六）末就訴願決定書以「非本案範疇」為由，拒絕調取原告聲請之證據，即認定被告並無違反行政法上平等原則乙節，亦失之率斷，且有訴願決定不備理由之情形，茲再敘明如下：
１、按行政法第4 條、第6 條規定及最高行政法院97年度判字1155號判決所載，人民有權要求國家應「本質相同同其處理，本質相異異其處理。」，即「相同的事務，應該相同對待；不同的事務，則要不同對待。」之實質法律平等，非有正當理由不得對任何人特別不利或給予特殊特權，所謂非有正當理由即恣意為之。因而，平等原則係要求「恣意的禁止」，不得將與「事物的本質」不相關因素納入考慮，作為差別對待的基準。有學者並指出課稅平等原則所要求者，有二方面：一為租稅實體法，應符合平等原則；二為稅務機關應平等適用稅法，其中後者在租稅解釋函令上扮演重要角色，行政機關既發佈解釋函令，而願自我拘束，基於平等原則，對於同一性質之事件，應作相同的處理，如無正當合理理由竟做差別待遇，即屬違反平等原則，而為違法的行政處分。
２、經查國內所有與原告相同營業型態之公司，包括其他三家國際海纜電路出租業者（即台灣國際纜網通信股份有限公司、全球光網電訊股份有限公司、國際環球通訊網絡股份有限公司）之海纜電路出租業務，即國內四大固網業者（即中華電信、台灣固網、新世紀資通及亞太電信）之國際數據電路出租業務（實即為國際海纜電路出租業務），歷年有關該部分之銷售額亦均適用零稅率，其中國際環球訊息股份有限公司（址設：台北市○○區○○街○○○ 號6 樓之1 ，統一編號：00000000）、國際環球通訊網絡股份有限公司（址設台北市○○區○○街○○○ 號6 樓之1 ，統一編號：00000000），與原告一樣，取得第一、二類電信執照，經營業務完全相同，卻取得財政部或被告所發之核准函，准其適用零稅率，據了解其至去年為止仍在適用。除此之外，再查國內電信龍頭中華電信股份有限公司，亦曾於85年7 月10日，取得財政部核准適用零稅率之台財稅字第850348200 號解釋函，尤有甚者，由被告所屬內湖稽徵所之函文內容觀之，該函乃被告函請經營海纜、電信業務之相關產業，自行檢視是否有誤申報零稅率之情事，於99年2 月前補繳可免受罰，對照原告於97年即遭被告否准退稅及課予補稅、罰鍰，顯有不同作法，有違平等原則。為此原告曾狀請訴願審議委員會依職權向被告調取相關經營國際電信業務公司適用零稅率之核准函及該公司至今之實際課稅情形，說明是否有差別適用，卻被訴願審議委員會認無審酌必要駁回，並即作出訴願決定，實有可議之處。
３、蓋原告申請調閱之證據，實乃得用以判斷被告是否有違平等原則之依據，且其均為行政機關依行政程序所發出之公文，當為得公開之政府資料，又依行政法之法理，人民本得要求行政機關平等適用法律，故謹再聲請本院准予依職權調閱前揭資料，調查是否確實違反平等原則，實感德便。
（七）有關原告應提出被告同意依財政部86年5 月29日函，認原告營業稅適用零稅率之證明，說明如下：
１、所謂零稅率又稱為「完全免稅」，係指營業人銷售貨物或勞務，就銷售額乘以稅率計算銷售稅額時，所適用之稅率為零。嚴格言之，零稅率不是免稅，而是要課稅，但其稅率為零；由於其稅率為零，故其銷項稅額等於零，於稅額扣抵法之下，以當期銷項稅額扣減進項稅額後，必然可將所有進項稅額退還，合先敘明。
２、依營業稅法第35條之規定，營利事業不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式申報書，檢附有關文件申報，第39條第1 款則規定，因銷售第
7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅，應由主管機關查明後退還之。故營利事業適用零稅率者，不需於申報前取得核准函，申報後經稅捐機關核准退稅即可適用。
３、經查，原告於91年8 月30日成立之初，即於每期營業稅時將銷售額申報為零稅率，並獲被告所屬信義分局核准退稅申請達5 年之久，由此可證，被告認為原告應適用零稅率甚明，爰提出原告申請適用零稅率之401 申報書及被告退稅之國庫支票影本1 份敬供參酌。
（八）本件原告之營業行為，確屬「國內提供而在國外使用之勞務」，符合營業稅法第7 條第2 款後段之規定，茲說明如下：
１、按營業稅法第7 條第2 款之規定，在國內提供而在國外使用之勞務，其銷售額即有營業稅零稅率之適用，故原告於前即指明，原告所營業之國際海纜電路出租業務是否符合「國內提供」、「國外使用」之條件，得以適用零稅率，為本案應爭執之爭點。
２、經查原告最主要的營運方式，係透過國外電信業者架設於全球之國際海底電纜，與國外電信業者合作經營國際電信業務，合作內容包括租賃容量、頻寬管理、主機代管、IP傳遞、容量使用權等服務，提供前揭國際海底電纜予國內外其他電信業者，並將國外電信業者之海底電纜出租他人，為固定業務管理規則第4-1 條第2 款所謂之國際海纜電路出租業務，並符合營業稅法7 條第2 款：在國內提供（提供者即原告在國內）而在國外使用（出租之標的物係位於中華民國境外之海底電纜線路）之勞務。
⑴首按原告提供之國際海纜電路，其使用地確係位於中華
民國境外，再加上我國針對國際海纜出租業務之政策，其執照係以carrier's carrier 之經營方式設計，除規定其供租對象限於綜合網路業者，並限制其設置之內陸介接站數目，還規定其內陸傳輸鏈路應向綜合網路業務或市0000000路出租業務經營者租用，除非三個月內無法達成租用協議，始得經主管機關同意後自行建設，故原告得出租供使用之標的僅有位於中華民國境外之國際海纜電路，則承租人使用之標的物既在中華民國境外，使用地即無可能在中華民國境內，此解釋並無任何可議之處。
⑵又系爭國際海纜的提供者，即原告，為依中華民國法律
成立之公司，並領有台北市政府所發之營利事業登記證及交通部所發之第一類電信業務特許執照，原告之主事務所亦在中華民國境內，故系爭服務之提供地應依原告所在地為準，即在中華民國境內提供該項勞務。
⑶綜上所述，原告有關出租國際海纜之營業行為，確係為
在國內提供，國外使用之勞務，依法及財政部之解釋函令，營業稅自有零稅率之適用。
（九）說明原告經主管機關核准之業務範圍及法律依據如下：
１、首按原告最主要之營運方式已如前述，乃是與國際電信業者合作，向各國際電信業者租賃其所有之海底電纜，取得使用該海底電纜之權利，再將該海底電纜轉租予國內其他之電信業者。再依原告公司變更登記表所營事業之營業項目說明，原告公司主要經營電信相關產業，營業項目包含第一類及第二類電信事業，因此二類電信事業屬於特許行業，受國家通訊傳播委員會（NCC ）之監督與管理（原交通部），業者需取得特許執照始得經營，合先敘明。
２、依電信法第11條之規定，電信事業分為第一類電信事業及第二類電信事業，第一類電信事業指設置電信機線設備、提供電信服務之事業。所謂電信機線設備，指連接發信端與受信端之網路傳輸設備、與網路傳輸設備形成一體而設置之交換設備、以及二者之附屬設備。第二類電信事業指第一類電信事業以外之電信事業。再依同法第14條第6 項、第17條第2 項授權規定，主管機關對於第一類、第二類電信的管理，另分別訂定「固定通信業務管理規則」、「第二類電信事業管理規則」管理之。
３、經查原告成立於91年8 月30日，並即向交通部申請電路出租特許執照獲准（後因資本額變更申請換照，主管機關為
NCC ），業務種類為國際海纜電路出租業務，其法源依據，主要係依固定通信業務管理規則而來，其中第4 條、第
4 條之1 規定可知，經營市內、長途、國際網路業務者，其營業範圍均可包括電路出租業務，而國際海纜出租亦為電路出租之一種，故應可屬於「國際網路業務」範圍。
４、又因原告所經營之國際海纜電路出租業務性質為何，事涉專業，非電信主管機關實無法明瞭，故原告業以專函聲請主管機關國家通訊傳播委員會解釋，由主管機關依其專業判斷，出具正式書面文件說明。國家通訊傳播委員會於接獲北亞公司聲請函後，旋以通傳營字第09700137370 號函回覆原告，更於該函內容第二、四點，明確表示：「二、……申請經營國際海纜電路出租之業務者，應於申請時取得國際海纜系統擁有者或管理者同意得連接及使用其國際海纜系統之國際證明文件。貴公司於91年9 月26日已符合上述規定取得國際海纜電路出租特許執照。四、爰有關貴公司所詢國際海纜電路出租業務屬性，核屬國際網路業務之一部。」由此回函可知，電信主管機關亦肯認原告所經營之業務內容，為國際海纜出租，亦屬於國際網路業務之範圍。
（十）綜前所述，原處分及訴願決定不當之處至明，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）本件係按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第3 條第2 項、第4 條第2 項第1 款及第7 條第2 款規定，及財政部98年5 月11日台財稅字第09800178
340 號函釋規定辦理。
（二）經查：
１、依國家通訊傳播委員會97年5 月2 日通傳營字第09700137
370 號函，原告於91年9 月26日取得符合電信法第14條第
6 項授權訂定之固定通信業務管理規則（下稱管理規則）第12條之1 第1 項規定之國際海纜電路出租業務特許執照。依管理規則第4 條第4 款規定，國際網路業務係指經營者提供使用者利用其固定通信網路，做國際間固定通信服務之業務及○○○區○○○○路出租業務；同條第5 款規定，電路出租業務係指經營者出租其所設置不具交換功能之網路傳輸機線設備及其附屬設備之業務。另管理規則第
4 條之1 亦針對申請經營電路出租業務者之業務範圍加以規範，依同條第1 項第2 款規定，國際海纜電路出租業務係指經營者出租其不具交換功能之國際海纜傳輸機線設備及其附屬設備之業務。依國家通訊傳播委員會97年5 月2日通傳營字第09700137370 號函復，原告所經營之國際海纜電路出租業務屬性，核屬國際網路業務之一部。原告所營業務已如前述規範為出租不具交換功能之國際海纜傳輸設備及其附屬設備，然國際通信必須透過各國業者共同佈建之網路完成，由於目前絕大部分國際通信係經由海纜中繼轉接，故原告出租國際海纜電路之國際海纜傳輸機設備，需經國內經營市○○路業務、長途網路業務及國際網路業務電信業者（如中華電信公司、亞太固網寬頻公司及台灣固網公司等），利用伸展出去的海底電纜網路與國外電信業者合作始能經營國際電信業務，是以，營業人收取價金之標的為「國際海纜電路使用權」係屬銷售勞務，銷售對象為國內電信業者（如中華電信公司、亞太固網寬頻公司及台灣固網公司等），其勞務提供地與使用地均於中華民國境內，核無營業稅法第7 條第2 款零稅率之適用。亦與財政部86年5 月29日台財稅第000000000 號函釋規定屬性不同。
２、原告主張電信業者之消費者透過連接其他電信業者之網路撥打國際電話之費用得適用零稅率，就我國加值型營業稅之本質觀之，營業稅係由消費最終產品之消費者負擔，若消費者所適用的稅率為零，則於銷售階段對廠商課稅已無實益，然我國營業稅設計本旨係就每一營業行為交易成立時，購買貨物（或勞務）之營業人為實際負擔營業稅之納稅義務人，該筆營業稅則由銷方（即銷售貨物或勞務者）負責代收後報繳國庫。此本旨亦有最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議可資參照。是原告顯對加值型營業稅法多階段課稅設計及精神有所誤解。
３、原告爰引民法第421 條以下租賃規定，主張其出租標的物國際海纜設備係位於中華民國境外，是其使用地在中華民國境外，然依民法第463 條之1 規定，另依中華電信股份有限公司國際電信分公司會計部羅富美科長及海外事業處蘇文明科長於被告法務一科99年3 月24日所做談話紀錄：
該公司向原告承租標的為海底電纜使用權，有短期也有長期，中華電信公司以租金支出科目入帳，長期使用權則以資產科目入帳，並按合約所訂租賃期間按期攤銷。以上依其帳載傳票會計科目為「未完工程－電信電路」，摘要則為「購買國際海纜」，益證原告係在國內提供勞務之交易型態為不爭之事實，原告主張提供之勞務係在國外使用，顯與事實不符。因卷查原告雖舉其與中華電信公司交易為例，然其與台灣固網公司、亞太固網寬頻等第一類電信業者交易型態均相同，皆為收取出租不具交換功能之國際海纜傳輸設備及其附屬設備之使用權利價金為主要業務，其使用者及使用地均在中華民國境內至為灼然，被告依營業稅法第4 條第2 項第1 款規定課徵營業稅並無違誤。
４、另相同營業型態之全球光網電訊股份有限公司及新世紀資通股份有限公司，其提供國際海纜租用服務，因出租之標的為「國際海纜電路使用權」，係屬銷售勞務，銷售對象如為國內電信業者，其勞務提供地與使用地均於中華民國境內，尚無營業稅法第7 條第2 款零稅率規定之適用，其取得出租國際海纜使用權之勞務價金應按5%稅率課徵營業稅，被告均已核課且業者亦已繳納在案，並無原告所稱不同作法，有違平等原則之說。
５、原告主張申報適用零稅率之行為應有信賴保護原則之適用與課稅行為應受行政程序法之拘束乙節，按「稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權；……。如行政機關有怠於行使權限，人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。」為最高行政法院98年度判字第470 號判決闡述，是原告信賴保護主張不足為採。
（三）原告於92年5 月至96年8 月間在我國境內出租國際海纜使用權利收取對價426,048,501 元(333,038,389元+14,270,
123 元+12,895,061 元+65,844,928 元) ，按零稅率申報銷售額，被告查獲後，核認原告之營業屬性屬營業稅課稅範圍。被告原核定應補徵營業稅額為21,029,388元（16,651,919元+566,465元+518,758元+3,292,246元）並無不合，請續予維持。
（四）本案原告申報零稅率銷售額後，被告如無發現異常情事，其溢付之營業稅，均依營業稅法第35條第2 項、第39條第
1 項第1 款規定時程按申報數退還予原告。後因被告認為原告出租該國際海纜電路使用權予國內電信業者，因承租人為營業登記( 地) 在我國境內之營業人，其出租國際海纜電路使用權而收取代價之銷售勞務行為，核屬中華民國境內銷售勞務之範疇，該租金收入與營業稅法第7 第2 款外銷有關之勞務規定不符，自不得適用零稅率，故予改課徵5%之稅率繳納營業稅。
（五）有關本案初核時為何採零稅率方式核定，被告說明如下：
１、我國現行稅制背景，凡具有大量行政之稅捐核課行政，均佐以自動報繳制，稽徵機關囿於人力、物力，並無法即時就營業人申報之營業稅逐筆審查。被告對營業稅零稅率退稅案件之審查，考量營業稅法第35條第2 項「使營業人儘速取得退稅款」之立法理由，均依營業人自動報繳資料與財稅資料中心交查無異常情形下，審查營業人是否檢附依營業稅法施行細則第11條所規定之申報文件，符合規定即先行核退溢付稅額。
２、本件原告歷年來申報系爭勞務銷售額，在與財稅資料中心交查無異常情況時，係依原告檢附之證明文件審查核准退還溢付稅額。被告於事後依稅捐稽徵法第21條規定核課期間查核原告申報資料，並無不當及違誤。
（六）本案核課之金額計算方式如下（本案共4 件，其金額計算方式相同，先予陳明。）：
１、案號0000000(期間：92年5 月至96年8 月) ：零稅率銷售額333,038,389 元及應補稅額16,651,919元：係以原告申報營業人銷售額與稅額申報書之第23(3) 欄加總而得，333,038,389 元×5%=16,651,919 元。
２、案號0000000(期間：96年9 月至96年10月) ：零稅率銷售額14,270,123元( 計算方式同第1 案) 及應補稅額566,46
5 元( 詳下說明) ：正確應為：14,270,123元×5%－得扣抵進項稅額164,593 元＋已退稅額18,429元=567,342元，但因大於原核定補徵稅額566,465 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，故維持原核定566,465 元。
３、案號0000000(期間：96年11月至96年12月) ：零稅率銷售額12,895,061元( 計算方式同第1 案) 及應補稅額518,75
8 元( 詳下說明) ：正確應為：12,895,061元×5%－得扣抵進項稅額134,664 元＋已退稅額9,102 元=519,191元，但因大於原核定補徵稅額518,758 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，故維持原核定518,758 元。
４、案號0000000(期間：97年1 月至97年12月) ：零稅率銷售額65,844,928元( 計算方式同第1 案) 及應補稅額3,292,
246 元( 詳下說明) ：65,844,928元×5%=3,292,246元
（七）綜上論結，原告之訴應認為無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」、「（第2 項）有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」及「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法第1 條、第3 條第2 項、第
4 條第2 項第1 款及第7 條第2 款定有明文。因此在「在國內提供而在國外使用之勞務」營業稅率為零，乃法律明文規定。
（二）次按「營業人與國外電信業者合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分之營業稅，准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。」「營業人出租國際海纜電路與其他國內營業人使用，其取得之銷售額應按5%徵收率課徵，請予以輔導補稅案。說明：二、本部86年5 月29日台財稅第000000
000 號函規定，營業人與國外電信業者經營國際電信業務，屬於其銷售額部分之營業稅適用零稅率。本營業人經營國際海纜電路出租業務，其屬性與前開國際電信業務不同，尚無該函釋之適用，應依法課徵營業稅；惟為落實愛心辦稅並疏減訟源，爰請依主旨辦理。」財政部86年05月29日台財稅字第861899640 號、98年5 月11日台財稅字第09800178340 號函釋亦有明文。上開二函釋均為營業稅法第第7 條第2 款「在國內提供而在國外使用之勞務」之枝節性、技術性規定，並未逾越法律授權，亦與法律保留原無涉，且與原法律立法意旨相符，被告據為判斷是否為零稅率之處分，本院予以尊重。
五、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、原處分書、中華電信國際電信分公司全電路長期使用權採購契約（購案契約編號：I00000000 號）、中華電信採購臺灣與美國間海纜全電路長期使用權規範書、原告交通部電路出租業務特許執照、92年9月22日Flag AsiaLimited 授權書、國家通訊傳播委員會97年5 月2 日通傳營字第09700137370 號函、原告與愛爾蘭商FTIL公司之服務協議書、被告所屬內湖稽徵所99年函文、原告公司最新變更登記事項卡、原告96年1-2 月營業人銷售額與稅額申報書(401
)及營業稅核定退稅國庫專戶存款支票、原告臺北市政府營利事業登記證、被告財北國稅審三字第0960246866號函、被告Z0000000000000號處分書及營業稅核定稅額繳款書暨違章案件繳款書、原告復查申請書、被告國稅局Z0000000000000號處分書及營業稅核定稅額繳款書暨違章案件繳款書、國稅局Z0000000000000號處分書及營業稅核定稅額繳款書暨違章案件繳款書、被告所屬信義稽徵所98年6 月15日財北國稅信義營業字第09802 08379 號函、被告所屬信義稽徵所98年7月3 日財北國稅信義營業字第0980208380號函、被告98年11月10日財北國稅信義財字第40096102369 號函、原告訴願書（以上均為影本）；及被告提出之被告92年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告92年5 月至96年8 月營業人銷售額與稅額申報書(401) 及其附件、亞太電信股份有限公司
97 年9月2 日亞太電信總財字第9700062 號函及其附件、是方電訊股份有限公司97年8 月29日是字第97058 號函及其附件、原告與中華電信國際電信分公司頻寬租賃契約、被告98年5 月20日財北國稅審三字第0980225566號函及其附件、財政部98年5 月11日台財稅字第09800178340 號函、被告處分書送達證書、被告信義稽徵所96年10月5 日財北國稅信義營業字第0960 211984 號函及掛號郵件收件回執、被告信義稽徵所96年5 月4 日財北國稅信義營業字第096021 0059 號函、國家通訊傳播委員會97年5 月2 日通傳營字第0970013737
0 號函、原告97年4 月24日北亞97字第0000-0 00 號函、原告與國外FTIL簽立協議書英文版及中文版、原告98年6 月10日復查申請書、原告98年9 月25日復查申請書、申報書( 按年度) 跨中心查詢、98年10月23日被告便箋、原告98年11月20日北亞98字第0000-000號函、被告信義稽徵所98年11月16日財北國稅信義營業字第0980210715號函、99年1 月11日被告信義稽徵所便箋、99年1 月10日被告信義稽徵所便箋、99年2 月4 日被告信義稽徵所便箋、92年6 月至96 年8月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、 徵銷明細清單、應補稅額計算表、被告99年3 月12日財北國稅法一字第0990 204522號函、中華電信與原告交易相關傳票及發票紀錄、99年3 月24日被告法務一科談話紀錄、原處分書及送達證書、被告信義分局99年7 月8 日財北國稅信義營業字第0990215714號函、原告99年7 月23日訴願書及其附件、訴願決定書、新世紀資通股份有限公司徵銷明細檔查詢、新世紀資通股份有限公司被告審查三科查緝案件稽查報告、全球光網電訊股份有限公司徵銷明細檔查詢、全球光網電訊股份有限公司說明書、全球光網電訊股份有限公司被告審查三科查緝案件稽查報告、被告內湖稽徵所99年函文、原告交通部電路出租業務特許執照、原告與中華電信國際電信分公司全電路長期使用權採購契約（購案契約編號：I00000000 號）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告於民國91年8 月30日經核准設立登記，同年9 月並取得交通部電路出租業務特許執照於臺北縣、市及宜蘭縣設置國際海纜電路。
（二）自92年間起至96年間，原告以2 個月為期，主張依行為時營業稅法第7 條第2 款之「在國內提供而在國外使用之勞務」營業稅率為零申報營業稅零稅率，經被告核定並獲退稅。
（三）被告所屬信義稽徵所於96年5 月間函詢被告，被告則於96年9 月21日以財北國稅審三字第0960246866號覆函略以：
本件原告出租標的為「國際海纜電路使用權」係屬銷售勞務，銷售對象均為國內電信業者，其勞務之提供與使用地均於中華民國境內，核無營業稅法第7 條第2 款稅率之適用。嗣被告乃於97年2 月15日以編號Z0000000000000號處分書，核定原告92年5 月至至96年8 月間營業稅17,484,515元，罰鍰34,969,000元；原告申請復查後，被告重核92年5 月至96年8 月間辦理營業稅申報應稅銷售額333,038,
389 元，應補徵營業稅額16,651,919元，罰鍰部分則全數免除；即原處分4。
（四）嗣原告對上開原處分4 申請復查，97年5 月2 日國家通訊傳播委員會以通傳營字第09700137370 號函復原告詢問略以：原告於91年9 月26日取得符合電信法第14條第6 項授權訂定之固定通信業務管理規則第12條之1 第1 項規定之國際海纜電路出租業務特許執照。又依上開固定通信業務管理規則第4 條第4 款規定國際網路業務係指經營者提供使用者利用其固定通信網路，做國際間固定通信網路，作國際間固定通信服務之業務及○○○區○○○○路出租業務。同條第5 款規定，電路出租業務係指經營者出租其所設置不具交換功能之網路傳輸機線設備及其附屬設備之業務。另外同管理規則第4 條之1 亦規定，國際海纜電路出租業務係指經營者出租其不具交換功能之國際海纜傳輸線設備及其附屬設備之業務。而原告詢問之國際海纜電路出租業務屬性，核屬國際網路業務之一部等語。
（五）其餘有關原處分及訴願決定過程，均詳如兩造不爭執之原告100 年4 月1 日陳報狀事實經過編號8 至30（詳本院卷155頁至第158頁，相關金額部分有部分錯誤）。
（六）原告為經營本件「電路出租業務特許執照」之業務，其中位臺灣海纜站至日本海纜站之4 ×STM-16之國際海纜電路，以及位於日本之內陸鏈路，所有者及經營者為原告之亞洲總公司（Flag Asia Limited ，登記於9,South Street,London W1k 2XA ）（詳本院卷第93頁原證10）及原告與愛爾蘭商FTIL公司之簽立之服務協議書（本院卷第96頁以下即原證12），原告具備台灣第一類電信事業之經營執照，並經營及維護○○○區○○○○路，原告預備提供其客戶（台灣客戶）多種的寬頻通訊服務，包括容量使用權及容量租賃、頻寬管理、IP服務及收集服務等（台灣末端至末端服務）；而原告需要台灣以外地區之容量通訊服務，以銷售其上述之台灣末端至末端（國外末端）服務，乃與FTIL公司簽立服務協議書，並使FTIL公司亦藉由協議書，取得台灣以外之全球光纖通訊網路之使用權。
（七）原告另與中華電信公司、是方電訊公司、亞太電信公司等簽約，提供上開公司相關國際海纜電信服務，而收取服務費。以原告提出與中華電信公司間契約書為例（詳原處分第1 卷第694 頁至670 頁），中華電信公司向原告租用台港一路2.5G數據專線電路，以提供Hi-Net網際網路使用；本件租用標的之電路，分別位於香港及台北市內湖區，是方電訊地址：台北市○○區○○街○○○ 號9 樓。原告依約需提供傳輸電路與服務、網路設備介面服務、接取服務等，另原告必須在中華電信公司人員見證下，完成測試服務外，另需提供測試文件，及相關維運及應變計畫；中華電信公司則應按契約約定，支付原告一定美金計價之租用服務費。又依原處分第1 卷第0000-0000 頁原告與中華電信之長期合約，亦類同，即中華電信向原告採購除電路連線外，尚包括傳輸電路與服務、原告應整合電路及網路介面、原告應提供美國與台灣端之接取服務，並應負責連線測試及確保規格，並應提供必備文件及相關維運及應變計畫等服務，而上開契約之目的，亦為供中華電信需要上開設備之電路等供國內客戶之用。
六、本件兩造之主張及聲明陳述詳如上述，是本件兩造間首要爭點，乃原告之營業是否合於營業稅法第7 條第2 款之「在國內提供而在國外使用之勞務」之零營業稅率之規定？
（一）查依原告提出與中華電信公司、亞太電信公司（原處分卷
1 第655 頁至481 頁）、是方電訊公司（原處分卷1 第66
9 頁-654頁）之契約可知；原告提供之「國際海纜電路出租業務」之服務，契約之相對人均為國內之公司；是原告提供之勞務，本非屬在國外使用，與前開營業稅法免稅率之規定並不相符。且查：
１、如前述本院認定事實所載（理由五（七）），原告向中華電信公司收取勞務（服務）報酬之對價，除應提供「專線電路」予中華電信外，尚有提供其他諸如「測試文件」及相關維運及應變計畫等義務，足證原告提供之勞務確由中華電信公司在國內使用。
２、再查參照原告提出與中華電信公司、亞太電信公司、是方電訊公司之契約可知，有關原告提供國際海纜至國內時，聯接台灣陸鏈地點分在宜蘭縣等地（即原告中華電信公司從其臺灣海纜站（頭城）連線至該公司位於美國加州PAI及EQUINIX 之資料接取點間長期電路連線服務）再由聯接點連接至是方電信之內湖址等地，供國內廠商使用（以中華電信公司言，係為滿足其公司臺灣至美國間電路寬頻需求及通信路由多元化，乃向原告採購上開連線服務）等事實，亦為原告所自承，是原告前開「國際海纜電路出租業務」之服務，自屬在國內使用並無疑義。
３、依卷附原告與中華電信公司全電路長期使用權採購契約，乃原告提供中華電信公司臺灣與美國間（含陸鏈）4 個STM-16全電路長期使用權；再依中華電信公司採購臺灣與美國間海纜全電路長期使用權規範書（以下簡稱規範書）可知，中華電信公司採購目的係為滿足臺灣至美國間電路寬頻需求及通信路由多元化；且由規範書三、電路連線及報價需求及四、傳輸電路與服務架構可知，中華電信公司從其國際傳輸維運機房提供連至原告之臺灣海纜站（原告提供FNAL/RNAL 海纜系統，臺灣海纜站位於頭城）之陸鏈，再由原告提供4 個STM-16全電路自臺灣海纜站連至中華電信公司位於美國加州PAI 及EQUINIX 之資料接取點，並由原告提供由臺灣海纜站至中華電信公司美國資料接取點間長期電路連線服務；再依規範書十三、電路障礙或效能不佳補償原則（一）1 、障礙或效能不佳補償之費用以每月均價費用計算。每月均價費用＝(IRU價款＋每年操作及維護費用×15)/180 ，而IRU 價款係指臺灣與美國間4 個STM-16全電路長期使用權之價款。因此，原告與中華電信上開契約採購行為，其內容並非單純向原告承租「國際海纜」之實體標的物，亦非單純承租海纜電路，而係採購海纜電路之連線服務。
４、再查本件原告雖一再強調提供之「國際海纜」均在國外，即出租之標的物在國外，本件原告提供之勞務顯係在國外使用，符合法定零稅率規定云云。然查曾如原告所言，本件國際海纜電路固然架設在國外，原告負責確保該海纜電路符合契約約定之一定頻寬，以供中華電信等契約相對人之「網際網路」可以運作。換另一角度，以台灣電力公司與用戶簽約，供電予用戶，收取電費，或電話公司與用話戶簽約，提供有線電話線路供用戶使用，收取通話服務費相較；用戶要求台灣電力公司提供電力，或要求電話公司提供有線通話服務，而給付對價（服務費）；因此用戶簽約並非「租用」電線、及電話線線路，而是要求獲得電力及通話服務。因此再由原告與中華電信等公司之本件契約觀察之，原告所指之「國際海纜」僅如同上開電力公司及電話公司之電線或電話線；至多僅屬媒介（即如同電磁紀錄物般，須由一定設備始能讀取及儲存及傳輸），原告提供乃連接我國以外之「國際」網際網路之一定頻寬之服務，而該服務當然是由國內使用，更無疑義。原告不察，逕以國際海纜均在國外，認本件與中華電信公司間之契約為租用國際海纜之契約，並進而推論本件原告提供之勞務在國外使用云云，不論是對契約本質之認識，或適用法律言，均有誤會，亦顯不足採。
５、末我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，即係依照各銷售階段之銷售行為，認定各該階段銷售行為應適用之營業稅稅率，課徵營業稅，並非以營業人銷售行為之前階段或最終階段之稅率作為該階段稅率之適用，原告主張電信業者之消費者透過連接其他電信業者之網路撥打國際電話之費用得適用零稅率，就我國加值型營業稅之本質觀之，營業稅係由消費最終產品之消費者負擔，若消費者所適用的稅率為零，則於銷售階段對廠商課稅已無實益等語，顯屬誤解，應併敘明。又其餘原告主張營業稅課稅問題，亦因前提事實錯誤，而無庸再一一論述。
（二）本件原告經交通部核發之特許執照，業務種類雖為國際海纜電路出租業務，原告為確實瞭解國際海纜電路出租業務性質為何，乃函聲請主管機關國家通訊傳播委員會解釋，嗣經該委員會於97年5 月2 日通傳營字第09700137370 號函復如前述本院認定事實（詳理由五（四）），足證原告經營之業務雖為國際海纜出租，但屬國際網路業務之範圍。從而原告主張其經營業務為「國際海纜電路出租」，本件與國內廠商中華電信等公司，前述契約標的為「國際海纜」出租，並進而推論本件原告提供之勞務即「國際海纜」出租之標的物在國外，故原告提供之勞務在國外云云，即因對系爭契約之性質有誤會，而顯不足採。
（三）原告再主張應適用財政部86年5 月29日台財稅第00000000
0 號函釋規定，本件應為零稅率，且原告自91年起即申報電稅率而獲核定退稅，至96年2 月止，因此原處分再核定課徵營業稅，違反信賴保護原則云云。然查：
１、參照國家通訊傳播委員會97年5 月2 日通傳營字第09700137370 號函之說明可知，本件原告出租國際海纜電路之國際海纜傳輸機設備，需經國內經營市○○路業務、長途網路業務及國際網路業務電信業者（如中華電信公司、亞太固網寬頻公司及台灣固網公司等），利用伸展出去的海底電纜網路與國外電信業者合作始能經營國際電信業務，因此，原告與中華電信公司收取價金之標的為「國際海纜電路使用權」係屬銷售勞務，銷售對象為國內電信業者（如中華電信公司、亞太固網寬頻公司及台灣固網公司等），因此勞務提供地與使用地均於中華民國境內，核無營業稅法第7 條第2 款零稅率之適用；同時核亦與財政部86 年5月29日台財稅第000000000 號函釋規定情形完全性不同。
因此原告主張可適用財政部86年5 月29日上開函釋云云，即無理由。又本件原告並不符合上開財政部86年5 月29日上開函釋適用零稅率，從而原告據以推論被告不適用該函令有違反平等原則、信賴保護原則等違法云云，亦有誤解。
２、再按行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照）。故如因行政機關有怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。同理，亦無法基於信賴保護原則進而主張不法平等之餘地。經查本件原告設立登記後，每期營業稅時將銷售額申報為零稅率，雖經被告所屬信義分局核准退稅申請約5 年之久；然查，詳如前述，本件訟爭「零稅率」期間，至多僅為被告怠於行使權限依法核課營業稅之結果，參照上開說明，核非被告所為行政處分之存續使原告產生信賴，且更非值得保護之信賴；從而原告主張可適用信賴保護原則云云，並無理由。
（四）原告又主張原處分違反平等原則云云；然：
１、按由憲法第7 條導出之平等原則，意指行政權之行使，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇，否則行政機關之行為即流於恣意而違法，是以行政程序法第6 條亦明定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」又憲法之平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，且所謂之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等，最高行政法院亦著有93年判字第1392號判例足參。查原告本件營業行為，不符營業稅法第7 條第2 款之「在國內提供而在國外使用之勞務」之零營業稅率規定詳如前述，是原告主張與原告相同營業型態之公司，包括台灣國際纜網通信股份有限公司、全球光網電訊股份有限公司等公司，及即國內四大固網業者（即中華電信、台灣固網、新世紀資通及亞太電信）之國際數據電路出租業務（實即為國際海纜電路出租業務），歷年有關該部分之銷售額亦均適用零稅率等，縱認屬實，參照上開平等原則之說明，顯亦不能為原告有利認定應先敘明。
２、次查被告已經對全球光網電訊股份有限公司、及新世紀資通股份有限公司，與本件原告經營業務相類似之公司要求補徵營業稅，而該二公司亦按補徵金額繳納畢，詳如原處分卷1 之第1014至1020頁、第1010至1013頁，亦無原告所指僅被告針對原告一家公司命補稅之「不公平」情事。
３、又原告另聲請調閱相關經營國際電信業務公司，適用零稅率之核准函及該公司至今之實際課稅情形等證據，並要求被告等稅務機關說明是否有差別適用云云，綜上事實並參照上開平等原則之說明，亦顯無必要，應予駁回。
七、綜上，本件原告之營業行為，不符合營業稅法第7 條第2 款之零稅率規定，被告經查核後，為補徵營業稅之原處分，並未違法，訴願決定遞予維持，核無不合；原告乃執前詞主張違法訴請撤銷，並無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 陳德銘