臺北高等行政法院判決
100年度訴字第30號100年5月10日辯論終結原 告 林肯建設股份有限公司代 表 人 李宗賢（董事長）訴訟代理人 張續勳 會計師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 郭燕玲
陳裕涵白靜淑上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國99年11月8 日北府訴決字第0990570038號訴願決定（案號：000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）81年11月7日買賣登記取得所有坐落本市○○區○○○段過港小段310-116地號土地(以下簡稱系爭土地；85年5 月18日分割自同段310-98地號；權利範圍為全部；宗地面積5,267 平方公尺；使用分區：山坡地保育區；使用地類別：丙種建築用地），原告於98年6 月16日向被告所屬汐止分處申請依土地稅法第22條及同法施行細則第21條規定課徵田賦或依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，經被告所屬汐止分處審核結果，以98年6 月19日北稅汐一字第0980010097號函（以下簡稱第0000000000號函）否准所請。原告不服提起訴願，惟查該第0000000000號函僅就系爭土地無課徵田賦之適用作成否准之行政處分，並未就是否符合土地稅減免規則第12條規定免稅要件函復原告，而有漏未處分之情形，前經被告所屬汐止分處以98年9 月23日北稅汐一字第0980016725號函撤銷第0000000000號函之處分，並重以98年10月9 日北稅汐一字第0980019387號函（以下簡稱第0000000000號函) 否准所請。原告不服，於98年11月11日提起訴願，嗣經新北市政府訴願委員會依行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第26條第2 項規定撤銷第0000000000號函，是被告所屬分處另以99年5 月18日北稅汐一字第0990011439號函（下稱原處分）撤銷第0000000000號函並否准在案。惟原告不服，提起訴願，經遭決定駁回。原告仍表不服，遂提起本行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告所有系爭土地，土地使用分區為山坡地保育區，雖使用地類別為丙種建築用地，但依法可以解釋為實質原始山林地帶之農業用地範圍，予以課徵田賦。尤有進者，本件系爭土地，依現狀地貌確屬技術上無法使用之土地，行政訴訟審理機關、主管稽徵機關應會同地政機關現場實地勘查，確認其為技術上無法使用，亦即無法興建房屋，而非僅止於卷證審查、憑「丙種建築用地」之字面解釋，引用不合現狀之法條而否准原告申請改課田賦或免徵地價稅，進而作成訴訟決定，罔顧納稅義務人之權益。且系爭土地在被編定為丙種建築用地之前及之後均保持原來地貌（即為原始山林），依稅法實質認定精神符合非都市土地使用管制規則第8 條「土地使用編定後，其原有使用或原有建築不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用」，即為林業用地，應予核定免徵地價稅或課徵田賦。敬請依法審慎審理，以玆適法並保障人民權益。
（二）程序部分：
1.本件原告有兩項請求，其一為系爭土地可實質認定為農業用地，依法課徵田賦；其二為系爭土地亦屬技術上無法使用之土地，依當事人之申請與本於職權認定後核定免稅，已詳如主旨所陳。惟被告就課徵田賦一項作不適法，也不符事實，曲解稅法立法精神之理念而處分否准。
2.被告及其所屬汐止分處為基層實務處理機關，其對稅法上之疑義、解釋令未周全明確、案情未盡相同或對新案例無法令可資援引者，理應向上級機關或向中央主管機關詳述案情，請求就個案核實解釋，不宜以維持收稅目的，以不相當或不盡相同或不符事實文詞，予以否准，違反實質課稅原則，進而損及人民權益，敬請納入審理考量。
（三）實體部分：
1.關於應予課徵田賦部分：⑴系爭土地應否課徵田賦之爭議，被告認為「系爭土地使
用分區雖為山坡地保育區，但使用地類別已編定為丙種建築用地，且已規定地價在案」為唯一認定課徵地價稅之依據。原告對其所持依據與處事理念認有不當：
①系爭土地為非都市土地，其應課徵田賦，法律依據之
母法為土地稅法第22條：「非都市土地依法編定之農業用地徵收田賦」。
②上述所謂「依法編定之農業用地」，依同法第10條：
「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……」又同法施行細則第21條規定「指依區域計畫法編為農業用地、林業用地……生態保護用地，國土保安用地等之土地等之土地」。山坡地保育區雖未文字列入，但顧名思義山坡地保育區為生態保護用地之範圍，亦符合區域計畫法編定農業用地之分區，應可認定。況且系爭土地屬地勢陡峭之原始林地，不必測量，目視即能知道為陡峭之山林，等同林地亦為實質農業用地分區之一環。故新北市政府訴願決定書理由中第三項引用土地稅法第14條：「已規定地價之土地，應課徵地價稅。」並不適用本案。相反地，應以同法第14條後段之除外規定：「依第22條規定課徵田賦」，及第22條：「非都市土地依法編定之農業用地，徵收田賦」。
③新北市政府訴願決定書理由中第四項以本土地經土地
所有權人申請後始編定為丙種建築用地為由，而認定非屬土地稅法施行細則第21條、第22條及財政部88年3月4日函示所稱之農業用地，實非原告所能接受之訴願決定理由。遍查現行稅法與解釋令彙編，均無非都市土地編為山坡地保育區之土地，其土地使用經編定為「丙種建築用地」就應課徵地價稅之規定。新北市政府訴願決定以此否准原告申請將系爭土地依法課徵田賦或免徵地價稅，於法無據。依區域計畫法授權內政部訂頒之「非都市土地使用管制規則」第7 條規定「山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用之類別前，適用林業用地管制」。
其用意僅規定其使用管制適用林業用地。而同規則第
8 條則規定「土地使用編定後，其原有使用或原有建築不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用」。足見「使用類別」之編定僅作為「使用之管制」，而非經編定就應作「編定之使用」。況系爭土地政府從未指令變更使用，現場維持從來之原始山林，並未以人為方式改變其地形地貌，即為從來之使用，為法律所允許，依稅法實質課稅原則，自屬農業用地，林業用地、生態保護用地之適用。
④所謂「丙種建築用地」係於經政府編定後，依法僅可
以申請開發，縱使申請開發，尚須經建築主管機關根據內政部頒訂之建築技術規則第262條有關規定作整體性之審核，故並非每一筆使用類別編為「丙種建築用地」之土地均可通過審查核定而建築（此由新北市政府詢問其所屬工務或審查建築執照機關即可得知）。另被告所屬汐止分處以向新北市政府工務局所查之建照基本資料，同地段310-98地號（系爭土地分割自310-98地號）土地為81汐建字01394 號建造執照坐落土地地號之一為由，認定為非技術上無法使用之土地，無免徵地價稅之適用。然事實係81年經新北市政府核准之建造執照，當初建築○○○鄉○○段○○○段310-106 及310-99地號，該地區經十多年之變遷，許多地號已經分割或合併，目前該執照之建築○○○鄉○○段過港小段310-61、310-95、310-98、310-99、310-100 、310-113 地號等6 筆土地，皆與系爭土地無關，將來亦不可能合併開發。被告竟以不同地號、不同地形地貌土地來認定系爭土地屬非技術上無法使用之土地，無免徵地價稅之適用，實不合理。
⑤又「丙種建築用地」依非都市土地使用管理規則第9
條規定，其「使用地容許使用項目表」所列有21種之多，其中多屬與農業經營不可分之設施。亦即所謂之「丙種建築用地」與一般通稱之「建築用地」有法源上之區別。由此更可證明系爭土地實質上確屬農業用地之肯定性。
⑵復查依內政部頒定之建築技術規則第262條第1項第1款
規定，平均坡度超過百分之三十者不得開發建築；同條第3 項規定平均坡度超過百分之五十五者，不得計入法定空地面積，平均坡度超過百分之三十且未逾百分之五十五者，得做為法定空地或開放空間使用，不得配置建築物。依建築技術規則檢討結果，系爭土地各坵塊平均坡度介於百分之三十一點四～百分之一百三十點三一，總平均坡度遠大於百分之五十五，故系爭土地依法檢討後不得開發建築，自無所謂法定空地或開放空間之適用（原處分書於說明三中誤認本基地之平均坡度介於百分之三十至百分之五十五，而可作為法定空地或開放空間使用）。
2.關於土地因技術上無法使用應予免稅部分：⑴依土地法第195條規定「在自然環境及技術上無法使用之土地，免徵地價稅」。
⑵又依土地稅法第6條立法授權訂定之「土地稅減免規則
」第12條規定「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免」。
⑶土地法第195條規定將「在自然環境」及「技術上」無
法使用之土地，免徵地價稅予以區分並列。其與土地稅減免規則第12條規定將「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」及「技術上」無法使用之土地免稅之規定亦予以區分並列，二種情況各自成立，亦即「技術上無法使用」之認定單獨行使，不受限於前段因山崩、地陷、流失及沙壓等情況之範圍。
⑷系爭土地既依法為「不能建築」或「限制建築」之土地
，且使用分區為「山坡地保育區」，雖經政府編定為「丙種建築用地」，但於變更前後至今從未改變其長久以來為原始山林之地貌，亦符合土地稅法關於「農業用地」之定義。於如此陡峭之土地上，即便將地上之林木砍伐之後也僅能種植低矮之農作物，此難道即如新北市政府訴願決定書理由五中所述並非「不能使用」或「無法使用」之土地，如此「可以使用」之情形下，土地僅能作「農業使用」，依土地稅法第22條：「非都市土地依法編定之農業用地……，徵收田賦」，此即原告訴之聲明：請准改課田賦或免徵地價稅。否則原告實不知系爭土地尚能做何其他用途？⑸按土地法為我國土地行政與土地稅務財務行政之基本法
。姑且不論土地法與土地稅法為普通法與特別法，母法與子法或屬互不相關之兩個法律，但該二法乃現行有效實施並行之法律，而該二法對前述技術尚無法使用之土地應予免稅之認定原則一致。
⑹被告為地方基層稅捐稽徵機關，地方稅之如何課徵與徵
或免，均應本於職權作最後認定。原告申請系爭土地確因技術上無法使用請求免稅，被告理應依土地稅減免規則規定程序，於受理申請後函請會辦機關會同辦理現場勘查，其有認定上之困難者，亦應由行政機關依行政體系謀求解決，不應藉詞拖延、推諉，並以負責任之態度，依法行政，依程序處理。系爭地確屬技術無法使用，敬請審理促請被告依上列陳述相關規定程序辦理認定為技術上無法使用之土地，核准課徵田賦或免徵地價稅。
（四）原告依據法理強調之重點如下：
1.稅法係依據實質課稅原則課徵，系爭土地為原始之山林，即為從來之使用，自屬農業用地。
2.土地稅法第22條：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦」。土地稅法第10條：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……」。土地稅法施行細則第21條：
「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計劃法編為農業用地、林業用地……生態保護用地，國土保安用地等土地」。
系爭土地地目為林，土地使用分區為山坡地保育區，符合土地稅法與區域計畫法所稱之農業用地。原告所依據係母法及其施行細則等法律規定，任何條例、規則或稅捐稽徵機關擴大解釋之解釋函令與母法牴觸均無效。
3.依區域計畫法施行細則第15條關於「丙種建築用地」之定義：「丙種建築用地：供森林區、山坡地保育區、風景區及山坡地範圍之農業區內建築使用者。」可得知「丙種建築用地」之土地屬森林區、山坡地保育區、風景區及山坡地範圍之農業區之土地。復依建築技術規則第262條之規定該土地屬不可供建築開發之土地，即不可供建築使用者，如此則回歸該土地目前之現況，即林業用地、山坡地保育區，亦為土地稅法第22條及土地稅法第10條所稱之農業用地。並請稅捐稽徵機關查明是否為從來之使用。
4.依區域計畫法授權內政部訂頒之「非都市土地使用管制規則」第7條：「山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用之類別前，適用林業用地管制。」其用意僅規定其使用管制適用林業用地，同規則第8條：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用。」足見「使用類別」之編定僅作為「使用之管制」，而非經編定就應作「編定之使用」況本件系爭土地政府從未指令變更使用，現場維持從來之原始山林，並未以人為方式改變其地形地貌，即為從來之使用，為法律所允許，依稅法實質課稅原則，自屬農業用地，林業用地、生態保護用地之適用。
5.依內政部頒定之建築技術規則第262 條第1 項第1 款規定，平均坡度超過百分之三十者不得開發建築；同條第三項規定平均坡度超過百分之五十五者，不得計入法定空地面積，平均坡度超過百分之三十且未逾百分之五十五者，得做為法定空地或開放空間使用，不得配置建築物。依據大地工程技師出示之坡度分析圖，本件系爭土地各坵塊平均坡度介於百分之三十一點四～百分之一百三十點三一，總平均坡度遠大於百分之五十五，屬地勢陡峭之原始林地，雖編定為丙種建築用地，依法檢討後不得開發建築，僅能維持原來之山林，即為從來之使用，亦即林業用地，屬農業用地之範圍，課徵田賦。
6.土地法第195條：「在自然環境及技術上無法使用之土地，免徵地價稅」。
7.土地稅法第6條立法授權訂定之「土地稅減免規則」第12條規定「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免」。
8.茲以網路查詢新北市建管資訊系統，81汐建字01394號之建造執照目前所坐落之地號係新北市○○區○○○段過港小段310-61、310-95、310-98、310-99、310-100、310-113地號等6 筆土地，並未包括本件系爭土地（系爭土地及其相關地號土地沿革請詳本院卷第79頁說明即可知目前系爭土地並未有建照）。
9.81汐建字第01394號建造執照最初之建築地點為310-106及310-99地號等2筆土地，確曾包括目前系爭土地之所在位置，此係為將此地區當成該建築基地之法定空地用。然於85年中因建築主管機關欲修訂建築法規，將坡度超過百分之55部分不得計入法定空地面積，故變更建造執照之基地地號，將系爭土地自310-98地號中分割出來，以符合建管法令。而後於86年12月26日內政部（86）台內營字第8690165號令修正發布增訂建築技術規則第13章第1、2節第260～268條條文。
（五）訴願決定書中錯誤引用法條或矛盾之處：
1.新北市政府訴願決定書理由中第三項引用土地稅法第14條：「已規定地價之土地，應課徵地價稅。」並不適用本件。相反地，應以同法第14條後段之除外規定：「依第22條規定課徵田賦」，及第22條：「非都市土地依法編定之農業用地，徵收田賦。」。
2.新北市政府訴願決定書理由中第二項亦引用土地法第195條：「在自然環境及技術上無法使用之土地，免徵地價稅。」及土地稅減免規則第12條：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免。」。
3.系爭土地既依法為「不能建築」或「限制建築」之土地，且使用分區為「山坡地保育區」，於如此陡峭之土地上，即便將地上之林木砍伐之後也僅能種植低矮之農作物，此難道即如新北市政府訴願決定書理由五中所述並非「不能使用」或「無法使用」之土地，如此「可以使用」之情形下，土地僅能作「農業使用」，依土地稅法第22條：「非都市土地依法編定之農業用地……，徵收田賦。」此即原告訴之聲明：請准改課田賦或免徵地價稅。否則原告實不知本土地尚能做何其他用途？
（六）被告行政訴訟答辯書中錯誤引用法條或矛盾之處：
1.第3頁：「次按『主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地』……。」認定系爭土地不屬於非都市土地依法編定之農業用地，但原告依據土地稅法第10條、第22條及土地稅法施行細則第21條則認定屬農業用地。
2.第5頁中段：「另系爭土地係於85年5月18日始分割自系爭外310-98地號土地，經查新北市政府工務局核發81汐建字第01394號建造執照於85年4月因基地面積增加將系爭外310-98地號土地增加為該建造執照之基地，是系爭外310-98地號土地既為上開建造執照於85年申請設計變更核准後之基地範圍內之土地」。及第8頁中段「……，惟如前所述系爭土地屬上揭建築執照之基地範圍……。」然事實係①依據新北市政府工務局北工建字第824 號，85年4 月18日變更設計之變更概要中基地地號○○○鄉○○段○○○段310-61、310-95（部分）、310-98（部分）（此部分即後來之310-117 地號）、310-99（部分）、310-100 （部分）、310-113 地號可得知僅係將310-98地號中「部分」納入此建造執照中，未納入之部分係預留分割為系爭土地地號。②依據新北市建管資訊系統查詢，81汐建字01394 號之建造執照目前所坐落之地號係新北市○○區○○○段過港小段310-61、310-95、310-98、310-99、310-100 、310-113 地號等6 筆土地，並未包括系爭土地（系爭土地及其相關地號土地沿革請詳本院卷第79頁說明即可知目前系爭土地並未有建照）。
（七）綜上，系爭土地屬於農業用地之身分及技術上無法使用之事實與相關法律條款之適用，已如理由書主旨及說明詳細陳述在案。準此，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告98年6月16日之申請事件，應作成准予原告所有系爭土地自98年起改課田賦或免徵地價稅之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」為土地稅法第14條、第22條第1項本文、同法施行細則第21條、第22條及土地稅減免規則第12條所明定。
（二）次按「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第
1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年2 月9 日台（88）內地字第8802669 號函，略以：
查土地稅法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。
二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。本部同意上開內政部意見。」、「說明：二、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1 款及第2 款規定，方有課徵田賦之適用，財政部業於
88 年2月9 日以台（88）內地字第8802669 號函明定。有關細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第6 條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6 條第3 項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定……。」為財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號函、96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函所釋。
（三）經查本件系爭土地係於85年5月18日分割自同段310-98地號土地，而同段310-98地號土地係於81年4 月15日分割自同段310地號土地，又同段310地號土地於70年2月15日前之使用分區為「山坡地保育區」並暫未編定用地，於79年2月6日變更編定使用地類別為「丙種建築用地」，是依非都市土地使用管制規則第7條「……山坡地保育區……在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制」之規定，則系爭土地之原始310母地號土地於79年2月6日變更編定為山坡地保育區，丙種建築用地，依上開規定非屬林業用地管制範圍，揆諸首揭規定並不符合課徵田賦之要件；另系爭土地係於85年5 月18日始分割自同段310-98地號土地，經查新北市政府工務局核發81汐建字第01394 號建造執照於85年4 月因基地面積增加將同段310-98地號土地增加為該建造執照之基地，是系爭土地既為上開建造執照於85年申請設計變更核准後之基地範圍內之土地，顯非技術上無法使用土地，亦無土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之適用。
（四）至原告主張「依土地稅法第10條及同法施行細則第21條規定，山坡地保育區雖未文字列入，但山坡地保育區為生態保護用地之範圍亦符合區域計畫法編定農業用地之分區，本件系爭土地屬地勢陡峭之原始林地，亦為實質農業用地區之一環，故訴願決定書理由中第3項引用土地稅法第14條規定並不適用本案，又該決定書理由中第4項以本案系爭土地經土地所有權人申請後始編定為丙種建築用地為由，而認定非屬土地稅法施行細則第21條、第22條及財政部函釋之農業用地，實非原告所能接受之訴願決定理由。查現行稅法與解釋令，均無非都市土地編為山坡地保育區之土地，其土地使用經編定為『丙種建築用地』就應課徵地價稅之規定。又況本件系爭土地政府從未令其變更使用，現場維持從來之原始山林，並未以人為方式改變其地形地貌，即為從來之使用，為法律所允許，依稅法實質課稅原則，自屬農業用地、林業用地，生態保護用地之適用」一節，按非都市土地編為土地稅法施行細則第21條規定以外之其他用地皆須同時符合「75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」始符合課徵田賦要件，此觀諸土地稅法施行細則第22條自明。查本件系爭土地為非都市土地，其使用地類別為「丙種建築用地」核屬編定為土地稅法施行細則第21條規定類別以外之其他用地，且查系爭土地之原始310母地號土地於70年間實施非都市土地管制時編定為山坡地保育區暫未編定用地，後經土地所有權人周維新先生為建築房屋，自行申請變更編定為同區丙種建築用地，又如前所述，系爭土地為新北市政府工務局核發81汐建字第01394號建造執照於85年申請設計變更核准後之基地範圍內之土地，依前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋意旨，本件系爭土地應依丙種建築用地用之容許使用項目使用，又查非都市土地使用管制規則第6條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」明定丙種建築用地之容許使用項目共有20種分別為住宅、鄉村教育設施、行政及文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務設施、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、戶外遊樂設施、觀光遊息管理服務設施、水源保護及水土保持設施、交通設施、農產品集散批發運銷設施、森林遊樂設施、再生能源相關設施，惟按據96年及98年航照圖所示系爭土地係為樹林，核與非都市土地使用管制規則第6條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定不符，是本件系爭土地自無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，原告主張，核無可採。又原告主張「被告所屬汐止分處以310-98地號土地為81汐建字第01394號建造執照坐落土地地號之一為由，認定為非技術上無法使用之土地，無免徵地價稅之適用，然事實係81年經新北市政府之建造執照，當初建築基地為新北市○○區○○○段過港小段310-116 及310-99地號，該地區經十多年之變遷，許多地號已經分割或合併，目前該執照之建築基地○○○區鄉○○段○○○段310-61、310-95、310-98、310-99、310-100 、310-113 地號等6 筆土地，皆與系爭土地無關」一節，然系爭土地依新北市政府工務局99年3 月4 日北工建字第0990141374號函查復，雖因該建造執照於85年4 月18日核准變更設計而非於所核發81汐建字第1394號建築執照基地範圍內，惟查於85年4 月18日核准變更設計，其申請變更設計之理由為：1.配置變更。2.棟數變更。3.基地面積增加。4.總樓地板面積減少。5.工程造價減少。6.擋土牆長度增加。7.戶數變更為278 戶。8.樓層數減少，尚無原核准位置因技術上不可建築而變更設計，故系爭310-116 地號土地，顯非技術上無法使用土地，是原告所訴，核無足採。另原告主張系爭土地屬技術上無使用之土地，依土地法第195 條、土地稅減免規則第12條規定應免徵地價稅一節，經查原告雖提出坡度分析圖指稱系爭土地部分坡度超過百分之五十五屬建築技術規則所定不得開發建築，惟如前所述系爭土地屬上揭建築執照之基地範圍，自無土地法第195 條及土地稅減免規則第12條免徵地價稅之適用，是原告主張，尚難採憑。另原告主張退還系爭土地95年至99年地價稅共計582,980 元乙節，核非屬系爭訴願決定書爭執範圍，是亦非本件爭訟範圍，併予敘明。
（五）關於原告100年4月6日庭呈之行政訴訟陳報狀依土地稅法第22條、第10條、同法施行細則第21條及區域計畫法施行細則第15條規定，本件系爭土地自屬農業用地，應課徵田賦，其所依據母法及施行細則等規定，任何條例、法規或解釋函令與母法牴觸均無效云云，按土地稅法施行細則第21條明定非都市土地依法編定之農業用地係指區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地而言，查本件系爭土地為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區、使用地類別為丙種建築用地，非屬前揭土地稅法施行細則第21條規定依法編定之土地，另依同法施行細則第22條規定其課徵田賦要件須同時符合「75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，本件系爭土地之原始310母地號土地係土地所有權人以建築房屋為由自行申請變更編定為丙種建築用地，雖96年及98年航照圖所示係屬樹林，惟依前揭財政部函釋意旨，仍與非都市土地使用管制規則規定不符，自無前揭土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，是原告主張核無足採。
（六）另原告主張系爭土地各坵塊平均坡度介於百分之三十一點四至百分之一百三十點三一，總平均坡度大於百分之五十五，屬地勢陡峭之原始林地，雖編定為丙種建築用地，依法不得開發建築，僅能維持原來之山林，即為從來之使用，亦即林業用地，屬農業用地之範圍，課徵田賦。又本件系爭土地既依法為「不能建築」或「限制建築」之土地，請准改課田賦或免徵地價稅云云，查土地稅法第22 條第1項但書第3款及第4款係明定「都市土地」符合依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，始能課徵田賦，本件如前所述，系爭土地既屬「非都市土地」，自無前揭土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款之適用。又按「土地稅減免規則第12條所規定……係指土地因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成環境限制及技術上無法之情事」（最高行政法院97年度判字第1069號判決參照），本件系爭土地縱如原告主張因坡度致禁、限建仍非屬前揭土地稅減免規則第12條規定情事，自無免徵地價稅之適用，是原告主張尚難採憑。
（七）原告主張本件系爭土地非屬81汐建字第01394號建造執照之地號云云，然查本件縱如原告所主張非前揭建造執照核准之地號，惟如前所述，本件系爭土地既不符合土地稅法第22條課徵田賦要件及土地稅減免規則第12條免徵地價稅要件，自應按一般用地稅率課徵地價稅，是原告主張顯有誤解。又系爭土地原告一再爭執地勢陡峭不能開發建築僅能維持原來之山林屬農業用地應課徵田賦乙節，查系爭土地原屬農業用地因原告申請變更編定丙種建築用地致不符合課徵田賦之要件，果如原告所稱不能開發建築當可再申請回復編定為農業用地以符合課徵田賦之要件，併予敘明。
（八）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，並聲明求為判決駁回原告之訴，及訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、新北市政府99年11月8 日北府訴決字第0990570038號訴願決定、新北市汐止地政事務所98年6 月11日系爭土地地籍圖、被告所屬汐止分處96年1 月15日地價稅95年01期（月）稅額繳款書、被告所屬汐止分處96年地價稅繳款書（單照編號：003679）、被告所屬汐止分處97年地價稅繳款書（補）（單照編號：000000000 ）、被告所屬汐止分處98年地價稅繳款書（單照編號：003647）、被告98地價稅課稅土地清單、被告所屬汐止分處99年地價稅繳款書（管理代號：Z00000000000000000000000）、被告所屬汐止分處99年地價稅繳款書（管理代號：Z00000000000000000000000）、被告99年10月18日99年地價稅課稅明細表、被告所屬汐止分處100 年2 月21日北稅汐一字第1000002997號函、林務局98年4 月24日農林航空測量所航照圖、新北市政府80年11月4 ○○○區鄉○○段○○○段310 地號土地卡、新北市政府83年8 月11○○○區鄉○○段○○○段310 地號土地卡、新北市汐止地政事務所99年6 月1 日310-119 地號及系爭土地地籍圖、新北市汐止地政事務所98年8 月3 日資料查證單、新北市汐止地政事務所98年8 月5 日資料查證單、新北市系爭土地土地卡○○○區鄉○○段○○○段310-
61、310-95、310-98、310-99、310-100 、310-113 地號等
6 筆土地建造執照變更設計申請書附表、新北市政府工務局99年3 月4 日北工建字第0990141374號函、臺灣省新北市土地登記簿○○○區鄉○○段○○○段310 地號）、臺灣省新北市土地登記簿○○○區鄉○○段○○○段310-98地號）、系爭土地99年3 月2 日土地建物查詢資料、85○○○區鄉○○段○○○段310-61、310-95、310-98、310-99、310-100、310 -113地號等6 筆土地建造執照變更設計申請書、81年新北市○○區○○○段過港小段310-99建造執照申請書、82年新北市○○區○○○段過港小段310-99、310-106 建造執照申請書、新北市政府工務局99年1 月11日北工建字第0981131571號、新北市政府地政局99年1 月6 日北地徵字第0981130652號函、臺灣省政府地政處79年1 月16日79地四字第41
288 號函、新北市○○區○○○段過港小段土地使用編定清冊、81汐見字01394 號建照基本資料、被告所屬汐止分處98年10月9 日北稅汐一字第0980019387號函、被告所屬汐止分處98年18月31日北稅汐一字第0980015638號函、被告所屬汐止分處98年6 月19日北稅汐一字第0980010097號函、原告98年6 月16日申請書、張續翰建築師事務所簽認之坡度分析圖、臺灣板橋地方法院94年12月29日板院輔民謙94年度司字第
469 號函、臺灣板橋地方法院99年11月18日板院輔民謙99年度司字第550 號函、網路查詢新北市建管資訊系統81汐建字01394 號之建造執照資料○○○區鄉○○段○○○段310-98地號異動索引謄本○○○區鄉○○段○○○段310-117 地號異動索引謄本○○○區鄉○○段○○○段310-116 地號異動索引謄本、系爭土地土地謄本○○○區鄉○○段○○○段310-96地號土地謄本○○○區鄉○○段○○○段310-61地號土地謄本、系爭土地及相關地號土地分割、合併前之舊地籍圖、系爭土地及相關地號土地分割、合併變動圖、系爭土地及相關地號土地分割、合併後（目前）之地籍圖及系爭土地96年及98年航照圖等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告認系爭土地為已規定地價之非都市土地，使用分區為山坡地保育區，編定為丙種建築用地，應依前揭土地稅法第14條規定課徵地價稅，乃以原處分否准原告申請課徵田賦或免徵地價稅，有無違誤？本件有無土地稅法施行細則第22條第1 項第3 款、第4 款規定之適用？本件有無土地法第195 條及土地稅減免規則第12條規定之適用？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。……」土地稅法第14條、第22條第1 項第3 款及第4 款分別定有明文。
次按「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法施行細則第21條及第22條所明定。又按「在自然環境及技術上無法使用之土地或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免徵地價稅。」土地法第19
5 條定有明文。末按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第12條亦定有明文。
（二）次按「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第
1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年2 月9 日台（88）內地字第8802669 號函，略以：
查土地稅法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。
二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。本部同意上開內政部意見。」、「說明：二、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1 款及第2 款規定，方有課徵田賦之適用，財政部業於
88 年2月9 日以台（88）內地字第8802669 號函明定。有關細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第6 條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6 條第3 項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定……。」分別為財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號函、96年2 月
13 日 台財稅字第09604710710 號函在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）經查：本件系爭土地係於85年5 月18日分割自同段310-98地號土地，而同段310-98地號土地係於81年4 月15日分割自同段310 地號土地，又同段310 地號土地於70年2 月15日前之使用分區為「山坡地保育區」並暫未編定用地，於79年2 月6 日變更編定使用地類別為「丙種建築用地」等情，此有系爭土地、同段310-98地號土地、同段310 地號土地之土地登記簿謄本附於原處分卷可參（見原處分卷第41頁、第50頁、第52頁、第53頁）。是依非都市土地使用管制規則第7 條：「……山坡地保育區……在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制」之規定，則系爭土地之原始310 母地號土地於79年2 月6 日變更編定為山坡地保育區，丙種建築用地，依上開規定非屬林業用地管制範圍，揆諸前揭規定，並不符合課徵田賦之要件。次按土地稅法施行細則第21條明定非都市土地依法編定之農業用地係指區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地而言，查本件系爭土地為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區、使用地類別為丙種建築用地，非屬前揭土地稅法施行細則第21條規定依法編定之土地，另依土地稅法施行細則第22條規定其課徵田賦要件須同時符合「75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，本件系爭土地之原始310 母地號土地係土地所有權人以建築房屋為由自行申請變更編定為丙種建築用地，且依96年及98年航照圖所示（附於本院卷證物袋）係屬樹林，並未作農業用地使用，揆諸前揭財政部函釋意旨，仍與非都市土地使用管制規則規定不符，自無前揭土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用。綜上，系爭土地為已規定地價之非都市土地，使用分區為山坡地保育區，編定為丙種建築用地。被告認應依前揭土地稅法第14條規定課徵地價稅，乃以原處分否准原告申請課徵田賦或免徵地價稅，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：依土地稅法第22條、第10條、同法施行細則第21條及區域計畫法施行細則第15條規定，本件系爭土地自屬農業用地，應課徵田賦，其所依據母法及施行細則等規定，任何條例、法規或解釋函令與母法牴觸均無效云云。惟按土地稅法施行細則第21條明定非都市土地依法編定之農業用地係指區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地而言。經查：本件系爭土地為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區、使用地類別為丙種建築用地，非屬前揭土地稅法施行細則第21條規定依法編定之土地，另依同法施行細則第22條規定其課徵田賦要件須同時符合「75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，本件系爭土地之原始
310 母地號土地係土地所有權人以建築房屋為由自行申請變更編定為丙種建築用地，且96年及98年航照圖所示係屬樹林，並未作農業用地使用，業如前述，揆諸前揭財政部函釋意旨，仍與非都市土地使用管制規則規定不符，自無前揭土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用。足見原告此部分之主張，核無足採。
（五）原告又主張：系爭土地各坵塊平均坡度介於百分之三十一點四至百分之一百三十點三一，總平均坡度大於百分之五十五，屬地勢陡峭之原始林地，雖編定為丙種建築用地，依法不得開發建築，僅能維持原來之山林，即為從來之使用，亦即林業用地，屬農業用地之範圍，課徵田賦；又本件系爭土地既依法為「不能建築」或「限制建築」之土地，請准改課田賦或免徵地價稅云云。惟查土地稅法第22條第1 項第3 款及第4 款係明定「都市土地」符合依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，始能課徵田賦，本件如前所述，系爭土地既屬「非都市土地」，自無前揭土地稅法第22條第1 項第3 款、第4 款之適用。又按「至土地稅減免規則第12條規定，土地因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用而得免徵地價稅，係屬例外規定，解釋上應從嚴。土地因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上一時無法使用時，固得暫時免徵地價稅，惟如該一時無法使用之情事，所有權人得於一定期間內予以排除，如無客觀上不能情事，土地所有權人未予排除，該無法使用之情事，自該期間經過後，已轉成因土地所有權人之行為( 不作為) 所致，而非屬『因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用』」（最高行政法院97年度判字第1069號判決意旨參照），本件系爭土地縱如原告主張因坡度致禁、限建，仍非屬前揭土地稅減免規則第12條規定情事，自無免徵地價稅之適用。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告再主張：本件系爭土地非屬81汐建字第01394 號建造執照之地號云云。經查：系爭土地固非前揭建造執照核准之地號，然如前所述，本件系爭土地既不符合土地稅法第22條第1 項第3 款、第4 款所定課徵田賦要件及土地稅減免規則第12條免徵地價稅要件，自應按一般用地稅率課徵地價稅。足見原告此部之主張，委無可採。
（七）原告另主張：系爭土地地勢陡峭不能開發建築，僅能維持原來之山林屬農業用地，應課徵田賦云云。然查：系爭土地原屬農業用地，因原告申請變更編定丙種建築用地致不符合課徵田賦之要件，果如原告所稱不能開發建築，當可再申請回復編定為農業用地，以符合課徵田賦之要件。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告對於原告98年6 月16日之申請事件，應作成准予原告所有系爭土地自98年改課田賦或免徵地價稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 24 日
書記官 林淑盈