臺北高等行政法院判決
100年度訴字第302號100年6月23日辯論終結原 告 康全電訊股份有限公司代 表 人 方更生（董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 潘麗玉 （兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900491340 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）121,054,634元、其他損失136,273,004 元 、研究與發展支出73,993,643元及可抵減稅額25,376,313元，經被告分別核定為119,520,984 元、5,368,881元、65,390,209元及22,075,731元，應退稅額104,355 元。
原告不服，申經復查結果，獲追認其他損失8,503,171 元，其餘復查駁回。原告就其他損失、研究與發展支出及可抵減稅額仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、有關其他損失部分
（一）原告出售過期商品之損失130,904,123 元，其經濟實質皆為存貨買賣之「交易損失」，而非「報廢損失」，相關交易亦有正當理由並取具合法憑證，符合法定要件應予核實認定。
1、按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101 條之
1 規定意旨，商品報廢損失係指商品無法出售或無法久存之存貨銷毀轉列損失之行為；復依查核準則第22條之規定：銷貨價格較時價為低者，依下列辦法辦理：（1）銷貨與關係企業以外之非小規模營利事業，經查明其銷貨價格與進貨廠商列報成本或費用之金額相同者，應予認定。（2）銷 貨與小規模營利事業或非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應與認定。是以，產品若以低於時價之方式出售，僅需查明其正當理由並取具相關證明文件即可核實認定，合先敘明。
2、查歐盟於92年發佈Directive （2002/95/EC）RoHS（原證
1 ）及廢電器暨電子設備指令（WEEE，原證2）， 要求含鉛或其他重金屬含量超過限額之產品，自95年7 月1 日後禁止出售至歐洲；其立法意旨在於避免加工人員及一般民眾暴露於重金屬環境中，藉以降低民眾罹患心血管及神經等相關疾病，同時增加不含重金屬之各產品回收再利用之可能性，以利經濟成長及有效達成環境保護之目的。
3、由於原告部分產品含上述有鉛金屬，為因應歐盟環境法規限制，而於95年及96年將含鉛金屬產品予以處分，其原因係原告銷售對象主要集中於歐盟各國家，故當此產品自95年7 月起無法銷往歐洲地區時，原告之資金及倉儲成本將大幅提高，實不利於正常運作，故低價求售實為降低經營風險、為達永續經營所必須之不得已手段；另一方面，原告因所研發新產品之替代性原料可以取代有鉛金屬，並可順利銷往歐盟地區，故依成本及效益考量，自須迅速處分舊有含鉛之原物料及成品，以增加倉儲空間，此乃係原告最利之方案。
4、原告尋求回收商人收購係為求取系爭存貨能得以分解再利用並有效資源回收，倘若依報廢程序進行，除須將所有舊產品壓碎廢棄外，尚須委請環保機構作後續廢棄物之合法清運處理，否則恐將違反現行環保法規，資源亦無法作最有效之再利用，對於環境保護及公司營運上絕非屬最佳方案。又銷售予回收商可獲得之經濟效益亦大於僅將其報廢毀損之利得，故原告經多方評估後，係採取銷售方式處分此批含鉛產品，完全與一般常理相符，此處理方案亦係經原告董事會會議慎重討論後所作之決定（原證3）。
5、原告於董事會慎重議決後，遂委請市場上各廠商報價，並就各廠商之處理金額及合作關係進行評估，惟因佛力企業股份有限公司（下稱佛力公司）及吳順振（散戶）報價金額較高，且交易條件較為優渥，原告經再徵詢公司其他部門之意見（原證4）後 ，最終擇定佛力公司及吳順振進行本件系爭交易，並預先請求各該廠商支付得標保證金，因而早於合約（原證5）簽 訂日亦僅係各該廠商得標下訂之相關步驟，於商業實務並無不合，至於吳順振後續如何處分含鉛產品並非上開合約所涉範圍，且非查核準則第22條所規定原告於認列該損失時，必須依法說明之事項，故原告於法無權要求吳順振提供相關資料。被告竟單純因原告預先收取得標保證金及未說明吳順振購買之用途，即率斷認定系爭交易不合常規，否准認列原告列報關於出售予吳順振部分之其他損失計122,400,952 元，顯已增加查核準則及其他法令對原告認列系爭損失所無之限制，並對原告權益影響甚大。
（二）按稅務訴訟之客觀舉證責任分配理論，有關營利事業所得之加項，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，本件之爭點乃在「出售存貨價格」之認定，原告業已提供相關憑證供核證明出售存貨交易之真實性，若被告認定原告之出售價格不合理，即應負舉證責任，並負擔舉證不能之不利益。
1、按稅務訴訟之客觀舉證責任分配理論，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任；而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。營利事業所得稅係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，有關收入部分係由稅捐稽徵機關負舉證之責，而成本、費用則由納稅義務人負舉證責任。本件系爭出售存貨損失，係由存貨之出售價格及出售時之帳面價值所決定，而該等存貨出售時之帳面價值徵納雙方並未予以爭執，是以本件爭點實為「出售價格」是否合理，自應由被告負擔客觀舉證責任，詳如後段所述。
2、次按，徵納雙方就待證事實如有爭議時，不能僅以申報科目為課稅所得減項即決定之舉證責任分配，例如商譽攤銷數雖列報於課稅所得之減項科目，但本院98年度訴字第1547號判決（原證6）中 有清楚之說明：「在『商譽』上開實證特徵基礎下，有關『商譽』有無及大小（即評價金額）在稅捐爭議上之等規範事項，可以運用之以下簡單說理模型來解析。即X -Y =Z ，其中：
（1）X 代表併購所付之成本價格。
（2）Y 則代表被併購公司各項資產之公平價格，其下又可再分為：Y1代表被併購公司之既有資產（包括負債之負資產）、Y2則代表因合併而生之新創資產。
（3）Z 則代表商譽。其中與X 項目有關之待規範事項有二：其一在徵納雙方對此等待證事實如有爭議時，…本院認為：商譽攤提為計算所得稅額之減項，故原則上應由納稅義務人負擔證明責任。其二為負舉證責任之一方，究竟要證明那些事項，…本院認為，鑑於併購雙邊談判之實證特徵，納稅義務人原則上只要證明成本支出之真實性即可，不需進一步證明成本支出之合理性。除非稅捐機關先舉反證，證明併購雙方為關係人或有其他利害關係，使法院對交易是否出於單純之併購產生懷疑，納稅義務人方有進一步證明X 合理性之必要。而且合理性之證明是『主觀評估』之證明，證明高度亦應適度降低。其中與Y 項目有關之待規範事項，則如下述：Y1部分，其存在固屬自明之理，不需證明…就此本院以為，Y 為計算所得減項之減項，故應稅捐機關負擔舉證責任（換言之，當稅捐機關不能證明納稅義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估價為準）…另外稅捐機關之證明事項，除了各別Y1之正確估價外，還要進一步證明，各該Y1之偏低估價結果，會使各期營業成本或費用總額增加。…Y2部分，有關Y2項目存在上之真實性，既然是由稅捐機關所主張，自應由其證明該項目之存在。最多只能在證明過程中要求納稅義務人盡協力義務而已。至於Y2存在之真實性被證明後，其估價應先由納稅義務人為之，若稅捐稽徵機關認為估價偏低者，後續之舉證責任配置及其證明程度均如上開Y1部分之說明。」故縱將商譽攤銷數列為課稅所得之減項科目，其客觀舉證責任仍應視其實體法上性格來決定客觀舉證責任。
3、經查，原告系爭年度申報出售予吳順振之其他損失共計122,400,952 元，其中存貨之成本為122,828,285 元，出售價格為427,333 元。本件亦可運用一簡單之模型來論述：
（1）原告系爭出售存貨損失，等於出售價格減除成本，是以，出售存貨損益可以一簡單模型列示如下：
X - Y = Z （其中，X = 存貨出售價格，Y = 存貨成本，Z=出售存貨損益。）因此，當X 與Y 可確定，Z自然可決定，當Z>0 時，即為出售存貨利益；當Z<0時，則有出售存貨損失。
（2）另可將原告除系爭出售存貨損失外之其他課稅所得額，視為一整體A ，亦即A 加上系爭存貨損失等於課稅所得額，列示如下：
A + Z = 課稅所得額（其中，A=除出售存貨損益以外之其他所得額）
（3）由上述（1）及（2）之公式可得：
A + （ X -Y ） = 課稅所得額 = A + X - Y
4、由上述模型可得知「其他所得額A 」加上「出售存貨損失
Z 」即為「課稅所得」，而「出售存貨損失Z 」等於「存貨出售價格X 」減除「存貨出售時之成本Y 」。今兩造對於系爭存貨出售時之成本（即Y 部分）並無爭議，故本案爭點應為出售存貨之價格（即X 部分）是否合理。依上開簡易模型觀之，存貨出售價格係為課稅所得額之加項，而有關營利事業所得之加項，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，其理至明，且依本院98年度訴字第1547號判決及99年度訴字第937 號判決皆明確指出縱屬「所得之減項」，納稅義務人亦僅須證明該減項之「真實性」，而無須證明其「合理性」，遑論本案X 本屬所得之加項，故倘被告質疑原告所提X 之數額過低而有漏報所得之情事，自應由被告負擔舉證責任，如不能證明營利事業申報之出售價格不合理者，自應負擔舉證不能之不利益。再者，原告申報95年度營利事業所得稅時，所列報「出售存貨損失」之金額確有詳細之計算明細（原證7）， 其出售價格均開立相關憑證（原證8）。 是以，原告即已盡協力義務敘明經濟實質上之真實交易價格，並據以計算稅務上出售存貨損益，若被告仍認為原告存貨之售價不合理，自應提出售價究竟為何方屬合理之事證，並據以計算出售存貨損益，而非將出售存貨損失全數剔除，被告之核定顯非適法。
（三）被告於未能指明何謂合理出售價格之情況下，逕將原告所列報出售存貨予吳順振之損失部分全數剔除，實令原告難以甘服。
1、按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列規定辦理：…所稱時價，應參酌下列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。」為行為時所得稅法第22條之規定。
2、今原告為證明其交易價格之真實性，業已提供詳細帳證資料供核，實已詳盡納稅義務人之責，如被告一再認定系爭存貨之出售價格不合理，在該等存貨未有公開明確市價資訊之情況下，被告既係位居於解釋適用租稅法之行政高權，本即有義務解釋該出售價格之合理性，或是參考原告同業類似之存貨售價，形成該等存貨價格之合理判斷基準後，再公布告知納稅義務人，此種禁賣存貨之市價資訊並非為原告短時間所得獲取，如依照支配領域優位說理論分配舉證責任，因對於禁賣存貨之價格資訊係由被告較易調查，自應負擔提出之義務，若未提出而使其負擔舉證責任不能之不利益，自屬公平合理，應准予原告追認其他損失。
3、退萬步言，縱被告認原告需就出售價格之合理性負舉證責任，且質疑原告所列出售價格過低，惟於系爭出售交易客觀上確實存在之前提下，出售存貨損失絕不可能為「0 」，故被告仍應依其所認定之「合理出售價格」或比照被告所承認原告出售相似存貨予佛力公司之價格調整原告認列之出售損失，而非全數剔除。
（四）按憲法第7 條所揭櫫之平等原則，要求相同的事物應為相同的處理；且前後一致的取向應以符合事理為原則，須有統一之相同標準，方可避免個人主觀見解、偏袒或個人偏好，以保護少數人的利益。本件原告出售予佛力公司之其他損失與出售予吳順振之部分經濟實質完全相同，且皆取具憑證及簽具合約；被告對於原告與佛力公司之出售行為亦認定符合符合常規並准予追認，理應以相同之標準認列出售予吳順振之部分方符平等原則所揭示之精神。
二、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減部分─薪資：
（一）適用研究與發展支出投資抵減之研發人員薪資7,567,604元，皆為全職研發人員俸給；各該同事與研究發展過程直接相關，且學經歷背景亦符合研發要求，應准予認列其薪資。
1、依據「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱「投資抵減辦法」）第2 條規定，「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」及財政部於93年10月26日台財稅第0000000000號函發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）附表項目「壹、研究與發展支出」之認定原則「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：……二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」由前揭投資抵減辦法及審查要點之規定可知，因研究新產品而發生之全職專業人員薪資皆屬研究與發展之範圍。
2、原告95年度研發專案包含（1）開 發無線網路Router相關產品，○○○區○○路具有可移動免施工之優點，且網路速度及價格亦趨於合理，故原告遂針對Wireless ADSLRou
ter 進行研發，並整合ADSL用戶端之產品，提供SOHO所需之Router Function ，相關軟硬體亦全由原告獨立完成（除WLAN CARD 外）；（2）就ADSL 頻寬及功用升級，使之大於現行之ADSL（上傳速度1.5Mbps~2.3Mbps，下載速度
13 Mbps~52 Mbps）， 並讓位置距離中央機房1,000 英呎內之用戶可享有接近100 Mbps之頻寬，且因亞洲人口密度極高，本研究將可大幅提高原告之營運狀況；另原告針對各項產品亦訂有降低成本、增加效率及增進市場佔有率等相關目標，故系爭研究確屬先進且符合大眾需求之新產品及新技術。
3、原復查決定所指之料號管理與維護人員及產品工程處系統驗收部，皆係屬全職專業研究人員，負責零組件建議及複製驗證確認問題等。然被告所列之工作項目僅為部分工作內容，且該工作係為使研究過程更為順暢所為之安排，如零組件承認，料號管理與維護人員亦係為專職軟硬體設計人員，並需確實紀錄所使用材料及組件，以利達成原告進行成本抑減之目標；產品工程處系統驗收部亦為專職軟硬體設計同仁，並兼就研發計畫之結果進行驗證及測試，就實驗結果詳實紀錄之專業研究人才，故該等專職研發人員之薪資應准予核實認列。
4、按行政程序法第5 條「行政行為之內容應明確」，另依同法第96條第1 項規定「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。……」，故行政處分之內容應具體明確。被告之否准理由僅載明「零組件承認、料號管理與維護人員陳文玲等8 人，產品工程處系統驗收部徐乃月等11人薪資共計7,567,604 元（2,342,899 元+5,224,705元），非屬全職專業研究人員薪資，不予抵減。」然此等員工皆為研究發展單位之專職員工，係從事研究發展過程中必要之工作，被告在未具體明確說明該員工為何非屬專職研發工作之情況下，即予調整剔除該等人員薪資列報研究與發展支出適用投資抵減，顯已違反行政明確性原則，且過於武斷，原告甚難理解亦難甘服。
（二）原告與本案情形相同不同年度之案件，亦經被告復查後予以更正，並追認測試研發人員薪資費用在案，對於相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅結果，方符合租稅法律所要求之公平原則。
經查原告93年度營利事業所得稅申報案件，原先亦遭被告以「部分研發人員非屬專業研究人員」為由，剔除原申報研究與發展支出屬薪資費用。惟經申請復查後，最後亦同意予以更正，按復查決定書（原證 9）理由三：核屬周良城、徐乃月、王朝正、沈昭穎及全亨儒等人為專門從事研究發展工作之全職人員，渠等之薪資准予追認。前揭93年度案件情形與本案完全相同，被告應對於相同經濟活動所產生之相同經濟利益課以相同之租稅結果，方符合租稅法律要求之公平原則。
三、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減部分─測試費：
（一）公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目之規定。
按「壹、研究與發展支出三、研究新產品或新技術事實之認定：（三）研究新產品或新技術階段中所發生之測試如屬原型開發或創新技術開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，…，其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍。」係審查要點附表認定原則所明定，故測試活動當屬研究與發展之範疇，測試費用當可核實認列無虞。
（二）原告因研發新產品所支付測試費用，按審查要點申報適用投資抵減應屬無虞。
1、由前揭審查要點之規定可知，因研究新產品或新技術階段所發生之測試應屬研究與發展之範圍。然被告僅以「測試費用665,381 元，非抵減範圍」為由，即予否准原告申報試驗費適用投資抵減之申請。惟一項新產品或新技術之開發至完成，如未經無數次之測試，絕無法確認其功能及品質之可靠性，故本案原告所列報之測試費，確屬創新技術開發所需之功能、安全及耐久性等測試之試驗費，依審查要點附表認定原則所規定，即應予列報適用投資抵減，自屬無虞。
2、查財團法人台灣電子檢驗中心、程智科技股份有限公司、快特電波股份有限公司及統安國際股份有限公司係經財團法人全國認證基金會（TAF）認 可之檢驗機構（原證10），均可提供外界公正之檢驗測試結果，而財團法人全國認證基金會（TAF）係 承辦經濟部國內實驗室認證和其他認證業務工作，因此前揭公司取得該基金會認證，即應視同取得經濟部認可，原告支付前揭公司測試費用申報適用投資抵減應屬無虞等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部份。
參、被告則以：
一、其他損失
（一）原告95年度列報其他損失136,273,004 元，被告初查以其中130,904,123 元係出售久未使用之材料予資源回收商，經查銷售對象為佛力公司或個人散戶，顯見該批存貨係以廢品出售，未能提示報備核准函或會計師查核簽證報告書供核，否准認列，核定5,368,881 元。原告主張系爭商品係因產品含有鉛金屬，因應歐盟環境法規定，自95年7 月
1 日起禁止出售至歐洲，故於95及96年度將含鉛金屬產品予以處分，且為求系爭存貨得以分解再利用並有效資源回收，故尋求回收商人收購，倘依報廢程序進行，尚需委請環保機構作後續廢棄物之合法清運處理，故採取銷售方式處分含鉛產品云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之廢電器及電子設備指令（WHEEL ）、董事會議事錄、買賣合約書、出售存貨統一發票、收款紀錄、出貨明細表、收貨簽收單及營業稅申報書等資料查核，系爭其他損失130,904,123 元中，122,400,952 元係出售予吳順振，買賣合約於95年1 月16日簽訂，依合約書第2 點規定，吳順振應於合約生效日後1 個月內給付價金予原告，惟查其分別於94年12月29日、95年1 月3 日及95年1 月16日收款，早於合約簽訂日且與合約書所載不符，被告否准認列並無不合，其餘8,503,171 元，依95年4 月6 日董事會議事錄所載，依歐盟最新環境保護規定，有鉛產品自95年7 月1 日起不得在歐盟區域內進行銷售，決議以低價出售有鉛產品（數量1,572 ）予合格廠商，經查原告係銷售予佛力公司，並於95年7 月31日簽訂買賣合約，其已逐一列明銷售明細並開立統一發票予佛力公司，原告主張核屬可採，原核定其他損失5,368,881 元予以追認8,503,171 元，變更核定13,872,052元。
（二）本件原告於訴願階段時主張系爭商品係因產品含有鉛金屬，因應歐盟環境法規定，自95年7 月1 日起禁止出售至歐洲，故於95及96年度將含鉛金屬產品予以處分，並經董事會議決後及原告各部門之意見，擇定佛力公司與吳順振交易，並預先請求支付得標保證金，早於合約簽訂日收取款項亦僅係各該廠商得標下訂之相關步驟，於商業實務並無不合。又原告售予佛力公司及吳順振之產品雷同，均訂有合約，且交易模式相同。被告僅因原告預先收取得標保證金，即否認售予吳順振之其他損失122,400,952 元，有違行政程序法第6 條所訂之平等原則，顯有違誤等語，資為爭議，訴經財政部訴願決定略以，原告主張係經董事會議決後及原告各部門之意見，方擇定佛力公司與吳順振交易，並預先請求支付得標保證金乙節，經查（一）原告僅提示簽呈佛力公司為最高估價廠商資料，並無評估吳順振亦為估價廠商之詳細資料，又與吳順振之買賣合約於95年1月16日簽訂，依合約書第2 點規定，吳順振應於合約生效日後1 個月內給付價金予原告，惟查其分別於94年12月29日、95年1 月3 日及95年1 月16日收款，早於合約簽訂日且與合約書所載不符，且其繳款單說明欄載明係出售倉庫廢料、呆滯料、紙箱紙板及1 元卡板，與原告主張係得標保證金及出售有鉛產品亦不符。（二）另依原告95年1 月
3 日董事會議事錄所載，出售有鉛過時存貨（帳列金額122,828,285.02，數量4,109,321 ，詳原處分卷第413 頁至第44 3頁）予其他廠商，惟原告主張出售予吳順振個人，被告於99年3 月15日北區國稅法一字第0990015922號函，通知原告就系爭其他損失非出售予下游廠商提示說明理由，原告未盡協力義務，迄今仍未提出正當理由說明致事證真偽不明。（三）至原告主張售予佛力公司及吳順振之產品雷同，均訂有合約，且交易模式相同，被告僅追認售予佛力公司8,503,171 元部分，經依原告95年4 月6 日董事會議事錄決議以低價出售有鉛產品予合格廠商，係銷售予佛力公司，並於95年7 月31日簽訂買賣合約，其已逐一列明銷售明細（銷售產品內容為AD4 系統單體、系統打線板、CT -128 數據機、系統模組等，數量合計1,572 元）並開立統一發票予佛力公司，又於95年8 月22日收取佛力公司支付之款項，係於合約簽約日之後，與售予吳順振之模式不同。又佛力公司營業項目固有「廢棄物清除業」及「廢棄物處理業」，然亦包括「電子器材批發業」及「電信器材批發業」，與原告主張出售予該廠商後，得以分解再利用並有效資源回收相符，是被告復查決定追認原告出售予佛力公司之其他損失8,503,171 元，變更核定其他損失13,872,052元，否准核認售予吳順振之其他損失122,400,
952 元，自非無據。原告所訴難謂有理由，亦與行政程序法第6 條平等原則無涉，訴願決定予以維持。
（三）本院98年度訴字第1547號營利事業所得稅事件，係有關企業併購衍生「無形資產─商譽」價值認定之爭議，惟本件系爭其他損失122,400,952 元，原告主張係出售久未使用之材料予資源回收商，非屬商品報廢，並於出售時認列出售損失，兩者發生之原因（前者為企業併購；後者為出售存貨）、資產性質（前者為無形資產；後者為有形資產）及爭點（前者為企業併購公平市價之爭議；後者為出售存貨售價之爭議）均不相同，尚難比附援用，然原告援引本院98年度訴字第1547號營利事業所得稅事件判決理由四、
（三）2 之說理模型〔即Z （商譽）＝X （併購所付成本）－Y （被併購公司各項資產之公平市價）〕，導出本件系爭其他損失之模式：Z （出售存貨損益）＝X （存貨出售價格）－Y （存貨成本），另加入A （出售存貨損益以外之其他所得額）之變數，演變出「課稅所得額＝A ＋X－Y 」之模式，並據以主張本件系爭其他損失係課稅所得額之加項，應由被告負舉證責任等語，經查：
1、前揭本院98年度訴字第1547號判決之說理模型，其中Z （商譽）為所得之減項，Y （被併購公司各項資產之公平市價）為所得減項之減項，在該案爭訟雙方對X （併購所付成本）均不爭執之情形下，該判決遂認定「Y （被併購公司各項資產之公平市價）應由稅捐機關負舉證責任」，惟本件系爭出售損失（Z）為 所得之減項，X （存貨出售價格）為「所得減項之加項」，並非原告訴稱係「所得之加項」，又原告另行加入A （出售存貨損益以外之其他所得額）之變數，將等號左邊在原模式中為所得減項之系爭出售存貨損失（Z）， 變更為所得加項之「課稅所得額」，從而導出X （存貨出售價格）為所得之加項，核與前揭本院98年度訴字第1547號判決說理模型之邏輯基礎不合。
2、與前揭本院98年度訴字第1547號營利事業所得稅事件同一課稅事實但不同年度之該案原告90年度營利事業所得稅事件，經本院於98年11月17日以98年度訴字第912 號判決「原告之訴駁回」，且本院98年度訴字第1547號判決並非判例，本件應不受其拘束。
3、綜上，本院98年度訴字第1547號判決之案情與本件不同，且並非判例，本件不受其拘束，原告援引該判決並導出「課稅所得額＝A ＋X －Y 」之模式已失所附麗，況其另行加入其它變數，再予導出系爭存貨出售價格係課稅所得額之加項，應由被告負舉證責任之結論，已與該判決說理模型之邏輯基礎不合，其主張核不足採。
（四）本件原告主張系爭商品係因產品含有鉛金屬，因應歐盟環境法規定，自95年7 月1 日起禁止出售至歐洲，故於95及96年度將含鉛金屬產品予以處分，並經董事會議決後及原告各部門之意見，擇定佛力公司與吳順振交易，並預先請求支付得標保證金，早於合約簽訂日收取款項亦僅係各該廠商得標下訂之相關步驟，於商業實務並無不合，又其售予佛力公司及吳君之產品雷同，均訂有合約，且交易模式相同，請求被告應依所認定之合理出售價格或比照被告所承認原告出售相似存貨予佛利公司之價格調整原告認列之出售損失乙節，查原告僅提示簽呈佛力公司為最高估價廠商資料（詳原證4 及原處分卷第855 頁），迄未能提示評估吳順振亦為估價廠商之詳細資料，且吳順振分別於94年12月29日、95年1 月3 日及95年1 月16日收款，早於合約簽訂日且與合約書所載不符，其繳款單說明欄載明係出售倉庫廢料、呆滯料、紙箱紙板及1 元卡板（詳原處分卷第
68 7頁至第691 頁），與原告主張係得標保證金及出售有鉛產品亦不符，又依原告95年1 月3 日董事會議事錄所載（詳原證3 、原處分卷第658 頁及第860 頁），出售有鉛過時存貨（帳列金額122,828,285.02，數量4,109,321 ，詳原處分卷第413 頁至第443 頁）予其他廠商，惟原告主張出售予吳順振個人，被告於99年3 月15日以北區國稅法一字第0990015922號函通知原告就系爭其他損失非出售予下游廠商提示說明理由（詳原處分卷第712 頁至第715 頁），原告未盡協力義務，迄今仍未提出正當理由說明致事證真偽不明，原告主張被告應依所得稅法第22條規定，依被告所認定之合理出售價格或比照原告出售相似存貨予佛力公司之價格調整原告認列之出售損失，而非全數剔除等語，顯誤解所得稅法制下徵納雙方之舉證責任分配原則及相關稽徵程序，其主張核不足採，被告否准認列售予吳順振之其他損失122,400,952 元並無不合。
二、研究與發展支出及可抵減稅額
（一）原告係經營閃光信號機製造業，95年度列報研究與發支出73,993,643元及可抵減稅額25,376,313元，被告初查以（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報57,529,472元，其中陳文玲等8 人係零件承認等文件管理人員及徐乃月等11人係產品工程處所轄系統驗收部相關人員，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計7,567,604 元否准認列。（二）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報13,995,226元，其中655,381 元（原查誤植為665,381 元）係測試費，非屬抵減範圍，否准認列。（三）專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報2,468,945 元，其中380,
449 元係員工宿舍及停車位租金，非屬抵減範圍，否准認列，核定研究與發展支出65,390,209元及可抵減稅額22,075,731元〔65,390,209×30% ＋（65,390,209-53,096,86
5 ）×20% 〕。原告主張零件承認及系統驗收部之人員係從事研究發展工作，另列報之測試費確屬創新技術開發所需之功能、安全及耐久性等測試之用，請准予追認云云，申經被告復查決定以，被告通知原告於99年3 月26日前提示（一）系爭研發支出之研究人員工時紀錄、工作執掌、擔任工作細項及研究報告。（二）支付委外測試費用明細表、帳簿憑證及列表說明測試費用分屬何項研究計畫等相關證明文件供核，嗣原告申請延期10日後提示，惟重複提示其於原查階段業已提示之研究人員工作執掌、擔任工作細項及測試費對照表，仍未能提供系爭研發人員從事研究發展工作報告及測試費用與研究計畫及紀錄相互勾稽之佐證資料供核，原核定研究與發展支出65,390,209元及可抵減稅額22,075,731元並無不合，復查予以維持。
（二）本件原告於訴願階段時仍執前詞主張零件承認及系統驗收部之人員係從事研究發展工作，另列報之測試費確屬創新技術開發所需之功能、安全及耐久性等測試之用，請准予追認云云，資為爭議，訴經財政部訴願決定略以，經查被告初查時係依原告提示之資料查核，以陳文玲等8 人係零件承認等文件管理人員及徐乃月等11人係產品工程處所轄系統驗收部相關人員，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計7,567,604 元（詳原處分卷第381頁至第400 頁及第603 頁至第613 頁），及655,381 元（原查誤植為665,381 元）係測試費用（詳原處分卷第281頁），非屬抵減範圍，否准認列。復查階段以99年3 月15日北區國稅法一字第0990015922號函，通知原告於示99年
3 月26日前提示（一）系爭研發支出之研究人員工時紀錄、工作執掌、擔任工作細項及研究報告。（二）支付委外測試費用明細表、帳簿憑證及列表說明測試費用分屬何項研究計畫等相關證明文件供核（詳原處分卷第712 頁至第
713 頁），嗣原告申請延期10日後提示（詳原處分卷第71
1 頁），未能提供系爭研發人員從事研究發展工作報告及測試費用與研究計畫及紀錄相互勾稽之佐證資料供核，訴願時仍僅提示測試費用明細及測試單位認證書影本等資料，迄未能就其主張事項提供系爭研發人員從事研究發展工作報告及測試費用分屬何項研究計畫等可相互勾稽之佐證資料供核，復查決定予以維持原核定研究與發展支出65,390,209元及可抵減稅額22,075,731元，尚無不合，本部分原處分仍予維持。至原告主張與本件相同系爭事項之93年度營利事業所得稅案，經被告復查追認研發人員薪資乙節，查本件原告仍未能提示系爭研發人員從事研發工作之相關事證供核，仍需就系爭人員95年度是否有實際從實研發工作查核以符合相關規定。另相同系爭研發人員96年度研發薪資部分，原告業於99年11月3 日出具撤回復查申請書，訴願決定乃予駁回。
（三）原告起訴意旨仍執前詞主張，原告除提示於復查及訴願階段業已提示之資料外（詳原證10及原處分卷第795 頁至第
838 頁），迄未能就其主張事項提供系爭研發人員從事研究發展工作報告及測試費用分屬何項研究計畫等可相互勾稽之具體新事證資料供核，所訴尚無足採據，被告否准認薪資7,567,604 元及測試費655,381 元，並無不合，本件原處分請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出廢電器及電子設備指令、原告董事會議事錄、買賣合約書、出售存貨統一發票、收款紀錄、出貨明細表、收貨簽收單及營業稅申報書等資料影本附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告以原告與吳順振之交易不實，否准認列關於出售予吳順振部分之其他損失之處分，是否適法？
二、原告是否已提示「系爭研發人員從事研發工作報告」、「測試費用分屬何項研究計畫」之相關事證？被告否准認列系爭人員薪資、測試費之處分，是否適法？
伍、本院之判斷：
甲、其他損失部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）查核準則第103 條第3 款規定：「其他費用或損失：一、……三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」
二、被告以原告與吳順振之交易不實，否准認列關於出售予吳順振部分之其他損失之處分，並無違誤：
（一）系爭商品因產品含有鉛金屬，因應歐盟環境法規定，自95年7 月1 日起禁止出售至歐洲，故原告依95年4 月6 日董事會決議以低價出售有鉛產品（數量1,572 ）予合格廠商，並列報95年度其他損失136,273,004 元，被告就其中122,400,952 元售予吳順振部分，認定交易不實，否准認列，僅准予核定其他損失13,872,052元。
（二）原告雖主張因預先請求吳順振支付訂金及得標保證金，因而收款日期早於合約簽訂日，且因系爭產品係含「包裝」一併出賣，故繳款單說明欄才有紙箱紙板及1 元卡板等物，其與吳順振之交易，於商業實務並無不合，且被告就相同產品出售予佛力公司部分亦已核准認列其他損失，縱認出賣予吳順振之部分交易價格過低，被告亦應以存貨成本減除自行所認定之交易合理價格後，認列部分其他損失，不能以0 元認列云云。惟查：
１、原告出售予吳順振之其他損失122,400,952 元部分，該買賣合約於95年1 月16日簽訂（見原處分卷第652 頁），依合約書第2 點規定，乙方（吳順振）應於合約生效日後1 個月內給付價金予甲方（原告），雖所附卷之統一發票開立日期為95年2 月1 日（原處分卷第442 頁），惟依據原告繳款單之記載，原告收款日期分別於94年
12 月29 日、95年1 月3 日、95年1 月6 日及95年1 月16日，其收受者為現金、存入「中銀新莊_ 活存」，貨款性質為「貨款」（原處分卷第687 -691頁），其所收入之款項顯係貨款而非「訂金或保證金」，且合約書亦未記載任何訂金或保證金之條款，原告所稱是預先請求吳順振支付訂金及得標保證金云云，尚難採信。
２、依原告95年1 月3 日董事會議事錄所載，出售有鉛過時存貨（帳列金額122,828,285.02元，數量4,109,321 個）予其他「廠商」，惟原告主張出售予吳順振「個人」，與董事會議事錄所載不符，且原告僅提示簽呈佛力公司為最高估價廠商資料，並無評估吳順振亦為估價廠商之詳細資料，而原告前揭繳款單說明欄載明係出售倉庫廢料、呆滯料、紙箱紙板及1 元卡板，其所出售者非僅為有鉛過時存貨，原告主張因包含「包裝」故而有紙箱紙板及1 元卡板云云，不足採信，難認其與吳順振間之交易為真實。
３、至系爭含鉛存貨出售予佛力公司部分係於95年7 月31日簽訂買賣合約，依據原告繳款單之記載，原告收款日期為95年8 月22日（原處分卷第724 頁），性質為貨款，收款方式為支票，與原告95年1月3 日董事會議事錄所載「出售予其他廠商」之內容相符，原告並已提示佛力公司為最高估價廠商之簽呈資料，並逐一列明銷售明細及開立統一發票予佛力公司（開立日期為95年8 月16日，原處分卷第727 頁），核均相符，此部分被告復查決定准予認列其他損失8,503,171 元，自無不合，相形之下，更可顯示原告與吳順振間之交易不實。
４、原告與吳順振間之交易不實，且原告亦未依報廢程序辦理存貨報廢，難認該部分含鉛存貨已經出賣，自無客觀上之合理出賣價格存在。縱認其含鉛存貨已經出賣，惟依行為時所得稅法第24條第1 項前段規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」觀之，「損失」為所得額之減項，本應由原告舉證。至「商譽」損失所以會有「收購成本- 可辨認淨資產之公平價值= 商譽(X-Y=Z)」之模型，乃因財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋之例外解釋使然，蓋因企業併購並非年年為之，其到達有商譽之程度者，須有相當之營業歷史與規模，造假不易，客觀上查證或評估較為可行；反之各營業人無論規模大小，每年度都要列報其他損失，數量遠大於企業併購之商譽，且查證不易，故於商譽以外情形，並無該函之適用，原告主張「其他所得額A 」加上「出售存貨損失Z 」即為「課稅所得」（課稅所得=A+Z），而「出售存貨損失Z 」等於「存貨出售價格X 」減除「存貨出售時之成本Y 」（Z=X-Y ），故課稅所得額= A （其他所得）+X（存貨出售價格）- Y （存貨出售成本），進而導出「系爭存貨出售價格X 係課稅所得額之加項」，應由被告負舉證責任云云，尚不足採。原告若不能證明其存貨出售價格，被告可予最大不利益之認定即「出售價格等於（或大於）出售時之存貨成本」，而不予認列任何損失。蓋在商譽情形而適用前開因財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋函釋時，因「可辨認淨資產之公平價值Y 」亦有逐年折舊之問題，且折舊速度可能比商譽更快，在X-Y=Z 之前題下，若認商譽Z 為0 ，邏輯上應認為「收購成本」等於或小於「可辨認淨資產之公平價值」（X<Y 或X= Y），若不認定X<Y 或X=Y ，卻又認定X-Y=Z=0 ，顯有邏輯上之矛盾；但在本件原告不能證明存貨出售價格X 時，X 並沒有逐年折舊之問題，若原告無法舉證X 之價格，被告可以直接認定「存貨出售價格」等於「存貨出售時之成本」(X=Y) ，而得到「出售存貨損失」等於0 之結論(X-Y=Z=0) ，被告並不須主動查明存貨之合理出售價格，原告主張尚不足採。
乙、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時促產條例第1條第1項規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」（99年5 月12日廢止）
（二）行為時促產條例第6條第2項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數……超過部分得按50﹪抵減之。」
（三）行為時投資抵減辦法（100年03月14日廢止）第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」
（四）行為時投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」
（五）行為時投資抵減辦法第5條第1項前段規定：「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」前揭投資抵減辦法係基於母法（促產條例第6條第4項）授權而訂定，與母法之立法意旨無違，核無違反法律保留原則，自得援用。
（六）行為時審查要點附表項目壹、一、認定原則二規定：「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」
（七）行為時審查要點附表項目壹、三、認定原則二前段規定：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等
3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」上揭審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促產條例及投資抵減辦法之必要，所為細節性、技術性之補充性規定，為促產條例抽象規定之具體化規範，俾為所屬機關執行職權之依據，其規定與母法之立法意旨無違，核無違反法律保留原則，自得援用。
二、原告並未提示「系爭研發人員從事研發工作報告」、「測試費用分屬何項研究計畫」之相關必要事證，被告否准認列系爭人員薪資、測試費以抵減稅額之處分，並無違誤：
（一）依行為時投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」，公司主張有研究與發展支出事實，請求抵減稅額者，自應提出相關證明文件證明之，若公司提出之證明文件不能確實證明有研究與發展之事實存在，即不得准予認列研究與發展支出以抵減稅額。
（二）原告雖提出研究人員工作執掌、擔任工作細項（見原處分卷第613 頁以下之研發人員職稱、學經歷、職掌、薪資表）等，主張零件承認及系統驗收部之人員係從事研究發展工作，並主張93年度營利事業所得稅已經被告復查追認研發人員薪資，相同情形之95年度研發人員薪資自應予以認列抵減云云，惟查前揭人員（例如職掌零件備料之陳文玲薪資304,614 元、年獎66,900元，職掌系統驗證之徐乃月薪資477,705 元、年獎79,560元，見原處分卷第613 頁）於95年度如何證明其係「全職研究人員」？如何能證明其仍實際從實研發工作？其上班時間內是否曾分擔時間去從事一般例行性之工作？原告顯須提供其等所從事研究發展之「工作報告」以證明其花了多少時間在研發何事項，該工作報告雖非以「已有研究成果」提出為必要，但最少須具備各成員所研究發展「計畫之內容」、「研發日誌」、「各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中所擔任之工作內容」、「各成員於各研發階段之實施方法」，俾利被告勾稽，然原告迄未提供系爭人員從事研究內容之工作報告、日誌、實施方法等，無從得知前揭人員於95年度是否為全職之研究人員？是否有實際從實研發工作？被告否准認列系爭人員薪資以抵減稅額之處分，並無違誤。
（三）至原告主張與本件相同系爭事項之93年度營利事業所得稅案，經被告復查追認研發人員薪資乙節，因過去已認列之研發抵減費用，未必正確，未來不是都一定要比照辦理，系爭人員95年度是否仍有實際從實研發工作，仍須就其95年度有無提出相當證明文件來決定，本件原告既未能提示系爭研發人員從事研發工作之工作報告、計畫內容、研發工作日誌等，被告否准認列系爭人員薪資以抵減稅額之處分，並無違誤。
（四）原告雖提出95年度研究開發計畫說明書（原處分卷第274至第277 頁）及財團法人台灣電子檢驗中心、程智科技股份有限公司、快特電波股份有限公司及統安國際股份有限公司等測試費對照表（見原處分卷第281 頁至283 頁），主張列報之測試費確屬創新技術開發所需之功能、安全及耐久性等測試之用云云，惟查：該95年度研究開發計畫說明書，僅記載研發產品計畫、期間、計畫摘要，但無各細部實施之細項、日期（例如何零件何時間測試），而其所提示之測試費用對照表上所載費用（例如快特電波股份有限公司「31-Jan-06 ，發票號碼000000000 ，費用1,800，內容描述CT-811M/812M第二次EMI TEST」之費用（見原處分卷第283 頁），究屬其所提示95年度研究開發計畫說明書中何項產品之研究計畫？何項零件、何階段之測試費用？是否為研發完成後銷售階段之測試費用而不得抵減？原告仍須提出帳簿憑證及各研究計畫細項之列表說明之，然原告並未提出，被告因而以無法勾稽而否准測試費用列為研發支出之抵減稅額，並無違誤。
丙、從而，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 簡若芸