臺北高等行政法院判決
100年度訴字第303號100年7月7日辯論終結原 告 銓薪國際企業有限公司代 表 人 方創成（董事）住同上訴訟代理人 楊進興 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 李郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900364790 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰超過新臺幣柒拾伍萬玖仟貳佰伍拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔4分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國93年1 月至5 月間無進貨事實，卻取具錦纖實業有限公司（下稱錦纖公司）開立之不實統一發票9 紙，銷售額合計新臺幣（下同）6,074,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額303,700 元，被告除核定補徵營業稅額303,700 元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計1,518,500 元。原告不服，申請復查，經遭駁回，復提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠本件復查決定書及訴願決定書援引為駁回依據之主要證物，其證據力薄弱，毫無證據力。
⒈被告引用法務部調查局台北市調處（下稱市調處）刑事案件
移送書部分：台灣高等法院於審理錦纖公司所涉違反稅捐稽徵法案件時，曾傳訊市調處主要承辦人張旭東作證，其當庭承認在調查錦纖公司案時，就錦纖公司往來廠商包即鼎公司、絲黛兒公司等，均未詳查，亦無調取銀行相關資料、傳訊往來廠商查證等語（見原告證物一第6 頁第17行至21行），該判決即明確指出市調處就錦纖公司違反稅捐稽徵法案件的相關事證，未盡詳查責任，草率移送，毫無證據力可言，被告引用市調處刑事案件移送書作為論述本案之主要證物，自然不能採用。
⒉被告引用市調處製作的虛設行號相關資料分析表、專案調檔
統一發票查核清單部分：查此兩項文書係市調處向稅務機關調取錦纖公司所售或開立的統一發票資料做內部分析，就存疑部分，市調處並未就事實部份做實質查核，屬參考性質文書，根本不能據為證物使用。況且該兩項文書，在錦纖公司涉違反稅捐稽徵法案件，歷經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院），臺灣高等法院3 年時間審理，遂筆比對進項、銷項、收款、付款明細，傳訊相關證人，最後判決認定錦纖公司在93年11月以前的交易行為合法，沒有逃漏或幫助他人逃稅的情節，同時認定被告引用之虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單、93年12月29日財北審三字第093024615 號函、93年12月14日財北國稅大安營業字第0930213924號函等證物證據力薄弱，詳見臺灣高等法院98年度上字第3327號刑事判決書（下稱高等法院刑事判決）第5 頁至第6 頁，臺北地院96年度重訴字第34號刑事判決書第7 頁、第8 頁、第16頁至第24頁，上開文書既經法院認定證據力薄弱，自然不能援引為證物使用。
㈡訴願決定書第6 頁，以錦纖公司之進貨廠商（即上游）足鼎
國際有限公司（下稱足鼎公司）營業登記項目為其他運動用品器材零售，福爾曼管理事業有限公司（下稱福爾曼公司）登記營業項目為其他玩具，娛樂用品批發，兩家公司登記營業項目與系爭發票品名差異甚大，認定原告無可能向錦纖公司進貨乙節認定事實更屬荒謬。先不論被告所稱足鼎公司、福爾曼公司兩家營業登記項目無電子材料批發業務是否屬實。在93年初原告想在市場上購買感應晶片、key card等產品時，原告曾市場訪價，發現錦纖公司能提供原告所需規格產品，其提供之價格較當時市價便宜近5%，且錦纖公司商譽頗佳，可資信任、確保如期交貨，這也是向錦纖公司購買該己批貨品之主要考量。至於錦纖公司如何進貨，進貨來源公司之營業登記項目有無電子產品批發業務，則屬不需考慮之條件，也是不必評估之項目，不論其前手是足鼎公司或福爾曼公司或其他公司，事後也證實原告向錦纖公司所購買本案系爭發票所載產品均能如期交貨，嗣後原告處理該幾批產品均有適當獲利。然而被告99年8 月24日財北國稅法一字第0990234581號答辯書、訴願決定書均執定鼎公司、福爾曼公司營業登記項目與系爭發票品名差異甚大為由，認定原告無可能向錦纖公司進貨，為不利原告之認定，由上顯見此一認定違反市場經驗法則。進一步說，稅法並無課以一般買方在買賣之前，必先對交易對象、交易對象之前手或前前手，查核其營業登記項目有沒有登記買賣品項業務之責任，被告此項認定，顯係違背一般買賣交易習慣，不合邏輯，自不可採。依近日原告取得錦纖公司之公司登記表所載，該公司所營事業登記第22項為電子材料批發，被告所為原告無可能與錦纖公司交易之結論，顯不合事實與邏輯。
㈢有關訴願決定書認為，有關進項稅額發生之事實真偽不明時，應由納稅義務人舉證乙節：
⒈97年底被告以財北國稅大安營字第0970032212號函查本案時
，原告即詳列有關系爭進項稅款之進貨明細、付款明細、檢具付款證物匯款單影本、存摺影本，以證明進貨、付款之事實。99年4 月2 日財北國稅法一字第0990204912號函知要說明系爭發票產品品牌、交易時間、送貨方式等時，原告即補具各該送貨簽收單影本。
⒉嗣因開立系爭發票之錦纖公司所涉逃漏稅案件，已繫屬法院
審理中，相關交易事實證物，法院已在調查，隨著該刑事案件進行，原告與錦纖公司間有無實質交易，必隨之真相大白，原告亦按錦纖公司刑案進行之程度，提供相關資料與被告。依刑事訴訟法規定，由主張積極證據者負舉證責任，由上觀之，原告已負積極舉證之責，而被告如對各該證據或有存疑，應自行另負舉證，說明其不實之處。再者，本案發生迄今已逾5 、6 年之久，物換星移，人事已非，當初進貨對象錦纖公司負責人黃連三已將公司轉讓，銷貨對象久隆國際開發有限公司（下稱久隆公司）已不在原址營業，要請各該公司人員至稅務單位協查自有困難，相對而言，原告對本案已竭盡協查知最大義務。
㈣原告取自錦纖公司之統一發票是否因真實交易所開具，為本案最關鍵之點，要判斷其真偽唯有從證據去認定。
⒈每一件買賣交易過程中，買方必須取得貨品，支付償金，而
賣方必需交付貨品，取得貨款才是完整交易行為。本案原告自錦纖公司取得統一發票，並收到統一發票上所示感應晶片數量相符，簽具收貨單為證，錦纖公司亦先後收到原告支付上開貨款的款項，付款方式、付款日期、付款證物匯款單、存款回條。原告匯款或存款支付錦纖公司貸款，均由銀行體系支付，匯款單、存款回條均為銀行製作，非本公司能臨時安排、偽造，為最可確信的支付證據，不容懷疑。
⒉再者本案系爭發票是否真實交易產生，與錦纖公司所涉違反
稅捐稽徵法息息相關。然錦纖公司所涉違反稅捐稽徵法案，依臺北地檢署95年偵字第9763號起訴書、上開臺北地院刑事判決書、臺灣高等法院刑事判決書內容，可證明下列事實：⑴臺北地檢署就市調處所移送錦纖公司疑涉逃漏稅違反稅捐
稽徵法名單，經調查、比對證物、過濾資料後，剔除合法交易部分，僅就尚有嫌疑部份起訴，由該起訴書觀之，原告自始未列嫌疑名單中，可反證檢察官認定原告與錦纖公司在93年問各項交易屬正常合法行為。
⑵臺北地院承審錦纖公司違反稅捐稽徵法案，經2 、3 年調
查、傳訊證人、調查證據，後又經高等法院反覆調查證物、傳訊證人，最後判決錦纖公司在93年11月所收受進項發票，或所開立銷項發票，均有明確交易證明、收款、付款明細支撐交易事實，間接證明原告與錦纖公司問交易事實均真實存在。
㈤被告答辯一再強調要詳細調查有所困難，純係承辦人員推託
之詞。查原告向錦纖公司買進本案系爭商品，發生在93年1至6 月間，被告介入調查本案則於97年以台北市國稅局大安營字第0970032212號函通知補正相關資料開始。事實上在95年5 、6 月間，市調處因他案牽涉錦纖公司，就對錦纖公司展開調查，後再移送台北地檢署偵查，期間錦纖公司聲請傳訊證人，提出明確證物，獲得高院採信，判決負責人黃連三無罪。市調處、地檢署檢察官均為法定調查機關，法律賦予對有犯罪嫌疑者實施偵查之權，其可實行搜索、扣押、傳訊證人等強制作為，以發現真實; 縱然被告聲稱限於職責，對本案要詳細調查有所困難，或屬事實; 但到97年間，市調處、地檢署就錦纖公司所涉違反稅捐稽徵法等事，已經長達兩年調查偵辨，關於原告和錦纖公司交易部份已認定為真實交易行為，詳見地檢署起訴書即明。原告亦先後於98年2 月17日提出陳述意見書、98年7 月8 日提出復查申請書，將調查結果呈報被告。原告與錦纖公司之間屬合法有效交易行為，被告不思查證相關證物，一再以要詳查有所困難推託，未能依法行政，罔顧人民權益，誠屬憾事。
㈥當時本案系爭貨品之買方久隆國際有限公司要在市場上購入
Key card等產品，訴外人葉國吉知悉後，居中牽線，終促成原告與久隆公司及錦纖公司間之買賣，因此在本案結束後，原告公司原負責人以私人款項支付50000 元仲介佣金與葉國吉，非以原告名義支付，故該筆佣金未列入原告年度薪資扣繳，被告依原告93年度綜合所得BAN 給付清單查核，當然查無葉國吉所得扣繳資料。
㈦被告答辯理由四陳稱「…其中0000000 元係由吳學勵之銀行
帳戶匯予原告，再由原告付款予錦纖公司，惟同期間亦自黃連三君及錦纖公司存入相當金額，顯為資金安排…」乙節，有關資金之刻意安排全係被告推論且與上述事實不符。台灣中小企業有到期應付款項，而應收帳款又未能及時入帳時，公司董事長此時必須負責資金調度，或自外取得暫借款，或由股東墊款以支應公司資金需求乃極為平常之事。查吳學勵在93年間擔任原告公司董事長，當時原告公司偶有應付帳款，而應收資金未及時到位，其本於董事長職責必須調度資金以供公司支付，因此偶有以自有資金墊付公司應付款情事，此等行為為股東墊款，是屬會計準則的合法行為，並無違相關法令。
㈧綜前論述，原處分（含復查決定）、訴願決定，其認事用法
均屬有誤，應予撤銷等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年
7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
㈡本件原告於93年1 月至5 月間涉嫌取具錦纖公司開立之不實
統一發票9 紙，銷售額合計6,074,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有法務部調查局臺北市調查處刑事案件移送書、相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，經被告以99年4 月2 日財北國稅法一字第0990204912號及同年月20日財北國稅法一字第0990233134號函請原告說明系爭發票產品品牌、交易時間、送貨方式，並提示型錄及交易合約，原告於99年4 月23日函復辯稱，有關發票品名為感應晶片及IC Modules之產品品牌、型錄及交易合約等因時間已久遠及交接之故，暫未找到相關資料，另交易之時間為發票及送貨單所列日期，送貨方式均由當時交易聯絡人經手處理云云，因依卷附復查申請書附件所示，業務由葉國吉與黃連三接洽，惟經被告依原告93年度綜合所得BAN 給付清單查核結果，並無葉國吉薪資所得扣繳資料；再參以錦纖公司93年度進貨來源分析，計取得綜舜企業有限公司（下稱綜舜公司）18,820,000元、智通興業有限公司（下稱智通公司）16,257,070元、尚泓興業有限公司（下稱尚泓公司）15,000,000元、定鼎公司5,808,400 元及福爾曼公司4,122,
572 元，而上述公司除係開立不實統一發票之異常公司（綜舜公司、智通公司及尚泓公司）外，定鼎公司之登記營業項目為其他運動用品、器材零售，福爾曼公司之登記營業項目為其他玩具、娛樂用品批發，兩家公司登記營業項目與系爭發票品名差異甚大，原告自無可能向錦纖公司進貨。
㈢固然有關「營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額」之證
明，依法應由被告負擔客觀證明責任，但由於真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又是由原告作成，完全由其掌握，對被告而言，蒐集證據自然備感困難。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，特別在「其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負協力義務，因此，被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在之認定，自不能指為有違證據法則。是被告既未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，如已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動，如原告予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件原告無進貨事實，卻取具錦纖公司所開具不實之統一發票，業經被告查核如上所述，已提出相當之證據，則錦纖公司非原告實際交易對象，即足認定，有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與錦纖公司間交易事實）之真偽不明，應由納稅義務人即原告負舉證之責，即無不合，原告訴稱被告援引市調處刑事案件移送書、相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等證物，作為主要補稅依據為不當等語，不足採據。
㈣按刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決
內容對行政處分為違法性有無之判斷，改制前行政法院著有75年判字第309 號判例可資參照，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，被告自得依職權調查認定，不當然為刑事判決認定之事實所拘束。況被告審酌調查證據之結果，以原告提示之銀行存摺及匯款單等影本，經查其中3,014,470 元係自吳學勵（首揭期間原告之負責人）之銀行存款帳戶匯予原告，再由原告付款予錦纖公司，惟同期間吳學勵銀行存款帳戶亦自黃連三（首揭期間錦纖公司之負責人）及錦纖公司（透過福爾曼公司）存入相當金額，顯為資金之安排；另查原告帳載之支付帳款紀錄，與銀行存款往來明細勾稽不符，無法證明其有支付貨款情事，原告未提供相關憑證及實際交易人等資料供核，尚難推翻被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，核認其無進貨事實，卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，遂予核定補徵營業稅之情事。
㈤原告所提臺灣高等法院刑事判決書，就錦纖公司負責人黃連
三所涉違反稅捐稽徵法及商業會計法部分判處無罪，查該判決理由僅論及黃連三於擔任錦纖公司負責人期間，錦纖公司與定鼎公司等交易之匯款回條聯、進貨明細、銷貨明細等，並未論述本件原告與錦纖公司之交易情形，未為本件原告與錦纖公司確有實際交易之認定。原告訴稱行政機關因主客觀因素未經嚴格調查，理當依據司法調查認定事實真相，主張依臺灣高等法院刑事判決書，亦載明錦纖公司所涉取得進項不實部分，均於93年11月後，顯係錦纖公司負責人變更為劉志鴻後所為，與原負責人黃連三無涉等情，不足採據。綜上，原告依臺灣高等法院刑事判決書，主張與錦纖公司有實際交易乙節，不足採據。
㈥罰鍰部分：本件原告既與錦纖公司無實際交易事實，卻仍持
其所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，其違章事實涉有故意過失之歸責要件甚明，違章事證足堪認定，業如前述。惟99年12月8 日營業稅法第51條修正條文，奉行政院核定自100 年2 月1 日施行，財政部配合上開法條之修正於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（營業稅部分）」，其中營業稅法第51條……五、虛報進項稅額者……二、無進貨事實者：按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。因修正後之規定有利於原告，本件
5 倍之罰鍰計1,518,500 元，爰依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，改按所漏稅額303,700 元處2.5 倍罰鍰759,250 元，原處罰鍰1,518,500 元應予追減759,250 元。
㈦綜上所述，被告初查核認原告無進貨事實，取具錦纖公司開
立之不實統一發票9 紙，銷售額合計6,074,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額303,700 元之事實，從而核定補徵營業稅額303,700 元，並處罰鍰759,250 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過759,250 元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
四、歸納兩造上開陳述意旨，本件係被告以原告於93年1 月至5月間無進貨事實，而取具錦鑯公司開立之不實統一發票，銷售額計6,074,000 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額303,700 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額303,700元外，處罰鍰1,518,500 元。原告不服，循序提起本件訴訟。是本件爭點在於原告取自錦纖公司之統一發票是否有進貨事實？
五、經查：㈠按行為時營業稅法第15條規定：「（第1 項）營業人當期銷
項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第51條第1 項第5 款規定：
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」嗣於99年12月8 日總統華總一義字第0990033143
1 號令修正公布營業稅法第51條關於罰鍰部分，改按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，自100 年2 月1 日施行。又財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，由該表所示適用者係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項而依法分別訂定裁罰金額或倍數觀之，其除作原則性，或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例參照）。因上開修正，該表配合於100 年2 月14日以財政部台財稅字第10004502381 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，並自即日生效。修正後關於違反營業稅法第51條第1 項第5 款虛報進項稅額之規定者，按所漏稅額處2.5 倍。
㈡次按行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，行政訴訟法第
133 條前段定有明文，以免人民因對造為公權力主體之政府機關，及取得相關資料不易，因無從舉證而負擔訴訟上不利之效果，但其舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。蓋以有無進貨事實發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，是稅法具有其特殊性，而課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（如稅捐稽徵法第30條規定等），則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就稅捐稽徵機關已查得之事實，負釐清之協力義務；倘稅捐稽徵機關就其主張之事實已盡證明之責，納稅義務人未能為具體合理之說明，自得由查得之客觀事實，依經驗及論理法則予以認定。原告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則原告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。
㈢本件如事實概要欄之事實，有原告公司登記資料、稅籍資料
、日記帳、現金簿、總分類帳、徵銷明細檔、裁處書、原告93年綜合所得稅BAN 給付清單、原告93年間董事長吳學勵華南銀行存款往來明細表、原告台北銀行存款存摺影本、匯款單、系爭發票（分別為YW00000000、YW00000000、YW000000
00、XW00000000、XW00000000、XW00000000、XW00000000、XW00000000、ZW00000000）、市調處刑事案件移送書、臺北地檢署檢察官95年度偵字第9763號起訴書、涉嫌虛設行號相關資料分析表、專案申請統一發票查核清單、訴外人葉國吉之戶籍資料、訴外人葉國吉、吳學勵綜合所得稅各類所得資料清單、復查決定書、訴願決定書在案可稽，堪予認定。
㈣補徵營業稅部分：
⒈原告主張如附件9 張其取自錦纖公司之統一發票交易屬實，
原告並收到統一發票上所示感應晶片數量相符，提出銷貨單、匯款單、存款回條為證。按營業人開立銷售憑證時限表規定，銷售貨物之營業，以發貨時為限，開立統一發票，因此開立發票應有發貨之事實。本件被告查無系爭統一發票所載品名「感應晶片」及「IC Modules（key card）具體內容為何，及其功能、品牌等，且銷貨單上亦未無收受貨物者之簽章，被告為查明原告是否有進貨之事實，於99年4 月20日行文原告，通知原告就系爭統一發票，說明有關發票品名感應晶片及IC Modules之產品品牌、型錄及交易時間、送貨方式等，嗣經原告於99年4 月23日函復稱，有關發票品名為感應晶片（+yam06120 ）及IC Modules（key card）產品之品牌、型錄及交易合約等，因時間已久遠及交接之故，暫未找到相關資料，另交易之時間為發票及送貨單所列日期，送貨方式均由當時交易聯絡人經手處理等語（見原處分卷頁385 至
388 、288 至295 ），衡情進貨者殊無不知或無法查詢進貨品牌及型錄之理，亦見系爭交易與一般交易有訂貨單、合約，約定付款方法及送貨方式等不合；又證人黃連三為系爭交易出賣人錦纖公司之負責人，其對於產品自無不知之理，竟於本院證述時，僅一再泛稱賣給原告電子晶片，「這個小晶片是與遙控有關的產品可以用到」、「與開鎖有關的就用得到」、「我用現金切貨會便宜，我就到光華商場去打聽，知道外面市場行情」等語（見本院卷頁157 、158 ），若證人確實有出賣系爭商品予原告，依其自稱打聽過系爭貨品，應無就系爭發票品名「yam06120及IC Modules」、「key card」具體內容即品牌、功能等，無法說明之理，是依其證言尚無法證明錦纖公司有系爭商品供出賣予原告。
又關於給付貨款部分：經查系爭交易錦纖公司於93年1 月間開立5 張統一發票，金額含稅共計3,288,600 元，但原告分文未付且無擔保；原告至95年4 月2 日始電匯1,114,470 元，尚不足210 萬餘元，但錦纖公司續於93年4 月間開立3 張統一發票，含稅金額計2,677,500 元，而原告僅於93年4 月28日再轉帳200,000 元（見原處分卷頁389 ），而證人黃連三證述，其係以現金切貨方式取得系爭貨物，竟將貨物交付原告而無庸任何擔保及定金，實有違首次交易多有預付定金或擔保之常情。再系爭9 張統一發票除附件項次9 之93年5月11日「品名：金貳鍋（酒）」不含稅金額392,000 元之外，其餘8 筆計5,966,100 元，原告分別於93年4 月2 日、93年6 月28日及同年8 月5 日分次匯入錦纖公司華南銀行公館分行帳戶；原告匯款資金源於訴外人吳學勵自華南銀行公館分行匯入2,714,530 元供原告轉帳，而吳學勵之資金則來自開立系爭統一發票之錦纖公司負責人於93年5 月27日匯款1,270,000 元，另錦纖公司於93年6 月4 日存入福爾曼公司1,060,000 元，又福爾曼公司與原告當時負責人同為吳學勵，足見此部分供作系爭交易價金之資金實際上係自錦纖公司流入錦纖公司（見原處分卷頁334 至350 ），被告主張顯為資金安排，尚難證明系爭交易給付價金屬實，並非無據；且原告帳載之支付帳款紀錄亦與銀行存款往來明細勾稽不符，自難僅以原告匯款到錦纖公司帳戶遽認給付貨款屬實。
再關於系爭交易有無交付貨物之事實部分：經查系爭交易內容為動產，實質銷售必須有商品（動產）之交付，但原告所提銷貨單上並無主管、業務、倉管或任何自然人簽章，換言之，憑銷貨單無法證明有任何人見過系爭貨物自錦纖公司出貨，自難以之證明錦纖公司有出貨事實。至於銷貨單上客戶處蓋有原告統一發票專用章，其意在於確認應收金額無誤，銷貨單上既無收貨人之記載或者簽章，尚無法證明實際收貨。再據證人黃連三證稱系爭交易係由訴外人葉國吉收受貨物，但並未提出交付葉國吉之證明，且經被告查證並無葉國吉薪資所得扣繳資料，原告乃稱係原告負責人以私人身分支付
5 萬元，故被告查無葉國吉扣繳資料，則葉國吉並非原告員工，應無收受貨物之權利，況原告所舉銷售單並無葉國吉收服收受貨物之記載，從而證人此部分證言不足採信。
再就錦纖公司93年度進貨來源分析，計有綜舜公司18,820,
000 元、智通公司16,257,070元、尚泓公司15,000,000元，此三家公司為虛設行號之公司，即錦纖公司多數進貨並不實在，其餘小量交易對象定鼎公司（登記營業項目為運動用品及器材零售）5,808,400 元及福爾曼管理事業有限公司（其他玩具及娛樂用品批發，設立地址與原告相同）4,122,572元，此兩家公司登記營業項目與系爭發票品名差異甚大，福爾曼管理事業有限公司並參與本件資金流程，原告亦無法證明有進貨系爭發票品名「yam06120及IC Modules」之事實，錦纖公司是否有貨源出賣予原告實有疑義。從而，被告核認其無進貨事實，卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅之情事，依前揭規定，並無不合。
2.雖原告以行為時錦纖公司負責人黃連三業經臺灣高等法院98年度上訴字第3327號刑事判決，為無罪判決，惟按刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，有改制前行政法院著有75年判字第309 號判例可參。且按上開刑事判決內容，係就黃連三於擔任錦纖公司負責人期間，錦纖公司與定鼎公司間有實際交易營業行為，並未論及原告與錦纖公司之交易，自不能憑以認定原告有自錦纖公司進貨之事實。
㈤罰鍰部分：原告取具錦纖開立之不實統一發票9 紙，作為進
項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反營業稅法第51條第5 款規定，原告違章事證明確已如前述，其違反首揭規定之法定義務，縱非故意，亦有過失。依行政罰法第7 條第1 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，應予處罰。經依核定時營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額303,700 元處以5 倍之罰鍰計1,518,500 元，固非無據。惟按稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」已明示稅法之處罰採從新從輕原則，「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」亦為營業稅法第53條之1 所明訂。所謂裁處，包括訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時查被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，就罰鍰部分，應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第1 項第3 款規定，依前揭說明意旨，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。再按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。茲查經被告陳明依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應改按所漏稅額303,700 元處2.5 倍罰鍰759,250 元，同意原處罰鍰應予追減759,250 元，而聲明原處分罰鍰超過759,250 部分撤銷，就此部分被告具有處分權，核其情節亦不涉公益，是應認原告此部分之訴，為有理由。故原處分關於罰鍰超過759,250 元部分，於法有違，被告未及適用，惟於審理中，已就此部分為認諾，訴願決定未及糾正，均無可維持，原告就此部分請求撤銷，應予准許。至原處分其他不利原告部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
書記官 蔡 逸 萱