臺北高等行政法院判決
100年度訴字第312號100年4月28日辯論終結原 告 廷亞企業股份有限公司代 表 人 張垂堂（董事長）訴訟代理人 彭亭燕 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 趙錦藝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900383750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失及課稅所得額分別為新臺幣（下同）8,006,429 元及29,914,031元，經被告初查以其擔任經惠企業有限公司（下稱經惠公司）之連帶保證人所發生履行保證義務之損失8,000,000 元，非屬經營本業及附屬業務之損失，否准認列，遂分別核定其他損失6,429 元及課稅所得額37,914,031元，應補稅額2,000,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按原告之主要業務為經營水電、消防、機電空調等工程，而
依據臺灣工程界之慣例，無論是承包公家機關之工程抑或私人企業之工程，均要求承攬人應提供同業作為履行工程契約之連帶係證人。因之，若欲承攬工程者，其必要條件之一即提供同業擔任承攬人之連帶保證人，合先陳明。
㈢查承攬水電、消防、機電空調等工程為原告之本業，而欲取
得工程收入勢必需要承攬工程，然承攬工程之時，原告若未提供同業擔任連帶保證人者，將無法獲得定作人之同意將工程交由原告承攬。原告所承攬之公家機關工程亦均要求得標廠商需提供同業擔任連帶保證人。因之，為承攬工程之必要，原告與同業間往往互為他方之連帶保證人，此為經營公司業務所必要，因之而產生之損失，自係已經營本業所致之損失無疑。
㈣有關原告與同業間尤其是與經惠公司間，互相擔任他方所承
攬工程之連帶保證人，以利雙方得承攬工程一節，原告在申請復查時，即已提出原告所承攬之多份工程承攬契約，有明基電通公司、鴻松精密、鴻海公司、力特光電公司等等，均係由經惠公司擔任原告之連帶保證人。原告若未得經惠公司擔任連帶保證人者，根本無法與各該工程之業主簽約，遑論施作工程取得工程收入，此為同業間互利之舉，相對地，因之而生之風險自應屬於經營業務所生。
㈤被告謂原告雖於公司章程中訂明「公司因業務需要得為同業
間對外保證」，然未於公司之營利事業登記項目中登記有「得為對外保證」，故不得以之對抗被告云云。惟查：
⒈經濟部早於民國72年間公司法修正後，即通令要求不得將「得對外保證」載明於所營事業中：
⑴現行公司法第16條第1 項（72年12月7 日修正）規定為
：「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。」，而修正前之規定為：「公司除依其他法律或公司章程規定『以保證為業務者』外，不得為任何保證人。」。
⑵上開法條修正後，經濟部於74年4 月12日以經高字1415
6 號函：「一、72年12月7 日修正公布之公司法第16條第1 項將原有之『業務』二字業經刪除，則以往核准公司於所營事業中載明『得為對外保證』等字句，業已失其依據，故嗣後公司欲對外保證者，應不得將『得對外保證』字句載明於所營事業中。二、至於業經主管機關核准於營業項目記載『為業務上有關之保證』、『為有關同業間之保證』應以勸導之方式，通知該等公司辦理變更登記。」，明示制後公司欲對外保證者，應不得將「對外保證」載明於所營事業中。
⑶查公司登記之主管機關經濟部並未否准公司得為對外保
證，並74年間為因應公司法之修正，通令不得將「得對外保證」字句載明於所營事業中，並勸導已辦理營業項目登記者為變更登記。
⑷按公司之營業項目不得登載「得對外保證」乃公司之主
管機關經濟部之規定，非原告不為；且被告以及被告上級機關之財政部，對經濟部上開作為應知之甚明。被告謂原告未登記而不得對抗稽徵機關云云，顯有未合。
⒉又有鑑於除特許事項外之營業項目，只要非違法項目均得
為營業項目，故營利事業登記規則己於98年4 月11日經行政院令廢止，此亦有法務部全國法規資料庫之資訊可參。
被告謂公司經營事項雖為營業所為或所需，然未登載於營利事業項目之事項即不得對抗第三人云云並非事實。
㈥又原告前業於87年間修正章程，將「本公司因業務需要得為
同業間對外保證」列入章程，並經主管機關核准，如原告般之工程業者，「得對外保證」確為公司經營所必須。又原告擔任經惠公司與頂天營造有限公司（下稱頂天公司）合約間之連帶保證人，一旦有合於該契約約定之保證人應負責事項，原告即難解免賠償責任，此部分並非得因原告主觀上想要免除即得免除。故頂天公司得立即對原告進行假扣押，原告為免損失擴大亦只能儘速依約清償頂天公司。而因經惠公司早已倒閉，原告自係求償無門，系爭債務乃因經營承攬工程而與同業互為保證所致，自為經營業務所生之損失，被告否准認列確不合理。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。
㈢經查「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不
得為任何保證人。」為公司法第16條第1 項所規定，本件原告係經營水電、消防、機電空調等工程業務，其營業項目包含「1.建築材料、五金材料、零件器材之買賣業務、2.水電衛生工程設計施工及其材料之買賣業務、3.電機零件、發電機買賣修理按裝業務、4.空調工程設計施工及其材料之買賣業務、5.水處理設計施工及其材料之買賣業務、6.不斷電（
UPS ）系統，無塵室設計施工及其材料買賣業務、7.玻璃纖維管槽、油槽之製造買賣及施工業務、8.鋼管經銷及管線之施工業務、9. 前 各項有關產品之進出口貿易業務、10. 代理國內外廠商前各項有關產品之經銷投標及報價業務、11.冷凍空調工程業、12. 消防安全設備批發業、13. 耐火材料批發業、14. 通風系統安裝工程業、15. 消防安全設備安裝工程業，16. 不動產租賃業」，原告並無從事對外保證之營業項目，有全國商工行政服務入口網原告營利事業登記資料查詢（詳原處分卷第618 頁）、原告公司章程影本（詳原處分卷第551 頁）等資料可稽。另原告訴稱其公司章程第2 條之1 已列載：「本公司因業務需要得為同業間對外保證」（詳原處分卷第552 頁），為承攬工程之必要，原告與同業間往往互為他方之連帶保證人，因之而產生之風險損失，係經營本業之損失乙節，按公司法第12條規定，原告公司章程第
2 條之1 所列「得為對外保證」事項未在營利事業登記範圍，故原告自不得執公司章程之規定對抗稽徵機關。是原告為經惠公司保證並非營業活動且未因該保證行為列報相關收入，自不能認為原告經營本業及附屬業務之範圍。
㈣查行為時所得稅法第24條第1 項規定營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相互配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1項 規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理反映公司組織之每1 年度內應負擔之費用及損失與應收之利益，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。
㈤本件依原告於95年3 月29日致案外人頂天公司函（詳原處分
卷第344 頁）所載，系爭其他損失8,000,000 元係原告就經惠公司承包頂天公司中和市場水電／消防工程，擔保經惠公司應負契約履行之保證債務。因經惠公司無力履行合約，頂天公司依約向原告要求負起保證人責任，處理經惠公司之違約事宜，原告繼而以96年8 月3 日存證函回覆略以：「一、查本公司負責人已於95年7 月18日更換，經董事會議決，本公司嗣後不再做工程連帶保證業務。二、本項決策係本公司經營策略改更，……」，頂天公司遂向法院提起假扣押聲請，其後原告與頂天公司達成和解，由原告給付8,000,000 元賠償金，原告再於97年6月27日就前開給付，以民事支付命令聲請狀向經惠公司請求給付代為清償本金及利息（詳原處分卷第352頁），足見前揭合約無法履行所生損害賠償之義務人為經惠公司，並非原告，原告係代付賠償款，同時取得對經惠之請求權，易言之，原告主觀上亦不認為其應付系爭賠償款，依前揭權責發生制之說明，系爭支出非屬原告之其他損失甚明，從而被告否准認列系爭其他損失8,000,000元，洵屬有據。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第24條第1 項前段：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」。另按改制前行政法院73年度判字第413號裁判要旨：「經營本業及附屬業務以外之損失不得列為費用或損失，所謂經營本業及附屬業務，係指『經營之業務之一』、『本身之業務』及『與業務有關』而言。」，營利事業所得稅係以企業利潤為稅基之稅目，而企業經營係以營業活動為中樞，故與主要、經常性營業活動相關之範圍內所生之盈虧始為稅基所在，此即所得稅法第38條明文規定本業及附屬業務以外之損失、費用不得作為計算課稅所得額之減項之意旨。
㈡查本件原告為履行其為經惠公司連帶保證人之義務，對經惠
公司之債權人頂天公司清償800萬元之損害賠償，此為兩造所不爭執。本件爭點即在於原告主張該800 萬元之賠償，於支付後因經惠公司已倒閉無法另向經惠公司求償，乃予帳列其他損失，此項損失是否屬於原告經營本業或其附屬業務所發生？㈢原告公司係經營水電、消防、機電空調等工程業務，其營業
項目包含「1.建築材料、五金材料、零件器材之買賣業務、
2.水電衛生工程設計施工及其材料之買賣業務、3.電機零件、發電機買賣修理按裝業務、4.空調工程設計施工及其材料之買賣業務、5.水處理設計施工及其材料之買賣業務、6.不斷電（UPS）系統，無塵室設計施工及其材料買賣業務、7.玻璃纖維管槽、油槽之製造買賣及施工業務、8.鋼管經銷及管線之施工業務、9.前各項有關產品之進出口貿易業務、10. 代理國內外廠商前各項有關產品之經銷投標及報價業務、
11.冷凍空調工程業、12.消防安全設備批發業、13.耐火材料批發業、14.通風系統安裝工程業、15.消防安全設備安裝工程業、16. 不動產租賃業」，有被告原處分卷附全國商工行政服務入口網原告營利事業登記資料查詢、原告公司章程影本等資料可稽，則原告並無從事對外保證之營業項目，且當年度實際上也未以保證為其業務項目。被告以上開損失乃經營本業及附屬業務以外之損失，否准認列，自無違誤。
㈣原告雖主張基於工程業界之慣例，同業間往往互相為他方擔
任連帶保證人，原告為推展業務達到順利與業主訂立承攬契約之目的，自也不能自外於此種慣例，故平常即會欣然為同業擔任承攬契約之保證人，與本件主債務人經惠公司之此種合作模式已有相當時間，自應認本件為履行連帶保證義務而支出之800萬元係屬其他損失云云。惟揆諸前開說明，所稱經營本業及附屬業務，應係指公司經常性之主要業務，或與本業相關之附屬業務而言。原告所稱其擔任經惠公司與頂天公司所訂立之承攬契約之連帶保證人，係因習於業界慣例而為，此實屬出於人情之互動，尚難認與營業活動具有直接、間接之關係。本件800 萬元之支出既無與業務或附屬業務發生關連，原告主張應屬營利事業所得稅應予認列之其他損失，即屬無據。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件業經判斷如上，原告其餘攻擊防禦方法及100 年4 月28日辯論終結後始行提出之補充狀所載內容，均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 陳 又 慈