臺北高等行政法院判決
100年度訴字第318號107年2月6日辯論終結原 告 蘇繼鴻（兼如附表1所示蘇貞貞等3位原告之被選定
當事人）原 告 蘇繼棟（兼如附表1所示蘇貞貞等3位原告之被選定
當事人）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 鄭仙志上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900362420號訴願決定（案號：第09901449號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、本件起訴時被告原名為財政部臺灣省北區國稅局，嗣於訴訟程序進行中，因配合行政院組織改造，更名為財政部北區國稅局，並自民國102年1月1日起生效；又被告代表人原為吳自心，嗣於程序進行中變更為李慶華，再變更為王綉忠，茲由渠等分別具狀聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許。
二、本件原告兼被選定人蘇繼鴻受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體部分：
一、事實概要原告之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡，繼承人等辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）101,057,624元，嗣被告依原告申請，更正核定遺產總額130,601,931元，另因查獲原告漏報被繼承人蘇陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮（於81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產75,454,013元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）之債權46,375,029元及銀行存款4筆金額5,539元、合計121,834,581元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額18,548,655元處1倍之罰鍰計18,548,600元（計至百元止）。原告不服，就（一）遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債權；（二）不計入遺產總額－供公眾通行道路土地；
（三）扣除額－死亡前應納未納稅捐；（四）扣除額－死亡前未償債務；（五）扣除額－公共設施保留地；（六）扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅；（七）罰鍰等項，申請復查，經被告以99年5月11日北區國稅法二字第0990006879號復查決定書（下稱復查決定），准予（一）追認遺產總額－應繼分財產4,088,784元；（二）追認不計入遺產總額－供公眾通行道路土地1,698,896元；（三）追認扣除額－公共設施保留地3,666,883元；（四）追減扣除額－死亡前應納未納稅捐12,428,080元；（五）追減扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅615,483元；變更核定遺產淨額72,137,795元，重行核算應納稅額24,069,495元，另按重行核算所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維持應納稅額18,548,655元及罰鍰18,548,600元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債權部分：
1.被繼承人蘇木榮遺產稅案有關分配請求權扣除額，被告原核定為0元，嗣於94年4月19日核發更正後核定通知書及繳款書，變更核定分配請求權扣除額為46,375,029元，併列為被繼承人蘇陳素錱之分配請求權之債權，併入遺產總額課稅，惟被繼承人蘇陳素錱之遺產稅係於89年4月17日申報，核課期間5年，應至94年4月16日屆止，被告遲至94年4月19日補徵分配請求權債權之稅額，顯已逾核課期間。
2.縱被繼承人蘇陳素錱生前有該項請求權，亦因其為一身專屬權，不得讓與或繼承，於蘇陳素錱死亡而消滅，自不得由繼承人繼承，則該項請求權債權應為0元，被告核定分配請求權之債權，於法不合。
3.被繼承人蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人，故被繼承人蘇陳素錱死亡時，已無應繼分之財產及分配請求權之債權遺產。且蘇詵詵、蘇灼灼、蘇婷婷及蘇昭昭（86年死亡）於結婚時，因雙親已送嫁妝，亦立書放棄雙親日後所遺不動產繼承權，均為分配分割被繼承人蘇陳素錱遺產之依據，足證被繼承人蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分之財產贈與其他繼承人屬實。
4.依財政部67年8月8日台財稅第35311號函釋意旨，繼承人繳清遺產稅後，不論繼承人間如何分配遺產，均不課徵贈與稅，故被繼承人蘇陳素錱生前將其應繼分之財產贈與其他繼承人，均無課徵贈與稅之問題。
5.縱認屬遺產，惟被繼承人蘇木榮所遺之農業用地於行政爭訟中尚未確定，被繼承人蘇陳素錱應無該應繼分。另被繼承人蘇陳素錱所遺之新竹市金山面段8之1地號等51筆土地遭違建占用，該應繼分價值應有減損。
6.遺產及贈與稅法第17條之1規定「就未給付部分」不認列分配請求權扣除額之計算範圍，及追繳稅款之「核課期間」自「未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書屆滿1年之日起算5年」，亦即於生存配偶死亡時，「就未給付部分」均不認列請求權之計算範圍，而應認屬追繳稅款之範圍。
7.被繼承人蘇木榮之繼承人蘇昭昭及蘇繼鋒分別於86年及91年死亡，被告均未核課渠等繼承自蘇木榮之配偶分配請求權之債務，即推論並無此項債權。
8.應按分配請求權債權申報日之遺產稅率計算遺產稅應納稅額。
（二）扣除額－死亡前應納未納稅捐部分：
1.每一繼承人對被繼承人蘇木榮遺產稅之全部均有繳納之義務，屬連帶債務，而非按其應繼分比例各自分擔，故被繼承人蘇陳素錱應負擔被繼承人蘇木榮生前全部未償債務及被繼承人蘇木榮遺產稅。
2.就被繼承人蘇木榮遺產稅捐行政執行而言，行政執行處對繼承人執行遺產稅，亦未依據繼承人應繼分比例對每一繼承人執行，故被繼承人蘇木榮遺產稅於被繼承人蘇陳素錱死亡時，就全部未繳納之遺產稅，均應屬被繼承人蘇陳素錱應納未納稅捐。
（三）扣除額－公共設施保留地部分：
1.被繼承人蘇木榮遺產稅案中系爭公共設施保留地，主管機關於84年間已放棄徵收，被繼承人蘇陳素錱88年死亡時，其原轉繼承其配偶蘇木榮遺產稅案中系爭公共設施保留地，自應於被繼承人蘇陳素錱遺產總額中扣除。
2.原告對被繼承人蘇木榮遺產稅案之重核復查決定不服，主張新竹縣竹東鎮柯子湖段1之3地號等53筆土地，其中尚有24筆土地，部分應屬公共設施保留地，本案尚於最高行政法院審理中，倘判決確定為公共設施保留地，則應自遺產總額中扣除。
（四）扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅部分：被繼承人蘇木榮遺產稅案，原查核定遺產總額減除不計入遺產總額土地價值後，可繼承之財產為991,127,582元，應繼分比例1/11為90,102,507元，扣除40%，應為36,041,003元，復查決定僅扣除23,515,861元，數字有誤。
（五）扣除額－死亡前未償債務部分：
1.被繼承人蘇陳素錱生前於83年間已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人，故被繼承人蘇陳素錱死亡時，有應交付該應繼分財產及分配請求權價值之債務。
2.被繼承人蘇木榮於81年2月26日與良洲建設開發股份有限公司（下稱良洲建設公司）簽訂新竹市民富段1562、1613號二筆土地，嗣因82年間合意解除買賣契約，應給付良洲建設公司120,000,000元，應認列扣除額。
（六）罰鍰部分：
1.被繼承人蘇陳素錱生前於83年間已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人，故被繼承人蘇陳素錱死亡時，已無該遺產，故應予免罰。
2.本件所處罰鍰金額依納稅者權益保護法第7條第10項前段之規定，最高不得超過第7條第7項所定滯納金及利息之總額，即應補繳稅款15%計算。
（七）其他部分：
1.稅捐行政爭訟案件，應採爭點原則，復查決定准予追認遺產總額-應繼分財產4,088,784元，追減死亡前應納未納稅捐扣除額12,428,080元及死亡前8年內繼承財產已納遺產稅扣除額615,483元，對原告申請復查項目作出更不利於原告之決定，有違行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則。
2.原處分應依行政程序法第96條載明相關資料且依司法院釋字第97號解釋行政處分應具備法定程式，原處分未記載蘇純妍、蘇純婍2等人資料自非屬合法；又原處分所載吳淑美、蘇純妍及蘇純婍等3人之身分認定與戶政、地政機關事務權限之認定不符，原處分自屬無效；另繼承人蘇繼宗於99年12月27日死亡，被告以死亡人蘇繼宗予以送罰，依法未合；又本件原告及訴外人蘇繼宗等人因遺產稅及罰鍰事件向財政部提起訴願，嗣訴外人蘇繼宗於99年12月27日死亡，訴願決定仍併列蘇繼宗為訴願人，自實體上駁回訴願，則本件訴願程序既不合法，自應由本院依法撤銷。
（八）綜上，聲明求為判決：
1.原處分（含復查決定）不利於原告部分與訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債權：
1.遺產總額－分配請求權之債權：
(1)被繼承人蘇陳素錱88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，未列報遺產總額-分配請求權之債權，嗣經被告查得被繼承人蘇陳素錱已於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，該案經被告92年2月24日北區國稅法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定書追認分配請求權扣除額46,375,029元，故於94年4月19日同額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額-分配請求權之債權，被繼承人蘇木榮遺產稅案之繼承人對該訴願撤銷重核復查決定猶表不服提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷，由被告另為處分，被告依據本院判決撤銷意旨，以及95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，夫妻於婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍之法令見解變更，於97年7月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定，再予追認分配請求權扣除額268,785,025元，變更核定315,160,054元（全案迄106年4月13日最高行政法院106年判字第178號判決上訴駁回確定，被繼承人蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額維持為315,160,054元），被告遂再就追認部分同額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元，並於99年7月27日以北區國竹市一字第0990005168號函送達被繼承人蘇陳素錱88年度遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書（另案核增遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元，被告已受理原告之復查申請，並以被告106年12月18日北區國稅法二字第1060018079號復查決定駁回），本件系爭分配請求權為46,375,029元。
(2)本件被繼承人蘇陳素錱之配偶蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人辦理蘇木榮遺產稅申報，原未列報分配請求權扣除額，其後以申請更正方式主張增列分配請求權扣除額，被告以繼承人未能說明生存配偶被繼承人蘇陳素錱於婚姻關係中取得之原有財產及負債金額而否准認列，繼承人不服，一再循復查、訴願及行政法院訴訟等程序進行行政救濟，被告先依財政部訴願決定撤銷意旨於92年2月24日重核復查決定准予追認分配請求權扣除額46,375,029元，再依本院93年度訴字第2123號判決意旨於97年7月16日重核復查決定，予以追認268,785,025元，變更核定315,160,054元，繼承人猶表不服續行行政救濟，全案迄106年4月13日最高行政法院106年判字第178號判決上訴駁回始告確定。嗣被告於被繼承人蘇木榮遺產稅重核復查決定時就應列入該項請求權之財產範圍及價值查明核算分配請求權扣除額後，自此被繼承人蘇陳素錱遺產稅之補申報或核定才有準據，此為符合財政部98年1月19日台財稅字09700527750號函釋（下稱財政部98年1月19日函）意旨之案件，按前揭規定，自應以送達92年2月24日重核復查決定書起，重行起算分配請求權之債權核課期間。
(3)被繼承人蘇陳素錱死亡時，被繼承人蘇木榮遺產稅之分配請求權扣除額尚未確定，被繼承人蘇木榮遺產稅案之納稅義務人自無可能將財產交付予被繼承人蘇陳素錱，惟被繼承人蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額既經確定後，被繼承人蘇陳素錱遺產稅分配請求權之債權亦同額確定增加並存在，即無須責成納稅義務人就相當於差額分配請求權金額之財產於一定期間內交付，亦無按遺產及贈與稅法第17條之1有關追繳稅款之情形。
(4)按91年6月26日修正前民法第1030條之1第1項前段規定之立法意旨，其性質為「債權」，該法條於91年6月26日修正為生存配偶一身專屬權，復於96年5月23日修正為非專屬權，101年12月26日再修正為一身專屬權。被繼承人蘇陳素錱於88年10月19日死亡時，按其主張分配請求權扣除額時之民法第1030條之1規定，尚非屬一身專屬性之請求權，又被繼承人蘇陳素錱已主張分配請求權，該「債權」業已成立，僅係處於「債權」價值未確定或可得確定之狀態。
(5)原告主張分配請求權縱認定為債權而成為繼承標的，則被繼承人生前已依法贈與其他繼承人而生效乙節：
①本件原告於89年4月17日申報被繼承人蘇陳素錱之遺產稅
時，並未提示系爭贈與書供核，亦查無被繼承人生前將該債權贈與其他繼承人申報贈與稅情事，經被告將應繼分財產及分配請求權之債權併入遺產總額課稅後，原告於92年3月21日申請更正時，始提出該贈與書影本，顯有臨訟補具之嫌。又蘇木榮於81年7月18日死亡後，被繼承人蘇陳素錱並未辦理拋棄繼承，並於被繼承人蘇木榮遺產稅申報書列報被繼承人蘇陳素錱為繼承人之一，而經被告依被繼承人蘇木榮遺產稅申報書所附繼承系統表，核認蘇木榮遺產稅之配偶扣除額2,000,000元。
②被繼承人蘇木榮繼承人之一蘇昭昭於86年死亡，其繼承
人申報遺產稅時亦漏報蘇昭昭繼承蘇木榮之應繼分遺產，經被告查獲，補徵遺產稅及裁處罰鍰，繼承人等提起行政救濟，均未提示系爭「覺書」，有財政部94年12月12日台財訴字第09400558020號訴願決定書及本院95年度訴字第526號判決書附卷足證，茲原告提起訴願後，始提示系爭「覺書」，顯有臨訟補具之嫌，況且，縱然「覺書」之書立屬實，該項文書僅係為承諾放棄雙親日後所遺不動產繼承權，當有拋棄繼承或於財產協議分割時放棄財產分配等方式不分配財產，尚不足證被繼承人蘇陳素錱生前有贈與應繼分財產之動機。
2.遺產總額－應繼分財產：
(1)查被繼承人蘇木榮遺產稅案，經被告依本院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，於97年7月16日重核復查決定，新竹縣竹東鎮柯子湖段1之3地號等53筆土地，依被告85年11月8日會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，其中5之2、7、7之1、7之2、9、11之11、19之2、22、24、26、29之1、32之1、32之6、32之7、32之8、338、338之3、343之1、343之2、344、344之2、344之3、509、522、524及525地號等26筆土地作農業使用，作農業使用之26筆土地屬公共設施保留地部分認列公共設施保留地扣除額，其餘追認農地1人繼承全數扣除額，非作農業使用部分則按一般土地認列，認列情形如附表2所示。又按農業用地核定6,069,171元（3,222,057+2,847,114）且屬1人繼承農業用地部分，被告於97年7月16日復查決定時已自被繼承人蘇陳素錱應繼分財產內其應繼分價值中排除。
(2)繼承人申報被繼承人蘇木榮遺產稅案時，即主張該51筆土地遭違章占用價值減損，被告認有實地勘查之必要，前以84年5月24日北區國稅審二第84016711號等函請土地所屬管轄機關地政事務所派員協同至現場會勘指界，該土地原為持分地，繼承人主張該土地係遭其他共有人所占用，惟共有人就其持分部分即為所有權人，經共有人說明係蘇木榮生前自願出租或無償借用等情，繼承人亦無法提供土地確實遭占用之證據供核，被告依該土地公告現值，列為遺產總額課稅，嗣繼承人提起行政救濟，均遭駁回並已確定。本件原告提示被告函文影本及稅捐處核准地價稅分單繳納之證明，尚難認定土地遭占用之事實，被告將被繼承人死亡時遺有上揭應繼分之土地，按公告現值計價，併入遺產總額課稅並無不合。
（二）扣除額-不計入遺產總額：被告已於復查時就供公眾通行道路土地共11筆合計1,698,896元，列入不計入遺產總額項目中計算稅額，無須再自遺產總額中扣除。
（三）扣除額－死亡前應納未納稅捐部分：
1.被繼承人蘇陳素錱死亡前各項應納未納稅捐計算：
(1)被繼承人蘇木榮遺產稅案件，被告初查按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值，併入被繼承人蘇陳素錱遺產課稅，嗣查得被繼承人蘇陳素錱應繼分應為1/11。
(2)應負擔之被繼承人蘇木榮遺產稅及罰鍰，被告依本院93年度訴字第2123號判決意旨，於97年7月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定被繼承人蘇木榮遺產稅應納稅額158,690,429元及罰鍰816,678元，因被繼承人蘇陳素錱死亡時，已繳納遺產稅131,006,874元，尚有遺產稅27,683,555元及罰鍰816,678元未繳納，按被繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/1）負擔計算其應負擔之遺產稅及罰鍰應為2,590,930元〔（27,683,555＋816,678）/11〕。
(3)應負擔尚未繳納被繼承人蘇木榮遺產稅未繳納行政救濟加計利息部分，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該遺產稅款原應繳納期限（86年4月10日）屆滿之次日起，至補繳稅款繳納日止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6﹪，按日加計利息為17,665,591元，按繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/11）負擔，被繼承人蘇陳素錱應負擔之行政救濟利息1,605,963元。
(4)本件死亡前應納未納稅捐應為4,982,518元（被繼承人蘇木榮遺產稅及罰鍰2,590,930元＋被繼承人蘇木榮遺產稅未繳之利息1,605,963元＋地價稅及房屋稅49,152元＋綜合所得稅57,646元＋被繼承人蘇木榮死亡前未納稅捐之應負擔比例678,827元），故復查決定准予追減死亡前應納未納稅捐扣除額12,428,080元。
（四）扣除額－死亡前未償債務部分：
1.關於原告雖主張被繼承人蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人，經查所提出之證據不足為主張事實之證明，故被繼承人蘇陳素錱死亡時，有應交付該應繼分財產及分配請求權價值之債務云云，核無足採。
2.被繼承人蘇木榮生前出售系爭土地予良洲建設公司，主張已收土地款3億元，因被繼承人蘇木榮違反契約規定，應將所收取金額加一倍賠償買方，即蘇木榮有未償債務6億元，應自遺產總額扣除，因經通知繼承人及買方提示資金流程及價款收付方式等資料供核，惟未能提示，被告乃否准認列，案經原告申請復查及提起訴願、再訴願均遭駁回，續行提起行政訴訟，經最高行政法院93年4月8日93年度判字第393號判決駁回，已告確定在案，是蘇木榮生前出售系爭土地予良洲建設公司，已收土地款3億元之情事非屬事實，則本件原告主張應給付利息120,000,000元賠償良洲建設公司，亦不足採。
（五）扣除額-公共設施保留地：蘇木榮遺產稅案，繼承人等提起行政救濟，歷經多年行政爭訟，案經本院93年度訴字第2123號判決將訴願決定及原處分撤銷，囑由被告另為處分，嗣繼承人對上開判決對其不利之公共設施保留地部分，續向最高行政法院提起訴訟，為最高行政法院95年度裁字第02168號裁定駁回而告確定，其他部分被告依上開本院判決意旨，作成97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定，原告不服，分別經財政部98年3月24日台財訴字第09713513950號訴願決定及本院98年度訴字第960號判決駁回，全案迄106年4月13日最高行政法院106年判字第178號判決上訴駁回確定。
（六）扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅部分：本件被告計算系爭死亡前8年內繼承財產已納遺產稅扣除額，係將被繼承人蘇木榮遺產總額，減除被繼承人蘇木榮死亡前經政府徵收之土地價值、減除經1人繼承之農業用地價值、減除未經核課遺產稅之公設保留地價值及減除不計入遺產總額土地價值後，按40﹪計算為23,515,861元，並無不合。
（七）罰鍰：
1.漏報分配請求權之債權部分，考量係經被告重核復查決定追認被繼承人蘇木榮遺產稅扣除額所致，認定原告未申報系爭債權遺產，非屬故意或過失，應予免罰，復查決定時依經追認遺產淨額13,465,464元重行核算結果，按所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，遂維持原處罰鍰18,548,600元。
2.本件短漏報遺產非屬納稅者權利保護法第7條第3項所稱之租稅規避案件，並無適用該法第7條第10項前段，以處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額之情形。
（八）其餘部分：
1.復查決定有違爭點主義及行政救濟不利益變更禁止原則部分：本件被繼承人蘇陳素錱遺產稅案件，原核定應納稅額18,548,655元，因(1)被繼承人蘇木榮遺產稅案件繼承人數變更致影響應繼分價值計算；(2)被繼承人蘇木榮遺產稅額、罰鍰及其行政救濟利息經重核復查決定後，稅額減少，致本件應納未納稅捐扣除額相對調整追減；(3)被繼承人蘇木榮遺產稅案件，經被告重核復查決定追認不計入遺產總額、公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額等原因，相對追減本件被繼承人蘇陳素錱遺產稅案件死亡前8年內繼承財產已納遺產稅扣除額等因素，被告重行核算後應納稅額應為24,069,495元，已高於原核定應納稅額18,548,655元，被告基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定應納稅額18,548,655元，核無不合。
2.本件稅單既於核課期間送達，依行為時稅捐稽徵法第12條後段、第14條及第19條第3項規定規定，其效力及於全體，並無以未載足蘇純妍、蘇純婍2等人資料，即稱違誤。有關蘇繼鋒之繼承權經臺灣新竹地方法院97年9月2日96年度家訴字第23號民事判決確定為吳淑美、蘇純婍及蘇純妍等3人。又蘇繼鋒之配偶仍應依臺灣高等法院91年家上字360號判決，以羅綉媛與蘇繼鋒之婚姻無效，吳淑美婚姻則為有效認定。另繼承人蘇繼宗雖於99年12月27日死亡，惟被告原處分及復查決定時，係於繼承人蘇繼宗死亡前所做成，況原告因不服課稅處分，已提起行政救濟，對全體納稅義務人應有之權利，並無生損害。
（九）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債權部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。」、「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：一、與第1138條所定第1順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。」分別為民法第1138條第1款及第1144條第1款所規定。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項及第22條第1款、第2款所規定。末按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」及「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者……私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向……主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理……免由土地所有權人或典權人申請……二、經地目變更為『道』土地……五、私有無償提供公共巷道或廣場用地。…。」分別為行為時土地稅減免規則第9條前段及第22條第2款、第5款所規定。
（二）又「被繼承人所遺供公眾通行之道路土地，經主管機關證明其係經政府開闢或證明係無償供公眾使用……應依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，免予計入遺產總額。……。」及「被繼承人遺產稅案經行政法院判決確定應追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，其配偶於判決確定前死亡，該項屬於被繼承人配偶所有之請求權，納稅義務人應自稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」分別經財政部87年11月11日台財稅第871974411號及98年1月19日函釋在案。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件原告蘇繼棟之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡，繼承人等辦理遺產稅申報，經被告初查時，核定遺產總額101,057,624元，嗣被告依原告申請，更正核定遺產總額130,601,931元，另因查獲原告漏報被繼承人蘇陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮（於81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產75,454,013元、分配請求權之債權46,375,029元，乃歸併核課遺產稅。
2.次查：被告作成復查決定以下列理由：
(1)原告提示贈與書影本，主張被繼承人蘇陳素錱生前於83年間已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人，故被繼承人蘇陳素錱死亡時，已無該債權乙節，查繼承人於89年4月17日申報本件遺產稅時，繼承人並未提示該贈與書影本，且初查亦查無被繼承人生前將該債權贈與其他繼承人申報贈與稅情事，經初查依首揭規定併入遺產總額課稅後，原告於92年3月21日申請更正時，始提出該贈與書影本，顯有臨訟補具之嫌；又被繼承人蘇陳素錱生前該贈與情事未依遺產及贈與稅法第24條規定，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，其贈與事實尚難採認；縱使被繼承人蘇陳素錱無繼承被繼承人蘇木榮遺產之意願，應可依行為時民法第1174條規定，向法院聲請拋棄繼承即可，無須表明繼承以後，再訂立贈與書將該債權贈與繼承人，徒增繳納贈與稅之負擔，顯與常情有違。綜上，原告雖提示贈與書影本，尚難認定有贈與事實，初查將被繼承人蘇陳素錱死亡時遺有應繼分財產及分配請求權之債權，併入遺產總額課稅，並無不合。
(2)又原告主張系爭應繼分土地，屬一人繼承之農業用地，被繼承人蘇陳素錱應無該應繼分，應自遺產總額刪除乙節，查被繼承人蘇木榮遺產稅案，經被告依本院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，作成97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定，新竹縣竹東鎮柯子湖段1之3地號等53筆土地，依被告85年11月8日會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，其中5之2、7、7之1、7之2、9、11之11、19之2、22、24、26、29之1、32之1、32之
6、32之7、32之8、338、338之3、343之1、343之2、344、344之2、344之3、509、522、524及525地號等26筆土地作農業使用，①已就32之1、32之6、32之7、32之8及524地號等5筆土地全數追認公共設施保留地扣除額（見原處分卷3第1214頁）；②追認29之1、338、338之3、343之1、343之2、344、344之2、344之3、509及525地號等10筆土地之部分面積屬公共設施保留地扣除額（見原處分卷3第1213頁至第1214頁）；③另26筆土地非屬公共設施保留地持分部分，追認農地一人繼承全數扣除額，餘否准扣除（見原處分卷3第1209頁）。至同縣竹北市安溪寮段53之1地號土地，經實地勘查係無償供公眾通行之私設巷道，屬不計入遺產總額之財產（見原處分卷3第1217頁）；另竹北市安溪寮段54之5地號土地，屬一人繼承並續作農業經營之農業用地，均追認農地全數扣除額（見原處分卷3第1207頁）。本件依據上開97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定結果，屬一人繼承農業用地部分，應准予自遺產總額排除，且被繼承人蘇木榮遺產稅案不計入遺產總額之新竹縣竹北市安溪寮段53之1地號土地，其應繼分價值2,500元，亦應予不計入遺產總額。
(3)初查依被繼承人蘇木榮遺產稅案核定之遺產，按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值75,454,013元，據被繼承人蘇木榮遺產稅申報書之繼承系統表，其中蘇文德及蘇純怡係蘇繼樑之代位繼承人，該2人之應繼分應各為被繼承人蘇木榮遺產1/22，其餘繼承人（包括本件被繼承人蘇陳素錱）應繼分應各為1/11，經重行計算應計入遺產總額之應繼分價值79,542,797元，原核定應繼分財產價值75,454,013元，應予追認4,088,784元。
(4)原告主張被繼承人蘇陳素錱繼承其配偶蘇木榮所遺之新竹市金山面段8之1地號等51筆土地遭違建占用，該應繼分價值應有減損乙節，查繼承人申報被繼承人蘇木榮遺產稅案時，即主張該51筆土地遭違章占用價值減損，初查認有實地勘查之必要，被告前以84年5月24日北區國稅審二第84016711號等函請土地所屬管轄機關地政事務所派員協同至現場會勘指界，該土地原為持分地，繼承人主張該土地係遭其他共有人所占用，惟共有人就其持分部分即為所有權人，經共有人說明係被繼承人蘇木榮生前自願出租或無償借用等情，繼承人亦無法提供土地確實遭占用之證據供核，原查依該土地公告現值，列為遺產總額課稅，嗣繼承人提起行政救濟，均遭駁回並已確定。本件原告提示被告函文影本及稅捐處核准地價稅分單繳納之證明，尚難認定土地遭占用之事實，初查將被繼承人死亡時遺有上揭應繼分之土地，按公告現值計價，併入遺產總額課稅並無不合。
(5)至原告主張被繼承人蘇陳素錱繼承其配偶蘇木榮所遺之竹東鎮頭重埔段310地號、竹北市竹仁段165、285、544地號、竹北市站前段502、511地號、竹北市台元段672、722、
67 8之1、822、840之1地號、竹北市站後段517地號、竹北市社北段143地號共13筆土地，係供「道路使用」免徵地價稅，應不計入遺產總額乙節。查竹東鎮頭重埔段310地號土地係依據土地稅法第14條規定課徵地價稅，此有新竹縣稅捐稽徵處竹東分處97年6月27日新縣稅東一字第0970048390號函復資料附於原處分卷可參（見原處分卷2第1034頁），另竹北市竹仁段165、285、544地號、站前段502、511地號、台元段722、822、840之1地號及站後段517地號等9筆土地地目為「道」，依據土地稅減免規則第22條第2款規定免徵地價稅，及社北段143地號土地，依據土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅外，竹北市台元段672地號土地係課徵地價稅，且查無竹北市台元段678之1地號土地，此有新竹縣稅捐稽徵處97年6月27日、8月18日新縣稅土字第0970022136號及第0970028492號函復資料附於原處分卷可稽（見原處分卷2第1038頁至第1039頁），依前揭規定，被繼承人蘇陳素錱繼承上揭免徵地價稅之土地共10筆，其應繼分價值1,696,396元，應予不計入遺產總額等由，復查決定准予追認遺產總額-應繼分財產4,088,784元、不計入遺產總額1,698,896元及公共設施保留地扣除額3,666,883元，揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：被繼承人蘇陳素錱遺產稅係於89年4月17日申報，核課期間5年，應至94年4月16日屆止，被告至94年4月19日補徵分配請求權債權之稅額，顯已逾核課期間云云。惟查：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項及第22條第1款、第2款分別定有明文。
2.又依91年6月26日修正前民法第1030條之1第1項前段規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」查分配請求權性質為債權請求權，得行使該項請求權之權利人為生存配偶，至生存配偶是否行使該項權利，及其行使之內容、範圍如何完全依其自由意志決定，要非稽徵機關所得依職權代為決定，故生存配偶行使該項權利時，應提出剩餘財產差額計算表及相關證明文件供稽徵機關調查核定。又民法第1030條之1，生存配偶行使分配請求權，對於夫妻2人相繼死亡案件，在先死亡配偶遺產稅之分配請求權扣除額尚未核定前，自無從認定後死亡配偶遺有該項分配請求權債權價值及其數額若干，而予以併計其遺產總額課稅，此乃法理之所當然。
3.經查：被繼承人蘇陳素錱88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，未列報遺產總額-分配請求權之債權，嗣經被告查得被繼承人蘇陳素錱已於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，該案經被告92年2月24日北區國稅法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定書追認分配請求權扣除額46,375,029元（見原處分卷4第176頁至第189頁），故於94年4月19日同額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額-分配請求權之債權，被繼承人蘇木榮遺產稅案之繼承人對該訴願撤銷重核復查決定猶表不服提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（銷重核復查決定）撤銷（見本院卷三第112頁至第141頁），由被告另為處分，被告依據本院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，以及95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，夫妻於婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍之法令見解變更，於97年7月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（見本院卷三第142頁至第160頁），再予追認分配請求權扣除額268,785,025元，變更核定315,160,054元，全案迄106年4月13日最高行政法院106年判字第178號判決上訴駁回確定（見本院卷三第161頁至第188頁），被繼承人蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額維持為315,160,054元。嗣被告遂再就追認部分同額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元，並於99年7月27日以北區國竹市一字第0990005168號函送達被繼承人蘇陳素錱88年度遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書（另案核增遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元，被告已受理原告之復查申請，並以被告106年12月18日北區國稅法二字第1060018079號復查決定駁回），本件系爭分配請求權為46,375,029元，合先敘明。
4.次查：本件被繼承人蘇陳素錱之配偶蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人辦理蘇木榮遺產稅申報，原未列報分配請求權扣除額，其後以申請更正方式主張增列分配請求權扣除額，被告以繼承人未能說明生存配偶被繼承人蘇陳素錱於婚姻關係中取得之原有財產及負債金額而否准認列，繼承人不服，一再循復查、訴願及行政法院訴訟等程序進行行政救濟，被告先依財政部訴願決定撤銷意旨於92年2月24日重核復查決定准予追認分配請求權扣除額46,375,029元，再依本院93年度訴字第2123號判決意旨於97年7月16日重核復查決定，予以追認268,785,025元，變更核定315,160,054元，繼承人猶表不服賡續進行行政救濟，全案迄106年4月13日最高行政法院106年判字第178號判決上訴駁回始告確定，業如前述。是以，被繼承人蘇陳素錱於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，履因繼承人對於分配請求權之財產範圍及價值等主張異議，以致於依法院判決而為重核復查決定前之數額若干處於未明狀態，被告自無從認定被繼承人蘇陳素錱遺產稅之分配請求權價值及其數額若干，而予以併計其遺產總額課稅，此乃法理之所當然，嗣被告於被繼承人蘇木榮遺產稅重核復查決定時就應列入該項請求權之財產範圍及價值查明核算分配請求權扣除額後，自此被繼承人蘇陳素錱遺產稅之補申報或核定才有準據，此符合財政部98年1月19日函釋意旨之案件，按前揭規定，自應以送達92年2月24日重核復查決定書起，重行起算分配求請權之債權核課期間。又如原告主張已逾核課期間，而不另行補徵被繼承人蘇陳素錱遺產稅，將造成蘇木榮遺產稅案件追認分配請求權扣除額，被繼承人蘇陳素錱擁有分配請求權債權，卻未核課遺產稅，致而違反實質課稅及租稅公平原則之情形，故被告至94年4月19日補徵分配請求權債權之稅額，顯未逾核課期間。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：縱被繼承人蘇陳素錱生前有該項請求權，亦因其為一身專屬權，不得讓與或繼承，於蘇陳素錱死亡而消滅，自不得由繼承人繼承云云。惟查：
1.按91年6月26日修正前民法第1030條之1第1項前段規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，其性質為「債權」，該法條於91年6月26日修正為生存配偶一身專屬權，復於96年5月23日修正為非專屬權，101年12月26日再修正為一身專屬權。
2.經查：被繼承人蘇陳素錱於88年10月19日死亡時，按其主張分配請求權扣除額時之民法第1030條之1規定，尚非屬一身專屬性之請求權，又被繼承人蘇陳素錱已主張分配請求權，該「債權」業已成立，僅係處於「債權」價值未確定或可得確定之狀態。
3.綜上，足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採據。
（六）原告再主張：遺產及贈與稅法第17條之1規定「就未給付部分」不認列分配請求權扣除額之計算範圍，及追繳稅款之「核課期間」自「未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書屆滿1年之日起算5年」，亦即於生存配偶死亡時，「就未給付部分」均不認列請求權之計算範圍，而應認屬追繳稅款之範圍云云。惟查：
1.按遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定：「納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」徵諸該條項之立法理由：「為使繼承人有充裕時間辦理給付生存配偶主張之剩餘財產差額分配請求權金額之財產，於第2項規定於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年期間內辦竣。另為防杜生存配偶『假行使真扣除』，爰定明未於上開期間內給付時，應就未給付部分追繳應納稅賦，俾稽徵機關得於期限屆滿翌日起5年之核課期間內追繳遺產稅。」是以，該條項係防杜生存配偶假借行使分配請求權，於稽徵機關核准自遺產中扣除後，卻未將相當於差額分配請求權金額之財產於一定期間內移轉生存配偶，稽徵機關得追繳應納稅賦，以符合遺產及贈與稅法就分配請求權免徵遺產稅之立法目的以及租稅公平及實質課稅原則。
2.經查：被繼承人蘇陳素錱死亡時，被繼承人蘇木榮遺產稅之分配請求權扣除額尚未確定，被繼承人蘇木榮遺產稅案之納稅義務人自無可能將財產交付予被繼承人蘇陳素錱，惟被繼承人蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額既經確定後，被繼承人蘇陳素錱遺產稅分配請求權之債權亦同額確定增加並存在，即無須責成納稅義務人就相當於差額分配請求權金額之財產於一定期間內交付，亦無按遺產及贈與稅法第17條之1有關追繳稅款之情形。
3.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
（七）原告復主張：被繼人蘇木榮之繼承人蘇昭昭及蘇繼鋒分別於86年及91年死亡，被告均未核課渠等繼承自蘇木榮之配偶分配請求權之債務，即推論並無此項債權云云。惟查：我國遺產稅係採申報核定制，規定納稅義務人應於法定期間內，就符合遺產及贈與稅法規定應計入遺產之財產計算遺產總額，減除同法第17條、第17條之1之各項扣除額及第18條規定之免稅額後產生課稅遺產淨額，核算並繳納稅捐，其納稅義務包含列報課稅總額及就可抵減稅額之扣除額及免稅額予以主張及證明；又稽徵機關發現應課稅事項，不以機關自行發現者為限為解釋，係因大部分個人之經濟活動、財產狀態以及親屬關係皆由個人一人或關係人方能掌控，此部分責由納稅義務人進行協力報繳，稅捐稽徵機關則極盡課稅資料蒐集、通報、運用等稽徵作業之能事，杜絕不法，防止逃漏，以維護租稅公平及正義，稽徵機關依據查得資料據以核定之結果，或有未發現之事實，難能避免，故原告尚不得以被告未核課渠等分配請求權之債務，即推論並無此項債務。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告另主張：被繼承人蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人云云。惟查：
1.本件原告於89年4月17日申報被繼承人蘇陳素錱之遺產稅時，並未提示系爭贈與書供核，亦查無被繼承人生前將該債權贈與其他繼承人申報贈與稅情事，經依前揭規定將上揭應繼分之財產及分配請求權之債權併入遺產總額課稅後，原告於92年3月21日申請更正時，始提出該贈與書影本，顯有臨訟補具之嫌；況被繼承人蘇陳素錱若生前有該贈與情事，亦查無依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報之事證，又被繼承人縱使無繼承被繼承人蘇木榮遺產之意願，可依行為時民法第1174條規定，向法院聲請拋棄繼承即可，其於表明繼承以後，再訂立贈與書將該債權贈與繼承人，僅徒增贈與稅繳納之負擔，有違一般經驗法則。是以原告事後提示之贈與書影本，尚難採認，自難認有贈與之事實。
2.被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡後，由其配偶蘇陳素錱及原告繼承遺產，蘇陳素錱並未辦理拋棄繼承，並已辦理蘇木榮遺產稅之申報，列報蘇陳素錱為繼承人之一，而經被告依繼承系統表，核認蘇木榮遺產稅之配偶蘇陳素錱扣除額2,000,000元。況原告因不服被告核定蘇木榮遺產稅案，提起行政救濟，訴願階段時，蘇陳素錱仍列名為訴願人之一，此有財政部88年4月13日台財訴字第882162931號訴願決定書附於原處分卷可參（見原處分卷2第1125頁），蘇陳素錱並無表示不為繼承之意，況蘇木榮死亡時由原告及蘇陳素錱為共同繼承人之事實，經行政法院採認，此有本院93年度訴字第2123號及最高行政法院95年度裁字第2168號裁定附於本院卷可參（見本院卷三第112頁至第141頁及第241頁至第244頁）。蘇陳素錱於88年10月19日死亡後，原告於89年4月17日申報被繼承人蘇陳素錱之遺產稅時，並未提示系爭贈與書供核，遲至92年3月21日始申請更正主張有83年2月贈與書云云，並提示新竹市第一戶政事務所印鑑證明，說明上開贈與書上「蘇陳素錱」之印文與印鑑證明相符云云；惟被繼承人蘇陳素錱縱已死亡，其印鑑章仍留存，他人仍可事後使用，系爭贈與書是否確為被繼承人蘇陳素錱生前製作而成，實屬可疑。況原告亦未提出其他事證以資證明系爭贈與書確為被繼承人蘇陳素錱生前製成之事實，故被告否准採認原告事後提示之系爭贈與書，而以被繼承人蘇陳素錱既有繼承自其配偶蘇木榮之遺產，按被繼承人蘇陳素錱應繼分核算其遺產價值併入遺產課稅，經核於法並無不合。
3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告再主張：繼承人蘇詵詵、蘇灼灼、蘇婷婷及蘇昭昭（86年死亡）於結婚時，雙親已送嫁妝，亦立「覺書」放棄雙親日後所遺不動產繼承權，而為繼承人等分配分割被繼承人蘇陳素錱遺產之依據，足證被繼承人蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分之財產贈與其他繼承人云云。惟查：被繼承人蘇木榮繼承人之一蘇昭昭於86年死亡，其繼承人申報遺產稅時亦漏報蘇昭昭繼承蘇木榮之應繼分遺產，經被告查獲，補徵遺產稅及裁處罰鍰，繼承人等提起行政救濟，均未提示系爭「覺書」，此有本院95年度訴字第526號判決附於原處分卷可參（見原處分卷2第1111頁），茲原告提起訴願後，始提示系爭「覺書」，顯有臨訟補具之作，況原告亦未舉證該「覺書」確切書立時間事證以實其說，自難採據。足見原告此部分之主張，並非可採。
（十）原告復主張：依財政部67年8月8日台財稅第35311號函釋意旨，繼承人繳清遺產稅後，不論繼承人間如何分配遺產，均不課徵贈與稅，故被繼承人生前將其應繼分之財產贈與其他繼承人，均無課徵贈與稅之問題云云：惟查：
1.財政部67年8月8日台財稅第35311號函釋略以：「主旨：繼承人於繳清遺產稅後，持憑遺產稅繳清證明書辦理遺產繼承之分割登記時，不論繼承人間如何分割遺產，均不課徵贈與稅。說明：……二：查民法應繼分規定之設置，其目的係在繼承權發生糾紛時，得憑以確定繼承人應得之權益，如繼承人間自行協議分割遺產，於分割遺產時，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，民法並未予限制；因之，繼承人取得遺產之多寡，自亦毋須與其應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互為贈與問題。」
2.上開函釋係釋明繼承人間自行協議分割遺產，於分割遺產時，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，民法並未予限制，自不發生繼承人間相互為贈與問題；實與本件被繼承人蘇陳素錱已先繼承其配偶蘇木榮之遺產後，原告將應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人之情形不同，自無比附援引之餘地。
3.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
原告復主張：應按分配請求權債權申報日之遺產稅率計算遺產稅應納稅額云云。惟查：「實體從舊、程序從新」為行政法適用之一般原則，而實體從舊原則，其目的在於確定法律關係及維持法律之安定性，故納稅義務人對於課稅處分，課徵本稅之法律規定雖於行為後經修正，仍應適用行為時之法律，俾使法律修正前、後之案件，皆能個別適用相同之法律，不因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，造成另一種課稅的不公平。本件被繼承人蘇陳素錱88年10月19日死亡，新修訂之遺產及贈與稅法第13條「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除……遺產淨額，課徵10%。」並無溯及既往之規定，故本件自無適用之餘地。足見原告此部分之主張，不足採信。
原告又主張：系爭應繼分土地，屬1人繼承之農業用地，被繼承人蘇陳素錱應無該應繼分，應自遺產總額刪除云云。
惟查：
1.經查：被繼承人蘇木榮遺產稅案，經被告依本院93年度訴字第2123號判決（見本院卷三第112頁至第141頁）撤銷意旨，於97年7月16日重核復查決定，新竹縣竹東鎮柯子湖段1之3地號等53筆土地，依被告85年11月8日會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，其中5之2、7、7之1、7之2、9、11之11、19之2、22、24、26、29之1、32之1、32之6、32之7、32之8、338、338之3、343之1、343之2、3
44、344之2、344之3、509、522、524及525地號等26筆土地作農業使用，作農業使用之26筆土地屬公共設施保留地部分認列公共設施保留地扣除額，其餘追認農地1人繼承全數扣除額，非作農業使用部分則按一般土地認列，認列情形如附表2所示。
2.次查：改按農業用地核定6,069,171元（3,222,057+2,847,114）屬1人繼承農業用地部分，被告於97年7月16日復查決定時已自被繼承人蘇陳素錱應繼分財產內其應繼分價值中排除。
3.承上，新竹縣竹東鎮柯子湖段1之3地號等53筆土地，除全部持分皆為農業用地且作農業使用，未含在被繼承人蘇陳素錱應繼分財產內，其餘土地依其使用狀態及比例列入被繼承人蘇陳素錱應繼分財產內核算遺產價額。
4.又查：被繼承人蘇木榮所遺新竹市民富段1043、1248、1248-2、 1613、1558、1559、1562、1555、1570、1586及1577地號等11筆土地，繼承人申報被繼承人蘇木榮遺產稅時係列報為一般應稅土地，未主張農業用地扣除，又上揭土地業經最高行政法院106年判字第178號判決確定被繼承人蘇木榮死亡時非屬農業用地作農業使用土地（見本院卷三第161頁至第188頁）已列入被繼承人蘇陳素錱應繼分財產內（見原處分卷2第1168頁至第1175頁）。
5.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
原告末主張：被繼承人蘇木榮所遺新竹市金山面段8之1地號等51筆土地遭違建占用，該應繼分價值應有減損云云。惟查：繼承人申報被繼承人蘇木榮遺產稅案時，即主張該51筆土地遭違章占用價值減損，被告認有實地勘查之必要，以84年5月24日北區國稅審二第84016711號等函請土地所轄之地政事務所派員協同至現場會勘指界，該土地原為持分地，原告主張該土地係遭其他共有人所占用，惟共有人就其持分部分即為所有權人，經共有人說明係被繼承人蘇木榮生前自願出租或無償借用等情，繼承人等亦無法提供土地確實遭占用之證據供核，被告乃依該土地公告現值，列為遺產總額課稅，嗣繼承人提起行政救濟，均遭駁回，並已確定。本件原告雖提示被告函文影本及稅捐處核准地價稅分單繳納之證明，尚難認定土地遭占用之事實，且該部分業經本院98年度訴字第960號判決駁回（見原處分卷4第218頁），全案迄106年4月13日最高行政法院106年度判字第178號判決上訴駁回確定在案（見本院卷三第161頁至第188頁）。是以，被告將被繼承人蘇陳素錱死亡時遺有上揭應繼分之土地，按公告現值計價，併入遺產總額課稅，經核於法並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、扣除額－死亡前應納未納稅捐部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。次按「繼承人相互間對於被繼承人之債務……按其應繼分比例負擔之。
」民法第1153條第2項定有明文。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1. 經查：本件原告之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡，原告辦理遺產稅申報，列報被繼承人蘇陳素錱死亡前有未繳納之地價稅及房屋稅計52,068元，經被告初查按其生存期間之比例核定49,152元，另核定被繼承人蘇陳素錱死亡前有未繳納之綜合所得稅57,646元、未繳納被繼承人蘇木榮遺產稅及罰鍰之應負擔比例（1/12）16,681,543元、被繼承人蘇木榮死亡前未納稅捐之應負擔比例（1/12）622,257元，合計17,410,598元。
2.次查：被告作成復查決定以下列理由：
(1)原告主張被繼承人蘇木榮遺產稅、罰鍰及其生前未納稅捐，均應自本件被繼承人蘇陳素錱遺產總額中全額扣除乙節：查本件初查原以被繼承人蘇木榮遺產稅案核定之遺產，按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值，併入被繼承人蘇陳素錱遺產總額課稅，經查被繼承人蘇陳素錱應繼分應為1/11，並重新計算應計入遺產總額之應繼分財產價值，則認定本件被繼承人蘇陳素錱應納未納被繼承人蘇木榮遺產稅、罰鍰及其生前未納稅捐之應負擔比例，自應依被繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/11）負擔，核認死亡前應納未納稅捐。
(2)查被繼承人蘇木榮遺產稅案，被告依本院93年度訴字第2123號判決意旨，重核復查決定應納稅額158,690,429元及罰鍰816,678元，至本件被繼承人蘇陳素錱死亡時，已繳納遺產稅131,006,874元，尚有遺產稅27,683,555元及罰鍰816,678元未繳納，按被繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/11）負擔，被繼承人蘇陳素錱應負擔之遺產稅及罰鍰應為2,590,930元〔（27,683,555＋816,678）/11〕。
(3)至原告主張被繼承人蘇陳素錱應負擔尚未繳納被繼承人蘇木榮遺產稅部分應包括未繳納稅捐應加計之利息乙節：依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該遺產稅款原應繳納期限（86年4月10日）屆滿之次日起，至補繳稅款繳納日止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6﹪，按日加計利息為17,665,591元，按繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/11）負擔，被繼承人蘇陳素錱應負擔之行政救濟利息1,605,963元。
(4)綜上，本件重行核算死亡前應納未納稅捐應為4,982,518元（蘇木榮遺產稅及罰鍰2,590,930元＋蘇木榮遺產稅未繳之利息1,605,963元＋地價稅及房屋稅49,152元＋綜合所得稅57,646元＋蘇木榮死亡前未納稅捐之應負擔比例（678,827元），復查決定准予追減死亡前應納未納稅捐扣除額12,428,080元，揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：每一繼承人對被繼承人蘇木榮遺產稅之全部均有繳納之義務，屬連帶債務，而非按其應繼分比例各自分擔，故被繼承人蘇陳素錱應負擔被繼承人蘇木榮生前全部未償債務及被繼承人蘇木榮遺產稅云云。惟查：
1.按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」為稅捐稽徵法第12條所明定。次按「繼承人相互間對於被繼承人之債務，除法律另有規定或另有約定則，按其應繼分比例負擔之。」民法第1153條第2項定有明文。本件被繼承人蘇木榮於81年間死亡，其生前應納未納稅捐及死亡時遺產稅，自應由其繼承人按應繼分比例負擔，合先敘明。
2.經查：被繼承人蘇木榮遺產稅案件，被告初查按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值，併入被繼承人蘇陳素錱遺產總額課稅，嗣查得被繼承人蘇陳素錱應繼分應為1/11，乃依本院93年度訴字第2123號判決意旨（見本院卷三第112頁至第141頁），於97年7月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定被繼承人蘇木榮遺產稅應納稅額158,690,429元及罰鍰816,678元，因被繼承人蘇陳素錱死亡時，已繳納遺產稅131,006,874元，尚有遺產稅27,683,555元及罰鍰816,678元未繳納，按被繼承人蘇陳素應繼分比例（1/11）負擔計算其應負擔之遺產稅及罰鍰應為2,590,930元〔(27,683,555＋816,678) /11〕（原處分卷2第1059頁）。
3.次查：本件應負擔尚未繳納被繼承人蘇木榮遺產稅未繳納行政救濟加計利息部分，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該遺產稅款原應繳納期限（86年4月10日）屆滿之次日起，至補繳稅款繳納日止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6﹪，按日加計利息為17,665,591元（見原處分卷2第1058頁），按繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/11）負擔，被繼承人蘇陳素錱應負擔之行政救濟利息1,605,963元（見原處分卷2第1058頁）。
4.承上，本件死亡前應納未納稅捐應為4,982,518元（見原處分卷2第1059頁，被繼承人蘇木榮遺產稅及罰鍰2,590,930元＋被繼承人蘇木榮遺產稅未繳之利息1,605,963元＋地價稅及房屋稅49,152元＋綜合所得稅57,646元＋被繼承人蘇木榮死亡前未納稅捐之應負擔比例678,827元），故復查決定准予追減死亡前應納未納稅捐扣除額12,428,080元，經核於法並無不合。
5.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（四）原告又主張：被繼承人蘇木榮遺產稅，行政執行處對繼承人執行遺產稅，亦未依據繼承人應繼分比例對每一繼承人執行云云。惟查：行政執行處對繼承人執行遺產稅，係為確保稅捐得以徵起，而每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務，與原告主張本件被繼承人應就全部未繳納之遺產稅負繳納之責係屬二事。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採信。
丙、扣除額－公共設施保留地部分：
（一）按「公共設施保留地……因繼承……而移轉者，免徵遺產稅……。」為都市計畫法第50條之1所明定。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件原告之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡，原告辦理遺產稅申報，原未列報公共設施保留地扣除額，被告初查依被繼承人蘇木榮遺產稅案經核定之公共設施保留地扣除額土地，據新竹縣政府及新竹市政府查復公共設施保留地資料，按繼承人數（12人）比例計算其應繼分之公共設施保留地扣除額為14,982,015元。
2.次查：被告作成復查決定以下列理由：查被繼承人蘇陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮遺產之應繼分比例應為1/11，已如前述，據函請新竹縣政府及新竹市政府查復公共設施保留地資料，及被繼承人蘇木榮遺產稅案之重核復查決定內容，新竹縣竹東鎮柯子湖段1之3地號等53筆土地，依實地會勘結果，其中32之1、32之6、32之7、32之8及524地號等5筆土地全數追認公共設施保留地扣除額，29之1、338、338之3、343之1、343之2、344、344之2、344之3、509及525地號等10筆土地係部分面積屬公共設施保留地，重行核算公共設施保留地扣除額應為18,648,898元為由，復查決定准予追認公共設施保留地扣除額3,666,883元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）原告雖主張：系爭53筆土地，究屬農業用地或公共設施保留地，仍繫屬於最高行政法院審理中，屬原告蘇繼鴻1人繼承之農業用地部分，即非本件之應繼分財產云云。惟查：
1.經查：被繼承人蘇木榮所遺系爭53筆土地，惟部分經編訂為多種用途中之道路用地及公園用地，但已經該管土地主管單位於84年間放棄徵收，即於被繼承人蘇陳素錱88年間死亡時已非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，已非都市計畫法規定之公共設施保留地，應無都市計畫法第50條之1規定免稅適用餘地，此有本院93年度訴字第2123號判決（見本院卷三第112頁至第141頁）內容足證，且原告對本院93年度訴字第2123號判決對其不利之公共設施保留地部分，續向最高行政法院提起訴訟，業經最高行政法院95年度裁字第2168號裁定駁回而告確定（見本院卷三第241頁至第244頁）。被告嗣依上開本院93年度訴字第2123號判決意旨，作成97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定，原告不服，分別訴經財政部98年3月24日台財訴字第09713513950號訴願決定（見原處分卷4第213頁）及本院98年度訴字第960號判決駁回案（見原處分卷4第218頁），全案迄106年4月13日最高行政法院106年度判字第178號判決駁回上訴確定在案（見本院卷三第161頁至第188頁）。
2.是以，被繼承人蘇陳素錱88年死亡時，系爭土地已非屬公共設施保留地，且原告亦未提示主管機關核發之相關屬公共設施保留地之證明文件供核，自難認定系爭土地應自本件被繼承人蘇陳素錱遺產總額扣除。
3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
丁、扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……七、被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80%、60%、40%及20%。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第7款所明定。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件原告之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡，原告辦理遺產稅申報，原未列報被繼承人蘇陳素錱死亡前8年內繼承財產已納遺產稅者，被告初查按審理被繼承人蘇木榮遺產稅案核定資料，依再繼承年數8年之遞減扣除率40%及被繼承人應繼分比例（1/12），核認扣除額為24,131,344元。
2.次查：被告作成復查決定以下列理由：查被繼承人蘇陳素錱繼承其配偶蘇木榮遺產之應繼分比例應為1/11，及依據被繼承人蘇木榮遺產稅案之重核復查決定內容，經重行計算本件死亡前8年內繼承財產已納遺產稅之扣除額為應為23, 515,861元為由，復查決定准予追減死亡前8年內繼承財產已納遺產稅之扣除額615,483元，揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：被繼承人蘇木榮遺產稅案，原查核定遺產總額減除不計入遺產總額土地價值後，可繼承之財產為991,127,582元，應繼分比例1/11為90,102,507元，扣除40%，應為36,041,003元，復查決定僅扣除23,515,861元，數字有誤云云。惟查：被告計算系爭死亡前8年內繼承財產已納遺產稅扣除額，係將被繼承人蘇木榮遺產總額，減除被繼承人蘇木榮死亡前經政府徵收之土地價值、減除經一人繼承之農業用地價值、減除未經核課遺產稅之公設保留地價值及減除不計入遺產總額土地價值後，按40%計算為23,515,861元，並無不合；至原告主張僅減除不計入遺產總額土地價值再按40%計算系爭死亡前8年內繼承財產已納遺產稅扣除額乙節，容有誤解，不足採信。
戊、扣除額－死亡前未償債務部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號判例可資參照。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件原告之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡，原告辦理遺產稅申報，列報被繼承人蘇陳素錱遺有應返還之押租金1,000,000元、未給付醫藥費9,978元及未繳納之被繼承人蘇木榮遺產稅16,359,707元等死亡前未償債務扣除額，被告初查准予認列押租金1,000,000元及未給付醫藥費5,643元之死亡前未償債務扣除額，另將未繳納之被繼承人蘇木榮遺產稅16,359,707元認列為死亡前應納未納稅捐扣除額。
2.次查：被告作成復查決定以下列理由：
(1)因贈與契約書有臨訟補具之嫌及贈與情事顯與常情有違，已如前述，尚難核認被繼承人蘇陳素錱死亡時，有應交付該應繼分財產及分配請求權價值之債務。
(2)原告主張被繼承人蘇木榮生前出售土地予良洲建設公司，已收土地款3億元，因被繼承人蘇木榮違反契約規定，應將所收取金額加一倍賠償買方，即被繼承人蘇木榮有未償債務6億元，應自遺產總額扣除，因經通知繼承人及買方提示資金流程及價款收付方式等資料供核，惟未能提示，初查乃否准認列，案經原告申請復查及提起訴願、再訴願均遭駁回，續行提起行政訴訟，經最高行政法院93年度判字第393號判決駁回，已告確定在案（見本院卷三第189頁至第220頁）。是被繼承人蘇木榮生前出售土地予良洲建設公司，已收土地款3億元之情事非屬事實，則本件原告主張應給付利息120,000,000元賠償良洲建設公司，亦不足採等由，駁回其復查之申請，揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：被繼承人蘇陳素錱生前於83年間已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人，故被繼承人蘇陳素錱死亡時，有應交付該應繼分財產及分配請求權價值之債務云云。惟查：本件原告於89年4月17日申報被繼承人蘇陳素錱之遺產稅時，並未提示系爭贈與書，亦查無申報贈與稅情事，俟被告將上揭應繼分之財產及分配請求權之債權併入遺產總額課稅後，原告始遲於92年3月21日申請更正並提示系爭贈與書影本供核，業如前述，顯難採據；況被繼承人蘇陳素錱若真無繼承被繼承人蘇木榮遺產之意願，向法院聲請拋棄繼承即可，渠於表明繼承後再將該債權贈與繼承人，僅徒增贈與稅繳納之負擔，有違一般經驗法則，又被繼承人蘇木榮遺產稅案件，繼承系統表列報蘇陳素錱為繼承人之一，原告因不服被告核定蘇木榮遺產稅案，提起行政救濟，訴願階段時，蘇陳素錱仍列名為訴願人之一，此有財政部88年4月13日台財訴字第882162931號訴願決定書附於原處分可參（見原處分卷2第1125頁），蘇陳素錱並無表示不為繼承之意，原告及蘇陳素錱為共同繼承人。足見原告此部分之主張，不足採信。
己、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第45條所規定。又「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」「第3項之滯納金，按應補繳稅款15%算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。…」分別為106年12月28日實施之納稅者權利保護法第7條第3項、第7項及第10項前段所明定。再按「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」經財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋在案。末按「一、短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第45條部分規定。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件原告之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡，原告辦理遺產稅申報，被告初查以原告漏報被繼承人蘇陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮遺產之應繼分財產價值及銀行存款合計92,290,274元，乃按所漏稅額23,434,751元處1倍之罰鍰23,434,751元（見原處分卷1第302頁至第303頁），嗣經更正以原告漏報被繼承人蘇陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮遺產之應繼分財產價值75,454,013元、分配請求權之債權46,375,029元及銀行存款5,539元，合計121,834,581元，乃按所漏稅額18,548,655元處1倍之罰鍰18,548,600元（計至百元止）（見原處分卷1第695頁、第702頁至第703頁）。
2.次查：被告作成復查決定以下列理由：查原告雖主張被繼承人蘇陳素錱生前於83間已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人，因贈與契約書有臨訟補具之嫌及贈與情事顯與常情有違，尚難採認原告主張確有贈與事實，已如前述；另繼承人漏報分配請求權之債權，係被繼承人蘇木榮遺產稅經被告重核復查決定追認該扣除額
46 ,375,029元，原告申報本件遺產稅時，被繼承人蘇木榮遺產稅案尚未經核准系爭扣除額，原告確未能據以申報系爭分配請求權之債權遺產，從而原告未申報系爭債權遺產，尚非屬故意或過失，應予免罰。其餘漏報應繼分財產及銀行存款部分，違章事證明確，因已追認遺產淨額13,465,464元，依首揭規定，重行核算按所漏稅額24,069,495元〔（72,137,795×41﹪－5,507,000）－0〕處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原處罰鍰18,548,600元應予維持為由，駁回其復查之申請，揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：被繼承人蘇陳素錱生前於83年間已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人，故被繼承人蘇陳素錱死亡時，已無該遺產，故應予免罰云云。惟查：
1.原告主張被繼承人蘇陳素錱生前已簽約將其應繼分之財產及分配請求權之債權贈與其他繼承人乙節：查系爭贈與契約書係遲於92年3月21日申請更正被繼承人蘇陳素錱遺產稅時始提示，尚難採據，又原告主張上開贈與情事，諸多與常情有違，已如前述，被告以原告未就此部分之主張提供具體事證以實其說，乃否准認列，並無不合。
2.又因漏報分配請求權之債權部分，考量係經被告重核復查決定追認被繼承人蘇木榮遺產稅扣除額所致，認定原告未申報系爭債權遺產，非屬故意或過失，應予免罰，復查決定時依經追認遺產淨額13,465,464元重行核算結果，按所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，遂維持原處罰鍰18,548,600元，經核於法並無不合。
3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：本件所處罰鍰金額依納稅者權益保護法第7條第10項前段之規定，最高不得超過第7條第7項所定滯納金及利息之總額，即應補繳稅款15%計算云云。惟查：本件短漏報遺產非屬納稅者權利保護法第7條第3項所稱之租稅規避案件，並無適用該法第7條第10項前段，以處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額之情形。足見原告此部分之主張，亦非可採。
庚、原告其餘主張部分：
（一）原告雖主張：稅捐行政爭訟案件，應採爭點原則，被告復查決定准予追認遺產總額-應繼分財產4,088,784元，追減死亡前應納未納稅捐扣除額12,428,080元及死亡前8年內繼承財產已納遺產稅扣除額615,483元，對原告申請復查項目作出更不利於原告之決定，有違行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則云云。惟查：遺產稅額計算，係將所有被繼承人死亡時有價值之動產、不動產及債權等項目加總為遺產總額，減除免稅額及各項扣除額後為遺產淨額，再依遺產淨額按稅額比率核算出應納遺產稅額；即應納遺產稅額係依據被繼承人死亡時所遺財產狀況所為一聯串數字之運算過程而來，各項金額間均有互動（連動）之關係，雖稽徵機關審理復查案件時應依「爭點原則」對原告所提之不服事由逐項審理，惟仍須對各項互動（連動）項目金額，作一正確調整；例如：遺產總額之變更將影響生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算，前者經行政救濟變更減少時，後者雖非系爭項目，仍應配合調整減少，惟計算後整體遺產稅案件之遺產淨額及應納稅額，如無更不利於行政救濟人之決定，即為適法，非謂以計算過程要件之單項，因調整變更致而較其行政救濟前為不利，即違反行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，本件被繼承人蘇陳素錱遺產稅案件，原核定應納稅額18,548,655元，因⑴被繼承人蘇木榮遺產稅案件繼承人數變更致而影響應繼分價值計算；⑵被繼承人蘇木榮遺產稅額及其行政救濟利息經重核復查決定後，稅額減少，致本件應納未納稅捐扣除額相對調整追減；⑶被繼承人蘇木榮遺產稅案件，經被告重核復查決定追認不計入遺產總額、公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額等原因，相對追減本件被繼承人蘇陳素錱遺產稅案件死亡前8年內繼承財產已納遺產稅扣除額等因素，被告重行核算後應納稅額應為24,069,495元，已高於原核定應納稅額18,548,655元，被告基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維持原核定應納稅額18,548,655元，核無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（二）原告又主張：原處分應依行政程序法第96條載明相關資料且依司法院釋字第97號解釋行政處分應具備法定程式，原處分未記載蘇純妍、蘇純婍2等人資料自非屬合法；又原處分所載吳淑美、蘇純妍及蘇純婍等3人之身分認定與戶政、地政機關事務權限之認定不符，原處分自屬無效；另繼承人蘇繼宗於99年12月27日死亡，被告以死亡人蘇繼宗予以送罰，依法未合；又本件原告及訴外人蘇繼宗等人因遺產稅及罰鍰事件向財政部提起訴願，嗣訴外人蘇繼宗於99年12月27日死亡，訴願決定仍併列蘇繼宗為訴願人，自實體上駁回訴願，則本件訴願程序既不合法，自應由本院依法撤銷云云。惟查：
1.按「共有財產，由管理人負納稅義務……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「為稽徵稅捐所發之各種文書……對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。」行為時稅捐稽徵法第12條後段及第19條分別定有明文。
2.經查：依本院98年度訴字第1513號判決（見原處分卷2第1107頁）及臺灣高等法院91年度家上字第360號民事判決（見本院卷三第226頁至第232頁）內容，蘇繼鋒之合法配偶為吳淑美而非羅繡妍，是被告以吳淑美為復查決定後所送達遺產稅繳款書納稅義務人之一，並無不合；且被告初查按原申報資料查核認定被繼承人蘇陳素錱之法定繼承人，列遺產稅繳款書納稅義務人，並合法送達在案（見原處分卷1第306頁及第307頁），其效力及於全體，而繼承人蘇繼宗雖於99年12月27日死亡，惟被告作成原處分及復查決定時，係於繼承人蘇繼宗死亡前所做成，況原告因不服課稅處分，已提起行政救濟，對全體納稅義務人應有之權利，並無生損害。另訴外人蘇繼宗於99年12月27日死亡，訴願決定（99年12月31日作成，見本院卷一第104頁）仍併列蘇繼宗為訴願人乙節。然查：本件行政訴訟之原告僅有蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼等5人，而訴外人蘇繼宗並非本件行政訴訟之原告，故訴願決定關於訴外人蘇繼宗是否合法，乃屬另案之問題，並不在本件行政訴訟審究之範圍，併此敘明。
3.次查：蘇文德及蘇純怡於原告辦理被繼承人蘇陳素錱遺產稅申報時，均未滿20歲，被告以原告雖漏報遺產稅涉有違章，惟蘇文德及蘇純怡屬未成年之繼承人，乃准免予移罰。另原處分既於核課期間送達，業如前述，其效力及於全體，縱原處分未記載蘇純妍、蘇純婍等人資料，依前揭法律規定，亦不影響其效力。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（含復查決定）不利原告部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 107 年 2 月 27 日書記官 陳可欣