臺北高等行政法院判決
100年度訴字第336號100年9月8日辯論終結原 告 陳樹生訴訟代理人 陳尹章律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900444980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告於80年11月14日與訴外人張秉仁、鍾敬、葉春梅、鍾
李淑女、張鳳翠等6人合夥出資購買臺北縣樹林鎮（現改制為新北市○○區○○○○段（以下簡稱系爭地段）418、419-2、420、420-1、420-2、421、422、422-2、422-3、
425、427、427-16、427-17等13筆地號土地（除系爭地段421地號土地未經合併、分割外，其餘12筆土地嗣經分割、合併變更為15筆土地）。嗣於86年1月5日，原告與張秉仁等6人簽訂合資購地協議書，約定渠等共同集資承購之上開13筆土地以訴外人陳瀛洲及葉春梅為所有權登記名義人。
㈡迨至91年10月28日，所有權登記名義人之一陳瀛洲按原告出
資額新臺幣（下同）31,653,125元之比例，將登記為其所有之系爭地段421地號土地（以下簡稱系爭土地）應有部分100,000分之32,928，移轉所有權登記予原告之子即訴外人陳世振、陳材旭及陳秉謙所有（應有部分各為100,000分之10,976）。經被告審理結果，認原告將系爭土地登記返還請求權以無償方式移轉予其子陳世振等3人，所為核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃按系爭土地移轉日之公告土地現值核定贈與總額為12,140,454元、應納稅額為2,022,922元，並裁處罰鍰2,022,922元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠觀原告與陳世振等3人間之資金流程即足證明，系爭土地登
記請求權之移轉乃有償之土地交換行為，非如被告所稱之無償贈與行為：
⒈原告一手創辦之源生股份有限公司（以下簡稱源生公司）連
年虧損，急需資金週轉，惟系爭土地尚未登記為原告所有，且乏人問津難以出售，原告之子陳世振等3人為求公司存續，乃先後匯款於源生公司所有之華南商業銀行（以下簡稱華南商銀）桃園分行帳號：000000000000帳戶及上海商業儲蓄銀行（以下簡稱上海商銀）桃園分行帳號：
00000000000000帳戶（以下併稱源生公司帳戶）如下，以借款予原告週轉：
⑴90年11月12日：
訴外人即陳世振之配偶尤玉玲存入1,000,000元、陳材旭存入1,500,000元、陳秉謙存入300,000元、陳秉謙之配偶即訴外人彭湘存入300,000元，共計存入3,100,000元於源生公司帳戶。
⑵91年5月13日：
陳世振匯款830,000元、陳材旭匯款830,000元、陳秉謙匯款830,000元，共計匯款2,490,000元於源生公司帳戶。
⑶91年7月17日：
陳世振匯款1,130,000元、陳材旭匯款1,130,000元、陳秉謙匯款1,127,644元，共計匯款3,387,644元於源生公司帳戶。
⑷91年8月9日：
陳世振匯款690,000元、陳材旭匯款690,000元、陳秉謙匯款692,356元，共計匯款2,072,356元於源生公司帳戶。
⑸91年11月26日：
陳世振匯款130,000元、陳材旭匯款130,000元、陳秉謙匯款130,000元，共計匯款390,000元於源生公司帳戶。
⑹以上共計匯款11,440,000元於源生公司帳戶，其中資金使用狀況如下：
①90年11月20日：支付電費1,070,361元②90年11月30日：支付華南商銀桃園分行貸款2,447,043元③91年5月31日：支付華南商銀桃園分行貸款2,306,405元④91年7月20日：支付電費1,060,341元⑤91年7月31日：支付華南商銀桃園分行貸款2,265,807元⑥91年8月30日：支付華南商銀桃園分行貸款2,340,591元⑦91年11月20日：支付電費1,185,902元⑧共計支付源生公司開銷款項12,676,450元。
⑺陳世振等3人更於91年7月間出售渠等所有坐落桃園縣桃園市
○○段埔子小段213-1地號土地（以下簡稱系爭埔子段土地），將所得價金轉入源生公司帳戶供公司週轉之用。
⒉原告慮及總體經濟低迷，源生公司短時間內仍難以返還上揭
陳世振等3人之借款，遂以土地交換之想法與其子陳世振等3人協議，亦即將移轉時價值約12,140,454元之系爭土地登記為陳世振等3人所有以抵付上揭借款，價值相當。可知原告僅係基於傳統以甲地替換乙地之降低資金壓力觀念而為登記，非如被告所稱成立無償移轉至陳世振等3人之贈與事實。
⒊被告所稱源生公司之財務報表載有陳世振等3人債務未消滅
云云。然查該財務報表僅係財務登載科目歸類之反應，如與真實情狀有所落差，尚可進行調整，且該報表與民事法律關係未有直接關聯，不得作為民事關係唯一認定依據，應參酌其他具體情形及社會現狀，況由何股東挹注資金屬股東間內部關係，無法真實反應於財務報表，並得自行更正。
㈡原告悉依民間以地易地慣例卻誤觸法律，實無有意，被告逕
認原告有違章故意，裁處原告應納稅額1倍罰鍰，誠屬過當：
⒈本件訴願決定書之理由雖援行政法院（現改制為最高行政法
院）50年度判字第110號判例意旨，認公司與其負責人間依委任關係各自人格獨立，而被告亦認法人與自然人乃不同之權利義務主體，其人格各自獨立，不可混為一談。然對家族企業而言，民間一般公司甚或上市公司亦常見公司負責人為公司存續或經營週轉需求，將其個人所有之不動產抵押貸予公司經營使用，可知法人固然具備獨立人格，惟仍須自然人賦與其行為能力。家族企業乃國內極普遍之公司型態，家族聚會亦常討論公司經營方針，自難如被告所稱嚴格執行法人獨立人格，是本件原告一家為求其家族企業存續而努力之時，以易地方式先行償還部分借款，當非不可。原告主觀認知自始係為求公司週轉，遂向其子陳世振等3人借款，此觀源生公司迄今未有償還，陳世振等3人亦未催討即明，故原告既自始即欲以個人財產長期清償之意，自無贈與之故意或過失可言。
⒉自然人面臨法律與情感抉擇時，往往無法背棄情感層面，況
於公司面臨存續之秋，尚且涉及近百家庭生計，公司負責人往往難以棄「情」就「法」。本件原告僅為尋求繼續經營之資金以盡企業主社會責任，乃以系爭土地1償還陳世振等3人投入之系爭土地2，實係認為將系爭土地1之登記返還請求權讓與陳世振等3人，符合民間以地易地之習慣，依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，原告不知誤觸法律，決無有意，本件被告逕認原告有違章故意而處應納稅額1倍罰鍰，實屬過當；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民
國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」、「債權之估價，以其債權額為其價額。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項及同法施行細則第
27 條第1項前段所明定。次按「被繼承人陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權…准按…請求標的之公告土地現值估價。」，為財政部於88年7月7日以台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部88年7月7日函）所明釋。
⒉次按行政法院50年度判字第110號判例意旨，公司組織之法
人具有法律上之獨立人格，其與法人代表人之自然人係各別之權利義務主體。又公司法第2條第1項第4款規定，股份有限公司係指2人以上股東或政府、法人股東1人所組織，全部資本分為股份；股東就其所認股份，對公司負其責任之公司。同法第8條規定，公司法所稱公司負責人，在股份有限公司為董事。同法第192條第4項規定，公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。又民法第26條規定，法人於法令限制內，享有權利、負擔義務之能力，但專屬於自然人之權利義務不在此限。同法第546條規定，受任人因處理委任事務，支出之必要費用，委任人應償還之，並付自支出時起之利息。受任人因處理委任事務，負擔必要債務時，得請求委任人代其清償，未至清償期者，得請求委任人提出相當擔保。受任人處理委任事務者，因非可歸責於自己之事由，致受損害者，得向委任人請求賠償。前項損害之發生，如別有應負責任之人時，委任人對於該應負責者，有求償權。準此，法人之權利能力係法令所賦予，在法令限制範圍內得享有權利並負擔義務，具有獨立之人格，而法人與公司負責人間為委任關係，公司負責人處理法人事務時，如有支出必要費用、負擔債務及受損害之情事，亦可向法人請求償還，縱使公司負責人為法人股東，也僅就所認股份對法人負責。
⒊原告與其姻親即訴外人鍾敬暨共同於鶯歌開陶瓷廠之友人即
訴外人張秉仁、葉春梅、鍾李淑女（鍾李淑女之持分中含有其他小股東即訴外人鍾儀科、呂張阿素、張聰義之持分）、張鳳翠（嗣因故退股）等6人合夥出資合購系爭土地，約定以陳瀛洲為所有權登記名義人，俟91年10月28日由陳瀛洲按原告出資比例，將系爭土地移轉登記於陳世振等3人名下，為原告所不爭，有原告94年1月14日說明書，略以「因時日久遠，無法提供合資購地付款證明，土地於91年間返還時已移轉予子陳世振、陳材旭及陳秉謙等3人。」等語，及鍾敬及葉春梅於100年5月16日函復、張鳳翠於100年5月20日及張聰義於100年6月7日在被告機關之談話紀錄可證。
⒋原告雖稱因其無自耕農身分，乃借名登記予陳瀛洲云云。惟
查系爭土地於81年1月21日因買賣登記予陳瀛洲時，已非屬農業用地，嗣於91年10月28日劃定為都市計畫土地，使用分區為「部○○○區○○道路用地部分公園用地」，亦非農業用地：
⑴按農業用地所有權之移轉，於89年以前應附自耕能力證明書
辦理，惟為配合89年農業發展條例第3條、第11條及第31條之修正，改附農業用地作農業使用證明書即可辦理耕地之移轉。有新北市樹林地政事務所100年5月17日新北樹地登字第1000006428號函（以下簡稱樹林地政事務所100年5月17日函）可稽。
⑵系爭土地業依臺北縣政府（現改制為新北市政府）71年7月
22日北府地一字第62499號函（以下簡稱臺北縣政府71年7月22日函）辦理「解除農業用地編定」，並於71年11月10日登記完竣，故於81年間因買賣移轉登記予陳瀛洲時，系爭土地已非農業用地。
⑶系爭土地於91年10月28日為都市計劃土地，其使用分區為「
部○○○區○○道路用地部分公園用地」，原非屬農業用地範疇，有新北市政府農業局100年5月6日北農牧字第1000467804號函（以下簡稱新北市農業局100年5月6日）及新北市樹林區公所100年5月13日新北樹工字第1000013097號函（以下簡稱新北市樹林區公所100年5月13日函）可稽。
⑷依新北市政府稅捐稽徵處稅籍資料所載，系爭土地於90年以
前全部面積按田賦課徵，於91年其中面積380平方公尺部分改按一般用地稅率課徵地價稅，稅額為10,929元，惟係由納稅義務人提出申請抑或由機關通報改課，已查無原始資料可稽。另經向新北市樹林區公所查詢系爭土地原屬都市計畫保護區，87年3月20日都市計劃使用分區為部○○○區○○○道路用地、部分公園用地，非屬農業用地，惟依土地稅法第22條第1項第2款至第5款規定之土地，仍作農業使用者均有徵收田賦之適用。另系爭土地自92年迄今全部面積已按一般用地稅率課徵地價稅。依土地稅法第39條之2第1項規定，作農業用地移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅，惟需檢附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書以憑辦理，系爭土地於91年10月28日申報移轉予陳世振等3人時，未依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，係按一般用地稅率課徵土地增值稅，有新北市政府稅捐稽徵處100年5月27日北稅土字第1000037648號函可稽。
⒌原告請求陳瀛洲移轉系爭土地所有權，係屬具有財產價值之
債權，其指示陳瀛洲直接移轉登記系爭土地所有權予陳世振等3人，陳世振等3人亦無償接受系爭土地登記之移轉，足見陳世振等3人已有允受原告所贈與之系爭土地移轉登記請求權。從而，被告審酌於系爭土地未移轉登記予原告前，原告並非系爭土地所有權人，核屬原告係贈與陳世振等3人系爭土地移轉登記請求權，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，而不動產債權之估價，依首揭遺產及贈與稅法第10條第3項規定及財政部88年7月7日函釋意旨，請求移轉登記之債權准按請求標的之公告土地現值估價，按系爭土地移轉日之公告土地現值核定本次贈與為12,140,454元（9,700×3,801×32,928/100,000），補徵贈與稅2,022,922元，並無違誤。
⒍本件合資購地者之一呂張阿素將系爭地段418地號土地返還
請求權贈與其子即訴外人呂達雄，案情與本件相同，亦經財政部臺北市國稅局核定贈與稅，並經鈞院以99年度訴字第2482號判決原告之訴駁回在案。
⒎就原告主張將系爭土地登記返還請求權讓予原告之子陳世振等3人乃在清償原告對彼等3人之借款債權一節，說明如下：
⑴原告自核定、復查、訴願及行政訴訟準備程序庭皆主張與陳
世振等3人「土地交換」，遂將系爭土地登記返還請求權讓與之，俟言詞辯論始變更主張「清償原告對渠等3人之借款債權」，惟未依行政法院36年度判字第16號判例意旨，提供佐證資料，僅憑於言詞辯論庭突襲性辯稱為原告對其子之借款，顯為卸責之詞，且前後主張不一，所述合不足採合不足採，先予陳明。且倘原告對陳世振等3人借款屬實，為何源生公司資產負債表中「股東往來」科目卻記載公司對陳世振等3人之借款，非記載對原告之借款？足證陳世振等3人對源生公司債權仍存在，原告未因此而擁有對源生公司之債權。⑵系爭土地返還請求權人係原告，並非源生公司，縱其子陳世
振等3人將資金借予源生公司，自前揭論述可知，法人與公司負責人間係委任關係，各自人格獨立，兩者不能混為一談，況且亦無以原告財產償還公司債務之理。
⑶又其子陳世振等3人、彭湘及尤玉玲皆為源生公司股東，渠
等分別於90年11月12日、91年5月13日、7月17日、8月9日及11月26日提領款項存入該公司帳戶，經該公司帳載為「股東往來」。而關此資產負債表「股東往來」科目，被告曾先後於100年7月1日以北區國稅法二字第1000012684號函（以下簡稱被告100年7月1日函）及於100年7月19日以北區國稅法二字第1000012989號函（以下簡稱被告100年7月19日函）通知源生公司，請其提供總帳、股東往來明細分類帳、應付款項明細分類帳及相關傳票憑證，觀被告依該公司說明而整理之「91年度股東往來明細表」，可知該公司當年償還原告之「股東往來」合計7,596,000元，然無清償陳世振等3人之股東往來紀錄，顯見陳世振等3人對源生公司之債權並未消滅，原告所稱顯非真實。
⑷另陳世振等3人與公司之股東往來，公司傳票記載借方科目
「銀行存款」貸方科目「股東往來」，該筆「股東往來」資金公司用以支付電費（即原告100年6月20日行政訴訟準備書狀二主張），係屬公司資金運用情形，與本件贈與稅之核課無關。末源生公司雖提供90、92年度股東往來總分類帳，卻未提供相關傳票憑證，及總分類帳摘要欄僅記載股東往來或償還股東往來，未註記股東姓名，無法據以編製。
⑸原告於91年10月28日將系爭土地登記返還請求權贈與陳世振
等3人，被告依移轉日公告土地現值，核定系爭土地登記返還請求權價值12,140,454元（市價遠高於此），與原告主張借款金額11,440,000元，並不相等。
⒏依誠泰聯合會計師事務所查核報告書記載，90年度股東往來
帳列55,400,000元，係股東無息貸與公司週轉用之款項，經核帳載紀錄並發函詢證，尚無不合。依號記聯合會計師事務所查核報告書記載，91年度股東往來帳列57,545,000元，係股東無息貸與公司週轉用之款項，經核帳載紀錄並發函詢證，尚無不合；92年度股東往來帳列52,180,000元，係股東無息貸與公司週轉用之款項，經核帳載紀錄並發函詢證，尚無不合。足證陳世振等3人之「股東往來」，與原告贈與渠等系爭土地之返還請求權無關，二者分屬獨立行為，不容混為一談。故被告以原告將系爭土地之登記返還請求權，以無償方式移轉予其子陳世振等3人，核定91年度贈與總額12,140,454元，應納稅額2,022,922元，並無不合。
⒐就原告主張源生公司財報所載股東往來未盡正確，僅得參考
不能作為民事上有無對價關係之唯一認定一節，說明如下：⑴查源生公司相關財務報表皆經過會計師查核簽證無誤，原告
為源生公司董事長，卻辯稱源生公司財務報表記載未盡正確，與源生公司營利事業所得稅「查核簽證申報」委任書六、其他約定事項：2、「委任人茲聲明本公司所供資產負債表所列各項資產、負債及股東權益等均屬實在，此外別無其他資產、負債或股東權益……。」之約定條款相違，有違誠信原則。
⑵被告曾先後發文請源生公司提示股東往來相關帳證資料供核
，源生公司僅提示91年度相關資料，其餘年度未提示，被告據以編製源生公司91年度股東往來明細表，亦為原告所不爭；原告於言詞辯論庭卻辯稱經會計師查核簽證之資產負債表不可採，依行政法院36年度判字第16號判例意旨，自應就其主張之事由負舉證責任，然原告亦未提示其所稱正確之財務報表及相關帳證資料，所述委無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。又「……稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」，為財政部於85年8月2日以台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）所明釋。
再「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」，為財政部於98年3月5日以台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條部分所規定。
⒉且「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特
別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，推定為有過失，原告未能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，本件原告違反作為義務，縱非故意，亦難謂無過失，原處罰鍰並無違誤。」為最高行政法院91年判字第294號判決可資參照。原告將系爭土地返還請求權無償轉移予陳世振等3人，相關事證已論述如上，原告身為源生公司負責人，應知該公司並未轉銷陳世振等3人之「股東往來」，卻仍未辦理贈與申報，自有違章故意；縱非故意，其應注意且能注意竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。復因98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定及財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被告乃依稅捐稽徵法第48條之3規定及財政部85年8月2日函釋意旨，以本件係屬尚未裁罰確定之案件，自有其適用，經重行依上開規定審酌原告之未申報財產性質及違章情節，仍應按核定應納稅額處1倍之罰鍰2,022,922元，並無違誤。
⒊系爭土地登記返還請求權為債權，被告按系爭土地移轉日之
公告土地現值核定贈與金額，及依債權按應納稅額處1倍之罰鍰，並無不合，有鈞院99年度訴字第2002號判決、最高行政法院100年度裁字第944號裁定、99年度判字第1217號、99年度判字第996號、99年度判字第890號及99年度判字第646號等判決可資參照；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告將系爭土地登記返還請求權，以透過陳瀛洲將登記為伊所有之系爭土地應有部分100,000分之32,928，按應有部分各100,000分之10,976移轉所有權登記予原告之子陳世振等3人，是否購成贈與？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段、第3項前段分別定有明文。次按「債權之估價，以其債權額為其價額。」，復為遺產及贈與稅法施行細則第27條第1項前段所規定。
㈡又按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，亦分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段暨98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所明定。
㈢緣原告於80年11月14日與張秉仁、鍾敬、葉春梅、鍾李淑女
、張鳳翠等6人，合夥出資購買系爭地段418等13筆地號土地（除系爭地段421地號土地未經合併、分割外，其餘12筆土地嗣經分割、合併變更為15筆土地）。嗣於86年1月5日，原告與張秉仁等6人簽訂合資購地協議書，約定渠等共同集資承購之上開13筆土地以陳瀛洲及葉春梅為所有權登記名義人。迨至91年10月28日，所有權登記名義人之一陳瀛洲按原告出資額31,653,125元之比例，將登記為其所有之系爭土地應有部分100,000分之32,928，移轉所有權登記予原告之子陳世振、陳材旭及陳秉謙所有（應有部分各為100,000分之10,976）（本件土地分割、合併等異動情形，詳如附表1所示）。經被告審理結果，認原告將系爭土地登記返還請求權以無償方式移轉予其子陳世振等3人，所為核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃按系爭土地移轉日之公告土地現值核定贈與總額為12,140,454元、應納稅額為2,022,922元，並裁處罰鍰2,022,922元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先述明。
⑵第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，為民法第758條所明定。
⑶且按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。
⑷易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時
為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，併此說明。
⑸本件原告對系爭土地所有權登記名義人之一陳瀛洲，於91年
10月28日按原告出資額31,653,125元之比例，將登記為其所有之系爭土地應有部分100,000分之32,928，移轉所有權登記予原告之子陳世振、陳材旭及陳秉謙所有（應有部分各為100,000分之10,976）之事實並不爭執，是系爭土地登記返還請求權由原告處至陳世振等3人之移轉（甚至所有權登記）行為於事實上既已具客觀性，因原權利人為原告，而允受不動產物權登記者乃原告之子陳世振等3人，屬父母子女間財產之移轉，為私法自治範疇，故本件在上述外觀或形式上業已存在一定移轉系爭土地登記返還請求權之事實之前提下，原告既否認有贈與之情形，並主張本件「形式上存在之事實」並非「實際上存在之事實」，自應就有利於己之主張負積極舉證責任甚明。
⑹經查原告於本件被告核定之初，歷經復查、訴願行政爭訟階
段，迄本院行政訴訟準備程序，皆主張係其子陳世振等3人借款予源生公司，因代替源生公司清償渠等3人先前匯款借貸予源生公司之款項，遂與渠等3人「土地交換」，將系爭土地登記返還請求權讓與之，迨100年9月8日言詞辯論庭時則改稱係為「清償原告對渠等3人之借款債權」云云，該等主張或為無理由，或不得逕行於行政訴訟中加以爭執，爰析述如下：
①按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
②本件原告係自然人，而源生公司係於66年10月20日設立登記
之營利事業法人，原告固係源生公司之董事長，惟兩者人格不同、性質各別，本無混淆之餘地。原告於本件審理之初，雖謂其將系爭土地之移轉登記請求權移轉予其子陳世振、陳材旭、陳秉謙3人，實質上係代替源生公司清償渠等3人先前匯款借貸予源生公司之款項云云。
③然查原告既稱其於90年至91年間，向其子陳世振、陳材旭、
陳秉謙等3人調取資金經營源生公司，陳世振等3人亦於90年至91年間匯款貸借予源生公司云云。依原告之主張，陳世振等3人出借予源生公司之款項既係該公司為營業所為必要之借貸，殊無以原告個人（自然人）所有之財產（指系爭被告核定認定之土地登記返還請求權）清償源生公司（法人）所借貸款項之理，原告所稱本有可議。
④退步言，縱原告所稱其確代源生公司清償其子陳世振等3人
先前貸借予源生公司之款項，故將系爭土地之移轉登記請求權移轉予渠等3人一節屬實，依商務會計原理原則，源生公司向其股東陳世振等3人所借貸之款項，既經原告代為清償完畢，自應將該公司「股東往來」科目貸借款項扣除該等原告代為清償之金額，並另應於「股東往來」科目登載原告代償之金額，方符營業常規。
⑤惟從源生公司90至92年度營利事業所得稅結算查核申報科目
內容及查核說明所載「貳、資產、負債及股東權益科目」等帳證資料（包括會計師查核報告書、源生公司資產負債表及損益表等）以觀，皆看不出原告有代替源生公司清償其子陳世振等3人先前借貸予源生公司之款項情形；且由源生公司所編製報表，其會計科目代號「2192股東往來」項目，在90年度、91年度、92年度3個年度，其帳列數內容欄僅記載「係股東無息貸給公司週轉用之款項」字樣，並無特別註記，即並無該公司董事長（即原告）以個人所有之財產（即系爭土地登記返還請求權）清償源生公司先前向陳世振等3人所貸借之款項之字樣記載，自難認原告所言為實在。
⑥又由被告依源生公司於復查階段所提供之帳簿文據資料，及
該公司依被告100年7月1日函、100年7月19日函所提供之總帳、股東往來明細分類帳、應付款項明細分類帳及相關傳票憑證等件，整理製作之（源生公司）「91年度股東往來明細表」（如附表2所示）顯示，原告之「期初餘額」為34,130,000元、「期末餘額」為27,075,000元、「本期減少」7,596,000元，其餘股東均無「本期減少」金額，可知源生公司於91年度，除減少與股東陳樹生（即原告）之往來金額7,596,000元外，並無其他股東無息貸給公司週轉用之款項減少情形，亦即，源生公司在91年度並未返還除原告之外之其他股東之貸借款項，足見原告所稱為虛；甚且，由（源生公司）「91年度股東往來明細表」明顯可見原告之子陳世振、陳材旭、陳秉謙等3股東，於91年度「本期增加」金額各2,780,000元（另股東陳呂良「本期增加」860,000元、原告「本期增加」541,000元），即「不減反增」出借款項，益徵源生公司於91年度確未清償陳世振、陳材旭、陳秉謙等3人先前所貸借予該公司之款項無訛，原告所稱顯與事實相悖，委無可採。
⑦再依舉證責任客觀配置原則言之，有關反於「形式上存在之
事實」，納稅義務人對其真實性有證明負擔存在，苟其拒絕舉證，自難認其主張為真正。經查原告於本件準備程序庭時所主張之「土地交換」，即以「系爭土地1償還陳世振等3人投入之系爭土地2，實係認為將系爭土地1之登記返還請求權讓與陳世振等3人，符合民間『以地易地』之習慣」一節，因迄未就上開主張－究係作何種內容之土地交換即『以地易地』等情，提出任何事證以實其說，徵之行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，殊難信其主張為真實。
⑧至原告訴訟代理人於100年9月8日言詞辯論庭時始變更之主
張，即系爭土地登記返還請求權之讓與係為「清償原告對其子陳世振、陳材旭、陳秉謙等3人之借款債權」一節，非惟與原告在行政救濟復查及訴願階段暨行政訴訟準備程序時之一貫主張（即原告以個人所有之系爭土地登記返還請求權清償源生公司先前向陳世振等3人所貸借之款項）迥然不同，本啟人疑竇；且本院於100年6月29日準備程序庭時，受命法官詢以：「你的兒子陳世振、陳材旭、陳秉謙等3人係將錢借給你或是源生公司？」此點，原告本人亦明確答稱：「係借給源生公司，．．．」，有準備程序筆錄在卷可佐，訴訟代理人於言詞辯論庭卻變更主張，異於前詞，自有可議。
⑨參以源生公司不但曾於復查階段提供帳簿文據資料供查，復
於本件行政訴訟審理時，依被告100年7月1日函、100年7月19日函提供其總帳、股東往來明細分類帳、應付款項明細分類帳及相關傳票憑證等件供核，業如前述，原告身為源生公司之董事長，衡情當無不知之理，竟於本件言詞辯論庭時，由訴訟代理人主張帳證之記載不能作為民事法律關係之唯一證據，所稱源生公司之財務報表僅係財務登載科目歸類之反應，如與真實情狀有所落差，尚可進行調整云云，迄乏提出任何證據加以證明，自無由推翻源生公司前所提出之上開帳簿憑證之真實性，遑論源生公司91年度之資產負債表等件係經會計師查核簽證在案，足見其係臨訟空言誆稱，殊無足取。
⑺綜合上情以觀，本件原告既迄未能就有利於其之主張舉證證
明，自無從動搖本件「形式上存在之事實」（即將系爭土地之移轉登記請求權移轉予其子陳世振、陳材旭、陳秉謙3人）之成立與存續力。則被告據以認定原告之主張難謂具有證據力，而不予認定其有代源生公司清償其子陳世振等3人先前貸借予源生公司之款項之情形，洵屬有據。是被告依土地登記謄本及土地登記申請書、土地標示清冊及原告94年1月14日說明書、鍾敬及葉春梅100年5月16日函、張鳳翠及張聰義之談話紀錄暨合資購地協議書等件影本，據以認定本件原告有無償贈與系爭土地登記返還請求權予其子陳世振等3人之事實，客觀上已足能證明原告與其子陳世振等3人之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告顯係透過陳瀛洲將登記為伊所有之系爭土地應有部分100,000分之32,928，按應有部分各100,000分之10,976移轉所有權登記予其子陳世振、陳材旭及陳秉謙所有之方式，達到將系爭土地登記返還請求權轉讓予其子陳世振等3人之法律效果，其移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，遂按系爭土地移轉日之公告土地現值核定贈與總額為12,140,454元、應納稅額為2,022,922元，並裁處罰鍰2,022,922元，所為處分，依首開法條規定及上述說明，洵屬適法。
⑻另本件罰鍰部分：
①按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
②而行為時遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反第23條或
第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於贈與稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
③第以贈與稅係採自行申報制，贈與人應就贈與財產，於超過
贈與稅免稅額時，依規定期限誠實申報，如有應申報之贈與而漏未申報，依修正前遺產及贈與稅法第45條及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，自應處罰。經查系爭土地登記返還請求權乃原告所有，本件系爭土地所有權登記名義人之一陳瀛洲，於91年10月28日按原告出資額31,653,125元之比例，將登記為其所有之系爭土地應有部分100,000分之32,928，移轉所有權登記予原告之子陳世振、陳材旭及陳秉謙所有（應有部分各為100,000分之10,976），原告自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
④故被告以原告漏未依法申報系爭贈與稅，核有過失，衡酌其
漏報情節及系爭土地登記返還請求權為債權，遂按系爭土地移轉日之公告土地現值核定贈與金額，及依債權按應納稅額2,022,922元課處1倍之罰鍰2,022,922元，所為核定，係依98年1月21日修訂公布之遺產及贈與稅法第44條規定暨財政部98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」、「二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」予以裁罰。
⑤經查本件未依限申報之財產既非屬不動產、車輛、上市或在
證券商營業處所買賣之有價證券，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納贈與稅額科罰），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰之裁罰參考相符，所為核定尚無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，復無違平等原則、比例原則，於法即要無不合。
綜上所述，本件被告所為課徵贈與稅之核定，揆諸首揭法條規定及上開判例、判決意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
書記官 劉 育 伶