臺北高等行政法院判決
100年度訴字第441號100年6月23日辯論終結原 告 四季軒國際開發股份有限公司代 表 人 呂喬訴訟代理人 黃忠 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 呂淑惠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月10日台財訴字第09900484740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）16,941,193元、其他收入0 元及全年所得額1,185,884 元，嗣申請更正營業收入為3,974,63
6 元、其他收入12,966,557元及全年所得額1,185,884 元，被告原查依申報數核定，嗣重行核定全年所得額13,682,030元，應補稅額3,124,033 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、查本件原告係以向國揚實業股份有限公司（下稱國揚公司）承租坐落台北市○○路○段○○○ 巷○○號1 、2 樓及至7 樓等24戶以及20個地下停車位之經營管理，依法賺取其應得之利益，每年均依法辦理營利事業所得稅結算申報，依營業收入總額扣除營業成本及其他營業費用按實際所得額報繳營利事業所得稅，95年度嗣因所有權人由國揚公司變易為三悅行企業股份有限公司（下稱三悅行公司），又因租金債權問題，三悅行公司已承諾申請人每月租金調降為60萬元，但原所有權人國揚公司卻仍要求申請人每月租金為100 萬元，申請人不知租金應付給三悅行抑或是國揚公司，也不知應付每月60萬元或是100 萬元，以致應付租金無法支付，會計帳目亦無法處理，最後國揚公司即依法提起訴訟解決。（詳見附件之台灣台北地方法院93年度重訴字第903 號民事判決以及台灣高等法院94年度重上字第268 號和解筆錄）。前開確定判決原告應給付國揚公司420 萬元及自93年8 月4 日起至遷讓交還房屋之日止按月以60萬元計算損害金，以此推算，算至95年12月止原告即應支付2,420 萬元以上之營業成本，原告於申請復查時業已將前開法院判決和解筆錄等證物資料提供核，復查決定以及訴願決定對於原告有利之證據資料，竟隻字不提，原處分及復查、訴願決定未依實際所得扣稅額顯與法有違。
二、再查原告95年度營利事業所得稅結算申報時所列之其他收入12,966,557元係屬誤判，會計人員申報時之所以會誤列，係因所得稅法施行細則第83條第3 項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」又營利事所得稅查核準則（下稱查核準則）第108 條之1 規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年尚未給付者，應轉列「其他收入」科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」故上列其他收入12,966,557元，係應付而尚未付之費用，既非收入即屬誤列自應依法剔除更正，況且上列所得稅法施行細則第83條第3 項以及查核準則第108 條之1 規定，業經司法院釋字第657 號（98年4 月3 日公布）宣告1 年內失效。查被告核定稅額補繳之核課稅單其繳納期間係自99年5 月6 日起至99年5 月15日其所引用之所得稅法施行細則第83條第3 項以及查核準則第108 之1 規定，顯然已是失效之法規，其所為之課繳稅額自屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、本件原告係經營旅館業，95年度營利事業所得稅採用擴大書面審核方式辦理結算申報，自行依法調整全年所得額1,185,
884 元｛（營業收入3,974,636 元＋其他收入12,966,557元）×純益率7%｝，被告依申報數核定，嗣依「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」規定列為抽查案件，經通知未如期提示帳簿憑證供核，按旅館業（行業標準代號：
5012-11 ）同業利潤標準淨利率18﹪重行核定營業淨利715,
434 元（營業收入淨額3,974,636 元×18% ），加計非營業收入總額12,966,596元（其他收入12,966,557元＋利息收入39元），重行核定全年所得額13,682,030元。原告不服，主張（一）因出租人爭議，致應付租金無法支付，遂未能提供憑證供核，租金問題涉訟既已依法判決，自應以實際判決之金額認列費用。（二）原列報之其他收入12,966,557元係屬誤列，實為應付未付之費用或損失逾2 年而尚未給付轉列，相關規定業經司法院釋字第657 號宣告1 年內失效云云，申經被告復查決定以，查被告前於99年6 月15日通知原告於文到3 日內提示帳簿憑證及有關文據供核，該函已於99年6 月21日合法送達，惟原告迄未提示，致無從審酌；且司法院釋字第657 號解釋係於98年4 月3 日公布，並指明所得稅法施行細則第82條第3 項規定自該解釋公布之日起至遲1 年內失效，並非溯及失效，本案作成處分時該法條仍屬有效。綜上，依首揭規定，原核定並無不合等由，遂駁回其復查之申請，提起訴願遞遭駁回。
二、納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，首揭所得稅法規定甚明。本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入16,941,193元，嗣於96年7 月30日申請更正為3,974,636元及其他收入12,966,557元，被告原查階段於99年1 月26日通知原告提示95年度相關帳簿憑證及有關文據未果，嗣復查階段另於99年6 月15日通知原告於文到3 日內提示帳簿憑證及有關文據供核，亦未獲提示，被告依原告申請更正資料，按同業利潤標準核定，並無不合。
三、至原告主張已提供租金訴訟法院判決和解筆錄等資料供核，推算至95年12月止，原告即應支付2,420 萬元以上之營業成本；又原列報之其他收入12,966,557元係屬誤列，實為應付未付之費用或損失逾2 年而尚未給付轉列，有司法院釋字第
657 號適用乙節。查依原告截至94年12月31日資產負債表所載，應付費用餘額15,183,530元，其中內容為何，有無包括系爭租金支出，及列報之其他收入12,966,557元是否為應付未付之費用或損失逾2 年而尚未給付轉列，原告自被告原查以至復查階段皆未提示相關帳簿憑證及有關文據供核，致被告無從審酌，於訴願階段亦未提示相關帳簿憑證及有關文據供核，原告未盡協力義務，被告亦難作有利於原告之審酌。
從而，被告依原告更正申報之營業收入3,974,636 元、按旅館業同業利潤標準淨利率18﹪核定營業淨利715,434 元，加計非營業收入總額12,966,596元，核定全年所得額13,682,030元，揆諸首揭規定，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、台灣台北地方法院93年度重訴字第903 號民事判決以及台灣高等法院94年度重上字第268 號和解筆錄影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告列報之其他收入12,966,557元，是否屬應付未付之費用逾2 年而尚未給付轉列之項目？
二、原告租金（損害金）訴訟雖經法院成立和解，不表示原告至95年12月止，已支付2,100 萬元以上之營業成本？
三、被告依原告更正申報之營業收入，按旅館業同業利潤標準淨利率予以推計課稅之處分，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第83條第1 項、第3 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」
（二）所得稅法施行細則第82條第3 項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」
（三）查核準則第6 條第2 項規定: 「營利事業未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」，該查核準則係被告為處理所得稅法第83條案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
（四）司法院大法官釋字第657 號解釋：所得稅法施行細則第八十二條第三項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。
二、有關所得計算基礎之「減項」，即成本與費用，應原告負舉證責任：
按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例，蓋課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之「進項收入」，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，但有關所得計算基礎之「減項」，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，本件系爭支出「應付費用為何」「已支付之租金或損害金」之事實，係稅捐減免，應由原告負舉證責任。
三、原告列報之其他收入12,966,557元，無從證明是屬應付未付之費用逾2 年而尚未給付轉列之項目：
原告雖主張原列報之其他收入12,966,557元係屬誤列，實為應付未付之費用逾2 年而尚未給付轉列，相關規定業經司法院釋字第657 號宣告1 年內失效云云，惟查依原告截至94年12月31日資產負債表所載（見原處分卷第88頁），應付費用餘額15,183,530元，但其中內容為何，有無包括高等法院和解之420 萬元及按月60萬元之租金（損害金）支出（見原處分卷第71頁）？是否為逾2 年而尚未給付轉列之費用？原告並未提出帳簿憑證及有關文據以實其說，經被告於99年6 月15日通知原告於文到3 日內提示帳簿憑證及有關文據供核，該函已於99年6 月21日合法送達，有送達證書可憑，惟原告迄未提示，自無從認定該應付費用係真實，難認有釋字第
657 號解釋之適用，亦難認原告已提出證明所得額之帳簿、文據。
四、原告租金（損害金）訴訟雖經法院成立和解，不表示原告至
95 年12 月止，已支付2,100 萬元以上之營業成本：原告雖已提供租金（損害金）之高等法院和解筆錄，主張推算至95年12月止，原告即應支付2,100 萬元以上之營業成本云云，惟查原告和解筆錄每年度「應支付」之租金，不表示「已經支付」，原告應提出其每年度「已經支付」之帳冊、金流紀錄以供勾稽，惟經被告於99年6 月15日通知原告於文到3 日內提示帳簿憑證及有關文據供核，該函已於99年6 月21日合法送達，原告迄未提示，自無從認定原告至95年12月止，已支付2,100 萬元以上之營業成本，該高等法院和解筆錄，難認為係原告已提出證明所得額之帳簿、文據。
五、被告依原告更正申報之營業收入，按旅館業同業利潤標準淨利率予以推計課稅之處分，並無違誤：
原告係經營旅館業，95年度營利事業所得稅採用擴大書面審核方式辦理結算申報，自行依法調整全年所得額1,185,884元｛（營業收入3,974,636 元＋其他收入12,966,557元）×純益率7%｝，惟原告並未提出證明所得額減項（應付費用、成本）之帳簿、文據，被告以其未提示證明所得額之帳簿、文據，經通知未如期提示，爰按旅館業（行業標準代號：5012-11 ）同業利潤標準淨利率18﹪重行核定營業淨利715,43
4 元（營業收入淨額3,974,636 元×18% ），加計非營業收入總額12,966,596元（其他收入12,966,557元＋利息收入39元），重行核定全年所得額13,682,030元，尚無違誤。
六、從而，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 簡若芸