臺北高等行政法院判決
100年度訴字第443號100年12月1日辯論終結原 告 林明成訴訟代理人 盧柏岑 律師
陳建宏 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 柯乃方
蘇麗蘭郭琬琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
1 月10日台財訴字第09913514650 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告持有臺灣玻璃工業股份有限公司（下稱臺玻公司）緩課股票5,275,666 股，民國（下同）97年6 月23、24日由華南永昌綜合證券股份有限公司（下稱華南永昌證券公司）送存臺灣集中保管結算所股份有限公司（下稱集保公司）集中保管帳戶後，再於97年6 月30日辦理信託過戶予華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行），臺玻公司遂辦理銷除前手及填報原告97年度緩課股票轉讓所得申報憑單通報被告；嗣後臺玻公司於98年11月18日函轉原告98年11月11日函略以，原告為履行信託合約，誤將所持有臺玻公司5,275,666 股緩課股票亦一併送集保公司集中保管帳戶，致臺玻公司向被告填報其97年度緩課股票轉讓所得申報憑單，原告於98年5 月發現有異，唯恐延誤所得稅繳納，仍暫先繳納放棄緩課產生之所得新臺幣（下同）21,102,664元，請准予同意註銷97年度緩課股票轉讓所得申報憑單。案經被告以99年
1 月15日財北國稅松山綜所字第0990200425號函復略以：「..依臺灣集中保管結算所股份有限公司98年8 月21日保結業字0000000000號函及99年1 月14日保結業字0000000000號函記載，林君送存集保股票採混合保管並送至貴公司辦理銷除前手作業及將股票轉記該集保公司開立之專戶，爰完成送存集保手續，貴公司並依財政部89年7 月26日台財稅字第0890454416號函釋規定，申報林君97年度緩課股票轉讓所得申報憑單無誤。另查林君已將系爭營利所得併入97年度綜合所得總額辦理結算申報在案，參考財政部98年5 月19日台財稅字第09804048280 號函釋意旨..本案林君緩課股票送存集保1 年後，始主張其因信託誤送申請撤銷並回復緩課股票，應不予受理（其真意為否准）。」等語。臺玻公司復於99年
8 月4 日函轉原告同日申請函，經被告以99年8 月23日財北國稅松山綜所字第0990206179號函復臺玻公司略以，原依財政部89年7 月26日台財稅字第0890454416號函釋辦理原告97年度緩課股票轉讓所得申報憑單無誤等語。原告不服上開99年8 月23日財北國稅松山綜所字第0990206179號函（下稱原處分），提起訴願經決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告主張本件事實略以：
⒈97年5 月12日，原告與華南銀行信託部簽約，將原告所持
有之「臺玻公司」股票共8,704,024 股（其中含5,275,66
6 股緩課股票）以「本金自益，孳息他益」方式信託予華南銀行信託部，為期1 年，信託期滿應將原始財產（信託財產）返還予原告。97年5 月30日，華南銀行信託部承辦人許元佑科長通知原告，依一般信託慣例，將信託財產送存集保公司，以辦理信託過戶。97年6 月3 日，原告就「孳息他益」信託部分申報贈與稅，經被告核准後，於同年
6 月19日繳納完畢。隨即依華南銀行信託部建議，於同年
6 月23、24日委請華南永昌證券公司將該信託財產送存集保。華南銀行信託部查核信託契約、繳納贈與稅資料後，指示華南永昌證券公司於同年6 月30日將信託財產信託過戶至受託人名下。98年5 月25日，信託期間期滿信託財產過戶轉回原告名下。
⒉本件因作業人員一時不查，誤將信託財產中的5,275,666
股緩課股票亦一併送存集保，致臺玻公司填發緩課申報憑單，被告因而認定原告之緩課股票已「轉讓」而應繳納97年度所得稅。原告於98年5 月間上網試算應繳所得稅額時發現有異，進一步查證始得知上情，然唯恐延誤所得稅繳納，原告仍暫先繳納該緩課股票產生之所得稅額21,102,664元，旋即於98年6 月12日具函請求臺玻公司申請被告所屬松山分局准予撤銷緩課申報憑單。原告於98年11月11日再度函請臺玻公司申請被告所屬松山分局准予撤銷及註銷緩課申報憑單。被告所屬松山分局以99年1 月15日財北國稅松山綜所字第0990200425號函復不受理。原告復於99年
8 月4 日轉請臺玻公司就該函不受理之理由提出解釋，但仍遭被告原處分再度不受理。
㈡程序部分：
⒈本件訴願決定以原告未因被告函復不予受理而無救濟途徑
，未生損害原告權益情事，而為不受理決定，顯將「緩課申報憑單」之救濟，及依據緩課申報憑單「核課綜所稅」之救濟，兩者混為一談，顯有錯誤。
⒉88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱促產條例）
第16條明定，緩課股票於「轉讓、贈與、遺產」之情形，始課徵所得稅。過去稅捐實務上認為緩課股票送交集保，已消除前手而處於可轉讓狀態，故將課徵的時點提前，在緩課股票送交集保時即認定應予課徵所得稅，要求發行公司於緩課股票送交集保時即填寫緩課申報憑單。然緩課股票所有人如無意轉讓而誤送集保，應給予適當補救，過去即依被告89年9 月1 日財北國稅審二字第89157110號函解釋；「至於股東於取得前項股票，誤送存貴公司（即集保公司）集中保管，申請領回原送存之股票，及取消緩課股票轉讓所得申報憑單之通報乙節，貴公司可依客戶之申請，將其原送存之緩課股票送請原通報上開憑單之發行公司或其股務代理機構辦理塗銷銷除前手，並於明顯處揭露：
『嗣後轉讓時，仍應辦理相關緩課股票轉讓所得申報憑單通報』之註記，據以向管轄稽徵機關申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單，於取得管轄稽徵機關核准其撤銷緩課通報證明後，再洽原送存證券商領回該緩課股票轉交申請之客戶。」（下稱被告89年9 月1 日函），以撤銷緩課申報憑單之方式給予救濟，此所以原告請求臺玻公司向被告提出申請之緣由。
⒊緩課申報憑單雖由臺玻公司填報，然該公司填報者為原告
之緩課股票資料，且該緩課申報憑單之作用是原告申繳綜所稅之憑證，臺玻公司對於緩課申報憑單存否，並無法律律上利害關係，僅原告有法律上利害關係，緩課申報憑單得否撤銷，法律上權益受影響者為原告，原告得訴請救濟，訴願法第18條規定甚明，亦有改制前行政法院85年判字第515 號判決、鈞院97年訴字第3255號判決及最高行政法院92年判字第334 號判決可稽。
⒋原告對核課所得稅之處分提起救濟與本件救濟分屬兩事：
⑴「所得稅核課處分」之救濟，與本件之請求判決之訴訟
標的「撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單通報」不同，基於憲法第16條保障人民之訴訟權，原告本即可同時提起，不能因另有其他救濟機會而侵害原告之本件請求。
⑵緩課申報憑單是前端行為，核課所得稅是後端行為，前
端是後端的基礎，兩者間關係類似「多階段行政處分」。原告對前端行為亦得直請求救濟，此為學說及實務所採之見解（改制前行政法院83年3 月份庭長評事聯席會議決議參照）。
⑶緩課申報憑單是課徵原告所得稅之憑證及基礎，在其尚
未被撤銷前，恐有處分之構成要件效力。構成行政處分基礎之另一行政處分不合法應予撤銷者，應仍先依法撤銷該另一處分，始能撤銷行政處分。此觀原告本案所涉之綜所稅核課事件向被告所屬中南稽徵所申請更正，該所覆稱：「原核定97年度源自臺灣玻璃股份有限公司營利所得52,756,660元，依松山分局函復略以：臺灣玻璃股份有限公司原申報無誤」為由，否准更正即明。
⑷原告從99年7 月申請復查迄今近一年，被告迄今尚未作
成復查決定，且承辦人告知「迨本件確定後再行處理」云云，即知原告為本件利害關係人。
⒌本件訴願決定稱被告99年8 月23日答覆臺玻公司函文為事
實陳述，而非行政處分，更屬無稽。蓋上開函錯誤援引財政部函釋，原告如不是利害關係人，豈有由不具訴願利益之臺玻公司提出救濟之理。
⒍被告援引鈞院96年度訴字第690 號裁定及最高行政法院97
年度裁字第3962號裁定，認原告非受處分人、相對人，亦非法律上之利害關係人，當事人不適格云云。惟：
⑴本件與鈞院96年度訴字第690 號裁定事件（因涉及遠東
航空股份有限公司，下稱遠航案）有兩點重要差異。①「遠航案」是股東以個人名義向國稅局所屬松山分局申請更正遠航公司之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，經該局函復不受理，股東個人對函復不受理進行救濟程序。本件是臺玻公司請求被告撤銷，經被告函復不受理，原告再以利害關係人身分提起訴願、行政訴訟。②「遠航案」之股東股票遭法院強制拍賣，就緩課股票應撤銷緩課並無爭議。當事人爭議者為應以何基準課徵所得稅（送集保或拍賣），故「遠航案」為緩課申報憑單「更正」爭執。本件原告係因信託而誤送集保過戶至受託人名下，當事人爭執者為系爭緩課股票應維持緩課，不應撤銷緩課，本件為撤銷緩課申報憑單之爭執。
⑵鈞院在「遠航案」裁定中闡明，緩課申報憑單由遠航公
司作成，應由遠航公司申請更正。該裁定意旨僅表示該案原告不得越殂代庖申請更正申報憑單，惟未否認該案原告不得以利害關係人之身分表明不服進而提起行政救濟程序。本件是由臺玻公司請求被告撤銷緩課申報憑單，與鈞院裁定意旨相符。
㈢實體部分：
⒈信託行為非實質轉讓，無須填報緩課申報憑單：
⑴88年12月31日修正前促產條例第16條明定，緩課股票於
「轉讓、贈與、遺產」等處分情形，始取消緩課，如無上開處分情形，得維持緩課所得稅。
⑵信託須將信託財產移轉予受託人名下。以股票作為信託
財產時，可至發行公司股務代理機構辦理，亦可以透過集保過戶至受託人名下。因信託而將股票過戶至受託人名下，僅係為完成信託之形式讓與，並非實質讓與，對該形式轉讓行為並不課徵贈與稅，此為遺產及贈與稅法第5 條之2 所明定。就此，財政部於93年7 月7 日台財稅字第0930451434號函釋（下稱財政部93年7 月7 日函釋）釋明，緩課股票之自益信託，將緩課股票過戶至受託人名下，無須填報緩課申報憑單。以緩課股票所為之「本金自益、孳息他益」信託，與自益信託相同，亦經中華民國信託業商業同業公會申請財政部賦稅署解釋，轉交被告所屬中正稽徵所於98年10月13日以財北國稅中正綜所二字第0980206301號函解釋在案。
⑶緩課股票自益信託無須填發緩課申報憑單，為何臺玻公
司仍填發緩課申報憑單？因被告過去一向認為緩課股票送存交集保者，因已消除前手而處於可轉讓狀態，稅捐實務上將課徵的時點提前，只要緩課股票送交集保，即要求發行公司填報緩課申報憑單。換言之，稅捐機關過去認為：如自益信託之緩課股票不是透過集保過戶至受託人名下，即無庸填報緩課申報憑單；如送存集保過戶，仍要填報緩課申報憑單。此種「（自益信託之）緩課股票送存集保即應填報緩課申報憑單」之見解，並未周全考量「信託行為是形式轉讓」之本質，也與財政部93年7 月7 日函釋不符，集保公司業已根據上開財政部93年7 月7 日函釋意旨，於97年7 月修正「臺灣集中保管結算所股份有限公司辦理有價證券信託帳簿劃撥作業配合事項」（下稱集保信託帳簿事項）第5 條第2 項規定，有價證券屬緩課股票, 且信託利益之受益人為委託人者，集保參加人（指證券公司等）應輸入緩課類別，不需向稅捐機關通報緩課股票轉讓事宜，使因信託而送存集保過戶之緩課股票仍得維持緩課。
⑷原告於97年5 月信託，未及適用集保公司修正規定，然
集保公司上開修正規定符合法律規定（緩課股票於「轉讓、贈與、遺產」始取消緩課），與信託本質及財政部93年7 月7 日函釋相同。要之，只要是自益信託而將緩課股票過戶至受託人名下，不論是否以送存集保方式過戶，均無須填報緩課申報憑單，應無疑義。
⑸財政部發布93年7 月7 日函釋及集保公司修正「集保信
託帳簿事項」配合前，緩課股票如誤送集保而影響緩課權利，依被告89年9 月1 日函，由發行公司申請註銷緩課通報憑單，已如前述。
⒉由證人許元祐之證詞，可證明本件係因信託而誤將緩課股票送存集保：
⑴證人許元祐得不具結但願具結以擔保其陳述之真實，許
元祐之證詞可證明下列事項：①97年5 月12日簽署之信託契約係由許元祐對保辦理。②許元祐於97年5 月30日以電子郵件通知訴外人林志揚（原告本件信託聯絡人），第4 點建議「如為現股可事先送存集保，以利後續過戶」。許元祐並說明，受託人通常希望客戶都以送存集保方式過戶給受託人，以節約受託人成本並免除現股保管責任。③起訴狀附表1 之信託時間表所列之事項順序正確，正確時間不確定。④通常客戶是將現股交給受託人送存集保，但本件原告於97年6 月自行派人送存集保，於97年6 月底過戶至受託人名下。⑤許元祐沒看到信託股票，不知其中有緩課股票。如許元祐知道信託財產有緩課股票，會建議抽換，不會建議送存集保，因當時緩課股票送存集保會使緩課原因消滅，後來集保公司已經修正規定可以維持緩課。
⑵從上開證詞可知，原告確係因受託人於97年5 月30日建
議將現股送存集保過戶，而於97年6 月23、24日誤將緩課股票送存集保。所謂「誤送」是指倘原告當時知悉信託財產中有緩課股票送存集保會使緩課原因消滅，絕不會將股票送存集保。
⑶原告雖為金融機構負責人，然而對於自身財產均聘有專
人保管，對於股票中是否有緩課股票並不清楚，且公務繁忙，對於財產管理不可能事必躬親，93年及96年間曾辦理「本金自益、孳息他益」信託，亦由華南銀行信託部擔任受託人，先將信託股票送存集保，均順利完成信託，因此，97年辦理信託才誤將緩課股票送存集保。
㈣對被告主張之駁斥：
⒈被告准予撤銷緩課申報憑單，集保公司可進行後續作業：
⑴被告辯稱：本件集保公司未依原告申請，將原送存之緩
課股票送請臺玻公司辦理塗銷前手及相關揭露註記等，與被告89年9 月1 日函所定作業程序不符，因而否准申請云云。
⑵然原告於98年5 月底發現有誤，於98年6 月12日具函請
臺玻公司向被告所屬松山分局申請撤銷緩課申報憑單。被告所屬松山分局於98年6 月25日以財北國稅松山綜所字第0980212373號函覆：「請依財政部臺北市國稅局89年9 月1 日財北國稅審字第89157110號函規定辦理相關事宜」，原告遂依被告89年9 月1 日函，向集保公司申請將原送存之緩課股票送請臺玻公司辦理塗銷前手，惟集保公司函覆臺玻公司略以：「..俟貴公司（即臺玻公司）取得國稅局同意撤銷緩課股票轉讓所得申報後，再函知本公司辦理，屆時本公司再將原送存緩課股票，送交貴公司塗銷緩課通報及消除前手章後，退請參加人扣帳領回」。此外，集保公司另函覆被告所屬松山分局：「..本公司受領申請領回原送存股票之依據，在於發行公司取得該管稽徵機關之同意，故林君送存之緣由，是否符合貴局准駁申請之依據，事涉貴局之權責與認定，本公司無特別意見。」。要之，程序上究竟由稅捐機關先准予撤銷緩課申報憑單，集保公司、發行公司始進行後續作業，抑或由集保公司、發行公司先檢出原送存之緩課股票塗銷消除前手作業，再請求稅捐機關准予撤銷緩課申報憑單，應無不同。況本件集保公司已表明稅捐機關准予撤銷緩課申報憑單，即可辦理後續程序。⒉被告辯稱：股票送存集保後，已由集保公司混合保管，未
能個別辨識原送存之緩課股票辦理塗銷消除前手作業云云。然按：
⑴送存集保之股票固採混合保管，然個別股票仍具有獨特
性而得個別辨識，上述集保公司98年7 月9 日覆函說明內容，可知集保公司可以個別辨識。如無法個別辨識，被告89年9 月1 日函文意旨豈永無適用餘地？顯見被告答辯理由自我矛盾。
⑵為配合政府推行無實體股票政策，公開發行公司均已陸
續公告將實體股票轉換為無實體股票。臺玻公司已於99年5 月1 日公告全面轉換為無實體股票。假設原告之緩課股票當時未送存集保，也將由發行公司與集保公司將實體緩課股票作廢，在原告持有之證券存摺上註記緩課股數。顯然實體之緩課股票是否已被混同或能否取回已非重點。
⒊被告援引財政部87年9 月3 日台財稅字第871960828 號函
（下稱財政部87年9 月3 日函釋）說明緩課消滅原因有兩種：①人民填具自行放棄緩課申請書，併入當年度課徵所得稅。②「送存集保」，併入當年度課徵所得稅兩種情形云云。然：
⑴本件係因集保而填發緩課申報憑單，與納稅義務人「自行填具放棄緩課申請書」（第一種情形）無關。
⑵依88年12月31日修正前促產條例第16條明定，緩課消滅
原因為「轉讓、贈與、遺產」。過去稅捐實務上認為緩課股票送交集保，已消除前手而處於可轉讓狀態，故將課徵時點提前，以送交集保時即認定應予課徵所得稅，要求發行公司於緩課股票送交集保時即填寫緩課申報憑單。集保公司於97年6 月擬定「無實體有價證券信託劃撥業務作業」，其緣起序文即開宗明義寫到「因應有價證券無實體發行相關規定，上市、上櫃及興櫃公司辦理全面換發股票改為無實體發行時，緩課股票需登錄集中保管帳戶，為利客戶將緩課股票辦理有價證券信託過戶，信託公會函請本公司研擬提供緩課股票信託過戶時保留緩課權利之功能。」等語，並於97年7 月修正「集保信託帳簿事項」，予以公告。
⑶前述財政部於93年7 月7 日函釋已說明，因信託而將股
票過戶至受託人名下，僅係為完成信託之形式轉讓，並非實質轉讓，對該形式轉讓行為不課徵贈與稅，此為遺產及贈與稅法第5 條之2 所明定。就緩課股票信託轉讓之情形，緩課股票之自益信託，將緩課股票過戶至受託人名下，對委託人無須填報緩課轉讓所得申報憑單，可維持緩課。緩課股票之「本金自益、孳息他益」信託，因受益人仍為委託人本人，故採取與自益信託相同處理方式，亦有被告所屬中正稽徵所於98年10月13日以財北國稅中正綜所二字第0980206301號函文（下稱被告98年10月13日函）可參。
⑷依上述財政部93年7 月7 日函釋，緩課股票因自益信託
而將股票形式轉讓至受託人名下，緩課原因仍不消滅而維持緩課，本不因股票過戶方式（至發行公司股務代理過戶或送存集保過戶）而有差異，然因集保公司遲至97年7 月始依據財政部93年7 月7 日函釋及前開信託公會來函請求修正「集保信託帳簿事項」，依修正後第5 條第2 項後段規定：「有價證券屬緩課股票且信託利益之受益人為委託人者，參加人另應輸入緩課類別。」。集保公司於立法理由及公告特別明載有價證券所有人係以緩課股票辦理自益信託者，轉帳後仍維持緩課記載並予以控管。是以因「本金自益孳息他益」信託，將緩課股票轉讓至受託人名下，緩課原因並未消滅。
⑸財政部已作成93年7 月7 日函釋、被告亦有上述98年10
月13日函文，且集保公司修正法規，被告卻仍援引財政部87年9 月3 日函釋，一律宣稱「緩課股票送存集保者，緩課原因消滅」，明顯錯誤。
⒋被告援引已廢止之財政部72年2 月23日台財稅字第31178
號（下稱財政部72年2 月23日函釋）稱：如當事人已自行選擇併入當年所得課稅者，事後申請退還稅款不予受理云云，與本件無關。蓋以：
⑴已廢止之財政部72年2 月23日函釋所稱之「自行選擇併
入當年所得課稅者」，與上開被告之87年9 月1 日函所稱之「自行放棄緩課申請書，併入當年度課徵所得稅」相同，而本件係因「集保」而填發緩課申報憑單，與納稅義務人「自行填具放棄緩課申請書」無關，已如前述。
⑵本件因「送存集保」致發行公司填發緩課申報憑單，原
告於98年5 月底申報97年度所得稅時，始發現上情。因緩課申報憑單已存在，為避免短漏稅捐處罰，原告不得不先依緩課申報憑單申報所得稅，嗣後請求救濟，非原告自行放棄緩課選擇併入當年度所得。
⒌被告主張：在財政部98年5月19日台財稅字第09804048280
號函釋（下稱財政部98年5 月19日函釋」）公布後，被告89年9 月1 日函即不再適用云云，經原告指出錯誤後，被告改稱89年9 月1 日函雖仍有適用，但其先前未徵詢財政部，而誤認本件有89年9月1日函文之適用云云。然按：⑴財政部98年5 月19日函釋，是針對納稅義務人自行放棄
緩課，填具放棄緩課申請書並將該筆緩課股利納入所得稅計算，而後反悔欲回復緩課並申請更正當年度綜所稅申報者，認為該種情形應不予受理。被告「89年9 月1日函」是納稅義務人無放棄緩課之意思卻「誤送集保」致發行公司填發緩課申報憑單而請求撤銷之救濟程序，兩者解釋的對象根本不同，並無財政部98年5 月19日函釋出現後，被告89年9 月1 日函不再適用之問題。
⑵被告針對本件，於98年6 月25日覆函稱：「請依財政部
臺北市國稅局89年9 月1 日財北國稅審字第89157110號函規定辦理相關事宜」。又，被告於99年1 月5 日函詢集保公司對本件適用被告89年9 月1 日函之意見，集保公司覆函其無意見，上開時間均在「財政部98年5 月19日函釋」之後，顯見被告宣稱「財政部98年5 月19日函釋」公布後即不適用「被告89年9 月1 日函」云云，顯有錯誤。另，被告辯稱「針對個案所為之函覆，未徵詢財政部意見」云云，似欲推翻其在98年6 月25日、99年
1 月5 日函有關本件適用「被告89年9 月1 日函」之見解，並不足採。
⒍因「本金自益、孳息他益」信託將緩課股票送集保過戶，
緩課原因並未消滅。被告宣稱：依集保公司97年7 月21日修正後之「集保信託帳簿事項」第5 條第2 項規定，因「本金自益、孳息他益」信託將緩課股票送集保過戶，仍應取消緩課云云。被告上開主張明顯錯誤。蓋：
⑴97年7月21日修正之「信託帳簿劃撥事項」第5 條第1項
規定委託人填具「信託轉帳申請」，檢附「信託契約及完稅證明」申請信託轉帳。第2 項規定：「參加人審核無誤後，操作『信託轉帳』交易（交易代號543 ），輸入轉出及轉入帳號等資料通知本公司。有價證券屬緩課股票且信託利益之受益人為委託人者，參加人另應輸入緩課類別。有價證券屬緩課股票且信託利益之受益人非委託人者，參加人應操作『取消緩課註記通知』交易（交易代號674 ）後始得辦理，事後並應向稅捐機關通報緩課股票轉讓事宜。」。第3 項則規定集保公司確認信託專戶之程序。
⑵原告主張因「本金自益，孳息他益」信託將緩課股票送
集保過戶者，屬第5條第2項後段之「有價證券屬緩課股票且信託利益之受益人為委託人者，參加人另應輸入緩課類別。」；被告則主張因「本金自益，孳息他益」信託將緩課股票送集保過戶者，屬第5條第2項後段之「有價證券屬緩課股票且信託利益之受益人非委託人者，參加人應操作『取消緩課註記通知』交易」。按財政部93年7 月7 日函釋將緩課股票信託區分為①信託利益之受益人為委託人（自益信託）；②信託期間從自益信託變成他益信託（受益人非委託人）；③受益人非委託人之他益信託等三種情形。針對「本金自益，孳息他益」信託，被告98年10月13日函說明：對「本金自益，孳息他益」信託，信託期間受託人未處分信託財產，依財政部93年7 月7 日函釋第1 種情形辦理（無庸填發委託人為所得人之緩課申報憑單）。要之，「本金自益，孳息他益」信託，其受益人為委託人。被告卻主張「本金自益，孳息他益」信託，其受益人非委託人，顯違反財政部93年7月7日函釋及被告98年10月13日函。
⑶鈞院於100年8月26日審理本案時，被告另宣稱：依集保
公司公告函，修正「集保信託帳簿事項」第5條第2項與董監集保有關，且因本金自益、孳息他益信送存集保者，緩課原因消滅云云。被告上開主張，明顯錯誤。
⑷經查詢集保公司上開公告函，立法理由及公告函均載明
「信託帳簿劃撥事項」第5條第2項規定係指：有價證券所有人係以緩課股票辦理自益信託者，轉帳後仍維持緩課記載並予以控管，而被告98年10月13日函已說明：對「本金自益，孳息他益」信託，信託期間受託人未處分信託財產者，依財政部93年7 月7 日函釋之自益信辦理。
⑸所謂董監集保的信託，規定於「發行人辦理董事、監察
人、特定股東或受益證券持有人有價證券集中保管帳簿劃撥作業配合事項」第5條，其操作代號為541、540，此與「臺灣集中保管結算所股份有限公司辦理有價證券信託帳簿劃撥作業配合事項」第5條第2項，操作代號為543，兩者完全不同。被告將其混為一談，顯有錯誤。
⒎被告指稱本件已依程序填寫現券送存申請書，勾選緩課別
，加蓋原印鑑章，並於股票轉讓過戶申請輸出讓人欄位蓋原印鑑章，完成系爭股票送存事宜，顯有事實認定錯誤之違誤。
⑴按有關該批股票現券送存申請書代收入傳票暨證券號碼
清單，因作業便利之故，係由原告先行於空白之申請書上之客戶簽章欄用印，並由華南永昌證券公司進行作業後，將客戶聯（其上僅有原告用印以及認證欄上之記載，其他欄位以及經辦、覆核、會計、主管欄之用印均為空白）逕予交回原告收執。後續該公司之手續，包括經辦、覆核蓋章以及緩課別勾選均係於日後補行作業。原告所保管之現券送存申請書客戶收執聯，除原告之蓋章處以及華南永昌證券公司於認證欄對股票號碼之記載外，包括緩課類別在內之其他各欄處均為空白，並未勾選，可見原告所言非虛。因此被告主張原告已於現券送存申請書上勾選緩課類別並加蓋印章，顯有事實認定錯誤之違誤。至於股票轉讓過戶申請書中原本即無緩課或非緩課類別之勾選，被告更不能以原告已在股票轉讓過戶申請書上加蓋印鑑章，即誣指原告明知該批股票中之一部分為緩課股票並非誤送。況如前所述，本件確係因信託而送存集保，信託過戶至受託人名下，鑑於信託並非實質轉讓，故不論送存集保有無緩課股票，依財政部93年7 月7 日函釋規定，本件即無填發緩課股票轉讓所得申報憑單之問題。
⑵原告即便為華南金控股份有限公司負責人，但其係對金
融市場之運作及商業決策有其專業，對於執行面之技術細節並不可能鉅細靡遺完全瞭解，向來均是依據該公司之分層負責規定授權由各級主管依權責決行，被告機關豈能以原告為華南金控股份有限公司負責人為由，即遽以主張原告並非誤送集保。
⒏本件緩課股票係因信託而透過集保過戶，並非「先集保、
再信託」。被告辯稱：信託法第4 條第2 項有價證券信託非依規定於證券上或其他表彰權利文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。」，對第三人而言，要將信託財產移轉給受託人始發生信託契約之效力，本件於97年6 月23、24日送集保後緩課已消滅，同年30日信託股票移轉至受託人名下，信託契約才發生效力，故本件為「先集保，再信託」，集保時緩課原因消滅云云。然：
⑴本件緩課股票係因信託而透過集保過戶。而依據100 年
8 月29日中央社之新聞，臺灣證券市場已於7 月29日全面完成有價證券無實體化，所有上市、上櫃公司股票全部無實體發行，無實體化後所有股票均須經由集保方可辦理過戶（包括緩課股票在內），假設被告「送存集保後，已非緩課股票，故非屬緩課股票信託」之見解可採，永遠不會出現「送集保信託的緩課股票維持緩課註記」之問題，亦即集保公司「信託帳簿劃撥事項」第5 條第2 項永無適用餘地。
⑵原告（委託人）與受託人先簽立信託契約，繳納稅捐，
才能送集保過戶。依集保公司「信託帳簿劃撥事項」之規定，委託人要填具「信託轉帳申請」，檢附「信託契約及完稅證明」申請信託轉帳。凡此均可證明本件是因信託才送集保過戶。被告將上開「簽訂信託契約再透過集保過戶」之流程予以切割，對原告簽署信託契約、申報及繳納贈與稅後才送集保之事實視而不見，曲稱「緩課股票送存集保時，已非緩課股票，故非屬緩課股票信託」云云，實屬無理。
⑶信託契約存在委託人與受託人之間，其成立生效應依信
託契約之約定，與信託法第4 條所稱不能對抗第三人無關。「不能對抗第三人」是指：信託財產外觀上的所有權人是受託人，如果受託人與第三人交易，委託人不能以信託為由對抗與受託人交易之第三人，並非「信託財產過戶至受託人名下，才發生信託契約之效力」。本件受託人華南銀行信託部是依法登記之信託業者，信託財產也是移轉至業者的信託專戶。依信託業法第20條規定，並不適用信託法第4 條第2 項規定。
⑷證人許元祐於證詞中亦明確表示原告將系爭緩課股票送
存集保的目的是為了將信託股票過戶到受託人名下，被告恣意將原告因辦理信託而送存集保之行為加以割裂，錯誤認定本案係先送存集保再辦理信託，明顯違反實質課稅原則。
⒐原告請求撤銷緩課申報憑單並未超過1年。
⑴被告稱：原告縱意思表示有錯誤而擬撤銷，也已超過1
年而不得為之云云。被告事實認定顯有錯誤。蓋本件華南永昌證券於97年6 月23日將系爭信託財產（緩課股票）送存集保，並於同年6 月24日過戶至華南銀行信託部名下，臺玻公司於98年1 月間底前向該管稽徵機關辦填報「緩課股票轉讓所得申報憑單」，而申請人至98年5月間申報97年度綜所稅時，方才發現此一誤送集保之情形，旋即於98年6 月12日檢具函文申請撤銷該緩課股票轉讓所得申報憑單。要之，申請人知悉後10多天內即請求撤銷，縱使從97年6 月23日送存集保開始計算，申請人98年6 月12日請求撤銷，也沒有超過1 年。⑵被告另稱：本件於受託人承辦人許元祐於97年5 月30日
傳送電子郵件時，原告已有送存集保之意思，故其意思表示有錯誤而擬撤銷，也已超過1 年而不得為之云云。
然按，97年5 月30日是受託人承辦人提供建議給林志揚（為原告辦理本件信託）參考，此非原告送集保之意思表示。本件緩課股票是在97年6 月23日、4 日送集保，同年月30日過戶至受託人名下，距原告於98年6 月12日檢具函文申請撤銷緩課申報憑單，並未超過一年。被告主張以97年5 月30日作為計算意思表示的起算點，實屬無稽等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠程序部分：
⒈依訴願法第1 條第1 項前段、第3 條第1 項、第18條及第
77條第3 款、第8 款規定，僅自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願，如非行政處分或不合該法第18條規定，訴願應為不受理決定。另依改制前行政法院49年度判字第1 號判例、53年度判字第230 號判例意旨，亦認請求行政救濟程序，必以有行政處分存在為前提。
⒉又依改制前行政法院62年度裁字第41號判例：官署所為單
純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許；司法院釋字第230 號解釋亦對該判例認無抵觸憲法第16條規定；再改制前行政法院59年度判字第211 號判例亦說明：行政處分須有損害人民現實之權利或利益者為限。
⒊按發行公司填報送存集保年度之緩課股票轉讓所得申報憑
單，並於次年1 月底前向稽徵機關辦理申報，即系爭緩課股票轉讓所得申報憑單係臺玻公司開立，原告並非該申報憑單開立名義人，被告所屬松山分局99年1 月15日及99年
8 月23日先後函文臺玻公司不受理系爭放棄緩課股票轉讓所得申報憑單通報申請，該受處分人為臺玻公司，其未再聲明不服。被告所屬松山分局並無對原告為行政處分，臺玻公司與原告乃不同權利義務主體，原告既非受處分人，難謂當事人適格。本件緩課股票轉讓所得申報憑單僅屬原告申報所得稅之憑證，並非最終稅捐核課處分，如認為該申報所得憑證不實或依法有違，自得於申報所得稅時主張該申報憑證不可採，請求依合法之課稅所得報稅，不因被告所屬松山分局否准臺玻公司申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單而無救濟途徑，是原告尚不因被告所屬松山分局不受理臺玻公司名義申請之處分而受有法律上損害，自難認其為本件之法律上關係人。告既非受處分人、相對人，亦非法律上之利害關係人，顯係當事人不適格。
⒋再者，被告所屬松山分局99年8 月23日函文，其性質屬事
實敘述，並非本於行政權而對人民所為發生法律效果之單方行政行為，亦非對原告有所處分，固不因該函復而發生具體法律上之效果，尚難認屬訴願法所稱之行政處分。
⒌原告既於97年6月23、24日將系爭股票送存集保，98年6月
1日辦理97年度綜合所得稅結算申報時，將系爭「放棄緩課股票」所生之營利所得併入申報，並已繳納完竣，嗣原告就97年度綜合所得稅「放棄緩課股票」所生之營利所得事件，已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，由被告審理中，並未因被告所屬松山分局函復不予受理而無救濟途徑，且上開函復亦未生損害原告權益之情事，而致原告有依訴願法第1條予以救濟之必要，是本件依訴願法第77條第3款及第8款規定，財政部所為不受理之決定，尚無不合。
⒍鈞院96年度訴字第690 號裁定案件（即遠航案），係遠航
公司於94度1 月31日申報股東胡君93年度「緩課股票轉讓所得申報憑單」後，依據股東胡君之要求，於94年5 月30日向被告所屬松山分局申請更正股東胡君93年度「緩課股票轉讓所得申報憑單」，經被告所屬松山分局函復其申報於法並無不合；其後胡君於94年7 月12日及94年8 月3 日以「涉及其利害關係至大」為由申請更正，經被告所屬松山分局函復表示請其逕向遠航公司查詢；胡君95年9 月5日再以相同理由申請更正，經被告所屬松山分局以遠航公司就函復之公文書，未依行政程序法第98條規定期限聲明不服，因胡君轄屬大安分局已另案辦理，故不再重複受理予以函復；胡君遂就前述函復內容不服，提起訴願及行政訴訟。經分析遠航案與本件相似處有：同為緩課股票送存集保公司集中保管、申報義務人為發行公司，股東並非該申報憑單開立之名義人、發行公司依股東之要求，申請原申報「緩課股票轉讓所得申報憑單」之更正或撤銷（兩案僅是更正或撤銷申請原因之不同）、申報義務人經被告所屬松山分局否准後未再聲明不服、被告所屬松山分局對申請所為函復，僅單純事實之描述，非行政處分及股東就該所得稅之核課，業已提起救濟途徑。按遠航案業獲大院因程序不合法為由，經鈞院裁定駁回，亦經最高行政法院97年度裁字第3962號裁定駁回抗告。本件原告主張，遠航案與本件有㈠「遠航案」是股東以個人名義向國稅局所屬松山分局申請更正遠航公司之「緩課股票轉讓所得申報憑單」；㈡「遠航案」之股東股票遭法院強制拍賣，就緩課股票應撤銷並無爭議等兩點不同，並不足採。本件應以程序駁回。
㈡實體部分：
⒈按財政部87年9 月3 日函釋規定：「公司股東取得符合
促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。」，次按財政部89年7 月26日函釋規定：「..中華民國境內居住之個人..取得符合88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，自89年9 月1 日起，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於次年1 月底前向該管稽徵機關辦理申報。」。因此，緩課股票係法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，自可由投資人選擇享受或放棄享受緩課，且依「有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法」第15條規定，緩課股票送存集保者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。是以投資人將所持有緩課股票送存集保，可認送存集保日起，負有納稅義務。
⒉本件確為「先集保、再信託」：
⑴依信託法第1 條、第4 條規定，信託登記財產應經登記
始得對抗第三人。又依法務部92年10月8 日法律字第0920038195號函釋說明：「..信託關係之成立，除受託人須依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，積極管理或處分信託財產外，尚須有委託人將財產權移轉或為其他處分為前提。申言之，委託人如僅與受託人簽訂信託契約，而未將財產權移轉於受託人，信託仍未成立。是以，本件委託人於死亡前雖已向稽徵機關辦理土地、房屋信託贈與申請，惟至死亡時尚未辦竣移轉登記，依上開說明，該信託關係仍未成立，自無從對委託人之繼承人產生履行移轉登記之義務。」，基上法務部函釋及信託法相關規定，對於「信託」關係之成立，應於委託人將信託財產移轉登記予受託人時發生效力，委託人如僅與受託人簽訂信託契約，而未將財產權移轉於受託人，信託仍未成立，無法發生信託之法律效果。
⑵系爭股票原告於97年5 月12日與受託人簽訂信託契約，
同年6 月23、24日送存集保公司集中保管，惟至同年6月30日始過戶移轉至受託人名下，依法本件信託成立之日為97年6 月30日辦理信託過戶時，原告送存集保之法律行為在先、信託發生之效力在後，原告誤解事實。
⒊緩課股票一經送存集保後，即非屬緩課股票，即與「本金
自益、孳息他益」之緩課股票信託無關，自亦無財政部93年7 月7 日函釋適用：
⑴財政部93年7 月7 日函釋內容為：
①若屬自益信託：亦即信託利益之受益人為委託人時，
僅將信託之緩課股票移轉登記至受託人名下時，發行公司或證券商不須填報「緩課股票轉讓所得申報憑單」，亦不發生課徵委託人所得稅之情形。惟當受託人處分信託之緩課股票時，則發行公司或證券商須填報以受託人為所得人之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，且受託人不須就此所得額課稅，但受託人應於處分上開信託財產之次一年度填發處分年度以委託人為所得人之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，且委託人須計入處分年度所得額課徵綜合所得稅。
②若原屬自益信託，嗣後於信託存續期間變更為他益信
託（包含全部他益或部分自益、部分他益）時：發行公司或證券商即須填報變更年度以委託人為所得人之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，且委託人須計入變更年度之所得額課徵綜合所得稅。
③若屬他益信託（包含全部他益或部分自益、部分他益
）：亦即信託利益之受益人為非委託人，則發行公司或證券商即必須於辦理該股票之移轉過戶時填報信託成立年度以委託人為所得人之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，且委託人須計入信託成立年度之所得額課徵綜合所得稅。
⑵基上財政部函釋規定，以緩課股票辦理信託之課稅時點
分別為自益信託信託財產處分時、信託契約變更為他益信託時及他益信託成立時，為兩造所不爭執。本件爭執點在於原告所信託之股票究係緩課股票？或非屬緩課股票？本件原告一再主張其係屬「本金自益、孳息他益」之緩課股票信託，信託關係存續中並未處分信託財產，故不須課徵委託人之所得稅，有財政部93年7 月7 日函釋適用，然送存集保與信託分屬二事，如前所述，本件確實發生「先集保、再信託」法律效果，故原告於辦理信託股票過戶之當下，系爭股票已非屬緩課股票，自與「本金自益、孳息他益」之緩課股票信託無關。
⒋本件應適用財政部98年5 月19日函釋規定不予受理：
⑴原告一再指摘財政部98年5 月19日函釋為納稅義務人自
行填具放棄緩課股票聲明書與本件集保無關，按原告於97年6 月23日及24日將股票送交華南永昌證券公司轉集保公司集中保管，實務上並無「放棄緩課的單據」應填寫，而係依有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第15條及第16條規定，應填寫現券送存申請書，勾選緩課別（緩課、非緩課），加蓋原印鑑章，並於股票轉讓過戶申請書出讓人欄位蓋原印鑑章，完成系爭股票送存事宜。⑵財政部72年2 月23日台財稅字第31178 號函規定：「公
司組織之營利事業取得符合獎勵投資條例第13條（修正前第12條）規定得緩課所得稅之股票股利，如其已自行選擇併入當年度所得課稅者，事後如申請改按緩課規定，重行計算當年營利事業所得稅，要求退還原申報繳納之稅款時，稽徵機關應不予受理。」，上揭函釋雖因原獎勵投資條例於79年12月31日廢止不再援用，惟仍收錄於促進產業升級條例法令彙編供參考，並未失其法據，是財政部98年5 月19日函釋引據上開72年財政部函釋規定，對於納稅義務人將取得符合緩課所得稅之營利所得自行併入綜合所得總額辦理結算申報，不論該等股票係適用獎勵投資條例或88年底修正前促進產業升級條例之緩課規定，基於一致性及租稅安定性考量，均可參據辦理，並未再探究緩課消滅之原因為何？如前所述，此租稅優惠之消滅時點及申報義務均係基於納稅義務人之自由意願決定，故財政部並無規範及再論究之必要。準此，自上開財政部98年5 月19日函之後，一旦緩課原因消失，所得人已選擇將系爭營利所得自行併入當年度所得課徵綜合所得稅者，事後即不得再主張回復緩課，申請重新計算綜合所得稅，要求退還原申報繳納之稅款，因此對於納稅義務人申請回復緩課並更正該等年度綜合所得稅之案件，稽徵機關應一律不予受理。
⑶本件原告係於98年6 月12日始向華南永昌證券公司提出
申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單，亦即在財政部98年5 月19日函釋之後才提出，應適用財政部98年5 月19日函釋規定，原告已將系爭營利所得併入97年度綜合所得總額辦理結算申報在案，是被告所屬松山分局於99年
8 月23日函復臺玻公司，參據財政部98年5 月19日函規定不予受理，應屬有據。
⑷原告主張本案適用被告89年9 月1 日財北國稅審二字第
89157110號函乙節，查該函係被告針對個別案件之申請所為之函復，未徵詢財政部意見，是尚無不同案件一體適用之問題；又原告所提被告所屬中南稽徵所核准三洋電機公司案，依被告製作之「撤銷緩課通報處理作業流程對照表」流程分析，本件與其作業流程不同，無適用餘地，是原告尚無被告89年9 月1 日財北國稅審二字第89157110號函之適用，更與被告所屬中南稽徵所案例無涉。
⒌原告主張誤送之理由不備：
⑴依證人許元祐證詞，已說明原告將系爭緩課股票送存集
保，沒有辦法於事前給原告任何建議等語，則交華南永昌證券公司送存集保，證人亦不知情，因此原告送存集保意思表示之相對人，絕非證人甚為明確。
⑵許元祐之聲明書寫明：前確實不知該信託標的臺玻公司
股票8,704,024 股中有5,275,666 股係緩課股票，因此誤將該批股票（含緩課股票在內）全部送存集保等語，此聲明書僅能證明證人曾建議送存集保以便辦理信託過戶，並非表示誤送之行為為證人所為。
⑶按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證
據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年判字第16號判例意旨可參，若納稅義務人（或扣繳義務人）主張其課稅之公法關係不存在或業已消滅，而未協力提出充分之證據，該要件事實存否不明之不利益結果即應歸諸納稅義務人承擔。原告主張誤送之理由，僅憑證人之聲明書作為憑據，一直無法再提出客觀具體事證。原告將系爭緩課股票送存集保，故其送存之意思表示相對人應為華南永昌證券公司，原告送存集保之意思表示本意為何？對何人行意思表示？原告意思表示有無錯誤或過失？抑或是相對人之作業錯誤等節，均無法佐證，是原告主張之誤送理由核屬不備，因此本件不利益結果應歸原告承擔，被告為不受理之答覆，並無違誤等語。
四、本院關於程序部分判斷：㈠按「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對
人及利害關係人得提起訴願。」、「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」，訴願法第18條及行政訴訟法第4 條第1 項定有明文。次按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」（最高行政法院75年度判字第362 號判例參照）、「行政處分相對人以外之利害關係第三人，主觀上認為行政處分違法損害其權利或法律上之利益，亦得依上開法條提起訴願及撤銷訴訟。所謂利害關係乃指法律上之利害關係，應就『法律保護對象及規範目的』等因素為綜合判斷。」（最高行政法院100 年度裁字第1904號裁定參照）。又「當事人適格，乃指當事人就特定訴訟標的有實施訴訟之權能而言，祇須主張自己為權利人，而對其主張之義務人提起，即為當事人適格，亦即當事人是否適格，應依原告起訴主張之事實為斷，而非依審判之結果定之。」（最高行政法院99年度判字第
923 號判決參照）。是以行政處分相對人以外之利害關係第三人，主張行政處分違法損害其權利或利益，即得提起訴願及撤銷訴訟，所謂利害關係則以第三人「權利」或「利益」是否為實體法規範目的所保障對象，綜合判斷是否因該行政處分受有影響。
㈡本件原告主張其因履行信託合約，誤將持有臺玻公司緩課股
票5,275,666 股一併送存集保公司保管帳戶，致臺玻公司填報97年度緩課股票轉讓所得申報憑單向被告申報，嗣經原告發覺申請臺玻公司轉請被告同意註銷原告之97年度緩課股票所得申報憑單，經被告以原處分函覆臺玻公司不予受理等情；被告雖辯稱原告非上開申報憑單開立之名義人，不具利害關係，且原處分非行政處分云云；然申報緩課股票轉讓由發行公司為之，而緩課股票申報憑單送達被告後，即有放棄緩課股票之效果，被告得依該緩課申報憑單，核課原告當年度之綜合所得稅，故原處分雖致函臺玻公司，然原處分表示原告於緩課股票送存集保1 年後，始主張因信託誤送申請撤銷並回復緩課股票應不予受理等語，顯不同意臺玻公司代轉原告註銷原告緩課申報憑單之申請內容，即具法律上效果，應認屬行政處分，此已影響原告依促產條例所享有之緩課股票權利，依前揭說明，應認原告為原處分作成後受影響之利害關係人，其得提起本件撤銷訴訟。
五、本院關於本件實體部分判斷：㈠本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有臺玻公司
99年12月3 日台玻董字第99-225號函檢附原告之股票轉讓過戶申請書、緩課股票轉讓所得申報憑單申報書、緩課股票轉讓所得申報憑單、華南永昌證券公司99年11月30日(99)華永結字第1084號函檢附原告於97年6 月23、24日送存臺玻公司緩課股票現券送存申請書相關資料可證（附於處分券第199-
351 頁、第178-198 頁），應認屬實。歸納雙方之陳述，原告主張97年6 月23、24日由華南永昌證券公司將其名下之系爭緩課股票送存集保公司，97年6 月30日辦理信託過戶，於98年申報97年度綜合所得稅時發現誤將該緩課股票送存集保，致被告所屬松山分局誤認原告放棄緩課股票，乃具函請發行公司臺玻公司申請撤銷，經臺玻公司向該分局申請撤銷放棄緩課股票轉讓所得，詎被告竟參據財政部98年5 月19日函釋，不受理該撤銷申請等語；被告則以原告已將緩課股票送存集保，依實務見解即係放棄緩課，其於1 年後始發現有誤，請臺玻公司申請撤銷，基於稅務一致性及安定性考量，應不予受理等情置辯。是以本件兩造之爭點：被告不受理原告申請撤銷放棄緩課股票轉讓所得申報，有無違誤？㈡按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取
得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。
至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：..」，行為時促產條例第16條定有明文，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，始作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅。然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因為分配盈餘增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。
㈢按「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神
，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420 號及第
438 號等解釋闡示在案。」（司法院釋字第506 號解釋理由書參照）。次按「（緩課股票）規範事項不涉及稅捐實體成立要件，因此不在『稅捐法定原則』所欲規範之核心領域，並無禁止『類推適用』之必要。又該緩課規範之規範目的，實質上隱含著『給予人民稅捐優惠，使取得緩課股票納稅義務人，有進行稅捐規劃，自行決定所得時間歸屬操作空間』之意涵。因為除了『作為遺產分配』之情形外，其餘2 種緩課終結時點（轉讓或贈與），原則上都取決於取得緩課股票納稅義務人之自由意志。因此將上開規定類推適用至『給予納稅義務人自由選擇緩課終結時點』之情形，實與規範本旨無違。另外超越上述緩課規範之字義範圍，而給予納稅義務人自由選擇緩課終結時點之權利，實質上對納稅義務人有利，自然也沒有『缺乏適格法規範卻限制人民權利，違反法律保留原則』之顧慮。然而在此值得特別強調者為，一旦納稅義務人依法對緩課股票之緩課終局時點做了公法上之意思表示以後，所得歸屬年度即行確認，基於稅捐法律關係安定性之考量，即不容許為該意思表示之納稅義務人任意反悔，使法律關係處於不安定之狀態。」（最高行政法院100 年度判字第563號判決意旨參照）。
㈣又按「屬中華民國88年底修正前之促進產業升級條例第16條
及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。」，為行政院金融監督管理委員會發布之「有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法」第15條第2 項所明定，是以緩課股票股東為便於股票之保管及日後之移轉，將所持有之緩課股票送存集中保管，即表示其選擇自緩課股票送存集中保管之日起，放棄享受緩課之權利，故上開規定乃明示於緩課股票送存集中保管之日所屬年度，該股東即負有納稅義務。財政部87年9 月3 日函釋針對緩課股票送存集保認股東應將所得併入放棄緩課年度或送存集保年度課徵所得稅之說明，及89年7月26日函釋對股東放棄緩課股票應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」之表示等，均係為貫徹行為時促產條例第16條及上述劃撥作業辦法第15條第2 項規定，為闡明法規執行之行政規則，依前揭司法院解釋及最高行政法判決意旨，不違反租稅法律主義，被告予以援引適用，尚無違反法律。本件原告於97年6 月23、24日將系爭臺玻公司緩課股票送交華南永昌證券公司轉集保公司集中保管，且原告在股票轉讓過戶申請書之出讓人欄內蓋印、臺玻公司亦蓋上「消除前手」之印文（見處分卷第350頁以下）、在現券送存申請書上用印（見處分卷第197 頁以下），並由臺玻公司製作97年緩課股票轉讓申報憑單申報書向被告所屬松山分局申報（見處分卷第199-204 頁），而原告亦僅主張其「誤將」系爭緩課送存集保，故原告是在自由意志下選擇送存集保，係原告自由選擇緩課終結時點，被告依前揭財政部函釋規定，認緩課消滅事由成就，原告已放棄緩課，於法並無不合。
㈤原告主張其係誤將系爭緩課股票送存集保，如當時知悉信託
財產中有緩課股票送存集保會使緩課原因消滅，絕不會將股票送存集保，且被告89年9 月1 日函亦同意誤送存集保仍可補救之前例，被告應同意原告撤銷放棄緩課股票申請云云。
惟：
⒈緩課股票僅係延緩課稅，是為稅捐優惠，使納稅義務人得
進行稅捐規劃，有自行決定時間歸屬之操作空間，實質上未對納稅義務人造成不利益，故納稅義務人選擇放棄緩課，即係終局之意思，基於稅捐法律關係安定性與一致性，自不容許納稅義務人任意反悔，此經前揭最高法行政院判決明示，亦為原處分引用財政部72年2 月23日台財稅字第31178 號函、98年5 月19日函意旨之目的。
⒉又按「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通
之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。」（最高行政法院52年判字第345 號判例參照）。
關於意思表示之撤銷，行政法無具體規定，惟基於事實上需要，民法中意思表示撤銷之相關規定，亦可適用於公法事件。民法第88條第1 項規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」，故撤銷錯誤之意思表示，須表意人自己無過失者為限。
⒊另原告提出證人許元祐聲明書表示：其當時任職華南銀行
信託部，為本件承辦人，事前確實不知原告送存集保信託標的臺玻公司股票8,704,024 股中有5,275,666 股之緩課股票，因此建議原告送集保以便辦理信託過戶，致誤將該批股票全部送存集保等語（見本院卷第71頁），而許元祐於本院準備程序調查中亦證述：原告之股票辦理信託，依專業經驗建議送存集保，但不知原告辦理信託之臺玻公司股票中有緩課股票，如果有緩課股票的話會建議客戶將該股票抽出更換為沒有緩課股票，否則會課稅，於98年上半年期間始知原告送存信託股票中有緩課股票；如果當初原告是透過我們銀行送存集保的話，這個錯誤就不會發生，但是原告沒有透過我們就自行送存集保，至於責任在不在我，實在很難說等語（見本院卷第209 、213 頁）。依其證言可知，係原告為辦理股票信託，自行送存集保，且緩課股票數量約占全部送存股票3 分之2 ，是就股票中有緩課股票可能涉及稅捐問題，原告於辦理信託時，即有注意義務，而原告於98年5 月底始發覺有誤始積極處理，原告亦自承公務繁忙對於財務管理細節部分均委由各級主管依權責決行（見本院卷第163 頁），然此係原告自己之事務，原告自行送存，如原告對其稍加注意，自不致有此錯誤，因而原告對於放棄緩課股票之意思表示，具有過失，自不得以錯誤為由申請註銷。
⒋至原告引用被告89年9 月1 日函文（見本院卷第30頁），
惟該函文為被告個案解釋，無通案效力，且財政部98年5月19日函釋已針對放棄緩課，嗣後再主張誤報，一律不予受理，原告於98年6 月12日申請，亦適用此財政部98年5月19日函釋規定。是原告此部分主張，尚不足採。
㈥原告另主張其將系爭緩課股票「本金自益、孳息他益」信託
系爭股票形式轉讓至受託人名下，依財政部93年7 月7 日函釋意旨，緩課原因不消滅而維持緩課，集保公司於97年7 月亦修正相關規定，被告卻仍援用財政部87年9 月3 日函釋，一律宣稱「緩課股票送存集保，緩課原因消滅」明顯錯誤等情。惟按財政部93年7 月7 日函釋係就辦理信託之緩課記名股票為自益信託、他益信託等相關課稅資料填發與申報規定；本件原告係採用先送存集保公司集中保管後，再辦理「本金自益、孳息他益」信託，此由原告蓋印之股票轉讓過戶申請書（見處分卷第350 頁以下）及臺玻公司緩課股票轉讓所得申報憑單（附於處分卷第203 頁以下）可知，則原告送存集保後即放棄緩課，依財政部87年9 月3 日函釋應由股東併入放棄緩課年度或送存集保年度所得課徵所得稅，是以原告於緩課原因消滅後，再將系爭股票辦理「本金自益、孳息他益」信託，即非屬緩課股票信託，不適用財政部93年7 月7日函釋。原告此部分主張，尚不可採。
六、綜上所述，本件訴願決定雖以原處分非行政處分，亦非對原告處分而為不受理，惟核其決定，固有未洽，惟被告之原處分以原告放棄緩課，參據財政部98年5 月19日函釋為不予受理（其真意為否准）之處分，並無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 何閣梅