臺北高等行政法院判決
100年度訴字第45號100年4月12日辯論終結原 告 董學賢
董學能董淑慎董淑均董淑清共 同訴訟代理人 劉祥墩律師複 代 理人 林翊臻律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月15日台財訴字第09900391140 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母陳彩霞於民國（下同）88年9月7日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，經被告初查依查得資料核定遺產總額新臺幣(下同)109,469,164元，遺產淨額95,469,164元，應納稅額33,635,357元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰33,635,300元(計至百元止)。原告就死亡前2年內贈與及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額800,000元及罰鍰328,000元。原告不服，循序提起行政訴訟，案經本院96年度訴字第01615號判決，將關於未扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）數額部分及該部分罰鍰均撤銷，其餘之訴駁回。嗣被告依撤銷意旨審酌結果，以97年12月3日北區國稅法二字第0970032515號重核復查決定，變更核定遺產總額108,669,164元、遺產淨額94,669,164元及罰鍰33,307,300元。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，案經本院98年度訴字第01770號判決，將罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回。嗣被告依撤銷意旨審酌結果，以99年7月22日北區國稅法二字第0990008296號重核復查決定（下稱原處分），變更核定罰鍰為32,966,582元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：被繼承人陳彩霞88年9月7日死亡，原告因其遺產未達起徵點，依規定免辦遺產稅申報，案經被告所屬三重稽徵所分案調查，以被繼承人所遺財產價值僅2,669,164元，未達起徵點乃逕行結案。嗣因被繼承人之配偶董宜良於90年6月29日死亡，被告於查核董宜良遺產稅時，發現本件被繼承人陳彩霞曾於死亡前，即於88年3月18日出售其名下，坐落新北市○○區○○段652 及653 地號土地（下稱「系爭土地」）予昱和建設有限公司（下稱昱和公司），其售地款計有29,500,000元及應收款76,500,000元，分別於被繼承人死亡前、後，由其配偶董宜良收取現金或由昱和公司直接匯入其帳戶，乃核定被繼承人陳彩霞死亡前二年內贈與配偶29,500,000元，及應收土地款債權77,300,000元（76,500,000元＋訂金800,000 元）應併入遺產總額課稅，核定應納稅額33,635,357元及處罰鍰33,635,300元。原告不服，申請復查，結果以昱和公司已支付訂金800,000元，遂予追減土地款債權800,000 元及罰鍰328,000 元，其餘駁回。原告不服，提起訴願及行政訴訟，經本院96年度訴字第1615號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於未扣除分配請求權數額部分及該部分罰鍰，均撤銷」，其餘之訴駁回。嗣經被告依前揭判決，重核復查決定變更核定遺產總額為108,669,164 元、遺產淨額94,669,164元及罰鍰33,307,300元。原告就分配請求權扣除額及罰鍰仍表不服，提起訴願，卻遭駁回，依法提起行政訴訟，案經本院98年度訴字第01770 號判決，將罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回。嗣再經被告依前揭判決撤銷意旨審酌結果，以原處分核減變更核定罰鍰為32,966,582元，原告就原處分核定之罰鍰仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，為此，特依法為本件行政訴訟之提起。
（二）理由：
1.程序事項：原告於99年11月16日方收受訴願決定書，依法於2個月不變期間內為本件行政訴訟之提起，合先敘明。
2.實體理由：罰鍰部分：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出故意或過失者，不予
處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7 條第1 項、第8 條第1 項及第18條第1 項定有明文。又按，基於現代國家「有責任始有處罰」原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，若無可非難性及可歸責性，自不得據予處罰，此乃法治國家對人民處以行政罰之基本法律原則。
⑵被繼承人陳彩霞系爭土地之出售委由配偶董宜良全權處
理，售地款之內容及資金運用等事項，非原告等人所能知悉，課以漏報責任顯與權責不符:
①按被告係於查核董宜良(90年6月29日死亡)遺產稅時
，因其88年度課稅資料中利息所得高達2,315,815元，繼而發現被繼承人陳彩霞(88年9月7日死亡)生前於88年3月18日將其於66年12月23日繼承取得之系爭土地出售予昱和公司，前揭款項有由配偶董宜良收受情形，乃核定被繼承人陳彩霞死亡前二年內對配偶贈與財產，並因而核定原告等五人漏報被繼承人陳彩霞遺產總額，惟因原告父母生前所有之財產及資金流向等事宜，從未主動告知原告等人，一般人對於父母之財產或資金流向，基於私密有許多事項是不便查問，此為通常之人情義理及親情倫理。
②被繼承人陳彩霞將系爭土地為委由董宜良全權處理，
原告等五人於父親生前自不便查問其資金流向，此由原查被告95年8月11日北區國稅法二字第0950025398號復查決定書所查附之「昱和公司提示之不動產買賣契約書」契約內容所載:「壹、付款辦法:…貳、他項說明:…第四條:『甲方各期付款(除第壹期外)授受人除乙方或配偶董宜良先生外不得給付第三者；如有違反本約定以未付當期款視之。』」此即可明白證明，當時之土地交易款項原告等人並無權干預，故對其所留遺產無從全盤瞭解，即便原告之父董宜良臨終前，亦未將相關事項交代，故當時僅能以所知母親遺產內容評估應否申報，遑論其中尚有出售土地未收取之「應收價金債權76,500,000元」，更為原告所無從知悉及確定者。因對於被繼承人陳彩霞之遺產總額及內容評估確有困難，以其遺產未達課稅標準(即起徵點)而未申報，遲至原告之父董宜良去世，系爭之財產處分資料方得被整理出來，以上為家庭成員財務私密因素，並無隱匿之故意，基於上情系爭遺產之申報，確非原告所能注意者，亦難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力，原告等無具備故意或過失之主觀處罰條件，被告未審酌「違反行政法上義務行為應受責難程度」，所處罰鍰部分顯與前揭行政罰法規定有違，應請准予撤銷。
③又原告董學賢與董淑均雖為昱和公司87年8月28日設
立登記時之股東，縱知系爭土地交易及資金由原告父親董宜良處理之事，然亦無證據證明，原告對於父親董宜良當時財物之處分能充分了解或有權查知，原處分推論:「……訴願人對於88年3月間該公司以巨額資金購買被繼承人之土地相關事宜及資金去向等，乃難謂不知，其既知而未予申報，自有違章之故意……」，試問，為人子女者豈有父母在世時，隨時清算或查詢父母財物狀況者？或為人父母者隨時備份財產清單讓子女查詢者？原告等人於稽徵機關查核董宜良遺產稅時，尚因其88年度課稅資料中曾有利息所得高達2,315,815元，懷疑其擁有巨額遺產，原告等人方知原告母親陳彩霞88年3月18日出售其名下土地款項，存入父親董宜良銀行帳戶，並因而留有孳息紀錄(若為隱匿當不會存金融機構)，惟相關資金父親董宜良如何運用，原告等人並無由知道或過問，且就常理而言夫妻相互間金錢之存入、提出並無以「贈與」視之理，故原告董學賢與董淑均縱以昱和公司股東身分，而知該交易事實或知其金錢存入董宜良銀行帳戶，並無理由責其應將該存入款，以被繼承人陳彩霞死亡前二年內對配偶「贈與」財產申報，況夫妻間金錢運用有許多為支應生活所需或為償還債務者，未必會讓子女知道，亦非全額為被告所謂之「贈與」者，原查以「……竟疏忽未注意積極調查而予申報，亦難解其過失責任，而應受罰……」有違人性倫常，且將存入款全額核定為「贈與」，且以此責原告等人應負如數申報之故意、過失責任，毋寧過苛。
⑶又，依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反
本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，此為從新從輕原則之規定。而所謂「適用裁處時之法律」，係指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律，此法律之變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意。而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。故該法條公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用。
⑷參酌98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條規定：
「納稅意義人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按應納稅額加處二倍以下罰鍰」，與修正前規定「按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰」相較，顯屬有利受處分人之規定，縱修正後應納稅額之計算無溯及適用，惟罰鍰部分尚屬未確定案件，應仍適用前揭從新從輕原則之規定，並請佐以原告等對於父母（即陳彩霞、董宜良）之財產或資金運用，從來不便查問之家庭因素，及被繼承人陳彩霞財產之處分由董宜良全權處理之事實，原告等實無法於父親生前查問處理之內容，故絕非有意匿、漏報，本件原告違規情節誠屬輕微，今處以所漏稅額1倍之罰鍰處分，雖為財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所列，惟該表區別「違章情形」，所定裁罰倍數(即處罰程度)係以漏報財產之性質或屬性(即財產類別，如:動產、不動產、上市或未上市股票)，而非以行政罰法所示「違反行政法上義務行為應受責難程度」之違章「情節」(即行為態樣)區分，故如仍堅持以該參考表所列倍數裁罰，顯已限縮或排除「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」法所規定者，亦即未予裁罰時應做之考量(即審酌違章情節)，故顯與前揭行政罰法第7條第1項、第8條第1項及第18條第1項規定之適用有違，應請准予撤銷或減免。
（三）綜上，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）事實：被繼承人陳彩霞88年9月7日死亡，原告等五人未依規定辦理遺產稅申報，經被告所屬三重稽徵所核定遺產總額109,469,164 元，遺產淨額95,469,164元，應納稅額33,635,357元，並經被告處罰鍰33,635,300元。原告不服，就被繼承人死亡前二年內贈與財產及罰鍰申經復查准予追減遺產總額800,000 元及罰鍰328,000 元，仍表不服提起訴願遭駁回，猶未甘服，就死亡前二年內贈與財產、生存配偶行使分配請求權扣除額及罰鍰提起行政訴訟，經本院96年度訴字第01615 號判決訴願決定及復查決定關於未扣除分配請求權數額部分及該部分罰鍰，均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告就駁回部分不服，提起上訴，經最高行政法院97年度裁字第3118號裁定駁回，被告就分配請求權扣除額及罰鍰重核復查決定，變更核定遺產總額108,669,164 元、遺產淨額94,669,164元及罰鍰33,307,300元，原告仍表不服提起訴願遭駁回，提起行政訴訟經本院98年度訴字第1770號判決訴願決定及重核復查決定關於罰鍰部分，均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告猶表不服，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第771 號裁定駁回。被告依本院98年度訴字第1770號判決，罰鍰重核復查決定變更核定為32,966,582元，原告仍表不服提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件訴訟。
（二）理由：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」、「納稅義務人違反第23條……之規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第23條第1 項及第44條所規定。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。
」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條部分規定。又「……稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。
2.被繼承人陳彩霞於88年9月7日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，經被告初查依查得資料核定遺產總額109,469,164元，遺產淨額95,469,164元，應納稅額33,635,357元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰33,635,300元(計至百元止)。原告就死亡前2年內贈與及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額800,000元及罰鍰328,000元。
原告不服，循序提起行政訴訟，案經本院96年度訴字第01615號判決，將關於未扣除分配請求權數額部分及該部分罰鍰均撤銷，其餘之訴駁回。嗣被告依撤銷意旨審酌結果，以97年12月3日北區國稅法二字第0970032515號重核復查決定，變更核定遺產總額108,669,164元、遺產淨額94,669,164元及罰鍰33,307,300元。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，案經本院98年度訴字第01770號判決略以：
「……六、罰鍰部分……（三）惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』所稱『裁處』，依修正理由說明，乃包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。核被告於97年12月3日為系爭罰鍰處分時，按核定應納稅額裁處原告1倍之罰鍰固非無據。惟嗣遺產及贈與稅法第44條規定有關裁罰倍數既由加處『1至2倍之罰鍰』，修正為『2倍以下之罰鍰』，較修正前之法律有利於納稅義務人，即應適用修正後之規定；而財政部於98年3月5日亦配合該變更而修正裁罰金額或倍數參考表如上述，觀諸本件原告被繼承人陳彩霞上述遺產中有關新北市○○區○○段○○○○號土地（價值1,670,328元）及新北市○○區○○街○○○巷○○號2樓之4房屋（價值553,300元）等不動產部分，依稅捐稽徵法第48條之3規定，乃得經被告重新裁量是否得適用0.5倍之裁罰倍數而未據審酌，是此部分之罰鍰處分，即無可維持。……七、……就罰鍰部分，被告未就未申報之上述不動產部分依修正遺產及贈與稅法第44條規定為審酌，於法尚有未洽；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合，因罰鍰部分，被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將關於罰鍰部分之訴願決定及原處分，均予撤銷，另由被告依本院上開見解重新計算裁罰金額。」等語，將罰鍰處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依撤銷意旨審酌結果，以原處分以原告未依規定辦理遺產稅申報，按應納稅額33,635,357元處1倍罰鍰33,635,300 元，嗣經復查決定追減328,000 元，變更核定33,307,300元，因本件係尚未裁罰確定之案件，依首揭規定，原告未依限申報被繼承人陳彩霞遺產，有關新北市○○區○○段○○○ ○號土地及新北市○○區○○街○○○ 巷○○ 號2樓之4 房屋，屬不動產改處0.5 倍罰鍰，重行核算按應納稅額33,307,357元，分別處0.5 倍及1 倍之罰鍰計32,966,582元，原處罰鍰33,307,300元應予追減340,718 元為由，變更核定罰鍰為32,966,582元。
（三）答辯理由：
1.查本件前經本院98年度訴字第01770號判決以，被告未就原告未申報之新北市○○區○○段○○○○號土地及新北市○○區○○街○○○巷○○號2樓之4房屋等不動產，依修正遺產及贈與稅法第44條規定為審酌，於法尚有未洽，將罰鍰處分撤銷，囑由被告依本院之見解重新計算裁罰金額。嗣被告依據撤銷意旨審酌後，以被繼承人陳彩霞所遺之新北市○○區○○段○○○○號土地及新北市○○區○○街○○○巷○○號2樓之4房屋係屬不動產，依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條規定部分，應處應納稅額0.5 倍之罰鍰，遂重行核算按應納稅額33,307,357元，依未申報之財產類別，分別處0.5 倍及1 倍之罰鍰計32,966,582元，重核復查決定准予追減罰鍰340,718 元並無不合，請續予維持。
2.次查本院98年度訴字第01770號判決，對原告未申報致漏報本件遺產稅是否具有故意或過失處罰要件，已論述綦詳略以：被繼承人陳彩霞於死亡時遺有上揭遺產，事證明確，其中有關土地、房屋、股權、銀行存款、應收土地款債權等均為原告所得掌控相關資料以查明；縱係死亡前2 年內贈與配偶之視同遺產部分，以原告董學賢及原告董淑均為昱和公司87年8月28日設立登記時之股東，當時公司資本額不過35,000,000元乙情以觀，原告對於88年3月間該公司以鉅額資金購買被繼承人土地相關事宜及資金去向等，乃難謂不知，其既知而未予申報，自有違章之故意；即便非故意，然原告於被繼承人陳彩霞死亡後，既未放棄繼承之權利，且無不能注意依限申報情事，竟疏未注意積極調查而予申報，亦難解其過失之責，而應受罰。原告主張父母所有之財產及資金流向等事宜，如其等未主動告知，本非子女所得知悉，是本件遺產稅之漏未申報實非原告所能注意，而不具故意或過失之主觀處罰條件，原處分之罰鍰部分顯與行政罰法第7條規定未符云云，要係卸責之詞等語。準此，原告主張本案遺產稅漏未申報實非原告所能注意者，亦難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力，而無具備故意或過失之主觀處罰條件乙節，顯不足採。
3.又財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為使稽徵機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產及贈與稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人所漏報財產類別等作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依據該標準所為之裁罰決定，自屬合法之裁量決定。另原告違章事實發生於00年0月00日修正遺產及贈與稅法第13條規定前，且該條文並無溯及適用之情形，其應納稅額之計算仍應依修正前之規定，按累進稅率計算，惟罰鍰處分，因財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條規定，依稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，本件係屬尚未裁罰確定之案件，自有其適用，從而被告依累進稅率計算之應納遺產稅額，按原告未申報之財產標的，分別處以其應裁罰之倍數，尚無不合。
4.綜上，被告之原處分，依本院判決意旨，以98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按應納稅額33,307,357元，依未申報之財產標的，分別處0.5倍及1倍之罰鍰計32,966,582元並無違誤，等語，資為抗辯。
（三）綜上，聲明求為判決
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告88年度遺產稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單（復查編號：MZ0000000000）、被告98年12月7 日審查結果增減金額變更比較表（復查編號：MZ0000000000）、被告97年12月3 日北區國稅法二字第0970032515號函、被告88年度遺產稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單（復查編號：MZ0000000000）、被告97年2 月25日審查結果增減金額變更比較表（復查編號：MZ0000000000）、被告97年2 月25日審查結果增減金額變更比較表（復查編號：
MZ0000000000）、永豐商業銀行中港分行97年10月8 日永豐銀中港分行（097 ）字第00016 號函及董宜良定期存款與活期存款相關交易傳票、昱和公司土地款支付明細表、臺北國際商業銀行（現為永豐商業銀行）88年6 月份客戶歷史資料查詢明細表（客戶名稱：董宜良）、永豐商業銀行中港分行97年9 月11日永豐銀中港分行（097 ）字第00013 號函及董宜良於88年9 月7 日各類存款帳戶餘額明細、中華郵政股份有限公司三重郵局97年9 月15日營字第0975001681號函、臺北國際商業銀行（現為永豐商業銀行）92年1 月13日（92）北商銀港字第003 號函及董宜良於該行之定期存款自88年6月20日起迄90年6 月29日之存提明細資料、被告97年8 月18日遺產稅核定通知書（案號：Z0000000000000；被繼承人：
陳彩霞）、被告97年8 月21日遺產稅核定通知書（案號：Z0000000000000 ；被繼承人：董宜良）、新北市○○區○○段○○○ 號及653 地號土地登記謄本、臺北國際商業銀行（現為永豐商業銀行）88年8 月份客戶歷史資料查詢明細表（客戶名稱：董宜良）、被告97年7 月29日北區國稅法二字第0970014147號函、被告96年11月28日遺產稅核定通知書（案號：Z0000000000000；被繼承人：陳彩霞）、被告96年12月10日遺產稅核定通知書（案號：Z0000000000000；被繼承人：
董宜良）、被告94年11月3 日94年度財遺產字第Z0000000000000號處分書、被告94年9 月15日遺產稅核定通知書、昱和公司97年8 月28日有限公司設立登記事項卡及董事、股東名單、陳彩霞與昱和公司關於系爭土地買賣契約書、臺北國際商業銀行（現為永豐商業銀行）89年3 月至6 月、8 月、10月、12月份及90年5 月份客戶歷史資料查詢明細表（客戶名稱：董宜良）、被告88年度遺產稅繳款書（單照編號：H0000000）、被告95年8 月11日北區國稅法二字第0950025398號復查決定書、被告95年3 月20日審查結果增減金額變更比較表（復查編號：MZ0000000000）、被告95年3 月20日審查結果增減金額變更比較表（復查編號：MZ0000000000）、昱和公司95年5 月25日昱字第095005號函、新北市三重地政事務所88年5 月4 日土地所有權狀（地號：新北市○○區○○段○○○ 號、653 號）、被告95年4 月14日遺產稅核定通知書（案號：Z000000000000 ；被繼承人：董宜良）、被告95年4月14日遺產稅核定通知書（案號：Z0000000000000；被繼承人：陳彩霞）、被告所屬三重稽徵所95年3 月16日核准移案清冊、被告所屬三重稽徵所復查案件初審紀錄表、被告95年
3 月16日處理稅務案件協談請示單暨紀錄表、原告等五人95年2 月24日復查申請書、被告88年違章案件罰鍰繳款書（單照編號：L00000000 ；受處分人：原告等五人）、被告87年度至91年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：陳彩霞）、本院96年度訴字第1615號判決、98年度訴字第1770號判決、最高行政法院99年度裁字第771 號裁定、內政部民政局
91 年3月6 日全戶除戶資料查詢清單、內政部民政局91年4月19日全戶除戶資料查詢清單、昱和公司93年6 月16日昱和字第930002號函、昱和公司與董宜良90年3 月6 日協議書、陳彩霞88年5 月5 日收據、董宜良88年6 月10日收據、董宜良88年6 月26日收據、董宜良88年7 月9 日收據、董宜良88年7 月23日收據、董宜良88年8 月3 日收據、董宜良88年9月3 日收據、董宜良88年9 月27日收據、董宜良88年10月1日收據、董宜良88年10月21日收據、董宜良88年11月6 日收據、董宜良88年11月27日收據、財政部99年11月15日台財訴字第09900391140 號訴願決定（案號：第00000000號）等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原處分依本院98年度訴字第1770號確定判決意旨，以98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按應納稅額33,307,357元，依未申報之財產標的，分別處0.5 倍及1 倍之罰鍰計32,966,582元，有無違誤？本件有無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用？本件原告未依規定辦理遺產稅申報，致漏報本件遺產稅，是否具有故意或過失處罰要件？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」及「納稅義務人違反第23條……之規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第
1 條第1 項、第23條第1 項及第44條所規定。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條部分規定。
（二）次按「……稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」經財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋在案。
（三）經查：本件原告之母陳彩霞於88年9 月7 日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，經被告初查依查得資料核定遺產總額109,469,164 元，遺產淨額95,469,164元，應納稅額33,635,357元，並按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰33,635,300元( 計至百元止) 。原告就死亡前2 年內贈與及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額800,000 元及罰鍰328,000 元。原告不服，循序提起行政訴訟，案經本院96年度訴字第1615號判決，將關於未扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權數額部分及該部分罰鍰均撤銷，其餘之訴駁回。嗣被告依撤銷意旨審酌結果，以97年12月3 日北區國稅法二字第0970032515號重核復查決定，變更核定遺產總額108,669,164 元、遺產淨額94,669,164元及罰鍰33,307,300元。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，案經本院98年度訴字第1770 號 判決略以：「……六、罰鍰部分……（三）惟按稅捐稽徵法第48條之3 規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』所稱『裁處』，依修正理由說明，乃包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。核被告於97年12月3 日為系爭罰鍰處分時，按核定應納稅額裁處原告1 倍之罰鍰固非無據。惟嗣遺產及贈與稅法第44條規定有關裁罰倍數既由加處『1 至2 倍之罰鍰』，修正為『2 倍以下之罰鍰』，較修正前之法律有利於納稅義務人，即應適用修正後之規定；而財政部於98年3 月5 日亦配合該變更而修正裁罰金額或倍數參考表如上述，觀諸本件原告被繼承人陳彩霞上述遺產中有關新北○○○區○○段○○○ ○號土地（價值1,670,328 元）及新北○○○區○○街○○○ 巷○○號2 樓之4 房屋（價值553,300 元）等不動產部分，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，乃得經被告重新裁量是否得適用0.5倍之裁罰倍數而未據審酌，是此部分之罰鍰處分，即無可維持。……七、……就罰鍰部分，被告未就未申報之上述不動產部分依修正遺產及贈與稅法第44條規定為審酌，於法尚有未洽；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合，因罰鍰部分，被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將關於罰鍰部分之訴願決定及原處分，均予撤銷，另由被告依本院上開見解重新計算裁罰金額。」等語，將罰鍰處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依撤銷意旨審酌結果，乃以原處分審認：原告未依規定辦理遺產稅申報，被告按應納稅額33,635,357元處1 倍罰鍰33,635,300元，嗣經復查決定追減328,000 元，重核復查決定變更核定33,307,300元，因本件係尚未裁罰確定之案件，依首揭規定，原告未依限申報被繼承人陳彩霞遺產，有關新北○○○區○○段○○○ ○號土地及新北○○○區○○街○○○ 巷○○號2 樓之4 房屋，屬不動產改處0.5 倍罰鍰，重行核算按應納稅額33,307,357元，分別處0.5 倍及1倍之罰鍰計32,966,582元，原處罰鍰33,307,300元應予追減340,718 元為由，變更核定罰鍰為32,966,582元等情，此有本院96年度訴字第1615號判決、98年度訴字第1770 號判決、最高行政法院99年度裁字第771 號裁定及原處分附於原處分卷可參，足見原處分依本院98年度訴字第1770號確定判決意旨，以98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516
500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按應納稅額33,307,357元，依未申報之財產標的，分別處0.
5 倍及1 倍之罰鍰計32,966,582元，揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：被繼承人陳彩霞系爭土地之出售委由配偶董宜良全權處理，售地款之內容及資金運用等事項，非原告等人所能知悉，即本件遺產稅漏未申報，實非原告所能注意者，亦難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力，而無具備故意或過失之主觀處罰條件，原處分顯與行政罰法第
7 條規定未符云云。惟查：被繼承人陳彩霞於死亡時遺有遺產有土地、房屋、股權、銀行存款、應收土地款債權及死亡前2 年內贈與配偶之視同遺產部分等情，業經本院98年度訴字第1770號確定判決認定在案，此有該判決附於原處分卷可參，事證明確。其中有關土地、房屋、股權、銀行存款、應收土地款債權等均為原告所得掌控相關資料以查明；縱係死亡前2 年內贈與配偶之視同遺產部分，以原告董學賢及原告董淑均為昱和公司87年8 月28日設立登記時之股東，當時公司資本額不過35,000,000元乙情以觀，原告對於88年3 月間該公司以鉅額資金購買被繼承人土地相關事宜及資金去向等，乃難謂不知，其既知而未予申報，自有違章之故意；即便非故意，然原告於被繼承人陳彩霞死亡後，既未放棄繼承之權利，且無不能注意依限申報情事，竟疏未注意積極調查而予申報，亦難解其過失之責，自應受罰。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：依稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕之規定，所謂適用裁處時之法律，係指依該法律或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律，此法律變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，如已不構成違規行為，即不得處罰，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用。惟查：原告違章事實發生於00年
0 月00日修正遺產及贈與稅法第13條規定前，且該條文並無溯及適用之情形，其應納稅額之計算仍應依修正前之規定，按累進稅率計算，惟罰鍰處分，因財政部98年3 月5日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條規定，依稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，本件係屬尚未裁罰確定之案件，自有其適用，從而被告依累進稅率計算之應納遺產稅額，按原告未申報之財產標的，分別處以其應裁罰之倍數，尚無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告另主張：本件原告違規情節誠屬輕微，今處以所漏稅額1 倍之罰鍰處分，雖為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所列，惟該表區別違章情形，所定裁罰倍數（即處罰程度）係以漏報財產之性質或屬性（即財產類別：如動產、不動產、上市或未上市股票），而非以行政罰法所示之違章情節區分，如仍堅持以該參考表所列倍數裁罰，顯已限縮或排除不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰云云。惟查：財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為使稽徵機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產及贈與稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人所漏報財產類別等作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依據該標準所為之裁罰決定，自屬合法之裁量決定。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 26 日
書記官 林淑盈