臺北高等行政法院判決
100年度訴字第494號100年7月14日辯論終結原 告 三懋科技工業股份有限公司代 表 人 周欽賢（董事長）訴訟代理人 宋志鴻 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 葉俊德
劉聖駿上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年1 月24日台財訴字第09900485390 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，未列報出售資產增益；被告依據查得資料，以原告所有坐落新北市新店區（改制前臺北縣新店市○○○段174 、174-1 地號土地及其上房屋（下稱系爭房地），於93年6 月2日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）拍賣，漏報出售資產增益新臺幣（下同）7,611,228 元，併同漏報利息收入11元等查核結果，核定全年所得額虧損1,393,775 元、課稅所得額7,611,239 元，補徵應納稅額1,892,809 元，並按所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額1,892,809 元處以1倍之罰鍰計1,892,809 元。原告不服，申請復查，經被告99年9 月17日北區國稅法一字第0990017801號復查決定（下稱原處分）獲准追減課稅所得額1,000,467 元及罰鍰250,116元；原告仍表不服，提起訴願，經決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告對被告核定之漏稅額部分仍為不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷：
㈠依據憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」。被拍賣之「
總價」是無疑義，但房屋及土地之「各別認定價格」應有「法律」依據，不能由被告自由或自行選擇。本件被拍賣之不動產，終計虧損2,482,641元（總售價24,647,143元－總帳面成本27,129,784元）。
㈡法院拍賣實務現象：
⒈被法拍不動產之訂價方式不合理，亦無法律依據：銀行請
鑑價公司鑑價，鑑價公司調查市場之合理不動產總市價後，再依房屋之建材等方面，鑑定「建築物之市價」，「土地之市價」則為「鑑定之不動產總市價減除建築物之市價」，該鑑定之方式為現行各不動產鑑價公司之方式，依中華徵信所之勘估標的物之報告書之範例資料，得知土地市價每坪為772 萬元，甚為不合理，故不應依此鑑價方式核課營利事業所得稅。
⒉參與不動產拍賣投標之買方，如果欲加價投標，該加價之
部份，一般皆加入「土地款」，因為法拍不動產之土地，如果拍定價高於「土地公告現值」，可依拍定價登記於地政事務所，如此可減少買方未來之土地增值稅，故該總拍定價為成交總價無誤，但分開訂定之「土地」及「房屋」之價格，並非合理之時價，故依此個別核課土地出售損益及房屋出售損益，甚為不合理，亦無法律依據。
⒊法院拍定之總價格，是成交總價（時價）。但個別的房屋
及土地定價，所有權人被拍賣方無法參與，該定價是買方為其「節稅」的立場而由買方訂定。由上所知，分別訂定之房屋及土地個別時價，非真正由買賣雙方討價還價之合理真正時價。請依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3 款內之房屋價格應依「房屋評定標準價格」占「土地出售現值及房屋評定標準價格總額」之比例計算核課。
⒋被告雖提出臺北地院依強制執行法通知原告到場陳述對所
定底價陳述意見之送達證明，稱原告不得對本件再表示異議云云。惟該送達證明，僅證該強制執行程序無瑕疵，原告不得對強制執行程序表示異議；至於未依稅法核課稅額，依租稅法定原則，原告仍有權表示異議等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠按執行法院拍賣債務人之不動產，為法院執行人員依強制執
行法相關規定，將債務人之不動產依法定程序，出賣予拍定人，性質上仍為私法上之買賣，出賣人仍為債務人。又土地與房屋為分別鑑價，原告（債務人）與債權人縱使對法院所定之拍賣價格有所異議，惟執行法院既駁回其異議，並將不動產拍定，此時買賣業已成立，原告自不得再事後主張其被拍賣之土地及房屋之應如何合理計價，有臺中高等行政法院93年度訴字第681 號判決可資參照。換言之，本件執行法院拍賣並未見原告提起異議，此時買賣應已成立，且土地及房屋賣價因此而確定，合先陳明。
㈡本件系爭房地之移轉既經執行法院拍定成立，拍定價格指明
房屋拍定價格1,728 萬元（含營業稅822,857 元），土地拍定價格819 萬元，合計2,547 萬元，按：
⒈臺北地院訂定拍賣底價，係參考福爾摩莎不動產鑑定有限
公司鑑定該房屋及土地價格，經多次流標後由訴外人蔣欣榮拍定取得，其土地及房屋之拍定價格尚堪合理。
⒉被告係依據房屋及土地各別之拍定價格，分別核定出售土
地及房屋之損益，與私經濟行為，依買賣雙方二者之合意，分別約定的房屋及土地之價格，自屬有別。
⒊查核準則第32條第3 款係規定營利事業與地主合建分成、
合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，與本案法院不動產權利移轉證書已分別載明土地及建物拍定金額，即房屋款及土地款係可劃分之情事顯有不同。
⒋法院對拍定價額及分配表繕本皆有通知原告聲明異議，無異議後方予分配，惟本案並未見原告提出異議之情事。
⒌按收入與成本費用配合及公平原則，銷售土地係免稅所得
，其虧損自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。綜上，原告所訴核無足採。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。兩造之爭點為：被告對系爭房地經臺北地院拍賣後，是否應按查核準則第32條第3 款之房屋價依「房屋評定標準價格」占「土地出售現值及房屋評定標準價格總額」之比例計算核課？㈠按「左列各種所得，免納所得稅..個人及營利事業出售土
地..其交易之所得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「依本法第4 條第16款第1 目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」，為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款第1目、第24條第1 項及及同法施行細則第8 條之4 所明定。次按「出售或交換資產利益：出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地..之增益，免納所得稅；如有損失，應自該項增益項下減除。
..自中華民國75年1 月1 日起，營利事業與地主合建分成合建分售土地及房屋或自自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格總額之比例計算。上述所稱房屋款之時價，應參酌下列資料認定之：⑴第22條第3 項規定之時價參考資料。⑵不動產估價師之估價資料。⑶銀行貸款評定之房屋款價格。..⑺法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。..」，為行為時查核準則第32條第1 款、第3 款所規定。
㈡本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得
額、課稅所得額均為0 元，被告初查，以原告所有系爭房地於93年6 月2 日經臺北地院強制拍賣，拍定金額分別為8,190, 000元及17,280,000元，惟漏未開立統一發票及漏報房屋銷售額，乃核定原告93年度出售房屋增益7,611,228 元（房屋拍定價格17,280,000－未折減餘額9,668,772)、出售土地損失9,005,014 元（土地拍定價格8,190,000 －土地增值稅696,736 －取得成本16,498,278），加計漏報利息收入11元，核定全年所得額虧損1,393,775 元，減除免徵所得稅之出售土地損失9,005,014 元，核定課稅所得額7,611,239 元(見處分卷第69、74、71、227 頁）。原告不服，申請復查，因被告初查漏未減除執行費265,998 元及房屋所含營業稅822, 857元，重行按房屋及土地應分擔執行費比例核算，分別為177,610 元及88,388元，另行核定出售房屋增益6,610,76
1元（房屋未含稅拍定價格16,457,143元－執行費177,610元－未折減餘額9,668,772 ）及出售土地損失9,093,402 元（土地拍定價格8,190,000 －土地增值稅696,736 －執行費88,388－取得成本16,498,278）、全年所得額虧損2,482,63
0 元（利息收入11＋出售房屋增益6,610,761 －出售土地損失9,093,402 ）、免徵所得稅之出售土地損失9,093,402 元及課稅所得額6,610,772 元（全年所得額虧損2,482,630 －免徵所得稅之出售土地損失9,093,402 ）為由，准予追減課稅所得額1,000,467 元（7,611,239 元－6,610,772 元）(見復查決定、附於訴願卷第66頁），於法並無不合。
㈢原告主張本件臺北地院所定拍賣價格不合理，亦無法律依據
，投標人如欲加價投標，該加價部分，一般皆加入「土地款」，為爾後出售土地減少土地值稅準備，法院拍賣程序因房產所有人即債務人無法參與，該定價係拍定人為其節稅立場而定，本件應依查核準則第32條第3 款規定處理云云。惟查：
⒈按「出售或交換資產利益：..系爭房地因原告未能清償債
務，經原告之債權人聲請臺北地院拍賣，經該院囑託福爾摩莎不動產鑑定公司鑑價後再定價而公告拍賣，並於93年
6 月2 日拍定，由投標人蔣欣榮土地願出價額8,190,000元、建物願出價額17,280,000元、合計25,470,000元之投標單而得標，有臺北地院囑託查封登記書、鑑定書、拍賣公告、投標單、拍賣筆錄及臺北地院不動產權利移轉證書等件可證（附於處分卷第128-131 、149-155 頁）。臺北地院於拍賣前並函原告及法定代理人周欽賢等對核定之不動產拍賣最低額到場陳述意見，有臺北地院到場陳述意見通知書可證（見本院卷第95-96 頁），原告並未場表示意見，亦據原告訴訟代理人陳明在卷（本院卷第69頁）。故系爭房地雖強制拍賣，但拍定人就土地及建物出價分別定價，應無疑義。是本件無上開查核準則第32條第3 款所定「其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低」之情事，原告主張應適用該款規定，尚有誤解。
⒉按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價
格，經核定後，為拍賣最低價額。」、「建築物及其基地同屬債務人所有者，宜將建築物其建築基地併予查封拍賣.. 」 、「土地與地上建物合併拍賣者，應於拍賣公告載明，投標人對土地及其建築物所出價額，均應達拍賣最低價額，如投標人所出總價額高於其他投標人，且達拍賣最低總價額，但土地或建築物所出價額未達拍賣最低價額，而投標人不自行調整者，執行法院得按總價額及拍賣最低價額比例調整之。」，為強制執行法第80條、辦理強制執行應行注意事項第40項第7 款、第50項第2 款所明定。依此可知，民事強制執行實務，就查封後欲拍賣之土地及建築物，應先行鑑價，惟仍由執行法院就鑑價結果核定，經核定後作成拍賣公告，由投標人按拍賣底價競逐，此為實務拍賣程序過程；而建築物及基地同屬債務人所有，依前開規定，宜合併拍賣，然投標人應就土地及建物之出價額，應分別出價，於特定情形由執行法院調整。本件系爭房地，同屬原告所有，臺北地院合併查封，並請鑑價公司就土地與建築物分別鑑價，執行法院並就鑑價結果，而為拍賣公告，均按強制執行法之拍賣程序進行。原告謂系爭地被拍賣之訂價方式不合理，亦無法律依據，並非有據。
⒊另按法院拍賣之法律性質，通說解釋為買賣之一種，即債
務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院80年台抗字第143 號、47年台上字第152 號、49年台抗字第83號判例參照），故法院強制拍賣債務人財產，雖債務人未能主導拍賣程序，惟其仍屬私法上買賣，投標人按法院拍賣公告，就土地與建築物分別出價，為最高標者，即為得標，該買賣既為成立，自符合查核準則第32條所定「出售或交換資產」之規定，投標人按執行法院所定土地及建築物底價分別標價，要為買賣契約自由出價之行為，所反映土地及建築物價額，即係參與競標者對拍賣標物之評價，因此，原處分按該條第1 款規定，重行核定出售房屋增益6,610,761 元，並無違誤。原告主張投標人如欲加價，會加入土地款中，亦非有據。
五、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原處分（復查決定）依臺北地院拍賣系爭房地資料，按拍定土地及建築物價格，重行核定出售系爭房屋增益6,610,761 元，原核定核定課額追減1,000,467 元，並無違法，訴願決定就此漏稅額部分予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 何閣梅