臺北高等行政法院判決
100年度訴字第401號100年4 月14日辯論終結100年4 月21日辯論終結原 告 丁福慶律師（即趙璧芝遺產管理人）
劉哲瑋會計師（即趙璧芝遺產管理人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 黃麗絹上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年1 月17日台財訴字第09900490250 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面:本件原告劉哲瑋會計師經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面:
一、事實概要：被繼承人趙璧芝於民國（下同）91年4 月13日死亡，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）於92年10月21日以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任財政部國有財產局臺灣北區辦事處（下稱國產局北區辦事處）為被繼承人之遺產管理人。該辦事處向被告申請延期申報，獲准延至95年9 月17日前申報，並於95年8 月28日辦理遺產稅申報，經被告初查依申報及查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）555,110,784 元，遺產淨額499,964,768 元，應納稅額235,475,38
4 元，並以遺產管理人漏報土地等遺產計380,080,874 元，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計190,040,400 元（計至百元止）。國產局北區辦事處不服，就核定遺產總額及罰鍰等項申請復查，嗣因臺北地方法院以97年5 月23日97年度財管字第
4 號民事裁定，解任國產局北區辦事處之遺產管理人職務，另選任原告為遺產管理人，原告遂於97年9 月2 日具文向被告聲請續行復查程序，案經被告復查結果未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經財政部98年5 月26日台財訴字第09800227770 號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨，以99年9 月29日財北國稅法二字第0990244376號重核復查決定：「追減罰鍰…73,657,974元。
」（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：( 原告劉哲瑋會計師經合法通知未於言詞辯論到庭，依其起訴狀記載略以)㈠按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分
之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」訴願法第81條1 項定有明文，又按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」行政程序法第118 條前段亦有明文，故原處分既經訴願程序撤銷，則原處分即溯及既往失其效力，就如同未處分同，此觀諸上述2 法條之規定甚明。再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款定有明文。本件被繼承人趙璧芝係於91年4 月13日死亡，而前任遺產管理人係於95年8 月28日申報遺產稅（經被告核准延至95年9 月17日），此為被告所承認之事實，故本件之核課期間為5 年，即核課期間至96年4 月13日止，而原處分又業經訴願決定予以撤銷，即溯及既往不存在，如同未處分般，現被告再於99年9 月29日為核課，顯已逾越核課期間，該核課有違法律明文，自應予以撤銷。訴願決定竟謂原處分（復查決定）被撤銷後仍存在恐有誤會，應予以撤銷。本件應由林命群於被繼承人趙璧芝死亡後6 個月內申報，即91年10月13日前申報，而被告之核課期間自91年10月13日起算5 年，因此被告遲至96年11月5 日始做成罰鍰之處分，顯已逾越
5 年之核課期間，其處分已屬不合法。更何況該罰鍰之處分業經訴願程序撤銷，按諸行政程序法第118 條之規定已溯及既往失其效力，足證本案已逾核課期間。至於被告主張訴願程序僅撤銷復查決定並未撤銷原處分亦有誤會，因為復查決定已變更原處分追減罰鍰金額，自是撤銷原處分始能有新的罰鍰金額產生。
㈡次按「遺產稅之納稅義務人如右：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。
三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」遺產及贈與稅法第6 條1 項定有明文。因此遺產稅之納稅義務人，第一順位為遺囑執行人，並非遺產管理人，故遺囑執行人申報遺產稅係為法定義務，並無再由遺產管理人申報之必要，以免重複申報滋生疑義。
㈢復按「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」、「和解
有無效或得撤銷之原因者，當事人得請求繼續審判。」民事訴訟法第380 條1 、2 項分別定有明文。和解筆錄依法既與確定判決有同一效力，即與確定判決一樣具有拘束力，且和解筆錄依強制執行法第4 條1 項第3 款之規定得為執行名義，顯見和解筆錄亦有普世之效力，得拘束相關當事人及第三人，除了和解筆錄有民事訴訟法第380 條2 項所規定「和解有無效或得撤銷之原因」之情形而經請求繼續審判外，否則和解筆錄依法具有拘束力。
㈣又查本件遺產管理人經臺北地方法院另行改定確定後，新任
遺產管理人即接獲林命群之申請書，其內並附有臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2 號請求確認遺囑真正事件之和解筆錄，該和解筆錄上即已表明林命群為趙璧芝之遺囑執行人，即就林命群所得進行訴訟之身分有所確定。另按「法律行為違反強制或禁止之規定者，無效。」民法第72條定有明文，既然林命群係被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，則按諸遺產及贈與稅法第6 條1 項1 款之規定，林命群方為被繼承人趙璧芝之遺產稅納稅義務人及申報人，前任遺產管理人國產局北區辦事處疏未注意及此，於參加和解後仍為錯誤申報，其申報違反遺產及贈與稅法第6 條之強制規定，則按諸民法第72條之規定係屬無效，自不具有法律效力。而被告於接獲前任遺產管理人國產局北區辦事處檢附臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2 號和解筆錄為遺產稅申報時，已明知林命群為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，且經臺灣高等法院審認過後始得承受訴訟並參與和解，故林命群依法方為遺產稅之申報人，原任遺產管理人之申報係不合法之申報，既然該申報係屬違反強制規定之無效申報，則被告依該無效之申報所為之核課，亦無法律基礎而屬無效，且為錯誤之核課，自有予以撤銷之必要。又被告顯然質疑臺灣高等法院上述和解筆錄之效力，該和解筆錄如無效力，林國長之遺囑又如何被認為真正？被告又如何依該和解筆錄認定被繼承人趙璧芝之應繼分為37.5% ？甚至於現任遺產管理人是林命群以其係被繼承人趙璧芝受遺贈人、遺囑執行人為利害關係人之身份聲請選任，如依被告之主張林命群之地位未確定，則原告丁福慶律師及原告劉哲瑋會計師亦無法擔任遺產管理人，被告亦不能再要求其2 人續行復查程序，且整個救濟程序之主體全部都錯，復查決定、訴願決定全部都違背法令，本案更有予以撤銷之必要。
㈤復按，「民間之公證人依本法執行公證職務作成之文書，視
為公文書。」、「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」公證法第36條、民事訴訟法第355 條第1 項訂有明文。丁惠貞民間公證人曾公證91年2 月28日林國長遺產分割協議書，訴外人林紹明並持該遺產分割協議書分別向臺北、士林、大安、建成、中山、松山及臺北縣新店等6 個地政事務所辦理分割繼承登記，並經鈞院向大安地政事務所調取全卷屬實。按諸該遺產分割協議，被繼承人林國長之遺產業經繼承人分割，且公證在案，則被繼承人趙璧芝繼承自林國長之遺產已非林國長全部遺產之37.5% ，而應以該遺產分割協議書分配予趙璧芝之部份為限，且該部份即為臺灣高等法院和解筆錄分配予林命群之部份，故前任遺產管理人依和解筆錄分割予林命群之部份為申報並無違誤，本件實無漏報之情形，原處分裁定罰鍰亦有違誤，復查決定及訴願決定均應予以撤銷。
㈥末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7 條第1 項、第
8 條分別定有明文。本件前任遺產管理人為申報時，係檢附臺灣高等法院90年家上更（二）字第2 號和解筆錄為申報，而被告核課本件遺產稅之依據亦為該和解筆錄，顯見前任遺產管理之申報並無漏報被繼承人趙璧芝遺產之故意或過失，只是被告竟然割裂和解筆錄，只承認林國長之遺囑為真正，而不承認就林國長遺產經和解分割之部份。和解筆錄本該全部有效或全部無效，那有僅部分有效之道理，此實非前任遺產管理人所得預見，故前任遺產管理人並無過失之可言，按諸行政罰法第7 條1 項之規定應為不罰之行為，且其情節輕微，按諸同法第8 條之規定亦得免除其處罰。本件被告所為之罰鍰處分仍有違誤，訴願決定未予撤銷糾正同有違誤，有予以起訴撤銷之必要。
㈦又被告亦自承「兩造同意被繼承人林國長於65年12月22日所
立遺囑為真正並同意就遺產分割」，則顯然本案訴訟當事人對於林國長之遺產業經分割並不爭執。再觀諸原證3 經公證人公證之遺產分割協議書及原證4 之準備程序筆錄均知林國長之遺產業經分割，另一繼承人林紹明已持該分割協議書將原屬林國長之遺產繼承為其所有，故被告於核課時已明知趙璧芝繼承自林國長之遺產並非37.5% ，而係分割後之所得，此亦所以該高院和解筆錄未載明趙壁芝繼承自林國長之遺產為37.5% 之所在，被告未依被繼承人趙壁芝實際所繼承之遺產（即分割所得之遺產）為其核課之依據，亦有實質之違誤，應予以撤銷。
㈧本案被告無論程序上、實質上之核課均有違誤，程序上其核
課既係按諸臺灣高等法院和解筆錄為核課之依據，則被告明知和解筆錄做成時趙璧芝已死亡無法參與和解，係由訴訟當事人遺產管理人國產局北區辦事處及遺囑執行人林命群參與訴訟始達成和解，依法其應責由林命群申報而非對國產局北區辦事處之申報為核課。如其認為因林命群與林紹明均持有趙璧芝之遺囑，故林命群是否為被繼承人趙壁芝之遺囑執行人未定，則林命群自不得以被繼承人趙璧芝遺囑執行人之身份為訴訟當事人參與和解，該和解有無效之原因，被告自不得以該和解筆錄為其核課之依據，其竟仍以無效之和解筆錄為核課，亦同屬不合法。至於實質部份，遺產稅按諸遺產及贈與稅法第1 條之規定係依被繼承人死亡時之遺產課徵，本件被繼承人趙璧芝死亡時，其繼承自林國長之遺產多寡尚未確定，而係直至94年4 月15日做成和解筆錄時始確定，另按諸原證2 和解筆錄所示，被繼承人趙壁芝繼承自林國長之遺產已進行和解分割，則趙壁芝繼承自林國長之遺產係屬其分割後所得，方為其繼承之財產，也才是被繼承人趙璧芝之遺產，被告也承認林國長遺產已分割，竟末以被繼承人趙璧芝分割而得之部份為其核課之依據，同屬違誤。
㈨綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產…價值之計算，以被繼承人死亡時…之時價為準；…。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以
2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第2 項、第4 條第1 項、第10條第1 項、第23條第1 項及現行同法第45條所規定。又「…遺產稅…既經遺產及贈與稅法第23條…定有應申報之明文，…則遺產稅…為稅捐稽徵法第21條第
1 項第1 款所定『申報繳納之稅捐』，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1 款及第2 款規定。…」、「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：…關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年。…」、「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（現行已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部74年6 月6 日台財稅第17155 號函、74年3 月20日台財稅第13298 號函及85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第0980451650
0 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條所規定。
㈡本件被繼承人趙璧芝於91年4 月13日死亡，其死亡時並無子
嗣，又無法定繼承人，亦無同輩以上之親屬可依據民法第1131條之規定組成親屬會議選定遺產管理人，臺北地方法院乃因利害關係人林紹明（趙璧芝配偶林國長與前妻之子）之聲請，於92年10月21日以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任國產局北區辦事處為趙璧芝之遺產管理人。嗣臺北地方法院因另一利害關係人林命群（林紹明之子）之聲請，於97年5 月23日以97年度財管字第4 號民事裁定，解任國產局北區辦事處遺產管理人職務，另選任原告為遺產管理人。本件原任遺產管理人國產局北區辦事處辦理被繼承人趙璧芝遺產稅申報時，漏報被繼承人遺產土地18筆計174,337,585 元、房屋11棟計783,953 元、投資7 筆計204,330,521 元、債權592,517 元及銀行存款36,298元，合計短漏報遺產總額380,080,874 元，經被告併入遺產總額課稅，並按所漏稅額處1倍罰鍰190,040,400 元。國產局北區辦事處不服，就核定遺產總額及罰鍰等項申請復查，嗣由原告具文續行復查程序，主張係依臺灣高等法院民事第11庭94年4 月15日和解筆錄，就被繼承人林國長遺產分配予本件被繼承人之財產為遺產稅申報，並無違誤。案經被告復查結果未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定以被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第45條規定「…按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」，業於98年1 月21日修正公布為「…按所漏稅額處以
2 倍以下之罰鍰。」，且被告作為裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令予以修正，其中關於本件違章情形之裁罰倍數業由處所漏稅額1 倍之罰鍰，修正為按短、漏報財產之種類是否屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，分別處所漏稅額0.4 倍及0.8 倍之罰鍰，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，本件縱應論罰，亦有由被告參酌適用新修訂之裁罰倍數，重新裁處之必要為由，將罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣罰鍰部分經被告重核復查決定，按漏報之被繼承人遺產屬不動產及上市公司之有價證券者計178,249,616 元，屬前述財產以外之財產者計201,831,258 元，經重新計算應按所漏稅額190,040,437 元分別改處0.4 倍及0.8 倍罰鍰，合計116,382,426 元，原處罰鍰190,040,400 元准予追減73,657,974元。
㈢原告訴稱：1.被繼承人趙璧芝於91年4 月13日死亡，而前任
遺產管理人係於95年8 月28日申報遺產稅（經被告核准延至95年9 月17日），故本件之核課期間為5 年，即核課期間至96年4 月13日止，而原處分（復查決定）業經訴願決定予以撤銷，即溯及既往不存在，如同未處分般，現被告再於99年
9 月29日為核課，顯已逾越核課期間，應予以撤銷。2.臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2 號請求確認被繼承人林國長遺囑真正事件之和解筆錄，已表明林命群為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，按遺產及贈與稅法第6 條第1 項第1 款規定，林命群方為本件遺產稅之納稅義務人及申報人，原任遺產管理人國產局北區辦事處疏未注意及此，於參加和解後仍為錯誤申報，其申報違反遺產及贈與稅法第6 條之強制規定，係屬無效，自不具有法律效力。3.被繼承人林國長之遺產業經繼承人分割，且公證在案，則本件被繼承人趙璧芝繼承自林國長之遺產已非林國長全部遺產之37.5 %，而應以該遺產分割協議書分配予趙璧芝之部分為限，且該部分即為臺灣高等法院和解筆錄分配予林命群之部分，故原任遺產管理人國產局北區辦事處依和解筆錄分割予林命群之部分為申報並無違誤，本件實無漏報云云。
㈣經查：
⒈本件原任遺產管理人國產局北區辦事處向被告申請延期申
報被繼承人趙璧芝之遺產稅，經被告核准延至95年9 月17日，該局於95年8 月28日辦理申報，依前揭規定，其核課期間自申報日95年8 月28日起算5 年，至100 年8 月27日屆滿，被告96年11月5 日作成之系爭罰鍰處分書，並未逾越其處罰期間。至原告稱系爭罰鍰處分經訴願決定予以撤銷，即溯及既往不存在，如同未處分乙節，查原告所稱財政部台財訴字第09800227770 號訴願決定所撤銷者係被告復查決定關於罰鍰部分，尚非原始之罰鍰處分，因之原告稱訴願決定撤銷後即如同未處分，顯係誤解。又本件雖經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，惟其撤銷理由為關於本件違章情形之裁罰倍數業由處所漏稅額1 倍之罰鍰，修正為按短、漏報財產之種類是否屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，分別處所漏稅額0.4 倍及0.8 倍之罰鍰，依稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月2 日台財稅第00000000
0 號函釋意旨，本件縱應論罰，亦有由被告參酌適用新修訂之裁罰倍數，重新裁處之必要而撤銷原處分（復查決定），責由被告另為處分。被告依該訴願決定撤銷意旨作成重核復查決定並無違誤。
⒉按遺囑是否為真正之確認，涉私權之爭議，屬於民事範圍
，應歸司法機關審判認定。本件被繼承人趙璧芝為泰國籍，其於91年4 月13日死亡，而利害關係人林紹明與林命群各持有被繼承人趙璧芝遺囑1 份，且均自稱為全部遺產之受遺贈人，依涉外民事法律適用法第23條：「外國人死亡時，在中華民國遺有財產，如依其本國法為無人繼承之財產者，依中華民國法律處理之。」及第24條：「遺囑之成立要件及效力，依成立時遺囑人之本國法。遺囑之撤銷，依撤銷時遺囑人之本國法。」規定，應由當事人出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，供稽徵機關憑以依遺產及贈與稅法第6 條規定，認定遺產稅納稅義務人誰屬，本件未經泰國法院認定何遺囑為有效，即無遺囑執行人之存在。
⒊臺北地方法院因利害關係人林紹明之聲請，以究係何人持
有之遺囑始為真正，訴由法院裁定，仍未有結果為由，於92年10月21日以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任國產局北區辦事處為被繼承人趙璧芝之遺產管理人，則裁定未經撤銷前，國產局北區辦事處即為本件遺產稅之納稅義務人，該局就本件遺產所為之管理、遺產稅申報、收受遺產稅繳款書等行為，自屬合法有效。嗣臺北地方法院再因利害關係人林命群之聲請，以97年5 月23日97年度財管字第4 號民事裁定，解任國產局北區辦事處遺產管理人職務，另選任原告為遺產管理人，被告據以變更趙璧芝遺產稅處分之納稅義務人為原告，前任遺產管理人國產局北區辦事處於任期內在職務上所為之行為，依財政部88年6 月30日台財稅第000000000 號函釋：「…按行政處分依據作成當時之事實合法作成後，如事後其所依據之事實發生變更，對於該處分之合法性並不生影響，…」之規定，本件遺產稅課稅處分及罰鍰處分之合法有效性，即不因遺產管理人之改任或遺囑執行人之確定而受影響，則新任之遺產管理人裁定未經撤銷前，即為本件遺產稅之納稅義務人。
原告主張林命群方為本件遺產稅之納稅義務人及申報人，核無足採。此外，利害關係人林命群亦以其名義另案就趙璧芝遺產稅及罰鍰之核定處分申請復查，經被告以當事人不適格為由，從程序上駁回其復查之申請，林命群不服，提起訴願亦遭決定駁回，遞向大院提起行政訴訟，經大院以98年度訴字第2667號判決駁回，林命群仍未甘服，循序提起上訴，目前繫屬最高行政法院。
⒋另系爭被繼承人趙璧芝繼承自林國長遺產部分，林國長死
亡時以遺囑指定本件被繼承人趙璧芝可取得遺產37.5% ，繼承人之一林紹明提起遺囑確認之訴，雖於83年8 月15日經臺北地方法院士林分院82年度家訴字第39號民事判決遺囑為真正，惟林紹明不服判決提起上訴，及至本件被繼承人91年死亡時仍未確定，訴訟當事人乃於94年4 月15日臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2 號案件達成庭上和解，承認「兩造同意被繼承人林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正」並同意就遺產為分割。被告乃按遺囑所載遺產可繼承比例37.5% ，依被繼承人趙璧芝死亡日時價併入遺產總額課稅，自屬有據。況本件遺產稅申報案，被告核定遺產總額555,110,784 元，應納稅額235,475,384 元之行政救濟事件，原告提起上訴，業經最高行政法院以99年度裁字第1811號裁定駁回確定，聲請再審，亦經該院以99年度裁字第3457號裁定駁回，併予陳明。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、最高行政法院99年12月16日99年度裁字第3457號裁定、財政部98年5 月26日台財訴字第09800227770 號訴願決定、最高行政法院99年8 月19日99年度裁字第1811號裁定、被告遺產稅核定通知書、被告96年11月5 日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、臺北地方法院92年10月21日92年度財管更一字第2 號民事裁定、臺北地方法院97年5 月23日97年度財管字第4 號民事裁定、臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2 號和解筆錄、林國長遺產可供分配之不動產參考清冊、財政部93年1 月27日台財稅字第0930450361號函、趙璧芝代筆遺囑（丁惠貞民間公證人91年3 月2 日認證案號400074）、趙璧芝公證遺囑（臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所91年度北院民公誌字第110037號公證書）、被告91年度遺產稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、林國長分割遺產協議書（丁惠貞民間公證人91年2 月28日認證案號400069、91年3 月1 日認證案號400071）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：國產局北區辦事處於95年8 月28日辦理被繼承人趙璧芝遺產稅申報時，是否漏報被繼承人遺產土地18筆計174,337,58、房屋11棟計783,953 元、投資7 筆計204,330,521 元、債權592,517 元及銀行存款36,298元，合計短漏報遺產總額380,080,874 元?有無故意或過失? 被告以遺產管理人漏報土地等遺產計380,080,874 元，按所漏稅額190,040,437 元，科處罰鍰116,382,426 元，是否適法? 原處分是否已逾裁處期間? 本院判斷如下：
㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民死亡時，在中華民國境內遺有財產者，應向中華民國中央政府所在地之主管稽徵機關辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第23條、第45條及98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條所規定。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額
0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條所規定。
㈡本件被告以被繼承人趙璧芝於91年4 月13日死亡，國產局北
區辦事處為經臺北地方法院92年度財管更一字第2 號民事裁定選任之遺產管理人，卻於95年8 月28日辦理被繼承人趙璧芝遺產稅申報時，漏報被繼承人遺產土地18筆計174,337,58
5 元、房屋11棟計783,953 元、投資7 筆計204,330,521 元、債權592,517 元及銀行存款36,298元，合計短漏報遺產總額380,080,874 元，有遺產稅申報書、核定通知書等件在卷可稽，違章事證明確，乃按所漏稅額190,040,437 元處以1倍之罰鍰計190,040,400 元（計至百元止）。國產局北區辦事處不服，申請復查，嗣因臺北地方法院以97年5 月23日97年度財管字第4 號民事裁定，解任其遺產管理人職務，另選任原告為遺產管理人，原告於97年9 月2 日具文續行復查程序；案經被告依據財政部98年5 月26日台財訴字第09800227
77 0號訴願決定：「本件原處分機關所據以裁罰之遺產及贈與稅法第45條規定『…按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。
』，業於98年1 月21日修正公布為『…按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。』，且原處分機關作為裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經本部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令予以修正，其中關於本件違章情形之裁罰倍數業由處所漏稅額1 倍之罰鍰，修正為按短、漏報財產之種類是否屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，分別處所漏稅額0.4 倍及0.8 倍之罰鍰，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定及本部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，本件縱應論罰，亦有由原處分機關參酌適用新修訂之裁罰倍數，重新裁處之必要。」之意旨，重核復查決定略以:1. 查被繼承人趙璧芝遺產稅申報案，經核定遺產總額555,110,784 元，應納稅額235,475,384 元之行政救濟事件，經訴願決定駁回後，原告續提起行政訴訟，業由最高行政法院以99年度裁字第1811號裁定駁回，案告確定。而本案原任遺產管理人國產局北區辦事處於95年8 月28日辦理遺產稅申報時，已知被繼承人趙璧芝配偶林國長65年12月22日所立遺囑，指定趙璧芝可取得遺產37.5% ，遺產管理人未據實將被繼承人趙璧芝應繼承林國長遺產37.5% 之財產，按趙璧芝死亡時之時價計算申報遺產稅，致漏報遺產總額380,080,874 元，自有過失，其漏報違章事證明確，是據之處以罰鍰，並無不合。2.次查，本件漏報之被繼承人遺產屬不動產及上市公司之有價證券者計178,249,616 元，屬前述財產以外之財產計201,831,258 元，經重新計算，應按所漏稅額190,040,437 元分別改處0.4 倍及0.8 倍之罰鍰合計116,382,426 元為由，准予追減罰鍰73,657,974元。揆諸首揭規定，於法尚無不合。
㈢原告雖主張本件被繼承人趙璧芝係於91年4 月13日死亡，而
前任遺產管理人係於95年8 月28日申報遺產稅，故本件之核課期間為5 年，即核課期間至96年4 月13日止。又本件應由林命群於被繼承人趙璧芝死亡後6 個月內申報，即91年10月13日前申報，被告之核課期間應自91年10月13日起算5 年，即核課期間至96年10月13日止。被告遲至96年11月5 日始作成罰鍰處分，顯已逾越核課期間。而復查決定業經訴願決定予以撤銷，即溯及既往不存在，如同未處分般，今被告再於99年9 月29日為核課，顯已逾越核課期間，自應予以撤銷云云。惟查:
⒈按「（核課期間）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依
法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。... 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「（核課期間之起算）前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1款、第2 項、第22條第1 款、第2 款及第49條分別有明文規定。
⒉次按「…遺產稅…既經遺產及贈與稅法第23條…定有應申
報之明文，…則遺產稅…為稅捐稽徵法第21條第1 項第1款所定『申報繳納之稅捐』，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1 款及第2 款規定。…」、「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：…關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年。…」、「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（現行已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部74年6 月6 日台財稅第17155 號函、74年3 月20日台財稅第13298 號函及85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
⒊查本件原任遺產管理人國產局北區辦事處向被告申請延期
申報被繼承人趙璧芝之遺產稅，經被告核准延至95年9 月17日，該局於95年8 月28日辦理申報，依前揭規定，其核課期間自申報日95年8 月28日起算5 年，至100 年8 月27日屆滿，本件裁罰期間亦同，故被告於96年11月5 日作成系爭罰鍰處分，於100 年1 月17日作成原處分，均未逾越處罰期間。原告主張核課期間至96年4 月13日或10月13日屆滿，於法尚有未合，均無可採。
⒋次查，被繼承人趙璧芝遺產稅罰鍰案，前經財政部98年5
月26日台財訴字第09800227770 號訴願決定略以，本件縱應論罰，亦有由被告參酌適用新修訂之裁罰倍數，重新裁處之必要（詳如前述）為由，將原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，並未撤銷系爭罰鍰處分，原告主張原罰鍰處分亦經撤銷，如同未處分云云，尚非可採。
㈣原告另主張林命群為被繼承人趙璧芝之遺產稅納稅義務人及
申報人，前任遺產管理人國產局北區辦事處於94年3 月24日在臺灣高等法院參加和解後仍為錯誤申報，其申報違反遺產及贈與稅法第6 條之強制規定，依民法第72條之規定，自屬無效。而被告於接獲前任遺產管理人國產局北區辦事處檢附臺灣高等法院和解筆錄為遺產稅申報時，已明知林命群為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，仍依該無效之申報所為之核課，亦無法律基礎而屬無效，且為錯誤之核課，自有予以撤銷之必要云云。惟查:
⒈按遺囑是否為真正之確認，涉私權之爭議，屬於民事範圍
，應歸司法機關審判認定。次按涉外民事法律適用法第23條：「外國人死亡時，在中華民國遺有財產，如依其本國法為無人繼承之財產者，依中華民國法律處理之。」及第
24 條 ：「遺囑之成立要件及效力，依成立時遺囑人之本國法。遺囑之撤銷，依撤銷時遺囑人之本國法。」財政部88年6 月30日台財稅第000000000 號函釋：「…按行政處分依據作成當時之事實合法作成後，如事後其所依據之事實發生變更，對於該處分之合法性並不生影響，…」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
⒉查本件被繼承人趙璧芝為泰國籍，於91年4 月13日死亡，
而利害關係人林紹明與林命群各持有被繼承人趙璧芝遺囑
1 份，且均自稱為全部遺產之受遺贈人，有系爭公證遺囑及代筆遺囑附卷可參( 見原處分卷第5-10頁) ，滋生遺產稅納稅義務人認定之疑義，經被告報請財政部依法務部轉據司法院秘書長意見，作成93年1 月27日台財稅字第0930450361號函示：「被繼承人趙璧芝遺產稅納稅義務人如何認定疑義乙案。說明：二、案經法務部轉准司法院秘書長92年8 月13日秘台廳家二字第0000000000-0號函復略以：
「按『外國人死亡時，在中華民國遺有財產，如依其本國法為無人繼承之財產者，依中華民國法律處理之』、『遺囑之成立要件及效力，依成立時遺囑人之本國法。遺囑之撤銷依撤銷時遺囑人之本國法』，涉外民事法律適用法第23條、第24條分別定有明文。故本件被繼承人泰國籍趙璧芝於我國境內遺產，於適用我遺產及贈與稅法前，應先審究該遺產依泰國法是否為無人繼承之遺產。又92年3 月、
4 月間分別經公證之二件遺囑是否有效成立、遺產管理人之指定是否未被撤銷等，亦應依泰國法認定之。泰國法院所為之確定裁判，有無民事訴訟法第402 條所列各款情形，而應否承認其效力，各機關均可為形式審查，如有爭執，可由利害關係人訴請法院確認之，準此，本件遺囑之效力，應依泰國法律規定認定，故當事人應出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，供稽徵機關憑以依遺產及贈與稅法第6 條規定，認定遺產稅納稅義務人誰屬。另依遺產及贈與稅法第6條 規定，遺產管理人為第三順位之納稅義務人，故主張其為遺產管理人之林命群尚應先行出具被繼承人無繼承人之證明文件。」在案( 見本院98年度訴字第2667號判決理由欄第五㈣所載，附本院卷第109-11
0 頁) ，故原告如未出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，即無法認定其為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人。而利害關係人林紹明及林命群迄未提出經泰國法院認定遺囑有效之證明文件供核，自無從採認何者為遺囑執行人。
⒊臺北地方法院因利害關係人林紹明之聲請，以究係何人持
有之遺囑始為真正，訴由法院裁定，仍未有結果為由，於92年10月21日以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任國產局北區辦事處為被繼承人趙璧芝之遺產管理人，則在該裁定廢棄撤銷或法院解任其遺產管理人職務前，國產局北區辦事處即為本件遺產稅之納稅義務人，依法負有趙璧芝遺產稅申報之義務，其就本件遺產所為之管理、遺產稅申報、收受遺產稅繳款書等行為，自屬合法有效。
⒋嗣臺北地方法院再因利害關係人林命群之聲請，以97年5
月23日97年度財管字第4 號民事裁定，解任國產局北區辦事處遺產管理人職務，另選任原告為遺產管理人( 見原處分卷第24頁) ，被告據以變更趙璧芝遺產稅處分之納稅義務人為原告。本件遺產稅課稅處分及系爭罰鍰處分之合法有效性，即不因遺產管理人之改任或遺囑執行人之確定而受影響。而原告在該裁定廢棄撤銷或法院解任其遺產管理人職務前，即為本件遺產稅之納稅義務人。
5.原告迄本件言詞辯論終結時止，未能出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件( 見本院卷第59頁筆錄) 。而遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，本件被繼承人趙璧芝係於91年4 月13日死亡，直至94年3 月24日始作成臺灣高等法院90年度家上更二字第
2 號和解筆錄，自難據此私法上權義關係之確定（係互相讓步而成立之合意），遽認可對相對人基於公法關係所為核課稅捐產生拘束力等情甚明。故原告主張林命群方為本件遺產稅之納稅義務人及申報人，委無足採。
6.次查，臺灣高等法院90年度家上更二字第2 號和解筆錄固記載林命群為趙璧芝之遺囑執行人，惟該和解筆錄，亦記載國產局北區辦事處為趙璧芝之遺產管理人，此有該和解筆錄附卷可參( 見本院卷第11-13 頁) 。國產局北區辦事處為趙璧芝之遺產管理人，已如前述，臺灣高等法院據此就被繼承人林國長遺產達成協議分配之和解內容，自屬有效。
7.末查，利害關係人林命群以其名義另案就趙璧芝遺產稅及罰鍰之核定處分申請復查，經被告以當事人不適格為由，從程序上駁回其復查之申請，林命群不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第2667號判決駁回，林命群仍未甘服，提起上訴，現由最高行政法院審理中，有本院98年度訴字第2667號判決乙件附卷可按( 見本院卷第102-111 頁) ，附此敘明。
㈤原告又主張被繼承人林國長之遺產業經繼承人分割，且公證
在案，則被繼承人趙璧芝繼承自林國長之遺產已非林國長全部遺產之37.5% ，而應以該遺產分割協議書分配予趙璧芝之部份為限，而該部份即為臺灣高等法院和解筆錄分配予林命群之部份，故前任遺產管理人依和解筆錄分割予林命群之部份為申報並無違誤，本件實無漏報之情形，原處分裁定罰鍰亦有違誤，應予撤銷云云。惟查，被繼承人趙璧芝繼承自林國長遺產部分，林國長死亡時以遺囑指定本件被繼承人趙璧芝可取得遺產37.5% ，繼承人之一林紹明提起遺囑確認之訴，雖於83年8 月15日經臺北地方法院士林分院82年度家訴字第39號民事判決遺囑為真正，惟林紹明不服判決提起上訴，及至本件被繼承人91年死亡時仍未確定，訴訟當事人乃於94年4 月15日，在臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2 號案件中，達成訴訟上和解，承認「兩造同意被繼承人林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正」並同意就遺產為分割。
被告按遺囑所載遺產可繼承比例37.5% ，依被繼承人趙璧芝死亡日時價併入遺產總額課稅，自屬有據。況本件遺產稅申報案，被告核定遺產總額555,110,784 元，應納稅額235,475,384 元之行政救濟事件，原告提起上訴，業經最高行政法院以99年度裁字第1811號裁定駁回確定在案( 見本院卷第95-97 頁) ，聲請再審，亦經該院以99年度裁字第3457號裁定駁回( 見本院卷第98-101頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第60頁筆錄) 。故被告核定遺產總額為555,110,784 元，遺產淨額499,964,768 元，應納稅額235,475,384 元，並以遺產管理人漏報土地等遺產計380,080,874 元，科處罰鍰，於法尚無不合。
㈥原告再主張前任遺產管理之申報並無漏報被繼承人趙璧芝遺
產之故意或過失云云。惟查，本件原任遺產管理人國產局北區辦事處於95年8 月28日辦理被繼承人趙璧芝遺產稅申報前，曾於94年3 月24日，以趙璧芝遺產管理人之身分參加臺灣高等法院臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2 號案件，達成訴訟上和解，已知趙璧芝配偶林國長65年12月22日所立之遺囑指定趙璧芝可取得其遺產37.5% ，卻仍未據實列報趙璧芝繼承自林國長之財產，有遺產稅核定通知書附卷可按(見本院卷第88-93 頁) ，致生漏報遺產之違章事證明確，而原任遺產管理人國產局北區辦事處依法負有據實申報其被繼承人趙璧芝遺產之義務。是其漏報上開土地等遺產計380,080,874 元，縱非故意，亦有應注意、能注意，而疏未注意之過失，是被告按其漏報情節，裁處罰鍰，自屬有據。
㈦從而，被告依稅捐稽徵法第48條之3 及98年1 月21日修正公
布遺產及贈與稅法第45條規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考倍數，本於法定裁量職權，審酌本件漏報之被繼承人遺產屬不動產及上市公司之有價證券者計178,249,616 元，屬前述財產以外之財產計201,831,258 元，乃重核復查決定，按所漏稅額190,040,437 元分別改處以0.4 倍及0.8 倍之罰鍰合計116,382,426 元( 計算式見本院卷第94頁) ，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 即重核復查決定) 不利原告部分，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 即重核復查決定) 不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求函詢台灣高等法院查明林命群是否業經該院依法審認為趙璧芝之遺囑執行人部分，因原告迄本件言詞辯論終結時止，未能出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，即無法認定其為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，故原告此部分之請求，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
書記官 劉道文