臺北高等行政法院判決
100年度訴字第404號100年7月14日辯論終結原 告 蘇炳順訴訟代理人 駱正森 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 朱文和上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月27日台財訴字第09900453490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報營利、其他所得合計新臺幣（下同）10,033,983元，乃併課原告93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額10,487,726元，補徵稅額3,435,536 元，並按所漏稅額3,429,080 元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,711,055元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲將其他所得10,000,000元轉正為執行業務所得，並追減執行業務所得2,000,000 元及罰鍰399,852 元。原告猶表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、查本案被告及訴願機關駁回原告於復查、訴願時所主張係屬土地交易所得，其主要理由依據：乃以台鳳集團總裁黃宗宏，為開發士林官邸重劃區部分土地，而委由原告仲介購買土地，並作為黃宗宏使用人頭戶，其全部土地交易（即臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號及316 地號，下稱系爭土地）之價款計50 7,739,340元（含303 地號282,106,440 元、31
6 地號225, 632,900元），均係由黃宗宏以原告於中興銀行開立帳戶支付。原告僅居於仲介及人頭戶身份，實際上並未給付任何上述土地之交易價款，而將原核定之其他所得變更核定為執行業務所得（證五、證六）。惟核如上事實所述，原告為與台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）、台灣火柴股份有限公司（下稱台火公司）、遠雄建設股份有限公司（下稱遠雄公司）及國產實業建設股份有限公司（下稱國產公司）等4 大公司協商共同開發士林官邸。遂於87年12月間分別向曹阿忠、王武雄等地主購買上述係爭之土地，而並非如被告所稱係受黃宗宏所委託居間介紹購買上述之土地。此可由原告於87年12月間親自與原地主曹阿忠、王武雄所簽訂土地買賣契約書（證一）、原地主曹阿忠本人親自出具確實出售該筆土地予原告之說明書（證七）及同時由原告親自給付簽約金2 千萬元與曹阿忠之資金給付及簽收證據（證八）即可證實之。被告以原告所給付簽約金2 千萬元，係以客票謝文鄉（康立營造廠有限公司負責人）開立支票支付，並於同年再以系爭土地向中興商業銀行股份有限公司（下稱中興銀行）抵押貸款，用以給付該二筆土地之其餘額價。即以支票開立人謝文鄉、抵押貸款債務人動飛股份有限公司（下稱動飛公司）及帝門藝術事業股份有限公司（下稱帝門公司），均為台鳳集團之員工，或為關係企業等之理由，即率予認定係爭購地款，均非原告所給付之資金，進而認定系爭之酬勞非屬原告之土地交易所得。核此認定顯與上述事實不符。查原告給付地主曹阿忠之簽約金2 千萬元，雖係以客票謝文鄉名義開立支票給付，惟查原告於98年10月15日補充說明書內，即已向被告說明該項資金，係向謝文鄉墊借，旋於次日（即
87 年12 月3 日）原告即以本人玉山商業銀行復興分行（下稱玉山銀行）活期存款帳戶匯出同等金額2 千萬元予謝文鄉寶島銀行板橋分行名義下之活期存款帳戶內，以資償還（證八），若如被告復查決定書所稱：係全為黃宗宏資金所給付，則原告何須於次日再以本人所有銀行存款資金償還該筆簽約金予支票墊借人謝文鄉。復如財政部訴願決定書所稱，該筆資金並非屬謝文鄉與原告間之資金借貸，而係屬資金往來（證六第8 頁）。按所謂資金往來，就一般實務或常理而言，不外乎係因買賣交易、借貸、繼承、贈與等關係而產生。查原告與謝文鄉在此期間中，既無因買賣交易或繼承贈與等關係而有資金往來之情形。因此，可證本案其資金往來當因借貸關係而產生，自無庸無疑，且查原告於購買上述係爭土地之前（87年12月），即早於79年、86年6 月間分別向原土地所有權人蔡大洋先生、林玉娥女士等人購買同地段（福林段2 小段）319 地號之土地（證九），將與係爭土地，提供予合作開發公司共同開發。是此，依一般經驗法則，可證係爭土地確為原告所購買，而非被告、財政部所認定為黃宗宏所購買。換言之，原告所取得黃宗宏給付1 千萬元，確係屬係爭土地交易之漲價利益，並非被告、財政部所認定執行業務所得。被告於復查決定所為變更處分，及財政部於訴願所為決定除均顯與事實不符外，且有違一般經驗法則及論理法則。
二、次查帝門公司、動飛公司雖係屬黃宗宏所經營台鳳集團之關係企業，其之所以該兩公司為債務人名義向中興銀行融資借款，並以借得資金給付係爭土地之其餘價款。其主要原因，已如前之事實所述，係因帝門公司、動飛公司需與原告共同開發合作，且因係屬台鳳集團之關係企業，與金融機構關係較好，較易獲得金融機構給予融資貸款，經雙方協商協議（口頭無書面契約），由原告提供係爭土地供作融資銀行（中興銀行）抵押擔保，並以帝門公司、動飛公司為債務人名義向中興銀行借款。若將來開發成功（系爭土地處分利益），依一般慣例，原告可分配得3 成利益，債務人（帝門、動飛等公司）可分配得7 成利益。基於上述理由可證，並非如被告、財政部所認定係屬黃宗宏所經營台鳳集團之資金。若如被告、財政部所認定原告僅為黃宗宏所使用人頭戶，或為居間仲介者，則原告何須親自與原地主曹阿忠、王武雄洽談土地買賣交易、簽訂買賣契約、給付土地價款等相關事宜，並提供系爭土地供擔保，此不僅與常理不符，且有違一般經驗法則。因此，亦可證明系爭土地確為原告所購買，而非被告、財政部所認定為黃宗宏所營之台鳳集團所購買。
三、按執行業務者：係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他技藝自力營生者。又居間者（即經紀人）係謂當事人約定一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。分別為所得稅第11條第1 項、民法第565 條所明定。經查本案被告於復查決定書所認定原告係爭所得類別由原核定之其他所得變更核定為執行業務所得（證五），不僅核與如上所述事實不符，且與上開條文規定不合。原告對系爭土地自始至終，皆係以購買人身份於87年12月間分別向原地主曹阿忠、王武雄洽購，並實際取得所有權之人，並非如被告及財政部所認定，僅居於居間仲介（經紀人）之身份。若如被告所認定係居間仲介之所得（執行業務所得），按一般常理，本案系爭1 千萬元之酬勞自應於勞務提供完成時（居間仲介完成時），即87年間即應給付予原告，何以延至93年始給付，此不僅有違常理，且不符事實。由此可證，原告所取得系爭1 千萬元酬勞，確屬係爭土地之漲價利益，而非被告、財政部所認定居間仲介之執行業務酬勞。
四、再查所謂人頭戶者：就一般實務言，係指提供其名義，供作他人買賣、投資、或其他商業交易、信用交易等之行為。然查本案系爭之土地，自與原土地所有權人曹阿忠、王武雄洽談購買交易、簽訂契約（證一），給付土地價款（證二）等相關事宜，均由原告本人親自處理。甚至於取得系爭土地所有權後，亦由原告本人親自管理、使用及處分。此亦乃可由原告為與台火、國產、遠雄、台鳳等公司共同開發，有關歷次開發協商會議，原告皆以地主代表身份參與證實之（證十）。又原告為取得整併後同地段565 地共有土地（與303 、
305 、306 、307 、315 、316 、317 、318 、319 地號等之土地合併整編為565 地號土地）部分持分之優先承購權，乃於95年 9月間具狀台灣士林地方法院民事庭（下稱士林地院）對債務人鄉林建設股份有限公司（下稱鄉林公司）聲請假處分（證十一），並提供原告名義所有玉山銀行可轉讓定期存單4 百萬元供擔保（證十二），後雖經該院判決返還該擔保品（證十三），惟因原告前為台鳳集團向中興銀行（債權銀行）融資借款保證人，由於事後台鳳集團財務發生困難，無力償還中興銀行本息，經中興銀行之債權受讓人台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）向士林地院聲請強制執行，經士林地院裁准，將該筆可轉讓定期存單轉交付台灣金聯公司充作上述借款未償還本息之扣抵（證十四）。原告其所以盡其所能提出上述相關資料佐證，其主要目的，乃在於證明系爭土地確為原告所購買，而非被告復查決定書（證五）所稱原告僅為黃宗宏之人頭戶。亦非財政部訴願決定書所稱（證六第9 頁）；非本件審究範圍及原告未善盡舉證責人及協力義務之指摘。
五、另查本案系爭酬勞1 千萬元之來源，原告自被告查核單位（審查三科）進行查核、核定至原告提起復查、訴願迄今，均一致主張係來自出售系爭土地之漲價利益，並非如財政部訴願決定書所稱（證六第6 頁），原告有意忽略不陳述未登記予原告名下之305 、311 、312 及317 地號等4 筆土地。核該4 筆土地因與系爭酬勞皆無關，非本案審究範圍，自無其所指摘有意忽略之必要。再核其訴願決定書中所稱：自89年元月起，黃宗宏商請原告或指示台鳳公司管理部課員簡鳴宏，以2 萬至4 萬5 千元不等之代價，代為尋找不知情第三人充當人頭作為借款之用，另於同年元月15日、3 月6 、8 、16日及4 月6 日原告、謝文鄉等2 人陸續為黃宗宏人頭戶信用貸款保證人（證六第7 頁），核該等期間（89年）均早在系爭酬勞發生前（93年）既有事實，與上述系爭酬勞之來源金並無因果係，亦非本案審究範圍。財政部（訴願機關）以此空泛理由，駁回原告訴願之主張，不僅有未盡查證責任之嫌，對原告所提出上述有利證據亦未為詳加注意考量，顯有違行政程序法第9 條之規定。
六、綜上所述可證，本件系爭土地之實際購買人確為原告，其所取得之系爭利得當屬土地漲價利益之土地交易所得，被告、財政部以原告為居間仲介人（經紀人）身份所決定之執行業務所得，確屬錯誤等情。並聲明求為判決訴願決定及復查決定不利於原告部分均撤銷。
參、被告則以：
一、執行業務所得：
（一）依臺灣高等法院93年度金重訴字第3 號刑事判決書（詳原卷第531-571 頁）顯示：
1、87年12月間起，王玉雲、王宣仁明知智傑公司、動飛公司及允大螺絲公司等係黃宗宏使用之人頭戶，配合黃宗宏、陳明義以無犯意聯絡之曹阿忠、林蘇芬蘭、王志順等地主提供之士林官邸土地（福林段2 小段303 、305 、311 及
312 地號土地），作為動飛公司、智傑建設公司、允大螺絲公司向中興銀行天母分行融資借款之擔保品，順利貸得高達17億7 千萬元。其中7 億1 千8 百萬元係經由中興銀行天母分行原告帳戶轉交曹阿忠等地主，餘款10億5 千2百萬元則由黃宗宏統籌運用（詳原卷第564 、565 頁），足證購入福林段2 小段303 、305 、311 及312 地號等4筆土地均非原告之資金，僅經由原告帳戶轉交曹阿忠等地主。
2、89年元月起，黃宗宏商請原告或指示台鳳公司管理部課員簡鳴宏，以2 萬至4 萬5 千元不等之代價，代為尋找不知情之第三人充當人頭作為借款之用，並於89年1 月15 日，由黃宗宏指示陳明義利用酬勞徵取不知情之王志順（與原告為甥舅關係）、陳永村、……等10名人頭戶，各向中興銀行蘆洲分行申請短期信用貸款1 千6 百萬元，總計1億6 千萬元，保證人均為原告、謝文鄉（詳原卷第558 、
559 頁）；另於同年1 月15日、3 月6 、8 、16日及4月6日原告、謝文鄉等2 人陸續為黃宗宏人頭戶信用貸款任保證人（詳原卷第557-558 、561-563 頁）；而以人頭戶所借得之款項，多非由借戶運用，而係輾轉流入台鳳公司、尖美建設股份有限公司（負責人王世雄）、黃宗宏及台鳳公司職員謝文鄉、海龍王建設股份有限公司負責人（即原告）、黃葉冬梅等人帳戶中，業經黃宗宏、陳明義自承不諱，並有匯款申請書（詳北檢89年度偵字第9242號卷第18
0 至第184 頁；原卷第549 頁）。可知原告與謝文鄉（台鳳公司職員）等2 人除為黃宗宏仲介人頭戶（信用貸款），及任保證人，並提供其銀行帳戶供黃宗宏使用。
（二）次依93年12月3 日原告與黃宗宏訂立協議書（下稱協議書，詳原卷第2 、3 頁），本案系爭1 千萬元係黃宗宏支付原告因仲介區段徵收重劃前為福林段2 小段303 、305 、
311 、312 、316 及317 地號等6 筆土地（區段徵收重劃後為福林段2 小段565 地號，持分98.751% ），並以原告（系爭土地）及其他人名義登記，土地價款及各項應付款全數業經由黃宗宏全部付清，並有律師見證。其中305 、
311 、312 地號（區段徵收重劃後為福林段2 小段565 地號，持分42.569% ）土地名義登記人王志順坦承該3 筆土地係台鳳公司購買，因其有自耕農身分，於88年間經其舅舅（即原告）仲介登記為所有權人（詳97年9 月30日談話紀錄；原卷第105 、106 頁）；且原告亦坦承系爭土地於87年間係由台鳳公司購買，因礙於非自耕農身分，所以仍登記於原地主名下（詳97年10 月1日談話紀錄；原卷第14
2 、143 頁），該2 筆土地於93 年5月12日領回抵價地後改登記於原告名下，並於93年12月3 日訂立協議書，確認「黃宗宏為附件所示福林段2 小段565 地號（區段徵收重劃前為303 、305 、311 、312 、316 及317 地號）土地，其中王志順、王武雄（現登記人為原告）、曹阿忠（現登記人為原告）、謝新豐等人名下土地持分（共占全部土地持分98.751% ）之實際土地所有權人。前開土地持分乃經原告仲介，由黃宗宏以原告及其他人名義向前開土地所有權登記名義人買受。」足證原告故意忽略305 、311 、
312 及317 地號等4 筆土地，僅就以其名義登記之系爭土地，主張係其向曹阿忠、王武雄等地主購買再出售予黃宗宏，並移轉登記予黃宗宏指定第三人李志祥，是原告主張本案系爭1 千萬元乃黃宗宏給付原告作為系爭土地之土地交易之漲價利益，為土地買賣價款之一部分，此乃其為使其符合出售土地免納所得稅之說詞，顯與事實不符，核不足採。
（三）又原告於87年12月3 日由玉山商業銀行復興分行本人帳戶匯款2 千萬元至寶島銀行板橋分行謝文鄉帳戶乙節，經查原告及謝文鄉等2 人之銀行帳戶曾多次供黃宗宏使用，及購買福林段2 小段303 地號土地之餘款，亦經由原告帳戶轉交地主曹阿忠，已如前述，則該2 人資金往來，尚無法佐證係原告與謝文鄉有借貸關係，是原告主張上述匯款係償還向謝文鄉借票2 千萬元支付購買福林段2 小段303 地號土地簽約金乙節，乃原告彌縫說詞，亦不足採。
（四）再查原告指摘被告認定原告僅為黃宗宏居間仲介人頭戶，非為系爭土地實際購買人，則原告於95年9 月間何需以優先承購權而提供擔保品具狀向法院對鄉林公司聲請假處分，此不僅有違一般常理亦與事實不符乙節，惟查本件系爭福林段2 小段565 地號（持分98.751% ，區段徵收重劃前為福林段2 小段303 、305 、311 、312 、316 及317 地號）土地於93 年12 月10日已移轉登記予李志祥，經李志祥坦誠係受黃宗宏之託，希望透過其代為處理該土地之整合規劃或出售等事宜，有土地所有權狀及97年10月2 日談話紀錄（詳原卷第77及107-114 頁）可稽，亦為原告所不爭，即自93年12月10日以後，系爭土地之異動與本件系爭仲介土地報酬1 千萬元已無涉，是原告指摘被告認定原告僅為黃宗宏居間仲介人頭戶，有違一般常理亦與事實不符乙節，顯屬誤解，亦不足採。從而，本件原告既依前揭協議書所載仲介土地取得1 千萬元報酬，又未能提示相關成本、費用等資料供核，被告爰依首揭規定減除20﹪必要費用，核定執行業務所得為8 百萬元｛10,000,000元×（1-20 %）｝，並無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、本件原告93年度漏報營利、其他所得合計10,033,983元，被告按漏稅額3,429,080 元分別處0.2 及0.5 倍罰鍰計1,711,
055 元〔3,429,080 元×（33,983元×0.2 倍＋10,000,000元×0.5 倍）÷10,033,983元〕。原告主張本件系爭所得係土地買賣價款，屬個人出售土地，免納所得稅，原處罰鍰應予撤銷云云。被告復查決定略以，本件系爭其他所得既經轉正為執行業務所得，並追減執行業務所得2 百萬元已如前述，重行核算按所漏稅額2,629,080 元分別處0.2 及0.5 倍罰鍰計1,311,203 元〔2,629,080 元×（33,983元×0.2 倍＋8,000,000 元×0.5 倍）÷8,033,983 元〕，原處罰鍰予以追減399,852 元，原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回。
二、原告仍執前詞，惟查綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報。本件查獲原告漏報執行業務所得8 百萬元，已如前述，連同漏報營利所得33,983元，合計漏報所得共8,033,983 元，依前開說明即應注意使之符合稅法之規定，原告應注意而不注意，致短漏報系爭所得，縱非故意，亦有過失，自應論罰，是被告按所漏稅額分別處0.2 及0.5 倍罰鍰計1,311,203 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出臺灣高等法院93年度金重訴字第3 號刑事判決書、原告中興銀行天母分行存摺、土地抵押權設定契約書、原告與黃宗宏於93年12月3 日訂立之協議書影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地之買受人？抑或只是仲介？
二、原處分認定源自系爭土地之交易所得800 萬元為執行業務所得，是否適法？
三、被告課予原告罰鍰之處分，是否適法？
伍、本院之判斷：
甲、執行業務所得部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
第一類：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」
（二）執行業務所得查核辦法第8 條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」，93年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，93年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……（二）一般經紀人：20﹪。」，係被告為處理所得稅法第83條及同法施行細則第13條案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告僅○○○區○○段○ ○段○○○ ○號之仲介人而非買受人，系爭1000萬元係仲介報酬：
（一）台北市○○區○○段○ ○段565 地號（區段徵收重劃前為
303 、305 、311 、312 、316 及317 地號）土地，依93年12月3 日原告與黃宗宏訂立協議書（甲方：黃宗宏、乙方蘇炳順）約定：「第1 條（土地所有權之確認）：甲、乙雙方共同確認，甲方為附件所○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地，其中王志順、王武雄（現登記人為蘇炳順）、曹阿忠（現登記人為蘇炳順）、謝新豐等人名下登記之土地持分（共占全部土地持分98.751% ）之實際上土地所有權人。前開土地持分乃經由乙方仲介，由甲方以乙方及其他人名義買受。土地價款及各項應付款全數業經由甲方付，僅係因買賣當時，因前開土地區段徵收尚未完成，故暫時並未移轉與甲方名下，而暫由前開土登記所有權人名義取得抵價地。‧‧第3 條（乙方報酬之支付）：甲方原給付乙方報酬共計新台幣壹仟萬元，其支付方式如下：
一、簽立本合約時支付五百萬元現金（台支）。二、其餘五百萬現金於簽約時交由雙方指定之張曼隆律師保管，於全部土地完成移轉登記時，由乙方直接領取之。三、前項報酬之外，乙方不得再假藉任何理由甲方要求報酬。第4條（稅費負擔）：因本件土地移轉所致之規費、代書費，由甲方負擔。‧‧。」，該協議書除經甲方（黃宗宏）、乙方（原告蘇炳順）簽名外，並經同意人王志順等人、見證人張曼隆律師簽名（見原處分卷第2 、3 頁），可知原告系爭1000萬元所得，係仲介台北市○○區○○段○ ○段
565 地號（區段徵收重劃前為303 、305 、311 、312 、
316 及317 地號）土地之報酬，並非僅出售臺北市○○區○○段○ ○段303 地號及316 地號（即系爭土地）之漲價所得。
（二）訴外人王志順於被告97年9 月30日談話筆錄稱：「蘇炳順是我舅舅，王武雄是親叔叔‧‧李志祥是台鳳請的代書」、「（問：請問你能否敘○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地買賣情形？）該土地在88年甚至更早是由台鳳所購買，因為我有自耕農身份，所以由蘇炳順仲介登記所有權為我，‧‧」、「（問：為何93年出售給李志祥？）事實上是登記給李志祥，李志祥是台鳳公司委託的代書，該土地自始自終都是台鳳公司購買，我只是借自耕農身份給台鳳登記土地，又93年間因為該土地已經政府重劃，已經不須要具備自耕農身份才能登記該土地，所以由台鳳公司代書李志祥以個人名義登記‧‧」（見原處分卷第105 頁），及原告於97年10月1 日談話筆錄稱：「台鳳公司於87 年間購○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地，因礙於非自耕農身份，該土地是登記於原地主名下。」、「因為87年間以前述土地與台鳳公司及配合帝門、宏誠等公司（黃宗宏關係企業）合作開發土地是由我統籌規劃連絡地主等，當初合作開發協議案中，有提到開發完成後利益15% 歸我，可是後來台鳳公司於91年間倒閉，黃宗宏也因為超貸案入獄，合作開發案無法再進行，加上前述土地向銀行貸款，原地主擔心債務清償問題惹上麻煩，催促過戶，黃宗宏遂付我1000萬元囑意過戶給李志祥，做為處理該合作開發案自始至終的報酬」（見原處分卷第141 頁），核與王志順所述相符，可知系爭1000萬元並非開發完成後給原告利益之15% ，而係黃宗宏付給原告仲○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地之報酬。
（三）原告雖主張原告跟地主買賣都是原告自己洽談、簽約，簽約金、付款都原告付的，證人曹阿忠、王武雄亦證稱是原告向他們買土地，伊當時並沒有付仲介費，且與台鳳集團的任何關係人都不認識，可見原告並非仲介，且系爭土地
303 、316 土地買賣交易日期是在87年12月，給付酬勞的薪資是在93年12月，如果是仲介費，怎麼可能相隔5 、6年才付，可見是土地漲價補償利益的差價，而非仲介費云云。
（四）惟查：
１、原告雖與地主洽談、簽約，但原告只是仲介，真實買主為黃宗宏，○○○區○○段○ ○段○○○ ○號，起初因自耕農身份問題，先登記在原地主名下，但土地價款及各項應付款全數業經由黃宗宏給付，因以地主名義抵押借款，地主擔心償債問題會惹麻煩，故催促過戶，因買賣當時，前開土地區段徵收尚未完成，故暫時並未移轉與黃宗宏名下，而暫由前開土登記所有權人名義取得抵價地，因黃宗宏尚未取得土地所有權，故93年12月3 日原告才會與黃宗宏訂立協議書給付原告1000萬元仲介報酬，載明黃宗宏才是實際所有權人，並於簽約時先給付
500 萬元現金（台支），其餘500 萬現金簽約時交由雙方指定之張曼隆律師保管，於全部土地完成移轉登記予台鳳公司之指定人時，再由原告直接領取，嗣原告將土地移轉予台鳳公司指定之人頭李志祥，原告方受領全部仲介報酬，原告與李志祥之間土地移轉不是買賣，而係李志祥受黃宗宏之託，代為處理該土地之整合規劃或出售等情，有土地所有權狀、93年12月3 日協議書、李志祥97年10月2 日談話紀錄在卷可稽，並經原告、王志順敘明如前，原告顯非買主，故證人曹阿忠、王武雄於本院準備程序雖證稱「是原告向伊買土地，伊當時並沒有付仲介費」云云，亦無法推翻「原告係仲介而非買主」之事實。○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地所有權移轉於黃宗宏指定之人之前，黃宗宏尚未取得所有權，自不會給付仲介報酬，此即原告為何於移轉土地所有權5、6 年後才獲得全部系爭1000萬元仲介報酬之原因，原告當然不是因買賣土地之差價而賺得該1000萬元，原告主張「如果是仲介費，怎麼可能相隔5 、6 年才付，可見是土地漲價補償利益的差價」云云，亦無足採。
２、原告縱曾以自己名義支付簽約金、價金給地主，但參諸臺灣高等法院93年度金重訴字第3 號刑事判決書（見處分卷第531-571 頁）亦載明，自87年12月間起，王玉雲、王宣仁明知智傑建設公司、動飛公司及允大螺絲公司等係黃宗宏使用之人頭戶，配合黃宗宏、陳明義以無犯意聯絡之曹阿忠、林蘇芬蘭、王志順等地主提供之士林官邸土地（坐落福林段2 小段303 、30 5、311 及312地號土地），作為動飛公司、智傑建設公司、允大螺絲公司向中興銀行天母分行融資借款之擔保品，順利貸得高達1,770,000, 000元。其中718,000,000 元係經由中興銀行天母分行原告帳戶轉交曹阿忠等地主，餘款1,052,000,000 元則由黃宗宏統籌運用，足證購入坐落福林段2 小段303 、305 、311 及312 地號等4 筆土地均非原告之資金，僅經由原告帳戶轉交曹阿忠等地主。89年
1 月起，黃宗宏商請原告或指示台鳳公司管理部課員簡鳴宏，以2 萬元至4 萬5 千元不等之代價，代為尋找不知情之第三人充當人頭作為借款之用，並於89年1 月15日，由黃宗宏指示陳明義利用酬勞徵取不知情之王志順（與原告為甥舅關係）等10名人頭戶，各向中興銀行蘆洲分行申請短期信用貸款1 千6 百萬元，總計1 億6 千萬元，保證人均為原告、謝文鄉；另於同年1 月15日、
3 月6 、8 、16日及4 月6 日原告、謝文鄉等2 人陸續為黃宗宏人頭戶信用貸款任保證人；而以人頭戶所借得之款項，多非由借戶運用，而係輾轉流入台鳳公司、尖美建設股份有限公司（負責人王世雄）、黃宗宏及台鳳公司職員謝文鄉、海龍王建設股份有限公司負責人（即原告）、黃葉冬梅等人帳戶中，業經黃宗宏、陳明義自承不諱，並有匯款申請書可稽（詳北檢89年度偵字第9242號卷第180 至第184 頁；原處分卷第549 頁）。可知原告與謝文鄉（台鳳公司職員）等2 人除為黃宗宏仲介人頭戶（信用貸款），及擔任借款連帶保證人，並提供其銀行帳戶供黃宗宏使用，尚不能以原告形式上以自己名義給付簽約金或價金，即認原告為買受人。
３、○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地之簽約定金2 千萬元，雖係以謝文鄉開立之支票支付，且原告嗣有將2 千萬元匯回納謝文鄉，惟查該價金之支付係於89年月8 日及14日分別以福林段2 小段303 、316 地號土地向中興銀行抵押貸款，用以支付系爭土地餘款及土地款項，其抵押貸款之債務人係動飛公司（負責人邱志瀛，黃宗宏使用之人頭戶）及帝門公司（負責人黃宗宏，台鳳集團關係企業），各有土地抵押權設定契約書可稽，可見黃宗宏與台鳳集團為真正之出資人，核與93年12月3 日原告與黃宗宏訂立協議書所稱「土地價款及各項應付款全數業經由甲方（黃宗宏）付清」之情節相符，益足證系爭購地款均非原告之資金，而僅係經由原告轉交；故原告與謝文鄉之資金往來，僅為黃宗宏、台鳳公司之資金運用，而非原告與謝文鄉間有何借貸關係，原告主張「伊為買受人而非仲介，伊與謝鄉間匯款紀錄，係為償還伊向謝文鄉借票2 千萬元支付購買福林段2 小段303 地號土地簽約金、因台鳳集團可以獲得較高的貸款，才會用台鳳集團的名義去貸款，伊為真正出資人」云云，尚不足採。
４、又黃宗宏於87年間以債務人動飛公司及帝門公司之名義向中興銀行抵押貸款（擔保品為系爭土地）時，原告並未連帶保證，有土地抵押權設定契約書附原處分卷可稽，原告雖多次為黃宗宏人頭戶（信用貸款）擔任保證人，但不能證○○○區○○段○ ○段○○○ ○號係原告所購買，顯無從推翻前揭協議書、談話紀錄及金流紀錄之證明力；又原告對中興銀行保證債務（相關借款人、連帶保證人、債權本金等）經台灣金聯公司（繼受中興銀行對原告保證債權）於96年3 月15日同意由黃宗宏與黃葉冬梅（黃宗宏之母）承擔，其保證債務業己全部免除，有該公司通知書可稽，益足證○○○區○○段○ ○段○○○ ○號之出資者為黃宗宏而非原告，原告主張「伊為系爭303 、316 地號土地抵押貸款之連帶保證人，可見系爭購地款均為原告之資金」云云，顯不足採。
５、至原告主張伊以持有坐落福林段2 小段565 地號（持分39,081/100,000）土地之優先承購權而提供擔保品（玉山銀行可轉讓定期存單4 百萬元）具狀向法院對鄉林建設公司聲請假處分，可見伊確係買受人而非仲介云云，經查原告係於95年9 月間對鄉林建設公司聲請假處分，而福林段2 小段565 地號土地於93年12月10日已移轉登記予李志祥，李志祥且坦誠係受黃宗宏之託，代為處理該土地之整合規劃或出售等事宜，故原告以持有坐落福林段2 小段565 地號（持分39,081 /100,000 ）土地之優先承購權而對鄉林建設公司聲請假處分，顯與「原告是否○○○區○○段○ ○段○○○ ○號之真實買受人」之待證事實無關，原告主張尚不足採。
（五）故原處分（含復查決定）核定原告執行業務所得為8 百萬元｛10,000,000元×（1-20 %）｝，連同漏報營利所得33,983元，合計漏報所得共8,033,983 元，所漏稅額2,629,
080 元，尚無違誤。
乙、罰鍰部分：
（一）本件應適用之法條與法理：
１、行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」
２、所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
（二）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報稅額2,629,08
0 元，縱無故意亦有過失，原處分（含復查決定）依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,311,203 元〔2,629,080 元×（33,983元×0.2 倍＋8,000,000 元×
0.5 倍）÷8,033,983 元〕，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
丙、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 簡若芸