臺北高等行政法院判決
100年度訴字第436號100年5 月19日辯論終結原 告 江麗琴訴訟代理人 王明勝( 會計師)原 告 柯季遠
柯季寧（以上原告2人共同送達代收人為原告江麗琴）柯季驄柯季銓
送達代收人 王明勝被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 李季陽
洪惠玲上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年1 月10日台財訴字第09900475360 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，並為訴之追加，本院判決如下：
主 文原告之訴暨追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件原告柯季遠、柯季寧、柯季驄、柯季銓經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、追加之訴部分:按原告於訴狀送達後，除經被告同意或本院認為適當者外，不得變更原訴或追加他訴，為行政訴訟法第111 條第1 項所明定。本件原告原起訴請求「訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。請命被告同意原告得以日夆公司（300,000 股）、信塑公司（400,000 股）及中華映管公司（2,237,346 股）股票，抵繳價值分別為2,739,000 元、3,916,000 元及72,669,440元，總計79,324,440元申請實物抵繳遺產稅。」(
見 起訴狀第1 頁附本院卷第6 頁) ，嗣於訴狀送達被告後，於民國（下同）100 年5 月14日具狀追加請求「請命被告於核定可抵繳限額時，應加計遺產稅核定『項次68、69、70及71』『遺產總額─其他( 死亡前現金贈與) 』合計金額1,796,262 元」」有行政訴訟補充理由狀在卷可稽( 見本院卷
112 頁) 。核其追加之訴，既未得被告同意( 見本院卷第13
5 頁筆錄) ，且於準備程序後追加，顯礙訴訟終結，本院認不適當，難認為合法，應予駁回。
三、原告於100 年5 月16日具狀請求撤回「請命被告同意原告得以日夆公司（300,000 股）及信塑公司（400,000 股）股票申請實物抵繳遺產稅」核屬減縮訴之聲明，且為被告所不爭( 見本院卷第136 頁筆錄) ，應予准許。
乙、實體方面:
一、事實概要：原告江麗琴之夫柯銘達於民國（下同）94年1 月13日死亡，繼承人即原告於94年7 月1 日辦理遺產稅申報，原經被告依申報及查得資料，與原告迭次申請更正，核定遺產總額新臺幣（下同）366,806,706 元、遺產淨額186,031,371 元及應納稅額78,508,685元，限繳日期至97年10月10日；原告不服，申經被告99年10月4 日財北國稅法二字第0990244567號復查決定，變更核定應納遺產稅額69,624,427元，並依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息3,632,983 元，一併徵收。原告於復查期間（98年9 月23日）申請以被繼承人柯銘達所遺日夆機械股份有限公司（以下簡稱日夆公司）股票300,
000 股（核定金額2,739,000 元）、信塑股份有限公司（以下簡稱信塑公司）股票400,000 股（核定金額3,916,000 元）及中華映管股份有限公司（以下簡稱中華映管公司）股票6,600,900 股（核定金額84,491,520元），合計91,146,520元，抵繳遺產稅78,508,685元及行政救濟加計利息1,962,45
8 元（行政救濟加計利息係自97年10月11日計算至98年9 月21日），並同意依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，按變價比例退還。被告以被繼承人柯銘達尚遺有銀行存款計1,146,705 元、現金4,091,400 元、現金－死亡前贈與1,796,
262 元及台泥現金股4,562 元，合計7,038,929 元，且提供抵繳股票價值91,146,520元與應納稅款80,471,143元（本稅78,508,685元＋行政救濟利息1,962,458 元），價值不相當，即中華映管公司股票抵繳已足等由，於98年11月20日以財北國稅徵字第0980259701號函，請原告提供無法以該等現金繳納稅款之事證，並說明是否更正全體繼承人實物抵繳申請書。原告於98年12月9 日具函補送更正後全體繼承人抵繳同意書，申請以日夆公司股票300,000 股（核定金額2,739,00
0 元）、信塑公司股票400,000 股（核定金額3,916,000 元）及中華映管公司股票5,677,300 股（核定金額72,669,440元），合計79,324,440元，抵繳應納遺產稅78,508,685元及行政救濟加計利息1,962,458 元。被告以原告仍未提示無法以存款及現金繳納之事證，迭次通知原告提示相關資料及補充說明後，以99年7 月5 日財北國稅徵字第0990231395號函復略以，所訴原核定生前贈與現金1,796,262 元非屬生前贈與乙節，屬核定稅額範疇，已依復查程序辦理；主張遺產中之現金4,091,400 元已用於繳納91、92年度綜合所得稅部分，因繳納期間皆於被繼承人歿日之前，非屬繳現困難之事由；至繳納94至98年度地價稅及房屋稅889,158 元部分，同意核認繳現困難，核認本件實物抵繳之限額為76,122,196元（遺產稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,458 元－銀行存款1,146,705 元－現金4,091,400 元＋繳現困難889,15
8 元），並請原告於99年7 月15日前檢送更正後全體繼承人抵繳同意書憑辦，函文並敘明逾期將駁回。嗣原告於99年7月9 日具文主張略以，被告核定之生前贈與現金1,796,262元非屬被繼承人柯銘達之遺產，另遺產現金用於繳納被繼承人93年度綜合所得稅及94至98年度地價稅房屋稅共計3,402,
549 元，確已用盡，可抵繳限額應為78,631,025元（遺產稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,458 元＋繳現困難3,402,549 元－核有之銀行存款及現金7,038,929 元＋非死亡前現金贈與1,796,262 元）云云，被告審理結果，以經審酌所提供繳現困難之事證，本案實物抵繳限額為76,834,763元，惟原告迄未能提供無法以該等現金繳納之事證，亦未配合更正抵繳明細及抵繳價額，乃以99年8 月5 日以財北國稅徵字第0990232681號函復，否准其所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：( 原告柯季遠、柯季寧、柯季驄、柯季銓經合法通知未到庭，依其起訴狀及理由狀記載如下)㈠就被繼承人柯銘達遺產稅核定遺有之「遺產總額－其他（現
金－死亡前贈與）－核定『項次68及69』（附件29；見被繼承人柯銘達遺產稅核定通知書第4 頁），核定金額分別為493,683 元及732,532 元之部份：經查，係被繼承人投資上市櫃公司股票之股款轉帳（現償存券轉帳），該股款於銀行存摺轉之轉帳日期分別為92年1 月15日及92年3 月10日，全數轉入「僑銀信託部受託買賣有價證券交割專戶」（附件28）；足證，系爭核定「項次68及69 」 確實非屬被繼承人「死亡前（現金）贈與」，且被告錯誤核課「死亡前（現金）贈與」之現金，因被繼承人生前股款交割而確已用盡，以致「現金繳納困難」，故應同額調高可抵繳限額。是訴願決定及原處分均違背行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項及財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函之規定，理由如下:
⒈行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定：「遺產稅或
贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」。「主旨：納稅義務人申請實物抵繳時，如何適用遺產及贈與稅法第30條第2 項（編者註：現行法第4項）規定疑義乙案。說明：二、遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。（財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函）」為財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函所明示。
⒉「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行
政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第6 條、第9 條及第36條所規定。被告對於本案系爭核定「項次68及69」因被繼承人生前投資上市櫃公司股票之股款交割，而轉入「僑銀信託部受託買賣有價證券交割專戶」，以致被告錯誤核定「項次68及69」為「死亡前（現金）贈與」之現金，確已用盡，從而導致「現金繳納困難」之重要事證，應調查而漏未調查，以致認定之事實顯有錯誤。
⒊本案遺產稅核定「項次68及69」金額分別為493,683 元及
732,532 元，係被繼承人柯銘達於92年1 月14日投資太電500,000 股（現償存券轉帳）及92年3 月10日投資臺中銀300,000 股之股款（現償存券轉帳）之股款轉帳（附件10：請詳被繼承人柯銘達證券存摺）。上開股款交割之銀行存摺轉轉帳日期分別為92年1 月15日及92年3 月10日，全數轉入「僑銀信託部受託買賣有價證券交割專戶」（附件28）；足證，系爭被告錯誤核定「項次68及69」為「死亡前（現金）贈與」之現金確已用盡，以致「現金繳納困難」，故應同額調高可抵繳限額。被告對於本案系爭核定「項次68及69」因被繼承人生前投資上市櫃公司股票之股款交割，而轉入「僑銀信託部受託買賣有價證券交割專戶」，以致被告錯誤核定「項次68及69」為「死亡前（現金）贈與」之現金，確已用盡，從而導致「現金繳納困難」之重要事證，應調查而漏未調查，以致認定之事實顯有錯誤。是訴願決定及原處分均違背行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項及財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋之規定。
㈡就被繼承人柯銘達遺產稅核定遺有之「遺產總額－其他（現
金－死亡前贈與）－核定『項次70及71』（附件29；見被繼承人柯銘達遺產稅核定通知書第4 頁），核定金額分別為270,030 元及300,017 元之部份：
⒈核定「項次70及71」金額分別為270,030 元及300,017 元
，係匯至配偶江麗琴，惟被繼承人柯銘達積欠江麗琴之款項為11,579,877元（=14,230,000 －2,650,123 ；附件9：見柯銘達與江麗琴之銀行往來明細表），其中2,650,12
3 元，係柯銘達積欠江麗琴款項之返還，亦為被告所不爭之事實，故本件案關被繼承人柯銘達之遺產稅，被告並未將上開2,650,123 元核定為被繼承人柯銘達「死亡前（現金）贈與」之項目。是基於同一事實基礎之「項次70及71」之核定金額，其性質確實非屬「死亡前（現金）贈與」，而為積欠款項之返還，故核定「項次70及71」之金額確已用盡，從而無法繳納遺產稅，故應同額調高可抵繳限額。是訴願決定及原處分均違背行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項及財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋之規定。
⒉「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼
承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。…」，雖為遺產及贈與稅法「第二章遺產稅之計算」第15條所明定，但本第15條既明定於遺產及贈與稅法「第二章遺產稅之計算」，而非明定於「第一章總則」或「第六章附則」內，更未明定於「第四章稽徵程序」內；從而依「體系解釋」，本第15條「擬制遺產」之規定僅限於「遺產稅之計算」有其適用而已，而概與「第四章稽徵程序」第30條實物抵繳之規定無涉。參諸行政院81年2 月19日台81訴字第06147 號再訴願決定（已刊載於總統府公報第5550號第5 頁及第6 頁）意旨，其理至臻明確。
⑴以法律條文在法律體系上之地位，及依其編章節條項款
之前後關連位置，或相關法條之法意，闡明規範意旨之解釋方法，稱為「體系解釋」。此項解釋方法能維護整個法律體系之一貫及概念用語之一致，在法解釋上確具價值。蓋每一法律規範，係屬一個整體，其條文之解釋，自亦應本諸論理的作用，就整個體系構造加以闡釋，以維護各個法條之連鎖關係。（最高法院法律叢書「闡釋法律之方法論」第35頁，楊仁壽著）⑵「生前贈與」並非遺產及贈與稅法第8 條「遺產稅未繳
清前，不得分割『遺產』…」所指之「遺產」；因被繼承人「生前贈與行為」而取得之財產乃係因接受「贈與」而得，故並非同法施行細則第46條「納稅義務人申請以『繼承』…之課徵標的物抵繳遺產稅…」所指因「繼承」而取得之財產。從而因被繼承人生前贈與而取得之財產，本非財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函所指之『被繼承人遺留之財產』，自當然無該函釋之適用，用符租稅法律主義。
⑶姑退而言之，被繼承人核定遺有之「遺產總額－其他（
現金死亡前贈與）－核定『項次70及71』，核定金額分別為270,030 元及300,017 元」計570,047 元，非屬被繼承人遺留之財產，自不得列為實物抵繳限額之計算。
㈢本案中華映管公司等申請抵繳中之股票，原告自不能隨意處
分、變更、設定負擔或其他積極管理之行為，且中華映管公司99年5 月20日股東常會決議減資60.00000000 ％，係於原告98年9 月22日提出申請抵繳（附件23）後之決議，故中華映管公司之減資致股東持股數減少，不應再視為繼承人本身之財產減少。故其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之總價值（非單價）為基準，即中華映管公司以2,237,34
6 股申請抵繳之價值應為72,669,440元（2,237,346 股×32.4802 元）。是訴願決定及原處分均違背遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項之規定、「量能課稅原則」及「實質課稅原則」。
⒈遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項之規定：「納稅義
務人申請以繼承之課徵標的物抵繳遺產稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之價值（非單價）為準。」財政部86年8 月27日台財稅第000000000 號函釋及89年8 月17日台財稅第0000000000號函釋及92年7 月17日台財稅字第0920453866號函釋意旨參照。
⒉依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項及上開之函釋，
本件被繼承人柯銘達遺留之中華映管公司6,600,900 股，於被繼承人死亡時核定之價值為84,491,520元，換算每股價值12.8元。嗣經中華映管公司於99年5 月20日（原告提出申請抵繳後）股東常會決議減資60.00000000 ％，減資後被繼承人柯銘達遺留中華映管公司之股數僅剩2,601,32
3 股〔6,600,900 股×（1 －60.00000000 ％）〕，換算每股價值32.4802 元（84,491,520元÷2,601,324 股），其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之總價值（非單價）為基準，即中華映管公司以2,237,346 股申請抵繳之價值應為72,669,440元（2,237,346 股×32.4802 元），用符遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項之規定、「量能課稅原則」及「實質課稅原則」。
⒊本案原告前於96年3 月5 日以中華映管公司6,600,900 股等股票（附件26），申請抵繳被繼承人柯銘達之遺產稅。
因被繼承人柯銘達之遺產稅本稅部份，於96年時尚於被告機關查對更正申請中，經被告電話通知及函囑（附件27及附件30），「俟稅額更正確定後再另案申請抵繳」。被告更於原告不知情之情況下，將被繼承人柯銘達遺產稅之「查對更正」程序，轉為「復查」程序。本案中華映管公司等申請抵繳中之股票，尚須被告之許可，始得抵繳被繼承人柯銘達之遺產稅，原告更不能隨意處分、變更、設定負擔或其他積極管理之行為，故中華映管公司之減資致股東持股數減少，不應再視為繼承人本身之財產減少。
⒋縱姑退而言之，原告復於98年9 月22日（中華映管公司99
年5 月20日減資前）再次申請以中華映管公司6,600,900股等股票（附件23），申請抵繳被繼承人柯銘達之遺產稅，並於98年12月9 日補呈更正後「全體繼承人抵繳同意書」（附件24），同意以日夆機械股份有限公司（300,000股）、信塑股份有限公司（400,000 股）及中華映管公司（5,677,300 股）股票，抵繳價值分別為2,739,000 元、3,916,000 元及72,669,440元，總計79,324,440元，抵繳被繼承人柯銘達之遺產稅。本案中華映管公司等申請抵繳中之股票，原告自始即不能隨意處分、變更、設定負擔或其他積極管理之行為，故中華映管公司99年5 月20日（原告提出申請抵繳後）股東常會決議減資60.00000000 ％，致股東持股數減少，不應再視為繼承人本身之財產減少。
援依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項及上開之函釋之規定，本件被繼承人柯銘達遺留之中華映管公司6,600,
900 股，於被繼承人死亡時核定之價值為84,491,520元，換算每股價值12.8元。嗣經中華映管公司於99年5 月20日（原告提出申請抵繳後）股東常會決議減資60.00000000％，減資後被繼承人柯銘達遺留中華映管公司之股數僅剩2,601,323 股〔6,600,900 股×（1 －60.00000000 ％）〕，換算每股價值32.4802 元（84,491,520元÷2,601,32
4 股），其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之總價值（非單價）為基準，即中華映管公司以2,237,346股申請抵繳之價值應為72,669,440元（2,237,346 股×32.4802 元），用符遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項之規定、「量能課稅原則」及「實質課稅原則」。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。請命被告同意原告得以中華映管公司（2,237,346 股）股票，抵繳價值分別為72,669,440元，申請實物抵繳遺產稅。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過
2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1 次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」分別為98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項及98年
1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4 項、第5 項所明定。次按「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」、「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」及「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」復為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段、第46條第1項及第49條第1 項所規定。又「…查納稅義務人以繼承之上市公司股票抵繳遺產稅，該公司於繼承發生增資所分配之股利，依本部81年4 月1 日台財稅第000000000 號函規定，係屬繼承人所有，不得將之視為遺產予以併抵繳。準此，本案繼承發生後因上市公司減資致股東持股數減少之情形，應屬繼承人本身之財產減少，不得將減資後之股數，視為與減資前之遺產股數相等，且減資後納稅義務人已無從履行以繼承之股數移轉為國有之義務，抵繳後國庫取得者僅為減資後之股數，自應以減資後之股數其抵繳股數，俾與事實相符。…」、「二、遺產及贈與稅法第30條第2 項規定『遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。』，準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」亦為財政部87年12月29日台財稅字第871971609 號及89年7 月15日台財稅第0000000000 號 函所明釋。
㈡本件被繼承人柯銘達遺產稅經被告依申報及查得資料與原告
等申請更正，核定應納遺產稅額78,508,685元，限繳日期至97年10月10日，嗣以99年10月4 日財北國稅法二字第0990244567號復查決定，變更核定應納遺產稅額69,624,427元，並加計行政救濟利息3,632,983 元。原告等於復查期間（98年
9 月23日）申請以被繼承人柯銘達所遺股票抵繳稅款，復於98年12月9 日更正全體繼承人抵繳同意書，改以繼承之日夆公司股票300,000 股（核定金額2,739,000 元）、信塑公司股票400,000 股（核定金額3,916,000 元）及中華映管公司股票5,677,300 股（核定金額72,669,440元），合計79,324,440元，申請抵繳遺產稅78,508,685元及行政救濟加計利息1,962,458 元（行政救濟利息自97年10月11日計算至98年9月21日）；被告以被繼承人遺產中有銀行存款1,146,705 元、現金4,091,400 元、贈與現金1,796,262 元及台泥現金股利4,562 元，計7,038,929 元，依首揭規定與函釋意旨，應先用以繳納稅款，經分別於98年11月20日、98年12月29日、99年2 月10日及99年5 月31日以財北國稅徵字第0000000000、0000000000、0000000000及0000000000號函（審查報告書第82、73、71、69頁），請原告等提供無法以該等存款及現金繳納稅款之事證並補充說明後，以99年7 月5 日財北國稅徵字第0990231395號函（審查報告書第8 頁），同意實物抵繳之限額為76,122,196元（遺產稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,458 元－銀行存款1,146,705 元－現金4,091,400 元＋繳現困難889,158 元），並請原告等於99年7 月15日前檢送更正後全體繼承人抵繳同意書憑辦，函文並敘明逾期將駁回。嗣原告等於99年7 月9 日具文（審查報告書第
7 頁）主張略以，被告核定之死亡前贈與現金1,796,262 元非屬被繼承人柯銘達之遺產，另遺產中之現金用於繳納被繼承人柯銘達93年度綜合所得稅及94至98年度地價稅、房屋稅共計3,402,549 元，確已用盡，可抵繳限額應為78,631,025元（遺產稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,458 元+ 繳現困難3,402,549 元－核定之銀行存款及現金7,038,92
9 元＋非屬死亡前現金贈與1,796,262 元）云云，經被告於99年8 月5 日以原處分函復：「主旨：台端等申請以繼承股票抵繳被繼承人柯銘達君遺產稅一案，應予駁回，…說明：
一、…二、查被繼承人柯君遺有銀行存款1,146,705 元、現金4,091,400 元、贈與現金1,796,262 元及台泥現金股利4,
562 元，合計7,038,929 元，…應先用以繳納稅款，…台端等主張已用於繳納柯君93年度綜合所得稅及94至98年度地價稅、房屋稅共計3,402,549 元部分，本局准予核認，其餘3,636,380 元，仍應先用以繳納稅款，是以本案得實物抵繳限額為76,834,763元（應納本稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,458 元－被繼承人所遺現金3,636,380 元）。三、本局前於99年7 月5 日以財北國稅徵字第0990231395號函，請台端等依前揭限額更正全體繼承人抵繳同意書，惟台端等仍持先前所提核課贈與現金1,769,262 元，非死亡前現金贈與之相同主張，迄未配合更正全體繼承人抵繳同意書，本局無法繼續辦理，應予駁回。」等語，駁回原告等系爭實物抵繳申請案，原告等不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本訴。
㈢參照司法院釋字第343 號解釋及財政部89年7 月15日台財稅
第0000000000號函釋意旨，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，是以申請以實物抵繳，是否符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項及98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項規定要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出具體事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。
㈣本件被繼承人柯銘達遺產稅案，經被告將被繼承人死亡前贈
與4 筆現金493,683 元、732,532 元、270,030 元及300,01
7 元（核定財產序號第0068、0069、0070及0071號），合計1,769,262 元併入遺產總額，原告等訴稱其中493,683 元（財產序號第0068號）及732,532 元（財產序號第0069號）為被繼承人生前之交割股款，非屬生前贈與；另270,030 元（財產序號第0070號）及300,017 元（財產序號第0071號）為被繼承人生前償還之借款，亦非生前贈與之現金，並經申請復查云云。查原告等於復查審理期間申請實物抵繳，前揭現金仍應依財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，納入繳現困難之審酌，被告據以函請原告等提示無法以之繳稅之事證，並無違誤；況被告業於99年10月4 日以財北國稅法二字第09902445467 號復查決定，以原告等主張非被繼承人柯銘達生前贈與之現金，與所提供之資料不符且未明確為由，仍維持原核定在案。
㈤查原告等申請提供之中華映管公司股票業已減資，依98年12
月9 日更正後全體繼承人抵繳同意書所載，申請提供中華映管公司股票抵繳股數5,677,300 股，抵繳價額72,669,440元（減資前股數5,677,300 股×繼承開始日之收盤價12.8元），嗣該公司股東常會決議於99年6 月29日辦理減資，減資比例約為60.00000000 ％，該抵繳股票減資後股數為2,237,34
6 股，依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段、第46條第1 項規定及財政部87年10月29日台財稅第000000000 號函釋，該抵繳股票價額應為28,638,028元（減資後股數2,237,346 股×繼承開始日之收盤價12.8元）。中華映管公司減資日（99年6 月29日）係於被繼承人柯銘達死亡（94年1 月13日）之後，而減資減少之股數，依前揭財政部87年函釋，係屬繼承人即原告財產之減少，已無從履行以繼承之股數移轉為國有，惟原告等於98年12月9 日之更正後全體繼承人抵繳同意書，主張抵繳股數5,677,300 股，抵繳價額72,669,440元，又於訴願階段（財政部99年8 月25日收受訴願書）之請求，仍主張以減資後股數（2,237,346 股）按減資前價額（72,669,440元）辦理抵繳，於法未合。
㈥綜上，本件原告等申請以被繼承人柯銘達所遺股票抵繳遺產
稅款，經被告審核結果，以原告等迭經通知，並未就生前贈與現金1,769,262 元部分，提供繳現困難相關事證；所提供之抵繳價額與可抵繳限額金額不相當；同意實物抵繳限額76,834,763元，亦未能配合提供更改全體繼承人抵繳同意書，致無從據以受理實物抵繳，乃函復否准其申請；惟被告駁回系爭抵繳案後，原告等復於99年10月13日再次申請實物抵繳（審查報告書第94頁），對於上開4 筆贈與現金1,769,262元部分未予爭執，亦就被告99年8 月5 日駁回處分中認為無繳現困難之3,636,380 元部分同意以現金繳納（審查報告書第97頁），且其中繼承中華映管公司之股票，係以減資後股數申請抵繳（審查報告書第98頁），該申請案業經被告於99年12月14日及100 年1 月7 日以財北稅徵字第0000000000及0000000000號函核准抵繳在案（詳審查報告書第99頁至第10
6 頁；核准股票抵繳價額計37,162,430元，開立抵繳補差額繳款書36,094,980元，其中抵繳補差額部分包含原告等同意以現金繳納3,636,380 元），刻正由原告等辦理股票所有權移轉登記國有中。準此，原告所訴爭點業由上開被告99年12月14日及100 年1 月7 日核准抵繳而無爭執理由，實無進行訴訟之必要。
㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告99年10月4 日財北國稅法二字第0990244567號複查決定、原告99年7 月9 日遺產稅實物抵繳申請補充說明（六）、被告99年7 月5 日財北國稅徵字第0990231395號函、原告99年6 月25日遺產稅實物抵繳申請補充說明（五）、原告99年6 月8 日復查申請補呈理由書（四）、原告99年6 月9 日復查申請補呈理由書（五）、柯銘達華僑商業銀行證券存摺、被告91、92年度申報核定綜合所得稅核定資料清單、臺北市稅捐稽徵處所屬大同分處99年6 月18日北市稽大同甲字第09930528200 號函、臺北市稅捐稽徵處94至97年地價稅課稅明細表、臺北縣政府稅捐稽徵處99年6 月21日北稅淡一字第0990017739號函、臺北縣政府稅捐稽徵處94至98年地價稅課稅明細表、臺北市稅捐稽徵處信義分處99年6 月21日北市稽信義丙字第09931689300 號函、臺北市稅捐稽徵處94至98年全期房屋稅繳納證明書、臺北市稅捐稽徵處文山分處99年6 月15日北市稽文山丙字第09932737400 號函、臺北市稅捐稽徵處中南分處99年6 月17日北市稽中南乙字第09930524500 號函、被告99年5 月31日財北國稅徵字第0990231374號函、原告99年3 月15日遺產稅實物抵繳申請補充說明（四）、被告99年2 月10日財北國稅徵字第0990217573號函、原告99年1 月29日遺產稅實物抵繳申請補充說明（三）、被告98年12月29日財北國稅徵字第0980260726號函、原告98年12月9 日遺產稅實物抵繳申請補充說明
（二）、被告98年11月20日財北國稅徵字第0980259701號函、被告93年度綜合所得稅結算電子（網路）申報收執聯、原告98年12月9 日更正後全體繼承人抵繳同意書、線上試算各稅短繳金額、原告98年11月12日遺產稅實物抵繳申請補充說明（一）、原告98年9 月22日遺產稅實物抵繳申請書、實物抵繳附件（一）- 全部財產清單、原告98年9 月22日全體繼承人抵繳同意書、被告（更正核發）遺產稅核定通知書、原告99年10月13日遺產稅實物抵繳申請書、被告99年10月22日財北國稅徵字第0990253042號函、原告99年10月29日全體繼承人同意繳納現金切結書、原告99年11月15日全體繼承人抵繳同意書（更正後）、被告99年12月14日財北國稅徵字第0990264014號函、遺產稅實物抵繳明細表、原告99年12月27日遺產稅實物抵繳申請補充說明（三）、原告99年12月27日全體繼承人抵繳同意書（更正後）、被告100 年1 月7 日財北國稅徵字第1000214856號函、更正後遺產稅實物抵繳明細表、原告99年8 月24日訴願書、柯銘達與原告江麗琴之銀行往來明細表、中華映管公司99年7 月28日當日重大訊息之詳細內容、原告99年10月21日訴願補充理由書（二）、財政部94年1 月6 日台財稅字第0931302136號訴願決定、原告99年12月13日訴願補充理由書（三）、原告99年10月13日訴願補充理由書（一）、被繼承人柯銘達遺產稅節略、原告100 年1月10日訴願補充理由書（四）、原告96年3 月5 日遺產稅實物抵繳申請書、原告96年3 月5 日全體繼承人抵繳同意書、華僑銀行92年3 月15日、3 月10日存款存入憑條、被告97年
3 月5 日財北國稅徵字第0970211466號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告經審酌所提供繳現困難之事證，惟原告迄未能提供無法以該等現金繳納之事證，亦未配合更正抵繳明細及抵繳價額，以原處分否准所請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過
2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1 次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」分別為98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項及98年
1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4 項、第5 項所明定。參照司法院釋字第343 號解釋及財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，是以申請以實物抵繳，是否符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項及98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4 項規定要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出具體事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。
㈡又「二、遺產及贈與稅法第30條第2 項規定『遺產稅或贈與
稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。』，準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」、「…查納稅義務人以繼承之上市公司股票抵繳遺產稅，該公司於繼承發生增資所分配之股利，依本部81年4 月1 日台財稅第000000000 號函規定，係屬繼承人所有，不得將之視為遺產予以併抵繳。準此，本案繼承發生後因上市公司減資致股東持股數減少之情形，應屬繼承人本身之財產減少，不得將減資後之股數，視為與減資前之遺產股數相等，且減資後納稅義務人已無從履行以繼承之股數移轉為國有之義務，抵繳後國庫取得者僅為減資後之股數，自應以減資後之股數其抵繳股數，俾與事實相符。…」分別經財政部87年12月29日台財稅字第871971609 號及89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋在案，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈢查本件被繼承人柯銘達遺產稅經被告依申報及查得資料與原
告等申請更正，核定應納遺產稅額78,508,685元，限繳日期至97年10月10日，嗣以99年10月4 日財北國稅法二字第0990244567號復查決定，變更核定應納遺產稅額69,624,427元，並加計行政救濟利息3,632,983 元。原告等於復查期間（98年9 月23日）申請以被繼承人柯銘達所遺股票抵繳稅款，復於98年12月9 日更正全體繼承人抵繳同意書，改以繼承之日夆公司股票300,000 股（核定金額2,739,000 元）、信塑公司股票400,000 股（核定金額3,916,000 元）及中華映管公司股票5,677,300 股（核定金額72,669,440元），合計79,324,440 元，申請抵繳遺產稅78,508,685元及行政救濟加計利息1,962,458 元（行政救濟利息自97年10月11日計算至98年9 月21日）；被告以被繼承人遺產中有銀行存款1,146,70
5 元、現金4,091,400 元、贈與現金1,796,262 元及台泥現金股利4,562 元，計7,038,929 元，依首揭規定與函釋意旨，應先用以繳納稅款，經分別於98年11月20日、98年12月29日、99年2 月10日及99年5 月31日以財北國稅徵字第0000000000、0000000000、0000000000及0000000000號函（見原處分卷第82、73、71、69頁），請原告等提供無法以該等存款及現金繳納稅款之事證並補充說明後，以99年7 月5 日財北國稅徵字第0990231395號函（見原處分卷第8 頁），同意實物抵繳之限額為76,122,196元（遺產稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,458 元－銀行存款1,146,705 元－現金4,091,400 元＋繳現困難889,158 元），並請原告等於99年
7 月15日前檢送更正後全體繼承人抵繳同意書憑辦，函文並敘明逾期將駁回。嗣原告等於99年7 月9 日具文（見原處分卷第7 頁）主張略以，被告核定之死亡前贈與現金1,796,26
2 元非屬被繼承人柯銘達之遺產，另遺產中之現金用於繳納被繼承人柯銘達93年度綜合所得稅及94至98年度地價稅、房屋稅共計3,402,549 元，確已用盡，可抵繳限額應為78,631,025元（遺產稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,45
8 元+ 繳現困難3,402,549 元－核定之銀行存款及現金7,038,929 元＋非屬死亡前現金贈與1,796,262 元）云云，經被告於99年8 月5 日以原處分函復：「主旨：台端等申請以繼承股票抵繳被繼承人柯銘達君遺產稅一案，應予駁回，…說明：一、…二、查被繼承人柯君遺有銀行存款1,146,705 元、現金4,091,400 元、贈與現金1,796,262 元及台泥現金股利4,562 元，合計7,038,929 元，…應先用以繳納稅款，…台端等主張已用於繳納柯君93年度綜合所得稅及94至98年度地價稅、房屋稅共計3,402,549 元部分，本局准予核認，其餘3,636,380 元，仍應先用以繳納稅款，是以本案得實物抵繳限額為76,834,763元（應納本稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,458 元－被繼承人所遺現金3,636,380 元）。三、本局前於99年7 月5 日以財北國稅徵字第0990231395號函，請台端等依前揭限額更正全體繼承人抵繳同意書，惟台端等仍持先前所提核課贈與現金1,769,262 元，非死亡前現金贈與之相同主張，迄未配合更正全體繼承人抵繳同意書，本局無法繼續辦理，應予駁回。」等語，駁回原告之申請
(見原處分卷第5 頁) ，則原告對於贈與現金部分（1,796,
262 元）一再爭執非屬被繼承人柯銘達之遺產，並未提供無法以該等現金繳納之事證，亦未配合更正抵繳明細及抵繳價額，亦未指明以何股票抵繳( 見原處分卷第81頁及本院卷第
102 頁筆錄) ，致無從據以受理實物抵繳，乃否准其申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，於法尚無不合。
㈣原告雖主張系爭核定「項次68及69」確實非屬被繼承人「死
亡前（現金）贈與」，且被告錯誤核課「死亡前（現金）贈與」之現金，因被繼承人生前股款交割而確已用盡，以致「現金繳納困難」，故應同額調高可抵繳限額。系爭核定「項次70及71」金額分別為270,030 元及300,017 元，係被繼承人柯銘達積欠江麗琴款項之返還，其性質確實非屬「死亡前（現金）贈與」，金額確已用盡，無法繳納遺產稅，故應同額調高可抵繳限額，原處分顯有違法云云。惟查，本件被繼承人柯銘達遺產稅案，經被告將被繼承人死亡前贈與4 筆現金493,683 元、732,532 元、270,030 元及300,017 元（核定財產序號第0068、0069、0070及0071號），合計1,769,26
2 元併入遺產總額，原告主張其中493,683 元（財產序號第0068號）及732,532 元（財產序號第0069號）為被繼承人生前投資股票之扣款，非屬生前贈與；另270,030 元（財產序號第0070號）及300,017 元（財產序號第0071號）為被繼承人生前償還之借款，亦非生前贈與之現金云云，向被告申請復查，業經駁回在案，有被告99年10月4 日財北國稅法二字第09902445467 號復查決定在卷可稽( 見原處分卷第1-4 頁) 。參照前揭財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，原告於復查審理期間申請實物抵繳，原核課處分並未變更，故前揭現金應納入繳現困難之審酌，被告據以函請原告提示無法以之繳稅之事證，尚非無據，並無違反行政程序法第6 條、第9 條及第36條規定可言。故原告此部分之主張，委無可採。
㈤原告另主張中華映管公司99年5 月20日股東常會決議減資60
.00000000 ％，係於原告98年9 月22日提出申請抵繳（附件23）後之決議，故中華映管公司之減資致股東持股數減少，不應再視為繼承人本身之財產減少。故其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之總價值（非單價）為基準，即中華映管公司以2,237,346 股申請抵繳之價值應為72,669,440元（2,237,346 股×32.4802 元）。原處分違背遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項之規定、量能課稅原則及實質課稅原則云云。惟按「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」、「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」及「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」為遺產及贈與法施行細則第28條第1 項前段、第46條第
1 項及第49條第1 項所規定。又按納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條之規定，向稅捐稽徵機關申請准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳遺產稅，為遺產稅核課後，納稅義務人得依此規定自由選擇繳納遺產稅之方式，與遺產稅之核課係屬二事。固依量能課稅之原則，在於繼承人因繼承財產而有財產上之利益，此為得以對繼承人課徵遺產稅之基礎。惟在稅捐法定主義之際，依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段規定，本件系爭中華映管公司股票遺產價值之計算，依繼承開始日該項證券之收盤價估定之，而此上市公司股票，因繼承後時價有大幅漲跌，或公司增資或減資之結果，造成此財產之變動，此時因繼承人已取得遺產所有權，對於其財產價值之增落，尤其上市公司股票市價波動較大，自應隨時加以注意及管理，除法律有特別規定外，此股票遺產於繼承後之利益及風險，自應由繼承人承受負擔，如該公司股票於原告繼承人市價增加或該公司辦理增資而取得增資股票，此時原告自可不選擇以該公司股票抵繳遺產稅或以增資後與繼承時相同股票數量抵繳。查原告申請提供之中華映管公司股票業已減資，依98年12月9 日更正後全體繼承人抵繳同意書所載，申請提供中華映管公司股票抵繳股數5,677,300 股，抵繳價額72,669,440元（減資前股數5,677,30
0 股×繼承開始日之收盤價12.8元），嗣該公司股東常會決議於99年6 月29日辦理減資，減資比例約為60.00000000 ％，該抵繳股票減資後股數為2,237,346 股，依前揭規定及函釋意旨，該抵繳股票價額應為28,638,028元（減資後股數2,237,346 股×繼承開始日之收盤價12.8元）。而中華映管公司減資日（99年6 月29日）係於被繼承人柯銘達死亡（94年
1 月13日）之後，減資減少之股數，係屬繼承人即原告財產之減少，故原告於98年12月9 日更正後全體繼承人抵繳同意書，主張抵繳股數5,677,300 股，抵繳價額72,669,440元，且於訴願階段（財政部99年8 月25日收受訴願書）之請求，仍主張以減資後股數（2,237,346 股）按減資前價額（72,669,440元）辦理抵繳，於法未合。被告否准所請，並未有違原告所指稱之租稅公平、租稅實質課稅及量能課稅原則。
㈦末查，被告駁回系爭抵繳案後，原告等復於99年10月13日再
次申請實物抵繳（見原處分卷第94頁），對於上開4 筆贈與現金1,769,262 元部分已不再爭執。另就被告99年8 月5 日駁回處分中認為無繳現困難之3,636,380 元部分同意以現金繳納（見原處分卷第97頁），且其中繼承中華映管公司之股票，係以減資後股數申請抵繳（見原處分卷第98頁），該申請案業經被告於99年12月14日及100 年1 月7 日以財北稅徵字第0000000000及0000000000號函核准抵繳在案（見原處分卷第99- 106 頁；核准股票抵繳價額計37,162,430元，開立抵繳補差額繳款書36,094,980元，其中抵繳補差額部分包含原告等同意以現金繳納3,636,380 元），刻正由原告等辦理股票所有權移轉登記國有中，為原告所不爭( 見本院卷第10
1 頁筆錄) ，附此敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決請命被告同意原告得以中華映管公司（2,237,346 股）股票，抵繳價值為72,669,440元，申請實物抵繳遺產稅，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，追加之訴為不合法，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第10款後段、第98條第1 項前段、第10
4 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 劉道文