臺北高等行政法院判決
100年度訴字第561號100年9月8日辯論終結原 告 劉建中訴訟代理人 廖永煌律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月31日台財訴字第09900467800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告所屬中壢稅捐稽徵所（以下簡稱中壢稅稽所）因查核訴外人廖文權經人檢舉經營不動產買賣涉嫌逃漏稅捐一案，查獲原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自廖文權之佣金收入新臺幣（下同）4,116,024元，乃按財政部頒訂執行業務者一般經紀人費用率百分之20，核定原告當年度執行業務所得為3,292,819元（4,116,024×＜1-20%＞），歸戶核定原告綜合所得總額為4,865,783元，補徵應納稅額606,179元，並按所漏稅額657,437元處0.5倍罰鍰328,718元。原告不服被告所為核定取自廖文權執行業務所得及罰鍰處分部分，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節
準用之。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，分別為行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條所明文。次按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。本件原處分係以贈與日相關贈與標的股權公司之資產淨值核算贈與金額，並以已經稽徵機關核定之相關資產負債表及損益表作為計算之基準，被上訴人業已盡其客觀證明責任。上訴人主張各該報表不可採，自應由上訴人舉出反證以推翻之。」，復為最高行政法院98年度判字第46號判決意旨所揭櫫。
㈡被告略以查得廖文權於93年間大量標購法拍屋，再以個人名
義出售，期間以定期不定額方式轉匯款項予原告等人，經彙整匯款資料，認定93年度匯款予原告共計4,116,024元，有廖文權99年3月12日說明書及彰化商業銀行（以下簡稱彰化商銀）新明分行96年9月3日彰新明字第0961629號函（以下簡稱彰化商銀新明分行96年9月3日函）暨收款人明細表附卷可證云云，據以論斷原告於93年度有取自廖文權之執行業務所得，除補徵系爭稅額外，併對原告處以罰鍰。惟查原告曾於99年11月19日訴願階段中，申請閱覽上開被告據以補稅裁罰之事實資料，然遍查卷內資料均無所獲。本件訴願決定書理由四、（三）末段竟謂該等資料係行政程序法第46條第2項第1款規定之除外文件資料，不可提供閱覽，顯然訴願機關及被告認事用法有誤。蓋如課稅事實資料係「不可供閱覽」，則稅捐稽徵機關儘可以上開理由對人民核課稅捐，而無須負課稅事實存在之證明責任，其將造成舉證責任分配等相關規定形同具文，亦與前揭最高行政法院98年度判字第46號判決意旨相違，無異侵害人民行政救濟權利。
㈢原告任職於東方帝國開發事業有限公司（以下簡稱東方開發
公司），負責人為廖文權，原告係受其委託處理東方公司拍賣法拍屋相關事宜，承攬東方公司之房屋銷售事宜並收取報酬，雙方訂有契約，有原告於訴願階段所提附卷可稽。是對原告負有報酬給付義務者係東方公司，並非廖文權，此由東方公司93年度對原告申報佣金收入140,000元、扣繳稅額14,000元等情事即知。雖原告93年度承攬東方公司之房屋銷售事宜，所經手之報酬及費用來源係取自於廖文權，惟廖文權係東方公司實際負責人，眾所皆知，被告所提東方公司變更登記事項卡等相關資料所載之負責人僅係「名義上」負責人。是廖文權雖有匯款予原告之事實，然原告與廖文權間並無任何委託或承攬關係，被告認定廖文權與原告間存在委任關係，其認定事實前提已生錯誤。
㈣次查原告確於93年度受東方公司委任處理事務，而其處理事
務性質為託售房屋及土地，並代理全權處理東方公司所託售標的物之相關事務必要費用支出。且為使託售標的物早日成交，原告受託處理事務後，東方公司即將處理事務必要費用交付原告以代支出，原告隨即須支出大筆必要費用以整理託售房地，諸如：房屋整修（購入傢俱、窗簾及飾品等）、水電管理費、廣告費及相關事務之委託報酬費用等，甚須給付原屋主安家搬遷費等必要支出。故原告與東方公司間之資金往來純係受其委託代辦相關費用所需，屬代收代付性質，所剩餘者始屬代辦佣金，粗估其代辦佣金僅約交付款項百分之10，乃原核定竟以上開訴課稅事實資料之全數金額，率爾認定為原告之執行業務收入，適用法令殊有違誤，訴願決定遞予維持，同有違法。
㈤縱本件原告之系爭所得係取自廖文權，然查廖文權於98年3
月18日（或係98年3月27日、99年3月12日）出具之說明書附件有「93年委託酬勞明細」，載明原告當年度執行業務收入僅有550,857元，則依行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，被告對於有利原告之情事應予一併注意，被告核定既全依廖文權所出具之說明書，故亦應依據其所出具之說明書附件「93年委託酬勞明細」之執行業務所得550,857元而為核處，被告竟故不為之，而僅以核課稅捐為其唯一目的之認定，而不理會有利於原告之證詞及證物，亦未說明不採之理由，實有違「有利不利應予注意原則」，訴願決定遞予維持，於法均有違誤；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠執行業務所得部分：
⒈按「本法稱執行業務者，係指……經紀人。」、「執行業務
所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為行為時所得稅法第11條前段、第14條第1項第2類前段及第83條第1項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」，為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號判例所明文。再「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，93年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……七、經紀人……（二）一般經紀人：20％。」，為財政部93年度執行業務者費用標準所核定。
⒉東方開發公司自87年設立至94年1月止歷次變更登記情形如下：
東方開發公司設立於87年5月間，資本總額為1,000,000元，董事1人即訴外人莊美珠，股東為廖文權及訴外人張獻文、呂春榮及曾美蘭等4人，出資額各為200,000元，營業項目「一般廣告服務業、廣告傳單分送業、房屋仲介業、土地仲介業」；嗣變更公司地址，於87年8月變更董事為訴外人吳瑞添，股東部分變更為訴外人鄭清泉（原為曾美蘭）；88年1月，復變更股東為訴外人黃惠淑及陳添榮（原為張獻文、鄭清泉）；又於88年9月，變更公司地址及股東為訴外人傅景權（原為黃惠淑）；再於91年2月間，變更營業登記項目為「一般廣告服務業、廣告傳單分送業、不動產仲介經紀業、不動產代銷經紀業」，及變更股東為訴外人干靜瑤、邱明芳、陳禮明（原為傅景權、呂春榮、陳添榮）；92年12月間，股東廖文權出資額變更為400,000元，原股東陳禮明退出；至94年1月，又變更營業登記項目為「一般廣告服務業、廣告傳單分送業、不動產仲介經紀業、不動產代銷經紀業、室內裝潢業、門窗安裝工程業、室內輕鋼架工程業、玻璃安裝工程業、廚具、衛浴設備安裝工程業、油漆工程業、家具、寢具、廚房器具、裝設品批發業、建材批發業、消防安全設備批發業、耐火材料批發業、國際貿易業等」。綜上，截至94年1月間止，東方開發公司之代表人為吳瑞添，並非廖文權，甚為明白。
⒊本件原告93年度綜合所得稅結算申報，確有漏報取自廖文權之佣金收入4,116,024元之事實：
⑴經查廖文權於93年間大量標購法拍屋，再以其個人名義出售
房屋計1,267筆，其並委託原告處理法拍屋買賣相關事務，並給付原告4,116,024元，有廖文權分別於98年3月18日、98年3月27日、99年3月12日所出具之說明書及彰化商銀新明分行96年9月3日函暨收款人明細表等件可稽。是原告因此居間所得之收入，核屬佣金性質，故被告依財政部頒訂執行業務者一般經紀人費用率百分之20，核定本件原告執行業務所得為3,292,819元，並無不合。
⑵且經調閱廖文權93年度綜合所得稅申報書（含核定通知書及
其相關列舉扣除額之附件），可知廖文權於93年度出售房屋計1,267筆，以契價申報財產交易所得為33,495,185元，經被告所屬中壢稽徵所查獲廖文權於該年度標購法拍屋再予銷售，雖已申報該年度財產交易所得，惟認其行為應屬加值型及非加值型營業稅課稅範圍，乃以未辦理營業登記並依所得稅法第83條規定，依查獲之營業稅銷售額608,035,142元，按財政部頒行業代號6611-13（不動產買賣）之同業利潤標準淨利率百分之17，核定93年度營利事業課稅所得額103,365,974元（608,035,142×17%），並核定為營利所得歸課廖文權個人綜合所得稅。廖文權不服，循序提起行政訴訟，經鈞院於100年4月28日以99年度訴字第1728號判決，略以「四、（4）……原告於89至93年間標購法拍屋再以個人名義出售房屋高達3,291筆，為兩造所不爭，足以認定原告係『為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動』之營業人……（5）本件原告89至93年度綜合所得稅結算申報，分別列報出售房屋235、279、602、908及1,267筆，財產交易所得合計10,167,808元、10,170,490元、18,132,485元、29,256,294元及33,495,185元，經被告所屬中壢稽徵所初查以房屋出售筆數超出一般個人交易行為，非屬財產交易所得，乃依查得資料計算改列營利所得30,103,525元、36,096,984元、48,899,191元、77,554,784元及103,365,974元，歸課各該年度綜合所得稅，當有所據。」等語予以駁回在案，足見廖文權並未於綜合所得稅結算申報書上列報匯款至原告4,116,024元之必要成本及費用。
⑶又原告已於98年9月24日，自行補申報其取自廖文權之佣金
收入560,000元，並按執行業務者一般經紀人費用率百分之20，於93年度綜合所得稅申報書列報執行業務所得448,000元（560,000×＜1-20%＞），並補繳稅額51,258元在案，益證原告確有受廖文權之委託處理法拍屋買賣相關事務。
⑷復依行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，
須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，主張有利於己事實之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。是以，稽徵機關查以相當事證（資金匯入情形），核認納稅義務人取有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依規定逕行核定其所得額。本件原告雖主張其係受僱於東方開發公司，所收款項尚須支付房屋整修、水電管理費、廣告負等費用，然查該等執行業務報酬乃係由廖文權個人帳戶支付，原告復無法提示代收代付之帳簿文據供查核，依上開判例意旨，自難採認。
⑸至原告主張其於99年11月30日至財政部申請閱覽卷宗，卷宗
內竟無相關課稅收入及課稅依據資料一節。經查涉有行政程序法第46條第2項第1款「行政決定前之擬稿或其他準備作業文件」規定之資料，本不可供閱覽；惟本件系爭所得之核定，有卷附廖文權98年3月18日、98年3月27日、99年3月12日說明書及彰化商銀新明分行96年9月3日函暨收款人明細表可稽，原告所稱卷宗內無相關課稅收入及課稅依據資料云云，顯有誤解。
⒋本件係在爭執被告核定原告取自廖文權之執行業務所得，與原告是否取具東方開發公司之報酬無涉：
⑴原告雖提示契約，主張係承攬東方開發公司之房屋銷售並收
取報酬云云，惟原告與東方開發公司簽訂之房屋銷售廣告承攬契約書第1條及第5條載明：「東方公司同意將房屋銷售廣告業務交予原告承攬，並同意於原告協助接洽買方，促成買方完成房屋買賣交易後，按約定方式給付原告報酬」、「原告同意依東方公司公佈之『銷售廣告承攬人員獎金制度』計算應得之全部承攬報酬，採月結方式，每月20日給付上一月總計之報酬，甲方並依法申報代扣所得稅賦。」，是以，原告需完成買賣交易，東方開發公司始給付報酬，原告若確有取具該公司報酬情事，應向該公司申請更正；惟本件係被告核定原告取自廖文權之執行業務所得，與原告是否取具開發東方公司之報酬無涉，原告係屬誤解。況系爭4,116,024元金額亦係由廖文權個人匯至原告帳戶，足見原告主張其與東方開發公司間之資金往來純係受託代辦費用所需，而屬代收代付之性質，即屬有誤。
⑵又查原告93年度綜合所得稅結算申報，其於94年5月間自行
申報所得總額為1,520,271元，其中包含取自東方開發公司之佣金收入140,000元、扣繳稅額14,000元（原告於93年11月、12月間確有任職於東方開發公司，依東方開發公司所提供之印領清冊內容，該公司於93年11月22日給付原告佣金70,000元、扣繳稅額7,000元，93年12月20日給付70,000元、扣繳稅額7,000元，共計給付140,000元，扣繳稅額合計為14,000元，東方開發公司已依規定辦理各類所得扣（免）繳憑單申報在案。），復將該等佣金收入按執行業務者一般經紀人費用率百分之20，於申報書列報執行業務所得112,000元（140,000×＜1-20%＞），並經被告原查歸課綜合所得總額1,572,964元，補徵應納稅額6,835元在案；嗣於98年9月24日，原告自行補申報取自廖文權之佣金收入560,000元，並按執行業務者一般經紀人費用率百分之20，於93年度綜合所得稅申報書列報該部分之執行業務所得448,000元併補繳稅額51,258元，經被告原查歸課核定其93年度綜合所得總額為2,020,964元，補徵應納稅額0元；迨本件原告又經查獲漏報取自廖文權之執行業務所得金額3,292,819元（4,116,024×＜1-20%＞），被告原查於99年4月歸課核定其93年度綜合所得總額為4,865,783元，應予補徵應納稅額606,179元，故由上述原告歷次申報、補申報及核定暨本件情形，益證原告於93年度，除受東方開發公司委任外，亦受廖文權委託處理法拍屋買賣相關事務甚明。
⒌且與本件同一案源之另案即鈞院100年度訴字第236號案件
，於100年6月9日判決駁回原告之訴，判決意旨略以「六（一）3（1）原告主張廖文權在94年間為東方公司之負責人云云，顯與證據資料不符，難加採據。4、……綜合上開證據及事實可知，本件廖文權僅委任東方公司擔任其法拍屋買賣之銷售顧問，並非東方公司之負責人，原告處理廖文權委託之法拍屋買賣事宜，亦與東方公司無關」等語，該判決復引據另案100年度訴字第238號案件，於準備程序庭詢問證人即訴外人東方開發公司會計小姐之證言，可見廖文權並非東方開發公司之負責人，負責人應係吳瑞添，其亦非聽從廖文權之指示，故原告之佣金收入確係取自廖文權，與東方開發公司無關，即可確定。
⒍依上揭行政法院36年度判字第16號判例意旨，主張有利於己
事實之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。是以，稽徵機關查以相當事證（資金匯入情形），核認納稅義務人取有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依規定逕行核定其所得額。綜上，原告因居間取得之收入，核屬佣金性質，其既無法提供其所稱係代收代付之有利證據供查，則被告依所得稅法規定，並按財政部頒訂之執行業務者一般經紀人費用率百分之20核定其執行業務所得為3,292,819元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布之同法第110條第1項所明定。
⒉原告93年度漏報執行業務所得3,292,819元，被告按所漏稅
額657,437元處0.5倍罰鍰328,718元。按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件原告漏報執行業務所得3,292,819元，已如前述，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自應論罰，原查按所漏稅額657,437元處0.5倍罰鍰328,718元，並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告93年度當期取自廖文權處之佣金收入4,116,024元究屬「執行業務所得」性質，抑係原告與東方開發公司之金錢往來「代收代付」性質？又如係「執行業務收入」，其金額是否為原告主張之550,837元？本院之判斷如下：
㈠按「本法稱執行業務者，係指．．．．經紀人。」、「執行
業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊．．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，行為時所得稅法第11條前段、第14條第1項第2類前段及第83條第1項分別定有明文。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」，復為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。
㈡本件中壢稅稽所因查核廖文權經人檢舉經營不動產買賣涉嫌
逃漏稅捐一案，查獲原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自廖文權之佣金收入4,116,024元，乃按財政部頒訂執行業務者一般經紀人費用率百分之20，核定原告當年度執行業務所得為3,292,819元（4,116,024×＜1-20%＞），歸戶核定其當年度綜合所得總額為4,865,783元，補徵應納稅額為606,179元，並按所漏稅額657,437元處0.5倍罰鍰328,718元。原告不服被告所為核定取自廖文權執行業務所得及罰鍰處分部分，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢先就處理本件爭議所需具備之規範法制說明如下：
按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。二者之主要區別為：
⑴執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之風險
，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。此即執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物力成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。
⑵而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵，勞
務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱主承擔。正因為如此，行為人提供勞務過程中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援之成本。
其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除與勞務相關之費用成本。
㈣本件被告依廖文權分別於98年3月18日、98年3月27日、99年
3月12日所出具之說明書，及彰銀新明分行96年9月3日函暨所附「收款人明細表」等件，以廖文權自93年3月22日起至93年12月20日止，陸續將款項分別為175,873元至18,830元不等之金額，共計4,116,024元，匯至原告所有彰銀新明分行帳號000000000000000000帳戶內，有上開函及附件【收款人明細表】等一覽表附於原處分卷（第28頁至第59頁參照）可稽，參以廖文權93年度綜合所得稅申報事件之行政訴訟（即本院99年度訴字第1728號判決），亦認定廖文權並未將匯款予原告之上揭4,116,024元金額列報在其93年度之必要成本及費用等情在案，因認廖文權於93年間匯予原告共計4,116,024元之金額，係原告為廖文權處理法拍屋相關業務之所得，遂予歸戶核定其當（93）年度綜合所得總額，除補徵應納稅額外，並按其所漏稅額課處罰鍰，所為核定，自非泛稱無據。
㈤第以原告對廖文權自93年3月22日起至93年12月20日止，確
陸續將款項分別為175,873元至18,830元不等之金額，共計4,116,024元，匯至其所有彰銀新明分行帳號000000000000000000帳戶內之事實並不爭執，徵之前述現行所得稅法制採取「薪資所得」、「執行業務所得」二分法之說明，原告應就系爭取自廖文權之4,116,024元金額，提出具體證據說明其性質究係為何，又如係「執行業務所得」，其執行業務所得金額又係為何等點，提出事證加以說明，至為灼然。
㈥茲原告主張其並非獨立執行業務者，與東方開發公司亦非僱
佣關係，而係委託承攬關係，即係受東方開發公司之委託處理房屋銷售、法拍屋等事宜，因支付處理該等事務之必要費用，故其與東方開發公司之金錢往來係屬代收付性質，且當年度執行業務收入僅550,837元而已，此由廖文權於98年3月12日、18日、27日出具之說明書及附件93年度委託酬勞明細即可得知，被告違反有利不利應一併注意之原則，逕予核定原告當年度執行業務所得金額為3,292,819元，自有違誤云云。經查：
⑴按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑵本件原告主張其於93年度承攬東方開發公司之房屋銷售事宜
，無非以其在東方開發公司承銷該公司之法拍屋業務，廖文權當時係公司之實際負責人為憑。然依卷附東方開發公司之設立登記事項卡、變更登記事項卡、變更登記表及董事、股東名單等資料影本顯示，該公司係於87年5月間設立，資本額100萬元，有董事1人（即莊美珠，亦係負責人），股東4人（即廖文權、張獻文、呂春榮、曾美蘭）；87年8月間，董事變更為吳瑞添（即負責人），股東中變更1人為鄭清泉（原為曾美蘭）；88年1月間，復變更股東中2人為黃惠淑及陳添榮（原為張獻文、鄭清泉）；88年9月，變更股東為傅景權（原為黃惠淑）；再於91年2月間，股東復變更為干靜瑤、邱明芳、陳禮明（原為傅景權、呂春榮、陳添榮）；92年12月22日，股東變更為廖文權（出資額增加為40萬元）及干靜瑤、邱明芳3人（即原股東陳禮明退出），迄至94年1月止。是本件系爭93年度，其時東方開發公司之代表人係吳瑞添，並非廖文權之事實，即堪以確定。原告所稱廖文權當時係東方開發公司之實際負責人云云，顯與上開登記內容不符，本無可採。
⑶且另案即本院100年度訴字第238號綜合所得稅事件，證人即
東方開發公司承辦人賴佩亞於該件100年4月15日準備程序庭時，具結證稱略以：「．．．擔任東方帝國的會計，自87年時．．．，我仍繼續作內帳，一直到現在」、「東方帝國實際負責人為吳瑞添。從我到職後不論公司名稱為何，實際負責人就是他，我都聽他的」、「東方帝國係廖文權的銷售顧問，即提供銷售策略及場地給他，有向他收取顧問費。我們沒有幫他賣」、原告「他是廖文權的受託人」等語甚詳；復於回答該案訴訟代理人問題時，證述「有幫廖文權匯款給原告張先生，他們銷售房子完成後，會將帳給廖先生看，沒問題就匯錢給張先生」、「印象中銷售房子完成後，做好帳給廖先生看，如沒問題，每月固定時間我們會匯錢到指定的帳戶，張先生會告知廖先生其指定之戶頭」、「匯款後有將搬遷費用單據及項目、金額簽收紀錄交還給我」、「有作流水帳」、「流水帳都交給廖先生，我沒有留」、「我給廖先生，此非我公司帳冊，我不會留」、「他們先代付一些錢，廖先生要還給他，連同他們酬勞一起」、「他們會像張先生這樣自己找人，他們的開銷東方帝國不管，由他們自己負責」、「原告自己統籌匯給下面，我就不管了」等語在案，此觀該件100年4月15日準備程序筆錄即明。
⑷又上情復經本院另案100年度訴字第236號綜合所得稅事件，
判決認定略以「．．．足證(1)原告（張興德）主張廖文權在94年間為東方公司之負責人云云，顯與證據資料不符，難加採據。(2)原告（張興德）主張本件交易是廖文權委託代辦（東方）公司相關費用及提出之本件證物，及主張請款完畢後，單據交由東方公司會估作為銷帳之用，可向東方公司調閱相關資料本查詢云云，亦顯與原告（張興德）申請傳喚之證人東方公司會計賴佩亞證詞完全不符，顯不能採信。４、再依被告提出東方公司94年度營利事業所得稅申報即經會計師查核簽證報告書及工作底稿（詳本院卷第121頁-141頁），本件東方公司並未將原告（張興德）所稱之「代收代付」款項列入該公司之費用。因此綜合上開證據及事實可知，本件廖文權僅委任東方公司擔任其法拍屋買賣之銷售顧問，並非東方公司之負責人，原告（張興德）處理廖文權委託之法拍屋買賣事宜，亦與東方公司無關，相關帳冊亦不在東方公司掌握中即足證明。因此原告（張興德）主張擔任東方公司店長，受東方公司當時負責人廖文權委託原告代辦公司相關業務，因該業務產生費用由原告（張興德）先行墊支，再由東方公司廖文權將本件訟爭金額匯給原告（張興德），核屬代收代付性質，相關帳冊簿據留存東方公司云云，與前開證據資料內容不符，顯不足採。」等情在案，有本院100年度訴字第236號判決正本影本1份在卷足佐，益徵廖文權僅委任東方開發公司擔任其法拍屋買賣之銷售顧問，其並非該公司之負責人甚明。是原告自無執行東方開發公司業務可言，所稱因廖文權係東方開發公司實際負責人，故其實係受東方開發公司委託處理法拍屋等事宜，系爭所取得之報酬係屬「代收代付」性質云云，非惟與實況相悖，更無任何證據以實其說，委無足取。
⑸復按各種收入可否扣除成本費用及何種支出始得作為成本費
用自收入項下減除暨收入與費用之認列等項，於稅法上各有規定；又「執行業務所得」、「薪資所得」之列報，分別於所得稅法第14條第1項第二類（執行業務所得）、第三類（薪資所得）規定甚明。在執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供人所支付之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執行業務過程中，對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報支出、費用，核實或推計扣減，不會發生認定困難之問題。且依舉證責任客觀配置原則言之，有關反於「形式上存在之事實」，納稅義務人對其真實性有證明負擔存在，苟其拒絕舉證，自難認其主張為真正。
⑹再者，成本費用准否列報，並非以具備原因事實為已足，原
因事實僅係列報成本費用之前提門檻，尚須依據法律對於具備原因事實關係之成本費用再為准駁。按在所得稅上之「執行業務」者，其取得之「執行業務」收入，得認列相對應之成本、費用，既係專屬該「執行業務」勞務相關之人力與物力之成本費用，依會計原理原則，該等因執行業務所應負擔之成本、費用等證據資料，已於執行業務中伴隨相生，乃「執行業務」者之特色，衡情當有相關之支出憑證及費用收據帳證等資料足供查核勾稽，至為顯然。
⑺另按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件果原告所稱廖文權匯予伊之4,116,024元，包括廖文權委託伊處理法拍屋相關事務之必要費用，亦涵蓋伊之處理報酬一節屬實，依上述法理，身為受託人之原告當對各筆匯款資料之明細及內容（包括係支付何件法拍屋業務之必要支出、費用抑或給付報酬）等知之甚詳，衡情當有各個支出、費用及工作事務內容相關資料可供查核。惟查原告除於99年12月7日（財政部訴願會收文日戳）訴願補充理由書，提出附件1之圖片－94年間原告獲獎之照片、獎狀及房屋銷售廣告承攬契約書為據外，迄未提出任何其受東方開發公司或廖文權個人委任或委託處理託售房屋及土地暨法拍屋業務之「個案」等事務，而由其個人所為之支出、費用（例如房屋整修、水電管理、廣告費等及法院法拍屋「個案」案件文號、處理事項內容、參與拍賣流程暨繳納相關稅賦、支出競標金等）相關憑證、文據資料供查，依首揭判例意旨及前開說明，自難認其業就「得列報之『執行業務』所必要之成本費用」已盡相當舉證責任，所言系爭93年度執行業務之收入僅550,837元云云，殊難信為實在。
⑻至原告以廖文權於98年3月18日所提說明書之附件「93年委
託酬勞明細」（參原處分卷第45頁），資為其執行業務所應負擔之成本費用依據資料及系爭93年度執行業務之收入僅550,837元一節。依所得稅案件之舉證責任客觀配置原則言之，有關成本、費用之金額屬計算稅捐債權之減項，因此納稅義務人（本件為原告）對其金額之真實性有證明負擔存在。經查原告主張系爭「執行業務」收入（即其代辦佣金酬勞）僅廖文權匯予伊之4,116,024元金額之10%，並於本件行政訴訟審理中提出「系爭委託酬勞及費用支出明細表」（如附表所示）為證。惟查原告所提「系爭委託酬勞及費用支出明細表」，所列載「代收代付價金安家搬遷費」2,550,000元、「代收代付廣告費」331,907元、「傢飾建材費」683,260元3項總金額高達3565,167元，約占系爭廖文權所匯予伊之4,116,024元金額86.62%，該等費用支出究與原告因執行廖文權委託伊處理法拍屋業務，所應支付之何種必要支出、費用有何關聯，未見原告提出任何證據為說明，自難信實；且其所列載「委託酬勞」部分，除93年3月22日所列載「委託酬勞」之金額（17,873元）確係「匯入金額」（175,873元）之10%外，其他所載之委託「委託酬勞」均非「匯入金額」之10%（例如93年11月22日「匯入金額」為396,468元，「委託酬勞」卻高達381,301元；93年6月7日「匯入金額」為5,000元，「委託酬勞」為0元），清晰可見原告所稱其代辦佣金酬勞（即系爭「執行業務」收入）僅廖文權匯予伊之4,116,024元金額之10%云云為虛，所言其93年度執行業務之收入僅550,837元，被告應依廖文權98年3月18日說明書之附件「93年委託酬勞明細」計算其執行業務所得，否則即違有利不利應一併注意之原則云云，實無可採。
⑼此外，原告因乏提出任何「『專屬』於己之『執行業務』勞
務」相關之人力與物力之成本、費用帳簿憑證供查，致無從勾稽查對其執行業務所應負擔之成本、費用究竟為何，殊無法判定其提供勞務過程中，為使勞務提供成為可能而必備之支援（即必要之支出、費用）範疇，依前揭法理及說明，本件原告既迄未能就有利於己之主張舉證證明，自無從動搖本件「形式上存在之事實」（即廖文權匯至伊所有彰銀新明分行帳戶4,116,024元）之成立與存續力，是被告認定原告之主張難謂具有證據力，而不予認定其93年度執行業務之收入僅550,837元，洵屬有據。則被告以系爭原告取自廖文權處之4,116,024元金額，既非來自東方開發公司，縱原告所稱其係受廖文權委託處理法拍屋買賣事宜一節屬實，亦與東方開發公司無涉，故其取自廖文權處之4,116,024元金額，核與其93年度綜合所得稅結算申報中列報取自東方開發公司之140,000元（依東方開發公司提供之印領清冊顯示，該公司於93年11月22日給付原告佣金70,000元、扣繳稅額7,000元，93年12月20日給付原告佣金70,000元、扣繳稅額7,000元，給付總額合計140,000元、扣繳稅額共計14,000元《參原處分卷第2卷第98頁至第112頁》，業經原告於93年度綜合所得稅結算申報中列報）部分係屬二事，乃受廖文權委託處理法拍屋買賣相關事務而來，係屬「佣金收入」，具有「執行業務所得」之特徵，遂按財政部頒訂之執行業務者一般經紀人費用率百分之20，核定其執行業務所得為3,292,819元（4,116,024×＜1-20%＞），即非無憑。
⑽從而被告依廖文權分別於98年3月18日、98年3月27日、99年
3月12日所出具之說明書，及彰銀新明分行96年9月3日函暨所附「收款人明細表」等件影本，據以認定本件原告於93年間有為廖文權處理法拍屋相關事宜，廖文權匯至其銀行帳戶內之4,116,024元金額，係屬「佣金收入」，而核定其執行業務所得金額為3,292,819元之事實，客觀上已足能證明原告與廖文權間之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。
㈦再按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報
制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，始符合稅法之強行規定。末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，亦分別為行為時所得稅法第71條第1項、第110條第1項所明定。
㈧本件原告於93年度當期，既有領受取自廖文權之4,116,024
元金額，即應依所得稅法第71條規定據實辦理申報。然查原告並未就其上開實際所得申報，而予以漏報，已構成客觀之違章事實；又人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被告以原告93年度漏報執行業務所得3,292,819元（按財政部頒訂之執行業務者一般經紀人費用率百分之20核定，計算式：4,116,024×＜1-20%＞），按其93年當期所漏稅額657,437元，課處0.5倍罰鍰328,718元，核既係在其行政裁量範圍內，所為罰鍰處分，於法即要無不合，原告所稱殊無足取。
綜上所述，本件被告所為核定，揆諸首揭法條規定及上開判例、判決意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
書記官 劉 育 伶