臺北高等行政法院判決
100年度訴字第574號100年9月20日辯論終結原 告 蔡炳鎗訴訟代理人 王子文 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 林淑姿 （兼送達代收人）上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年2月21日台財訴字第09900520750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告係臺灣伊莎貝爾食品股份有限公司（下稱伊莎貝爾公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司經人檢舉於民國94至97年度分別給付利息新臺幣（下同）2,594,082 元、3,201,862 元、4,852,902 元、4,702,380 元，原告未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經被告查獲，限期責令補繳應扣未扣稅款259,408 元、320,186 元、485,290 元、470,238 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、94至97年暫付款項均有沖回或費用報銷，並無被告所認定之事實，有關費用之沖回及費用報交，說明如下：
（一）94年部分：94年伊莎貝爾公司供給付佟陳雪秋2,152,501 元之暫付款，該款項佟陳雪秋交給原告後，用以沖抵原告對伊莎貝爾公司借貸之股東往來，有伊莎貝爾公司94年12月之傳票為憑，是以佟陳雪秋事實上已於94年12月將暫付款返還給原告，並無所謂利息收入之存在，原告自無違反所謂扣繳之義務。
（二）95年部分：95年間年伊莎貝爾公司暫付給佟陳雪秋之款項，亦係部份透過上述股東往來之方式返還部分將現金交給郭淑媛，由郭淑媛匯回伊莎貝爾公司位於華南商業銀行000000000000帳戶內。是以，佟陳雪秋事實上已將暫付款返還給伊莎貝爾公司，並無所謂利息收入之存在，原告自無違反所謂扣繳之義務。
（三）96年部分：96年暫付佟陳雪秋之款項8,806,457元，回沖應付費用81,701元，報銷費用3,470,710元，96年繳回餘額5,254,046元。是以，佟陳雪秋事實上已將暫付款返還給伊莎貝爾公司，並無所謂利息收入之存在，原告自無違反所謂扣繳之義務。
（四）97年部份：97年暫付佟陳雪秋8,664,322 元，該年度並無費用之報銷，佟陳雪秋97年11月27日匯回8,664,322 元。是以，佟陳雪秋事實上已將暫付款返還給伊莎貝爾公司，並無所謂利息收入之存在，原告自無違反所謂扣繳之義務。
二、被告關於租稅構成要件事實之認定，負有舉證責任：按稅捐稽徵法第12-1條第3 項：「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任」是以被告關於租稅構成要件事實之認定有舉證責任，本件被告主張原告關於利息支出未予扣繳，則所稱利息之本金是否存在，亦屬舉證認之範疇，否則本金不存在，何來利息之支出？
三、消費借貸之成立以「要物性」具備為前提，被告根本未舉證有本金之流動，何來利息支出而有扣繳義務？本件被告雖認定原告於94至97年關於佟陳雪秋之利息支出未辦理扣繳，惟所謂利息之產生，必以借貸事實存在為前提。
易言之，被告就所主張利息支出之待證事項，必以本金業已支付為前提，本件若2,594,082 元、3,201,861 元、4,852,
902 元、4,702,380 元之資金往來屬利息支出，則必有龐大之本金流動，然前開本金之流動何在？若無本金，何來利息之支出？準此，本件被告顯未盡舉證責任，所為主張顯屬無據。
四、原告切割完整交易事實之其中一段作為處分之依據，然就本金有無交付？何以佟陳雪秋返還相關款項等節置而不論，所持處分依據不僅與情理及事實均不相符，且未盡舉證責任：
（一）本件原告雖以伊莎貝爾公司給付予佟陳雪秋款項之金流作為處分之依據，惟交易事實必有前因後果，事實之認定除需有充分證據外，亦需符合經驗法則。
（二）本件原告雖認定伊莎貝爾公司給付予佟陳雪秋款項為利息支出，然該本金何時支付？有無支付？利息之約定為何？所憑消費借貸及利息約定之證據為何？當時伊莎貝爾公司於銀行有充分融資額度，如何可能以遠高於銀行貸款之利息對佟陳雪秋大筆借貸？何以佟陳雪秋每年均將暫付款匯回台灣伊莎貝爾食品公司？其性質為何？本件被告就上開疑問均未作合理之說明，所為認定與經驗法則相悖，自難謂已盡舉證責任，所為處分顯屬無據。
五、被告所依據檢舉資料及陳述均無證據能力：
（一）按最高行政法院93年度判字第1040號判決：「上訴人省億公司於原審程序中明確指出：本案之關鍵證據『說明書8份』暨『談話筆錄10份』，係財政部賦稅署稽核單位所製作，然其顯涉有以威脅利誘等不法手段取得之嫌。上開證據如係以違法手段取得，則自應否定其證據能力，而判斷其是否違法取得之關鍵在於『聖紡實業有限公司』執事人員之對話錄音帶及該錄音帶之譯文，是否真實可信。準此原審依行政訴訟法第133 條、第142 條、第143 條之規定，自應盡力查明該證人之所在，傳訊該證人到庭說明，以求釐清真象保障人民權利。詎原審竟以：『查其譯文係謂原告公司之陳小姐與聖紡公司之周先生對話，惟經本院三度傳喚當初接受約談之周啟文，均未到庭，且其傳票遭退回，自無從查證該錄音帶及譯文之真正，亦無從為原告有利之證明。』等寥寥數語，即輕率駁回上訴人省億公司此部分之請求，並拒絕克盡其調查證據之義務，此顯於法不合，有判決不適用法規或適用不當之違法」。是以違法取得之證據，於行政訴訟程序中亦無證據能力，本件被告所據檢舉人資料，並非原告同意而提出，自屬違法，被告所據處罰實屬無據。
（二）至於檢舉人之陳述及檢舉書，並非合法採證之陳述，更無證據能力可言等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、本件原告係伊莎貝爾公司負責人，該公司經人檢舉於94至97年度分別給付佟陳雪秋利息2,594,082 元、3,201,862 元、4,852,902 元、4,702,380 元，有該公司於上開各年度匯款予佟陳雪秋之匯款回條附被告卷可稽，被告併同伊莎貝爾公司所提示之94至97年度與佟陳雪秋往來明細表及轉帳傳票，其中客戶欄及摘要欄每月均以固定金額乘上固定比率支付予佟陳雪秋，核認該公司94至97年度分別給付佟陳雪秋利息所得2,594,082 元、3,201,862 元、4,852,902 元、4,702,38
0 元，並以原告94至97年度未依規定於給付利息時扣繳稅款259,408 元、320,186 元、485,290 元、470,238 元，責令原告補繳應扣未扣稅款，揆諸首揭規定，核無不合。
二、原告主張伊莎貝爾公司係為拓展業務，洽請佟陳雪秋協尋願意出售之土地或廠房並按月撥付零用金入其銀行帳戶，惟因其未仲介成功，佟陳雪秋除96年度實際發生費用發票3,552,
411 元經檢據報銷外，餘全數退還匯入原告或該公司銀行帳戶，該公司94至97年度並未支付佟陳雪秋款項等語。惟原告於訴願時所提示之伊莎貝爾公司合作金庫銀行、玉山銀行、兆豐國際商業銀行、台新銀行及華南商業銀行等銀行存摺影本，並無佟陳雪秋上開年度各該系爭款項之相關返還紀錄，且與其訴願階段所提示之3 紙傳票科目說明表無法勾稽，原告空言主張伊莎貝爾公司上開各年度並未支付佟陳雪秋款項，又未能檢附佟陳雪秋確有為該公司居間仲介之事實及雙方資金往來明細等相關事證，以實其說，洵難採據，原告執詞被告僅依銀行帳戶匯款紀錄即核認有利息支出，而對還款視若無睹，顯非可採。
三、至原告主張被告未舉證伊莎貝爾公司有借款事實乙節。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件被告查得事證如前述，原告主張自不可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出伊莎貝爾公司於94至97年度匯款予佟陳雪秋之匯款回條影本，原告所提示之伊莎貝爾公司合作金庫銀行、玉山銀行、兆豐國際商業銀行、台新銀行及華南商業銀行等銀行存摺影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、伊莎貝爾公司給付予佟陳雪秋之款項，是否為委託事項之暫付款？抑或為借款之利息？
二、被告是否未舉證伊莎貝爾公司給付予佟陳雪秋之款項為借款之利息？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：
……二、機關、……事業、……所給付之……利息。」
（二）行為時所得稅法第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如下：……二、……利息、……其扣繳義務人為……事業負責人。」
（三）行為時所得稅法第92條第1 項規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1 月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上1 年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」
（四）行為時各類所得扣繳率標準第2 條第3 款規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，……按下列規定扣繳：……三、……（六）其餘各種利息，一律按給付額扣取10% 。」
二、伊莎貝爾公司給付予佟陳雪秋之款項，原告未能反證是委託事項之暫付款：
（一）本件原告係伊莎貝爾公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於94至97年度分別給付佟陳雪秋利息2,594,082 元、3,201,862 元、4,852,902 元、4,702,
380 元，有該公司於上開各年度匯款予佟陳雪秋之匯款回條附原處分卷可稽，再就伊莎貝爾公司所提示之94至97年度與佟陳雪秋往來明細表及轉帳傳票比對，其中客戶欄及摘要欄每月均以固定金額乘上固定比率支付予佟陳雪秋，核與檢舉人所述相符，被告因認伊莎貝爾公司94至97年度分別給付佟陳雪秋利息所得2,594,082 元、3,201,862 元、4,852,902 元、4,702,380 元，並以原告94至97年度未依規定於給付利息時扣繳稅款259,408 元、320,186 元、485,290 元、470,238 元，責令原告補繳應扣未扣稅款，尚無不合。
（二）原告雖主張伊莎貝莎貝爾公司給付予佟陳雪秋之前揭款項，為該公司委託佟陳雪秋代覓土地廠房費用之暫付款，佟陳雪秋已將未使用之款項餘額返還，佟陳雪秋94年、95年暫付款的還款，是用股東往來抵付的方式還款，且有轉帳紀錄（見本院卷第64頁）云云，又佟陳雪秋曾於97年11月27日電匯8,664,322 元給伊莎貝爾公司（見原處分第96頁），亦屬暫付款之返還，並提出公司內部轉帳傳票、部分存摺影本及小額統一發票影本、往來明細表為證。
（三）惟查：
１、原告所提出94、95、96、97年伊莎貝爾公司與佟陳雪秋間之往來明細資料、轉帳傳票，都是公司內部文件，可以事後補作，若無其他證據（例如契約、金流紀錄）佐證，尚不得憑以認定系爭款項是「伊莎貝爾公司為委託佟陳雪秋代覓土地廠房所支之暫付款」，原告雖提出內部傳票，主張佟陳雪秋94年、95年暫付款的還款，是用股東往來抵付的方式還款，但既無其他金流紀錄以為佐證，其主張尚不足採。至原告主張95年12月25日之轉帳紀錄（見本院卷第64頁），轉帳人並非佟陳雪秋，而係郭淑媛，原告雖主張郭淑媛當時是伊莎貝爾公司的財務主管，佟陳雪秋把錢交給郭淑媛，由郭淑媛用她的名義匯出云云，但並無證據以實其說，亦難證明佟陳雪秋有還款給伊莎貝爾公司。
２、又原告無法提供伊莎貝爾公司委託佟陳雪秋代覓土地廠房之契約，原告所提示之伊莎貝爾公司合作金庫銀行、玉山銀行、兆豐國際商業銀行、台新銀行及華南商業銀行等銀行存摺影本（見原處分卷第144 頁），並無佟陳雪秋上開年度各該系爭款項之相關返還紀錄，僅有郭淑媛之現金存入，且存摺上之存入金額與原告提供往來明細表的金額亦不相符，無從證明該存入款與佟陳雪秋有何相關，更難證明是返還伊莎貝爾公司之暫支款；佟陳雪秋雖曾於97年11月27日電匯8,664,322 元給伊莎貝爾公司（見原處分第96頁），但97年度伊莎貝爾公司匯款給佟陳雪秋之匯款回條（見原處分卷第50至54頁）總計金額是4,702,380 元，佟陳雪秋於97年11月27日電匯之8,664,322 元，顯不可能是「返還暫付款」，原告若主張97年度有超過4,702,380 元之暫支款匯給佟陳雪秋，即應提出匯款金流證據，原告主張被告不得以所掌握之97年度匯款資料少於佟陳雪秋於97年11月27日電匯之金額而為不利原告之認定云云，自不足採。
三、被告已舉證伊莎貝爾公司給付予佟陳雪秋之款項為借款之利息：
（一）按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋著有明文；又「稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任」（最高行政法院100 年度判字第1301號判決參照），本件被告既已舉證證明伊莎貝爾公司與佟陳雪秋間，有系爭款項流動之經濟活動，且就伊莎貝爾公司所提示之94至97年度與佟陳雪秋往來明細表及轉帳傳票比對，客戶欄及摘要欄每月均以固定金額乘以固定比率（5%）、天數，支付予佟陳雪秋（且有匯款回條可證），核與檢舉內容所述相符，被告因認伊莎貝爾公司與佟陳雪秋間款項流動之性質為借款利息，難謂未就系爭款項之法律性質盡舉證責任。被告就系爭款項之本金何時支付（要物性）？利息約定何在？何以利息遠高於銀行貸款利率？雖未同時舉證，但原因在於被告能掌握之資料不若當事人，於大量行政之稅捐事件，被告所提出之前揭證據，已可認為就「系爭款項為利息」提出相當事證，並未違反經驗法則，並使「被告舉證可能性」、「原告利益保護」達於均衡狀態。反觀原告掌握私經濟活動之全部證據，提出反證十分容易，原告即應反證該資金流動法律性質非為「借款利息」（而為例如彩金、暫支款等），但本件原告無法反證系爭款項之法律性質，其主張被告「未舉證」系爭款項法律性質是利息云云，尚不足採。
（二）至最高行政法院93年度判字第1040號判決乃指「關鍵證據之『說明書8 份』暨『談話筆錄10份』，係財政部賦稅署稽核單位所製作，可能涉及威脅利誘不法手段取得，而查明是否不法取得之方法，唯有卷附錄音帶之內容，原審應盡力查明該錄音帶內容是否真正，不可拒絕克盡調查證據之義務」，而本件被告認定系爭款項為借款利息之主要關鍵，是「卷附伊莎貝爾公司匯款予佟陳雪秋之匯款回條，其金額均為固定金額乘以固定比率（5%）再乘以天數」，檢舉內容只是佐證，並非關鍵證據，且檢舉內容不可能是被告以威脅利誘等不法手段取得，顯無最高行政法院上開判決所示之情事，尚難認檢舉內容不得採信，原告主張檢舉內容不得採為行政處分之證據云云，亦不足採。
四、綜上，被告依據檢舉內容及查得資料，認定系爭款項為借款利息，限期責令原告補繳94至97年度應扣未扣稅款259,408元、320,186 元、485,290 元、470,238 元，尚無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 4 日
書記官 簡若芸