臺北高等行政法院判決
100年度訴字第577號100年6月23日辯論終結原 告 彭誠浩訴訟代理人 謝煥枝 會計師
曹志仁 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 洪美惠上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年2月11日台財訴字第09900542490 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係中華民國棒球協會（下稱中華棒協）責應扣繳單位主管，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該協會92年度給付國外營利事業其他所得新臺幣（下同）23,443,500元，未依同法第88條及第92條規定於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，經被告查獲，限期責令原告補報繳應扣未扣稅款4,688,700 元，原告依規定期限補繳及補報，乃按同法第
114 條第1 款規定按應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰4,688,700 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部99年5 月20日台財訴字第09913001770 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分，經被告重核復查決定，維持原核定，原告猶表不服，復提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠本稅部分：
⒈中華民國棒球協會補助之對象為非屬營利事業性質之大
榮鷹球團(Fukuoka Daiei Hawks) ，原告當無依所得稅法第88條第1 項第2 款辦理扣繳之義務：
⑴按所得稅法第88條第1項第2款規定，倘取得所得者非
在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，給付所得者於給付時即無需依前揭規定扣繳，給付所得者自無扣繳義務，亦非扣繳義務人。次按稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項、行政程序法第
9 條之規定，經查原告為促進中日兩國職業棒球交流、提升國內棒球水準、帶動全民運動風氣等公益目的，於西元2003年代表中華民國棒球協會邀請日本大榮鷹職棒球團（Fukuoka Daiei Hawks ，下稱「大榮鷹球團」）來台參加棒球友誼賽，為配合大榮鷹球團之要求與作業方便，棒球協會同意以定額日幣七千五百萬元之方式，補貼大榮鷹球團來台參賽隊職員之旅費、住宿等一切支出，此有棒球協會與Fukuoka Dome,
Inc.簽署之契約書與中譯文可稽（鈞院卷第53頁，原證2 ）。次查，大榮鷹球團與Fukuoka Dome, Inc.乃分屬大榮株式會社(The Daiei, Inc.) 旗下不同之組織，前者係日本太平洋聯盟職業棒球隊之民間運動團體（註：大榮株式會社於於西元2005年1 月將大榮鷹球團出售予日本軟體銀行公司，球團更名為軟體銀行鷹隊），後者則係負責經營福岡巨蛋（含觀光飯店、商城）之事業，二者雖同屬大榮株式會社母公司所有，組織上卻係相互獨立之二個不同之個體，此有大榮株式會社之相關公司介紹可稽（鈞院卷第59頁，原證3 ）。
⑵經查，大榮鷹隊於西元2003當年奪得日本職棒聯盟總
冠軍，球隊聲勢如日中天，各方邀約不斷，在國內社會各界之殷殷期盼之下，透過時任大榮鷹球團監督王貞治之協助，原告亦親自前往日本數趟溝通相關事項，經過大家共同努力，好不容易促成大榮鷹球團同意來台進行友誼賽，兩方隨即展開先期之相關作業程序，大榮鷹球團遂草擬並提供系爭契約書供原告簽署，原告當時並未多想何以對方在契約書上係安排由Fukuoka Dome, Inc.署名，惟原告自始至終均係認知棒球協會既係邀請大榮鷹球團來台訪問，補助款自係同樣支付予大榮鷹球團，至於契約書之簽約對象、大榮鷹球團與母公司或其關係企業間內部之付款流向等問題，則均非原告所能控制或掌握。
⑶承上，就實質經濟事實與經濟利益歸屬而言，棒球協
會實質上係補助大榮鷹球團來台參加比賽，而非付款予Fukuoka Dome, Inc.，雖系爭契約書之署名當事人及匯款對象為Fukuoka Dome, Inc.，惟該補助款實係用於大榮鷹球團隊職員之機票、食宿及球員之報酬，依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項之規定，自應依實質經濟事實與實質經濟利益之歸屬，認定棒球協會之補助款係給付予大榮鷹球團，而大榮鷹球團之組織性質，亦經被告於復查決定理由肯認其屬國外社團、民間團體，而非營利事業，故就棒球協會撥付補助款項，原告自無所得稅法第88條第1 項第2 款所定就源扣繳之義務；而被告未察上情，逕以契約書及匯款書之形式認定真正之所得對象，亦與行政程序法第9 條之規定有違。
⑷再者，被告嗣後雖於重核復查決定、本件之答辯狀及
財政部之訴願決定，改稱棒球協會係付款予FukuokaDome, Inc.，而Fukuoka Dome, Inc.既係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，原告即有依法就源扣繳之義務，惟就Fukuoka Dome,
Inc.係屬國外營利事業一節，被告從未舉證或調查以實其說，顯與稅捐稽徵法第12條之1 第3 項稅捐機關應負舉證責任之規定不符。
⑸此外，被告除就大榮鷹球團之組織性質、棒球協會補
助之實質對象前後認定矛盾外，被告自復查決定以降，均稱棒球協會大榮鷹球團來台比賽，「因而取得友誼賽之活動、廣告及國內電視轉播等代理銷售之權利」，似意指該補助款之性質為權利金，以反駁原告主張其為代收代付之性質，惟又於同段之理由中認定「中華棒協給付大榮鷹球團之費用，係大榮鷹球團取自中華民國境內之其他收益」，前後認定大榮鷹球團取得補助款之性質亦有前後不一之情形，被告未釐清相關當事人間所付款項之實質經濟關係與法律性質，即以前後不一之理由，恣意適用法律，專擅認定原告未依法辦理扣繳，顯與租稅法律主義之精神與立法原則有違，原處分及訴願決定自應依法撤銷，始屬允當。⒉退步言之，縱認原告有依法扣繳之義務，亦應扣除相關成本、費用，重行計算所得額：
⑴按「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則
」（98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號令頒布）第15點之規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第八條第三款規定之勞務報酬、第五款規定之租賃所得、第九款規定之營業利潤、第十款規定之競技、競賽、機會中獎之獎金或給與或第十一款規定之其他收益者，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起五年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。上開原則雖自98年9 月3 日始頒布，惟依稅捐稽徵法第48條之3 之規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，故本件應仍有上開原則之適用，併予敘明。
⑵次按財政部77年5 月2 日台財稅字第770006503 號函
釋意旨，查原告於提起本件聲請復查時，即已提出大榮鷹球團隊職員來台之搭機證明、食宿支出發票等相關之成本、費用證明文件，應可認定原告即係依前揭中華民國來源所得認定原則與被告函釋之相關規定，申請減除相關成本、費用，以重行計算所得額，惟被告未察原告減除成本費用之申請，屢以原告仍應依減除前之給付總額規定之扣繳率（即20% ）扣繳稅款為由，甚至於答辯狀中，以前開中華民國來源所得認定原則應自頒布日起適用為由，否認本件有適用該原則之餘地，駁回原告扣繳稅款應減除成本費用之主張，實難令原告甘服，亦與前揭之行政規則及函釋有違。
㈡罰鍰部分：
⒈原告依法無扣繳義務，本件既無需補繳應扣未扣稅款，自亦不得課予原告罰鍰處分：
⑴承前所述，就實質經濟事實與經濟利益歸屬而言，棒
球協會實質上係補助大榮鷹球團來台參加比賽，而非付款予Fukuoka Dome, Inc.，雖系爭契約書之署名當事人及匯款對象為Fukuoka Dome, Inc.，惟該補助款實係用於大榮鷹球團隊職員之機票、食宿及球員之報酬，依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項之規定，自應依實質經濟事實與實質經濟利益之歸屬，認定棒球協會之補助款係給付予大榮鷹球團，而大榮鷹球團之性質為一民間體育團體，亦經被告於復查決定理由肯認其屬國外社團、民間團體，而非營利事業，故就棒球協會撥付之補助款項，原告自無需依所得稅法第88條第
1 項第2 款規定辦理扣繳。⑵被告既誤認補助款之歸屬對象與其法律性質，其所為
補繳應扣未扣稅款原處分及訴願決定即屬違法而應予撤銷，而被告基於補繳處分進一步所為之罰鍰處分，自因失所附麗而應併予撤銷，始屬適法。
⒉退步言之，縱認原告應扣繳而未扣繳，原告亦無故意或過失，除補繳稅款外，不得再處以罰鍰：
⑴按行政罰法第7條、司法院釋字第275號解釋、改制前
行政法院39年判字第2 號判例、62年判字第402 號判例及最高行政法院94年度判字第520 號判決、94年度判字第8 號判決、最高行政法院97年度判字第354 號判決意旨，稽徵機關如欲對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以證明，否則即與行政罰法第7條規定有違。
⑵復按最高行政法院100 年度判字第7 號判決及97年度
判字第1016號判決意旨，查國內熱心棒球推廣之人士，長年來均希望透過國際交流以提升國內棒球水準與運動風氣，西元2003年正當大榮鷹隊奪得日本職棒總冠軍，又有華裔人士王貞治願意協助之前提下，原告亟欲促成中日兩國絕佳棒球交流之難得機會，在雙方之先期作業安排計畫中，我方棒球協會大多禮遇、尊重並配合大榮鷹球團之想法與做法，遂未就契約書之署名當事人對象有所質疑；加上棒球協會包含原告在內之全體上下同仁，自始至終之認知均係邀請大榮鷹球團來台訪問，補助款自係同樣支付予大榮鷹球團；而原告對該補助款項之性質從頭到尾亦認為係補貼球團來台之費用支出，而非酬勞或權利金之所得意涵；再者，球團既係一單純之民間體運團體，並非營利性質之營利事業；況且，稅捐機關亦從未輔導棒球協會扣繳稅款事宜，是故，原告與棒球協會之主辦會計人員自無法、亦不可能認知其應於給付補助款時辦理扣繳所得。辦理扣繳對原告與主辦會計而言既無任何期待可能性，原告實無任何應注意而未注意或有相關疏失之過失情事，原告對扣繳事項既無故意過失，補繳應扣未扣款即為已足，參照財政部99年9 月24日台財稅字第09900181010 號令，自不得再對此處以原告罰鍰之處分。
⒊原處分及訴願決定不當適用98年5 月27日新修正所得稅法第114 條第1 款前段之規定，自應予以撤銷：
⑴按最高行政法院判決99年度判字第740 號、99年度判
字第842 號及100 年度判字第3 號判決意旨，次按98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，所得稅法第114條第1 款前段之處罰以應扣未扣繳之金額為標準，如應扣未扣或短扣之稅額在新台幣20萬元以下，處0.5倍之罰鍰；如應扣未扣或短扣之稅額超過新台幣20萬元，則處1 倍之罰鍰。又按上開裁罰金額或倍數參考表之使用須知第4 點規定「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，是故，稅捐機關就實際個案之裁罰金額或倍數，仍非無裁量之餘地（最高行政法院判決99年度判字第842 號判決意旨參照）。又前開參考表之法律地位，僅係行政機關內部為適用法律所頒佈之行政規則，自不得與法律之規範意涵或法律授權之行政命令相衝突，倘稅捐機關於決定個案之裁罰時，僅以應扣未扣或短扣之稅額為唯一之裁罰判斷標準，而未同時注意與適用參考表使用須知第四點所定依情節加重或減輕之規定，依前開最高行政法院判決意旨，即顯有不為裁量、裁量怠惰或不符比例原則之違法裁量之情事，亦與行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之規定不符。
⑵經查，本件被告主張原告應扣未扣之稅額為
4,688,700 元，依前開裁罰金額或倍數參考表之規定，仍應處一倍之罰鍰，故駁回原告於之復查及訴願程序之抗辯。惟查，本件被告未察原告未辦扣繳之原因與相關一切情狀，未注意與適用參考表使用須知第4點所定依情節加重或減輕之規定，逕依參考表所定應扣未扣稅額對原告為一倍之裁罰，原處分及訴願決定顯係不為裁量、裁量怠惰或不符比例原則之違法裁量處分，依法自應予以撤銷為當。
⑶再者，所得稅法第114 條第1 款前段於98年5 月27日
自原條文之一倍處罰修正為一倍以下，倘原告適用修正後減輕罰責之新法規定之結果，其罰責仍與適用舊法相同，被告則顯有透過行政裁量手段，漠視新法之立法精神與意旨之虞；況且，所得稅法第114 條所定違反扣繳義務之處罰，核其性質，應與所得稅法第
110 條處罰逃漏稅之規範意旨有間，違反扣繳義務僅係扣繳行為義務之違反，扣繳義務人並未因此獲有任何逃漏稅捐之不法利益，惟現行裁罰實務，稅捐機關就不同之罪責內涵行為，竟給予相同程度之處罰，顯不符平等原則，亦與相關稅法規定之立法精神有違。準此，縱認原告未扣繳稅款應予處罰，被告亦應審慎檢視本件一切情狀，以定一適當、公平、合法之罰鍰倍數云云。
㈢提出本件訴願決定書、契約書與中譯文、大榮株式會社之公司介紹等件影本為證。
四、被告主張：㈠查中華棒協與FUKUOKA DOME,INC. 之代表安田裕明簽定邀
請大榮鷹球團於92年11月14日至同年月16日來臺參加棒球友誼賽，並給付FUKUOKA DOME,INC. 補助費23,443,500元，給付對象並非原告所訴之大榮鷹球團，有契約書、世華聯合商業銀行匯出匯款賣匯水單可稽（原處分卷P29-P37），中華棒協並取得友誼賽之活動、廣告及國內電視轉播等代理銷售之權利。次查FUKUOKA DOME,INC. 既屬國外營利事業，且在中華民國境內並無固定營業場所及營業代理人，是以，中華棒協給付FUKUOKA DOME,INC. 之費用，係FUKUOKA DOME,INC. 取自中華民國境內之其他收益，依規定應由原告負責扣繳所得稅款，原告未依規定於給付時扣繳，被告責令其補繳應扣未扣稅款4,688,700 元及補報扣繳憑單，並無不合。至原告主張本件應依各類所得扣繳率標準第9 條後段規定，按所得額20% 扣繳率申報納稅，查各類所得扣繳率標準第9 條第1 項後段規定，係指非中華民國境內居住之個人，如有其他所得，按所得額20% 扣繳率申報納稅，而本件給付對象非屬個人，原告所訴顯係誤解，核無足採；另原告主張財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號函令訂定之所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則第15點規定，大榮鷹球團可申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額，而原核定之扣繳稅款亦應減列乙節，查上開原則係自頒布日始有適用，其中第15點規定在中華民國境內無固定營業埸所及營業代理人之國外營利事業，其有所得稅法第8 條第11款規定其他收益者，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款，而稽徵機關可依據該國外營利事業提示之相關帳簿資料，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款，是原告於中華棒協給付FUKUOKA DOME,INC. 費用時，依各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定，仍應以給付總額20% 扣繳稅款，原告所訴顯屬誤解。
㈡經查被告所據以裁罰之行為時所得稅法第114 條第1 款規
定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；…」，雖於98年5 月27日修正公布為：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；…」；另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦經財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令予以修正，惟其中關於本件違章情形之裁罰倍數仍維持修正前之1 倍，又系爭扣繳稅款既經維持已如前述，復經審酌其違章情節，被告按應扣未扣之稅額4,688,700 元處1 倍罰鍰4,688,700 元尚無不妥，原處罰鍰，並無違誤。至原告主張本件無過失責任及參照財政部99年9 月24日台財稅字第09900181010 號令規定，本件應不予處罰乙節，查扣繳義務係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任已發生，另上開函釋係指國內機關團體捐贈國外機關團體，未依規定辦理扣繳，於99年12月31日前自動補繳短扣稅額及補辦扣繳申報，並加計利息者，免依所得稅法第114 條規定處罰，惟查本件中華棒協給付之對象為國外營利事業，亦非為捐贈情事，無上開函釋免罰規定之適用，原告所訴顯屬誤解，併予陳明。
㈢又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的
，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘若該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依據該標準所為之裁罰，應屬合法之裁量等語。
五、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」；「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」；「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、…給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」；「…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、…」；「…在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」，行為時所得稅法第3 條第
3 項、第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項各定有明文。次按「九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」，行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款設有規定。又按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；…」，98年5 月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款定有明文。再者，「所得稅法第
114 條部分：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：
…㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。…」，為財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、重核復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、被告查認原告係中華棒協責應扣繳單位主管，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該協會92年度給付國外營利事業其他所得23,443,500元，未依同法第88條及第92條規定於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，乃限期責令原告補報繳應扣未扣稅款4,688,700 元，原告依規定期限補繳及補報，被告乃按同法第114 條第1 款規定，按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰，核無不合：
㈠原告主張中華棒協補助之對象為非屬營利事業性質之大榮
鷹球團，原告並無依所得稅法第88條第1 項第2 款辦理扣繳之義務云云。經查，原告係中華棒協責應扣繳單位主管，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，中華棒協與FUKUOKA DOME,INC. 之代表安田裕明簽定邀請大榮鷹球團於92年11月14日至同年月16日來臺參加棒球友誼賽，並給付FUKUOKA DOME,INC. 補助費23,443,500元，給付對象並非原告所指之大榮鷹球團等情，有契約書、世華聯合商業銀行匯出匯款賣匯水單可稽（原處分卷第29至37頁），而中華棒協並取得友誼賽之活動、廣告及國內電視轉播等權利。且FUKUOKA DOME,INC. 屬於國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，是以中華棒協給付FUKUOKA DOME,INC. 之費用，依行為時所得稅法第8 條第11款規定，係FUKUOKA DOME,INC. 取自中華民國境內之其他收益，且依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款規定，應由原告負責扣繳所得稅款，而原告未依行為時所得稅法第92條第2 項規定於給付時扣繳，被告責令其補繳應扣未扣稅款4,688,700 元及補報扣繳憑單，原告依規定期限補繳及補報，被告乃按同法第114 條第1 款規定，按應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰，核無不合，並無原告所稱違反行政程序法第9 條規定或違反租稅法律主義與立法原則等情事。至於原告另稱本件應依各類所得扣繳率標準第9 條後段規定，按所得額20% 扣繳率申報納稅云云；惟查，行為時各類所得扣繳率標準第9 條第1項後段規定，係指非中華民國境內居住之「個人」，如有其他所得，按所得額20% 扣繳率申報納稅，而本件給付對象非屬個人，原告所稱，亦屬誤解。是以原告主張中華棒協補助之對象為大榮鷹球團，其依法無辦理扣繳之義務云云，核不足採。
㈡原告主張縱使其有辦理扣繳之義務，依財政部98年9 月3
日台財稅字第09804900430 號函令訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱「認定原則」）第15點規定，大榮鷹球團可申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額，而原核定之扣繳稅款亦應減列云云。按「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8 條…第11款規定之其他收益者，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起5 年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。」，同「認定原則」第15點第2 項定有明文。依此規定，在中華民國境內無固定營業埸所及營業代理人之國外營利事業，其有所得稅法第8 條第11款規定之其他收益者，應由扣繳義務人於「給付時」按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款，此乃扣繳義務人依法應先履行之扣繳義務；之後，稽徵機關可依據該國外營利事業提示之相關帳簿資料，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款；兩者之先後次序，以及履行義務、行使權利之主體，均有不同：並不因後者權利之行使而影響前者義務之履行。是以原告於中華棒協給付FUKUOKA DOME, INC.費用時，依各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定，仍應以給付總額20% 扣繳稅款，如有違反扣繳義務，被告仍得依法限期補繳補報及處以罰鍰，並無原告所稱違反前開「認定原則」及稅捐稽徵法第48條之3 等規定之情事。原告上開主張，核係對於法規之誤解，不足為採。
㈢原告主張本件其無扣繳義務，且無過失，又被告不當適用
98年5 月27日修正所得稅法第114 條第1 款前段之規定，所處罰鍰應予撤銷云云。經查，原告係中華棒協責應扣繳單位主管，依所得稅法第89條規定，確係本件之扣繳義務人，已如前述。原告所稱本件其無扣繳義務云云，自非可採。又被告所據以裁罰之行為時所得稅法第114 條第1 款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；…」，雖於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；…」；另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦經財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令予以修正，略以：「所得稅法第114 條部分：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：…㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。…」，惟其中關於本件違章情形（應扣未扣稅款4,688,700 元）之裁罰倍數仍維持修正前之1 倍。且系爭扣繳稅款既經維持，已如前述，被告經審酌其違章情節，按應扣未扣之稅額4,688,700 元處
1 倍罰鍰4,688,700 元，尚無不妥，並無原告所稱被告所為罰鍰處分有不為裁量、裁量怠惰、不符比例原則或違反平等原則等情事。至於原告所稱本件其無過失及參照財政部99年9 月24日台財稅字第09900181010 號函釋，應不予處罰云云；經查，扣繳義務係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，依法自應負其過失之責任；而觀之上開函釋意旨，係指國內機關團體「捐贈」國外機關團體，未依規定辦理扣繳，於99年12月31日前自動補繳短扣稅額及補辦扣繳申報，並加計利息者，免依所得稅法第114 條規定處罰；惟本件中華棒協給付之對象為國外營利事業之FUKUOKA DOME,INC. ，且非為捐贈情事，核無上開函釋之適用。是依前揭規定及說明，原告上開主張，亦不足採。
八、被告重核復查及訴願決定所為維持原處分之決定，並無違誤：
綜上所述，本件被告查認原告係中華棒協責應扣繳單位主管，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該協會92年度給付國外營利事業其他所得23,443,500元，未依同法第88條及第92條規定於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，乃限期責令原告補報繳應扣未扣稅款4,688,700 元，原告依規定期限補繳及補報，被告乃按同法第114 條第1 款規定，按應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰，於法並無違誤。重核復查決定（原處分卷第183 頁以下）及訴願決定（原處分卷第191 頁以下）遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 蕭純純