臺北高等行政法院判決
100年度訴字第584號101年6月14日辯論終結原 告 李宜錚（兼李白信子、李仁昌、李仁壽、李仁琦、
李淑暖5位之被選定當事人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴
梁忠森上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月31日台財訴字第09900497170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及重核復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序進
行中變更為李慶華，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴
或被訴。」，行政訴訟法第29條第1項定有明文。經查本件原告李宜錚與其餘原告李白信子、李仁昌、李仁壽、李仁琦、李淑暖5人，為被繼承人李秀隆遺產稅事件之繼承人，係多數有共同利益之人，經李白信子等5人選定原告李宜錚為當事人，核與上開法條規定相符，自屬適法，而依行政訴訟法第29條第3項規定，李白信子等5人於選定原告李宜錚為當事人後，即脫離本件訴訟，先予說明。
二、事實概要：㈠緣被繼承人李秀隆於82年7月7日死亡，經被告查得其生前於
81年間將其所有坐落臺北縣淡水鎮（現改制為新北市○○區○○○○段○○○○○號等土地（以下簡稱系爭土地）出售所得金額中之新臺幣（下同）789,739,812元（按：係合計總數），分別以轉帳方式匯入一親等、二親等或三親等親屬訴外人李仁壽等17人所有帳戶內；復於81年4月22日將領取自淡水第一信用合作社（以下簡稱淡水一信）所開立金額63,000,000元之支票轉存入訴外人陳楓所有銀行帳戶內，認係屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃併同被繼承人李秀隆於81年12月31日所申報贈與訴外人即其子李仁琦之450,000元，核定被繼承人李秀隆81年度之贈與總額為853,189,812元、贈與淨額為852,739,812元，應納稅額為493,865,137元。
㈡惟因贈與人李秀隆於82年7月7日死亡，被告遂改以其繼承人
（即原告李宜錚及李白信子、李仁昌、李仁壽、李仁琦、李淑暖6人）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，提起再訴願，經行政院於89年5月4日以台89訴字第12508號再訴願決定（以下簡稱行政院89年5月4日再訴願決定），將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為適法處分。被告於90年6月14日以北區國稅法字第90024133號重核復查決定（以下簡稱被告90年6月14日重核復查決定），仍維持原核定。原告猶不服，提起訴願，嗣以財政部逾期未作成訴願決定為由，向本院提起行政訴訟（原告起訴後，財政部於91年7月11日以台財訴字第900050091號訴願決定《以下簡稱財政部91年7月11日訴願決定》，駁回其訴願）。
㈢經本院於93年10月29日以91年度訴字第275號判決：「訴願
決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過新台幣613,349,197元部分均撤銷（原判決誤載為613,349,197元，經本院於93年12月20日裁定更正為613,799,197元）。原告其餘之訴駁回。」。原告不服遭駁回部分，提起上訴，經最高行政法院於96年4月12日以96年度判字第587號判決：「原判決關於駁回上訴人（即原告）在第一審其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」，被告不服，提起再審，分別經最高行政法院98年度判字第289號判決及本院98年度再字第48號判決駁回。
㈣嗣原告以被告逾限仍未作成復查決定，於99年5月25日提起
訴願，被告於99年7月12日以北區國稅法二字第990008208號重核復查決定（以下簡稱被告99年7月12日重核復查決定）：「一、變更核定李白信子、李仁昌、李仁壽、原告（原名李淑滿）、李仁琦及李淑暖等6人為代繳義務人。二、追減贈與總額新臺幣239,390,615元。」。原告猶不服，於99年8月17日提起訴願，略以「重核復查決定及原處分核定被繼承人李秀隆贈與總額超過25,092,403元部分均撤銷；塗銷李仁琦等2人之不動產禁止處分登記，而李白信子以自有財產抵繳本件贈與稅計27,301,057元，應自繳納之日起按日加計利息一併退還」等語。
㈤關於申請塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退還稅款部分
，訴願機關財政部依行政程序法第17條規定，於99年12月7日以台財訴字第9913511380號函（以下簡稱財政部99年12月7日函）移請被告核辦逕復，同時以副本通知原告，惟原告於99年12月13日（財政部收文日期為99年12月14日）繕具申請書主張，略以關於塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退稅部分，係依訴願法第2條規定提起訴願，請併案審決等語。財政部遂以原告99年8月17日及99年12月13日訴願書之訴求意旨均為同一（請求被告就塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退稅作成准駁之處分），允以合併審決，於100年1月31日以台財訴字第9900497170號訴願決定（以下簡稱財政部100年1月31日訴願決定）：「申請加計利息退還贈與稅款及塗銷不動產禁止處分登記部分，原處分機關應於收到本訴願決定書之次日起2個月內作成行政處分。其餘訴願駁回。」，原告不服，遂向本院提起行政訴訟（按：嗣原告於本件審理時撤回關於塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退稅部分該部分之訴訟）。
三、本件原告主張：㈠李秀隆於81年間出售共有土地，平均分配價金與其他三名共有人，為共有物出售後分配價金之行為，而與贈與無涉：
⒈被繼承人李秀隆於81年出售其名下系爭土地所有權及水碓子
段82之12地號土地之永久使用權，為李氏家族大家長李和順以四兄弟共同賺取之務農所得所購置之共同財產：
⑴李氏家族於48年1月22日與介紹人黃家樂共同以68,000元向
高土購買系爭土地及案外水碓子段83號及83之1地號之土地並由被繼承人李秀隆出名與土地所有權人高土簽訂買賣契約，有台北縣政府淡水地政事所於48年4月21日驗訖之杜賣證書可稽，當時系爭買賣之契稅6306.2元及鑑證費808.5元，合計7114.7元，及代書費2500元亦均係由李和順所掌管之家族共同資金所支付，此有李和順所記載48年日記帳之夾頁可資證明。3年後於51年農曆9月15日再以5萬元將黃家樂所有部分買下。此有李和順所記載48年日記帳之夾頁及50年日記帳第15頁載有「拾六日：米粉寮（水碓子之舊稱）收刈粟共6179斤，公收入倉共4961斤」及第26頁載有「樂仔利稻用，同日開買魚、豆干共10元」、51年日記帳第28頁載有「黃家樂，同日去田償金伍萬元五」、黃家樂之媳黃柯素玉及居往於系爭土地旁之黃新丁所出具之證明書可資證明。又黃家樂若非與李氏家族共同購買系爭土地，而只是單純之介紹人，何以李和順48年日記帳之夾頁記載須區分「李之出金」？「樂仔來金」？「樂仔尚在欠金」？又記載「田價金33600元」（而非68000元），已支付32480元，尚欠1120元？50年日記帳記載：米粉寮公收入倉？樂仔刈稻用？51年日記帳第34頁記載米粉寮賣稻草收入「半額」等字樣？是由李和順日記帳之記載已足以證明：李氏家族於48年1月間確與黃家樂共同購買系爭土地，51年間李氏家族再將黃家樂所有一半持分完全買下。
⑵李和順日記帳之下半段為記載李氏家族之日常生活支出，凡
可區分屬於個人支出部分，如開剪髮、開剪布、開醫藥、車金等等小額費用，無論金額多寡，均會加註使用者之名字；其他如開碾米工金、買油、買魚、買雜品等等為李氏家族所有成員共用使用消費，則不須記載屬於何人之支出。而對於購買系爭土地支付予黃家樂之大筆價金，僅註明支付與黃家樂，並未註明此筆購地支出為李秀隆之個人花費，益可證明系爭土地為李氏家族之共有財產，而非李秀隆之私產。
⑶承上，黃柯素玉為黃家樂之長子黃清傳（00年生，79年歿）
於68年再娶之妻子，李氏四兄弟於系爭土地共同耕種水稻至75年，故黃柯素玉於26歲嫁入黃家，已有足夠時間從婆婆黃謝詩及丈夫黃清傳口中知悉系爭土地於48年間為黃家與李家共同購買之事實。李民四兄弟於農忙時向黃清傳、黃柯素玉夫妻借用茅草屋及曬穀場，故黃柯素玉稱知系爭土地為李氏四兄弟所共有，並非空穴來風。而黃新丁為黃家樂之外孫，因李氏四兄弟於農忙時，須借用其廚房烹煮食物，故對於李氏四兄弟共同擁有系爭土地之事實，亦知之甚詳。
⑷依李和順日記帳所載之上半段，李氏家族之主要收入包括賣
柑、茶、木炭、豚（豬）、粟（稻穀）、朮粟及農閒之餘挖掘茅草根等等。44年賣柑共11392.5元、賣茶共10930.2元、賣炭共2364.4元、賣豚共14423元、賣茅草根共2454.8元，合計以上五大項共41564.9元，占44年全年總收入48421.4元之85.8%；45年賣柑共10039.4元、賣炭共389.9元、賣豚共6255元、賣茅草根共2008元，合計以上四大項共18691.4元，占45年全年總收入22879.1元之81.7%；46年1至10月，賣茶共7110.4元、賣炭（含柴）共2044元、賣豚共3811.5元、賣茅草根共7186元，合計以上四大項共20151.9元，因46年11-12月日記帳滅失，無法計算以上四大項全年合計數及占全年總收入之百分比；47年賣柑共11922元、賣茶共8618元、賣豚共1960元、賣茅草根共397元、賣蕃薯共685元，合計以上五大項共23582元，占47年全年總收入36615.8元之64.4%；48年賣柑共13783.5元、賣茶共10621.6元、 賣炭（含坑木材）共9301元、賣豚共7535元、賣茅草根共10872.5元，合計以上五大項共52113.6元 ，占48年全年總收入53895.2元之96.7%；49年賣柑共3483.6元、賣茶共17750.5元、賣炭共9020.2元、賣豚共7813元、賣粟共1504元、賣茅草根共6337.1元，合計以上六大項共45908.4元，占49年全年總收入51837.6元之88.6%；50年賣柑共22053.4元、賣茶共17065元、賣炭（含坑木）5785.6元、賣豚9520元、賣粟11484.3元，合計以上五大項共65908.3元，占50年全年總收入72853.3元之90.5%。
⑸即便忽略日記帳記載之其他農產品收入，如賣紅柿、綠竹笋
（綠竹筍）、賣腳白筍、賣芋、賣香蕉、賣竿尾掃、賣雞、賣鴨、賣鵝、賣花等等收入。賣柑、賣茶、賣炭、賣粟、賣豚、賣蕃薯及茅草根之收入占全年度總收入平均達84.6%【
85.8%＋81.7%＋64.4%＋96.7%＋88.6%＋90.5%）÷6 】，而柑園及茶園之除草、施肥、噴灑農藥、採收、挑柑、挑茶；砍相思樹、人工做窯、烆火（燒炭窯）、挑炭；插秧、耘草、巡田水、噴藥、施肥、割稻、挑粟、曬穀及挖掘茅草根等等均為李氏四兄弟憑勞力辛苦賺得之血汗錢，連豬之主食（蕃薯及豬菜），亦是四兄弟翻山越嶺種植蕃薯而來（良品出售，劣品餵豬）。依李和順日記帳之記載：賣柑一斤為1元；賣茶1斤為4元、1.4元；賣炭一斤為0.7元；茅草根47年之價格為1斤4.5元。參照李氏家族成員，除李和順夫妻外，李氏四兄弟，林文、李聰賢、李秀隆及李文峯為家中之男丁，以上重擔（勞力工作）當然由李氏四兄弟共同承擔。李氏家族於64年始正式分家，於分家前李氏四兄弟所賺取之務農所得或農閒之餘個人打零工之所得均統一支由大家長李和順掌管，李和順以所掌管之資金購買系爭土地，縱然登記於李秀隆一人名下，實為四兄弟所共有，殆無疑問。系爭土地於81年間出售時，李秀隆當有義務分配土地價金與其他三名共有人，其分配價金之行為實與贈與行為無涉（臺灣高雄地方法院92年度訴字第825號判決參照）。
⑹分析以上收入之賺取過程：傳統人工插秧、割稻、挑穀、曬
穀、採柑、挑柑、採茶、挑茶、製茶、烆火等等均為耗費體力及勞力密集農業，其每期（次）產量均高達數千斤，若非家族四兄弟同心協力，實無法單憑一人之力達成；再者，挖掘茅草根為當時快速賺取現金之副業，惟茅草根並非隨地垂手可得，常須徒步至數公里外之山上挖掘，故須早出晚歸以把握白天的挖掘時間，第二天再由女眷們負責清洗茅草根，最後委由林文帶至台北出售。依46年日記帳記載當年一月起至二月拾七日止（約45天），賣茅草根之總收入為3743.5元，依當時平均工資一天約20至22元計算，一人要作工達170日至187日方可賺得；再依48年日記帳記載3月1日至23日止（共23天），賣茅草根之總收入為2133元，依當時平均工資一天約25元計算，一人要作工達170日方可賺得。又依48年之工資水準，一人作工一年（當時亦無如此多的作工機會）所賺取之工資僅9000元。又被繼承人李秀隆及其兄弟四人均無人營商，李和順之日記帳中記有李秀隆於民國（農曆）48年4月6日入伍服役，50年退伍，51年4月14日及同年8月9日與李白信子訂婚、結婚，李白信子豈有不知自己所嫁之人為從商或務農？又被繼承人李秀隆為00年出生，系爭土地購地款係分別於48年及51年支付，衡之常情，被繼承人李秀隆時年二十餘歲，應無資方購置系爭土地。
⑺大家長李和順為貫徹李氏家族「同居共財」之事實，即便李
氏四兄弟個人綜合所得稅之退稅款及農閒之餘個人打零工之所得及亦須全部上繳大家長李和順。原告依李和順日記帳記載彙整出：44年至50年「來工金」收入占總收入比例明細表，原告所欲表達者為當時之農業社會，作工之機會非常稀少，故李氏家族之主要收入為共同務農所賺取之收入。被告卻執一己之偏見，以上開明細表所顯示之意義為李氏四兄弟所賺取作工收入僅可稱貼補家用性質，被告之認事，恐令人有以管窺天之遺憾。蓋李氏家族之成員除李和順（民國前6年出生）夫妻外，李民四兄弟為家中之男丁，理所當然應負起支撐家庭經濟之責任，自不待言。
⑻依35年10月2日制定公布之土地登記規則第3、8、17、26-28
、6、65-66、99條之規定：土地買賣所有權移轉應備之文件包括：土地權利移轉登記申請書、買賣契約書（杜賣證書）（應貼足印花稅票）、所有權狀正本、申請人身分證明、印鑑證明、契稅、鑑證費繳納收據等。李和順48年日記帳之夾頁除記載購買系爭土地李氏家族數次支付金額（2200、12400、17330、550、尚欠1120）、地價金、代書金2500、開費金600（土地登記費、登記罰鍰、土地書狀費、印花稅等），並記載購買系爭土地應負擔公法上義務之單據，即淡水鎮公所開立之鑑證費繳納收據及臺北縣政府契稅繳納收據聯（合計7114.7元）；而系爭土地之杜賣證書亦經台北縣政府淡水地政事務所於48年4月21日蓋有「土地登記訖」戳章。又依48年3月3日臺北縣淡公所不動產鑑證書之記載，系爭土地買賣之原因（日期）、登記（日期）、地目、地段、地號、等則、面積與杜賣證書及淡水地政事務所土地登記簿謄本所載均完全相符。是李和順所記載之日記帳雖屬私文書，惟其中亦間有公文書，當可證明李和順確係以李氏家族之公錢購買系爭土地。被告認李和順日記帳記載有關購買系爭土地之支出與李氏四兄弟購地之出資證明毫無關聯，無異否定土地登記簿謄本之記載。
⑼承上，系爭土地既是由李和順以李氏家族公錢所購得，而李
氏家族之公錢來源又係李氏四兄弟共同務農所賺取，縱然系爭土地登記在李秀隆名下，實為李氏四兄弟所共有，當無疑問。李和順自44年開始設帳記載李氏家族之收支明細，當時參子李文峰為14歲，已從國民學校畢業。李氏家族之主要收入來源為出售自行生產之農、畜產品（賣柑、賣茶、賣炭、賣蕃薯、賣粟、賣茅草根、賣豚…等等），而此皆為基本勞動，其工作能力實與「年齡」無涉，有淡水鎮公所通知被繼承人李秀隆於40年6月9日（時年13歲)「修築公路」之通知可資證明，通知書並附記：「如有不到者即依法徵收義役代金（以當日一般粗工工價徵收之）」。且48年時之社會結構、生活形態、知識水平斷與今日相異，被告忽視時空背景之不同，而以今日之標準衡量是時18歲少年（48年購買系爭土地時，李文峯之年齡）之行為模式及對家庭貢獻或工作能力，實屬未妥。
⑽由我國銀行業資訊化演進過程可知，48年之銀行電腦化尚處
於萌芽期，電腦化比率僅5%。又信用合作社屬於最基層之金融機構，其開戶數並不普及，「現金收付」為當時社會交易之常態，此為眾所知悉之事實，原告當不可能提出李民四兄弟分別以轉帳、匯款（今日購買不動產之一般付款方式）方式支付系爭土地價金之證明。
⒉由系爭土地價金之分配，益可證明被繼承人李秀隆僅分配土
地款與林文、李聰賢及李文峯三名共有人，而不及於三名共有人之配偶、子女或其姻親：
⑴系爭土地之買方共分三次支付土地價款，即81年4月10、11
日、4月20日及5月27日，買方之土地價款一入李秀隆之帳戶，李秀隆隨即委託次子李仁壽領現交付分配與其他共有人。且每次均領取三筆同額現金（81年4月23日、81年5月28日）或二筆金額合計相等之現金三份（81年4月13日、14日），故李秀隆所分配之對象當指林文、李聰賢及李文峯三人甚明。又李秀隆分配與其他三名共有人之土地價金係以「現金提領」方式交付，有被繼承人李秀隆所有淡水一信活期儲存款存摺可資證明：第一欄至第三欄依序為年月日、摘要及支出，81年4月13、14日及4月23日、5月28日所提領分配之土地款計11筆，其摘要欄均記載『現金』支出；原告於91年度訴字第275號贈與稅審理其間，閱卷所影印之淡水一信提供予被告之部分代傳票影本顯示：81年4月13日李秀隆委託李仁壽填寫取款憑條提領之現金分別為20,000,000元及17,500,000元（合計37,500,00元），此部分分配款交付李文峯後，由其自行存入其本人、配偶李王卻、子女李紅玉、李紅珍、李章榮及李明泉之定期性存款帳戶（其摘要攔均註明：新開戶）；81年4月14日李秀隆再委託李仁壽填寫取款憑條提領之現金分別為19,500,000元及18,000,000元（合計37,500,000元），此部分分配款交付李聰賢後，由其自行存入其配偶李鄭秀子淡水一信之活期儲蓄存款帳戶（李鄭秀子當日即將其中37,000,000元轉為定存）；同日，李秀隆委託李仁壽填寫取款憑條提領之現金分別為10,000,000元及27,500,000元（合計37,500,000元），此部分分配款交付林文後，由其自行存入其子林再全及林財寶之定期性存款帳戶（其摘要欄均註明：新開戶），且以上存款憑條之筆跡均異於李秀隆取款憑條之筆跡，故原告所主張之事實已昭然若揭：因李文峯之配偶、子女，李聰賢之配偶、林文之子等人於受領李文峯、李聰賢、林文三人給予之土地分配款後，均願將其所受領之現金續存在淡水一信，而不領現或另存他家金融機構，故對於淡水一信而言，僅是其左手出（李秀隆提領現金）右手進（其他共有人或其親屬存入現金），淡水一信為便宜行事，內部之會計帳竟逕以轉帳名義處理（方便抓帳時借貸雙方平衡），致被告誤認李文峯、李聰賢及林文三人之配偶、子女帳戶巨額現金來源為李秀隆之贈與。若為單純之贈與，李秀隆何須如此大費周張？且以現金交付與林文、李聰賢及李文峯三名共有人，其三人自有支配分得土地款之權利，縱使其三人欲贈與其配偶或子，亦與李秀隆無涉。故被告顯然將林文、李聰賢及李文峯三人處分其本身土地款之行為誤認為係李秀隆之作為，其認事用法容有違誤。
⑵81年度贈與稅應稅案件核定通知書上所記載之受贈人共計17
人，被告僅發函與林郭糖、李鄭秀子及李王卻三人，要求說明其帳戶巨額資金來源，李鄭秀子及李王卻均以書面回覆：「賣地之錢，應由兄弟均分。」，無異證明系爭土地確為李氏四兄弟所共有，且其帳戶之巨額資金來源為其配偶而非來自於李秀隆之贈與甚明。因林文於83年過世，林郭糖不得已謊稱其帳戶巨額資金為與李秀隆間之借貸，詎被告竟未為任何查證：調查林郭糖有無資力？及其與李秀隆歷年綜合所得稅申報資料、財產異動資料及有無實際借貸之資金流程等？即以彼等三人之說辭不一，遽而否定系爭土地為李氏四兄弟所共有，李秀隆平均分配土款與其他三名共有人並非贈與之事實。又被告既認定林郭糖所稱之「借貸說」為真實，又為何據以核課李秀隆返還林郭糖之資金為「贈與」，顯見被告之認事已有前後矛盾之違誤。
⑶承上，被告認定本件贈與稅之受贈人尚有林文之子女：林再
全、林財寶、林春桂、林素珠、林素月、林素禎、林素治、及李文峯之子女：李章榮、李明泉、李紅玉、李紅珍等11人，被告均未向以上11人查證其帳戶資金來源，即率斷認定為李秀隆對其11人之贈與，其認事用法顯有重大違誤。原告認有傳喚以上11人到庭說明之必要，以明其帳戶資金之來源。
⑷依91年度訴字第275號判決：「惟查，原告所提出相關年度
之日記帳數本，其紙張陳舊字跡略顯模糊、破損處呈不規則狀，可信為年代久遠之物品。觀其內容為家庭日常各項收入及支出之記載，詳細而有秩序，其中亦間有李秀隆兄弟經手收入金錢之記錄，民國四十八年之農業時代，除已經分家者外，數代可堂共居，由長者主持家務財產共業，為國人之習慣，乃眾所知悉之事實，……而彼等四兄弟職業均與農業有關，先後並皆登記為自耕農，並無人營商，並無個別鉅額資金來源，則原告所稱實際上係四人共同經營家務所獲得之資金用以購地，並（信託）登記其中一人即李秀隆名下一節，參諸國人經驗，應屬可採信；……另系爭售地款九億餘元，扣除土地增值稅、代書費、仲介金…等李秀隆等兄弟認為應扣除之款項後，餘款由彼等四人（連同各兄弟之配偶）平均各分得二00、五三一、三0七元（李秀隆多得2元），則以其總售價金額高達九億元之鉅，李秀隆甘於平分，亦足認彼亦承認所售土地為兄弟四人之共同財共居時所購置之產業，是原告主張系爭土地雖登記為李秀隆一人所有，實際上為其兄弟四人共有一節，應為可採。」，以上有利於原告之判決，因被告未合法上訴而告確定（94年1月4日本院91年度訴字第275號裁定參照）。
⑸依被告87年6月30日原處分及99年7月12日重核復決定可知：
李文峯、林文二人僅分別分得系爭土地出售款18,000,000元、38,021,307元，而李聰賢則分文未得，衡諸常情，其三人所分得之價款既與應分得之價款不符，彼等三人（及其繼承人）豈不早對李秀隆大肆撻伐，是以林文、李聰賢及李文峯三人均應有取得李秀隆所交付共有土地分配款200,521,307元。又被告重核復查決定認定三房兄弟之配偶及子女所得價款共五億餘元均係來自李秀隆之贈與，則無異認定系爭土地是李秀隆一人所獨有，核與91年度訴字第275號判決認定系爭土地係兄弟四人共有之事實基礎相互矛盾。
⑹最高行政法院90年度判字第984號判決理由欄：「經查，土
地法所為之登記有絕對效力，固為土地法第四十三條所明定。惟參照司法院院字第一九一九號解釋及最高法院三十九年台上字第一一0九號、四十年台上字第一八九二號判例意旨：『在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴。系爭土地在第三人未取得土地權利前，被上訴人對於上訴人，自仍得主張權利。』從而，本件土地雖登記為原告所有，如有證據足資證明係基於信託關係而登記，信託人即真正權利人當可主張內部之關係，非可執著於土地登記簿謄本之記載，而否定信託之關係，合先敘明。……惟如系爭土地非家族集資所購買，原告豈可能將出售系爭土地價款比例匯予各房之理；且因係家族財產之分配，故匯予各房之款項並非整數，應合常理。另系爭土地係由張東海家族集資所購買，已如前述，則該協議書無出資額、出資比例或有關於信託登記之約定，且原告亦未提出家族公錢出資之證明，並不影響本件系爭土地為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買之事實，被告抗辯，核無足採。從而被告遽認本件原告將賣得之價款匯給其四房即張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶、蔡鍵耀等八人為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌。」，即謂原告將出售土地價款匯給其他四房（含兄弟或兄弟之配偶、子女等八人），係家族財產分配，並未涉及贈與。登記於李秀隆名下之系爭土地為李氏家族四房共同出資購買；因係家族財產分配，故各房所分得之款項（200,521,307元）並非整數。本案之案情與上述判決之內容相似，應可援引適用。故本件系爭土地雖登記李秀隆名義，如有證據足資證明係基於信託關登記，被告當非可執著於土地法第43條之規定，而否定信託之關係，否則即有違司法院前揭解釋意旨。⑺按金融機構現金轉帳應填寫轉入帳號及戶名，以方便與轉出
帳戶作勾稽核對，故當然不會發生錯漏或金額不符。被繼承人李秀隆於81年4月13、14日及同年月23日分別以現金提領方式分配土地款與其他三名共有人，即林文、李聰賢及李文峯各分得土地款62,500,000元（37,500,000＋25,000,000），因係以現金提領方式分配，故被告原處分81年4月13日漏查李文峯存入其姻親高季珠等4,500,000元（此部分金額為被告刻意遺漏，因高季珠為李文峯配偶李王卻之母）；81年4月14日漏查林文存入其子林再全、林財寶共37,500,000元；同日重覆核定李聰賢之配偶李鄭秀子37,000,000元；81年4月23日漏查李聰賢存入其配偶李鄭秀子25,000,000元，以上之錯漏及金額不符均無可能發生於以「轉帳」之方式，此部分爭點亦經被告於100年8月31日被證承認在案。81年5月28日分配出售共有土地尾款，李秀隆再委託李仁壽填寫取款憑條提領現金各138,021,307元分配與林文及李文峯。詎淡水一信為「內部勾稽」之便，逕自蓋上「轉帳兩訖」戳章為轉帳處理，致被告誤解李秀隆將現金無償贈與三名共有人以外之人。
⑻承上，高李珠等之帳戶於81年4月13日存入現金4,500,000元
部分，益可證明李文峯當日於收受李秀隆所交付分配之土地款後自行存入高李珠之帳戶，而與李秀隆無涉。另李鄭秀子及李王卻二人亦於84年間以書面向被告坦承：其81年間帳戶資金來源為其各自之配偶（李聰賢及李文峯），即「賣地之錢，應由兄弟均分」，無異證明林文、李聰賢及李文峯三人均有收到李秀隆所交付之土地分配款200,521,307元。故原告主張李秀隆確係以現金提領方式分配土地款予其他三名共有人，李秀隆並未贈與其他三名共有人之配偶或子女鉅額現金。從而被告對於其他三名共有人存入其配偶或子女帳戶之現金遽認為李秀隆對渠等之贈與顯有違誤。
⑼依被告所檢附之筆錄資料，李聰賢及李文峯二人均表示出售
系爭土地之款項係「兄弟平分」，若其等不知系爭土地總出售價款及應扣除之稅、費金額，如何計算出每名兄弟平均應分得之款項？其等若未收到李秀隆所交付之土地款200,521,307元，又怎稱得上是「兄弟平分」？亦與李鄭秀
子、李王卻84年書面說詞及81年承辦土地買賣代書洪年榮之書面證明書相符；林再全及林財寶（林文之長子、次子）亦坦承售地資金確係由林文「處理」，倘若林文「未收到」李秀隆所交付之土地款200,521,307元，其又從何「處理」？是以，李聰賢、李文峯及林文三名共有人均有收到李秀隆所交付之土地款200,521,307元，李秀隆分配出售土地款之對象確係李聰賢、李文峯及林文三人。況李文峯之長子李章榮、次子李明泉於81年間僅19歲、17歲，其二人於81年4月13日存入（新開戶）各5,000,000元定存乙事，當然為渠等二人之法定理人李文峯所為而非李秀隆。
⑽被告辯稱「渠等均係案關人員，其說詞自難採信」，與被告
為反駁原告主張系爭土地係兄弟共有之事實，無任何客觀證據下採信林郭糖之「借貸說」已有前後自相矛盾之違誤。林文之繼承人林郭糖因林文於83年5月過世，為逃漏林文生前之贈與稅及遺產稅，對於本件兄弟共有系爭土地之事實有不實之書面陳述；林文將售地所分得之土地款存入其子林再全及林財寶二人帳戶分別高達50,000,000元、47,500,000元，依常理判斷，被等二人於81年間均已成年（分別為34歲、25歲），且均早已動用此筆鉅款，又依當時定期存款年利率
7.91%計算，彼等二人年收存款利息高達300多萬元，已達綜合所得稅之最高邊際稅率40%，竟對被告之詢問，以「不清楚」、「不知道」帶過，故彼等二人顯然與林郭糖有相同之顧忌（逃漏林文遺產、贈與稅乙事），對本件系爭土地為李氏四兄弟共有之事實語多保留。故應是待證之事實與案關人員個人利益相衝突時，其說詞可信度方有待商榷。
⑾依被證四及原告所提之證物16號均顯示李秀隆係以現金提領
方式分配土地款與其他三名兄弟，被告以淡水一信實際上並無「點數現鈔」之動作，逕自推斷李秀隆「名義上是現金提領，實際上是轉帳」，惟三名共有人均將所收受之現金存入其本人、配偶或子女淡水一信帳戶，而不將現金領出或另存其他金融機構，淡水一信之實際現金並無增減，又何須多此一舉（點數現鈔）？李秀隆存摺餘額既已顯示扣除當日取款憑條之金額，各名兄弟亦均已收到李秀隆所交付之現金，李秀隆或其他三名兄弟當無必要苛求淡水一信須將現金重覆點數二次。類此案件（淡水一信存戶甲00提領現金支付與乙00，乙00當場即決定將全部現金存入其本人或親屬淡水一信帳戶），實務上淡水一信究竟須否點數現金？當有傳喚淡水一信到庭說明之必要。
⑿被告以李秀隆存摺影本「名義上是現金提領，實際上是轉帳
」，惟對於原告之質疑即轉帳不可能發生錯漏之情形，卻隻字未提？又原告質疑其他三名兄弟將所分得之土地款存入其相關親屬帳戶之筆跡既非李秀隆或李秀隆之受託人李仁壽，且三房之筆跡均不相同乙節亦未見被告有任何辯駁？本件被告核課贈與稅之對象既為李秀隆，自應以李秀隆之「行為」為課稅依據，林文、李聰賢及李文峯三人於受領系爭土地分配款後之行為及淡水一信內部帳務如何處理斷與李秀隆無涉。
⒊「台灣自清末以降乃至於日據時期之習慣，家為同居共財之
團體，因有同居之事實，始有共財之必要，藉此以共同維持家之生存，…」；又「台灣之家產，自清代以降即屬父祖子孫所構成家屬之公同共有，日本割據後，仍然維持家產制度；戶主所有之財產，除有特別情事外，均屬此種財產；家產未經鬮分以前，係屬家屬全體之公同共有，故家產土地雖以家屬中一人之名義登記，仍應為家產，非私產，屬家屬全體之公同共有（參見臺灣民事習慣調查報告及最高法院86年度台上字第1630號裁判意旨）。」。
⒋承上，依據台灣傳統習俗，兄弟於正式分家前，家族父子兄
弟間本有通財共灶之義，各兄弟之收入均須繳由家長統一管理，相關支出亦由家長統一支付，家族財產即使登記於其中一人名下，只要是由家長掌管之家族資金所購得之財產，日後分家時即應由兄弟所平分，此為眾所皆知之事，至為灼然。被繼承人李秀隆出生於台灣傳統家族家庭中，故於兄弟正式分家前，被繼承人李秀隆及其兄弟林文、李聰賢、李文峯四人之所有收入及支出均概由李氏家族之大家長即被繼承人李秀隆之父李和順統籌掌管。
⒌結論：
⑴本件被告一再執著於土地登記簿謄本之記載及資金之流動（
最後流向），即率斷認定被繼承人李秀隆有贈與林文、李聰賢及李文峯三人之配偶、子女之情事，其並未深究其背後真正之法律關係（系爭土地係信託登記李秀隆名下之事實）及實際資金來源（林文、李聰賢及李文峯三人自行處分其所分得土地款）為何？其認事用法已有重大違誤。
⑵行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人
主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。又原告於起訴原因已有相當之證明，而被告於抗辯事實並無確實證明方法，僅以空言爭執者，當然認定其抗辯事實之非真正，而應為被告不利益之裁判，最高法院18年上字第1679號著有判例可資參照。是原告對於系爭土地並非被繼承人李秀隆一人所獨有，已為相當之證明，被告抗辯卻未能具體舉證以實其說，自難為其有利之認定。
⒍李和順日記帳，其內容為家庭日常各項收入及支出之記載，
且收入僅有在收到現金時才記錄，費用僅有在支付現金時才記錄，亦即有現金收、付之事實才會記載在日記帳。又法律並未明文禁止不得以「現金」支付購地款，因此，系爭土地購地支出及其相關稅、費於日記帳之記載等同證明購地資金來源確係李和順以家族「公錢」所支付，即原告已提出家族公錢出資之證明。衡諸常情，於48年時，李氏家族與黃家樂若未支付與原地主高土購買系爭土地價金，高土豈有可能提供土地所有權狀及印鑑證明等文件與買方以完成買賣土地所有權移轉登記；於51年時，李氏家族若未支付與黃家樂伍萬元，將其所有部分完全買下，系爭土地於81年間出售時，黃家樂之繼承人豈有不向李氏家族追討其應有部分之土地款？是以李氏家族確有支付與高土及黃家樂系爭土地買賣之價金。李和順以李氏家族之「公錢」支付系爭土地相關稅、費及土地價金後，會同原所有權人高土共同聲請土地買賣所有權移轉登記，被告僅認定土地登記簿謄本之記載（即認定李和順日記帳中鑑證費、契稅及土地登記費等支出為真實），卻又否定李和順日記帳中對於系爭土地購地支出之記載，其認事基礎已相互矛盾。被告謂原告迄今仍無法提供購地之相關資金流程證明乙節，顯對李和順日記帳之記載及購地當時買賣不動產以現金收付之流程欠缺體認。
⒎被告訴稱「且原告提示之李和順所記載之日記帳及原告所提
示之彙整表，李秀隆兄弟間所賺取之工資僅足以維持生活所需，當難有餘款購買系爭土地，…另其兄弟年齡，長兄林文（17年次）與幼弟李文峯（30年次），其年齡差距達13歲，渠等對李氏家族之貢獻度自有不同。」，但原告已於行政訴訟狀詳述李氏家族之主要收入為務農所得，即出售自行生產之農產品（而非作工之收入），44年至50年總收入合計314,053元，44年至50年李氏兄弟全部工資收入為12,980.5元，即作工之工資收入僅占總收入4.13%，被告對於李氏兄弟共同務農（賣柑、賣茶、賣炭、賣蕃薯、賣粟、賣茅草根、賣豚…等等之收入301,072.5元（314,053－12,980.5）竟摒棄不論而執工資收入僅足以維持生活所需，進而否定李氏四兄弟有共同務農賺取收入用以購地，其認事顧有偏頗而不足採。李和順之日記帳：44年至50年有註明作工者名字為林文之作工收入僅322元，若再加計未註明作工者名字之作工收入（假設全部為林文一人賺取）全部僅11,917.5元，又依被告之認定，林文每年作工平均收入僅1748元，其如何娶妻生子？（41年與林郭糖結婚、42年、44年及47年，長女、次女及長子分別出生，至56年共育有7名子女），再者，李氏四兄弟有相當工作能力（年滿13歲）至結婚年度之工作年資統計，林文、李聰賢分別為11年、李秀隆為9年、李文峯為12年，又李氏家族係於64年分家（而非支付系爭土地購地款之48年或51年），是對於李氏家族之「淨貢獻度」而言，李文峯並不亞於三名兄長，僅是時間落後而已。復依李和順日記帳之記載可知，李秀隆於62年下半年起因罹患重疾（肝病），非但喪失勞動能力且須花費龐大醫藥費（63年至64年農曆3月10日分家止，醫藥費高達45,751元），故「勞動能力之有無」才是李氏家族兄弟分家之主因，兄弟年齡差距、婚姻狀況、及子女之多寡均無礙李氏家族同居共財制度之維持，被告逕以年齡之差距為判斷家庭貢獻度之多寡，顯屬速斷而不足採。
⒏李和順為李氏家族之家長，由其主持家業，負責指揮、督導
家族成員務農事宜及掌控家族之經濟大權，李氏家族每年度之收入總額（詳每年日記帳末頁）當然為李氏四兄弟所「共同」賺取，李和順以李氏四兄弟所「共同」賺取之收入購買系爭土地，系爭土地當為李氏四兄弟所「共有」。依民法第817條：「數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。各共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」，故李秀隆對出售系爭土地所得價款採兄弟四人平分方式，尚非於法無據。
㈡李秀隆委託李仁壽代為保管資金153,420,550元部分：
本院91年度訴字第275號判決已認定支付與黃正雄6,000,000元、洪年榮500,000元及購地款100,113,967元為贈與之返還，應由贈與總額中扣除，其餘46,806,583元仍應認為李秀隆對李仁壽之贈與；惟李秀隆委託李仁壽之資金，於82年7月7日李秀隆死亡時，僅餘24,642,403元仍留存於李仁壽帳戶，其餘依李秀隆之指示，分別於82年6月14日前支付與李和順20,000,000元、白明慶1,500,000元、代李秀隆支付購地相關費用214,180元，返還李秀隆欲贈與李仁琦之450,000元，以上四項合計22,164,180元，應自被告所核定李秀隆對李仁壽之贈與總額中扣除。
⒈李氏四兄弟於出售系爭土地後，依大家長李和順之要求及李
氏兄弟為感謝李和順20年來記帳、管理資金及為購買系爭土地之辛勞奔波，經四兄弟全體同意支付與李和順20,000,000元；雖然介紹人白明慶最後並未居間成功，惟李氏四兄弟仍願為其奔波付出給予1,500,000元。李氏四兄弟同意此二筆費用由系爭土地總售價911,283,750元下以系爭土地之必要費用扣除。而此二筆必要費用之支出，均先保留在李秀隆之帳戶，隨後李秀隆將全部資金委託李仁壽保管，再從李仁壽帳戶轉至李和順所指定帳戶（長孫李連春、長孫媳郭淑英）及開立支票與白明慶。
⒉承上，被告縱使為課稅目的否准上開二筆費用係出售系爭土
地之必要費用，認定上開二筆費用核屬贈與稅課稅範圍，但亦非李秀隆二人之贈與，蓋系爭土地為李氏四兄弟所共有，已如前述，前揭費用合計21,500,000元，其中四之三即16,125,000元，係其他三名共有人委託李秀隆代為支付系爭土地出售之必要費用，尚未支付前由李秀隆委託李仁壽代為保管。縱認定為贈與，亦為四房兄弟之共同贈與，其贈與人非僅李秀隆一人。
⒊李秀隆於82年3月間因購○○○鎮○○○段土地，指示李仁
壽自保管資金中支出100,328,147元，其中100,113,967元為契約應付價款及依契約代價賣方貸款利息，李秀隆另指示李仁壽支付214,180元之代書費及規費等，為便不動產完成過戶之必要費用，依會計學觀點：所有為了取得土地及使其達到可使用狀態的必要支出，均應視為土地成本，土地成本通常包括1.購價；2.完成過戶所發生的成本，諸如土地過戶費、代書費及登記費等；3.使土地達到可使用狀態所發生的成本，諸如剷平、填土、排水及清理等成本；……。故李仁壽代李秀隆支付之214,180元，亦算是土地成本，應一併准予自被告核定李秀隆贈與李仁壽之贈與總額中扣除。依「李秀隆與李聰賢共同購○○○鎮○○○段土地應支付金額分攤表」可知：按取得土地面積計算（李秀隆之子李仁昌取得6886平方公尺，李聰賢之子李連福取得3444平方公尺），李聰賢應支付之土地款及代償賣方貸款利息共50,071,522元，而李聰賢總共支付之金額共50,285,702元（除提供之支票金額共20,000,000元，再轉帳支付李秀隆共30,285,702元），其當無義務支付超過其購買土地應付之費用，故原告主張214,180元為支付規費及代書費等必要成本，並非毫無依據。
⒋李秀隆於81年12月31日無償贈與李仁琦450,000元部分：
李秀隆為向被告合法申報贈與稅，故指示李仁壽自代管資金提領450,000元存入贈與人李秀隆帳戶中。李仁壽全係依委任人之指示為系爭資金之移轉（民法第535條參照），對於以上資金移轉係同筆資金之事實，原告已善盡舉證之責任，依舉證責任轉換原則，被告質疑原告所提之證據，自應舉證證明以上資金之移轉並非同筆，而非空言指摘，否則即有對同資金重複課稅之違誤。
㈢楊永枝借用陳楓帳戶向李秀隆借貸63,000,000部分：
⒈原告於87年贈與稅復查程序中，已依被告核定通知書所載內
容、核定之贈與總額、課稅贈與淨額及應納贈與稅額聲明不服，復對於被繼承人李秀隆81年度贈與稅之處分表示全部不服，自已符合稅捐稽徵法第35條之規定。況被告所核定之贈與稅應稅案件核定通知書，受贈人欄住僅記載有李仁壽1人、李聰賢之配偶李鄭禿子1人、李文峯及配偶、子女共6人、林文及配偶、子女共9人，以上共計17人，故被告並未將陳楓（或楊永枝）列為受贈人，自不能以此歸咎原告就此部分未依法申請復查而告確定。
⒉債務人楊永枝為返還系爭債務，已於88年簽署本票予原告、
交付原告未上市公司股票及提供由其出資投資之建設公司所分得之一戶不動產予原告處理，可謂竭盡償債之事。又被繼承人李秀隆及原告均未無償免除債務人楊永枝之債務，但債務人楊永枝因投資失敗，致無力清償。
⒊被繼承人李秀隆尚有配偶及親生子女五人（含原告），豈有
可能將出售共有土地前二次（81.4.13及81.4.22）所分得之全部款項（37,500,000元＋25,000,000元），加上個人原有之500,000元，全數贈與非親非故之陳楓，被告之認事，顯與一般經驗法則有違。
⒋綜上新陳：
⑴李秀隆於81年12月31日主動申報贈與李仁琦450,000元，無
異證明李秀隆分配予林文、李聰賢及李文峯三人各200,521,307元之出售土地款、委託李仁壽管理之資金153,420,550元及貸予楊永枝之63,000,000元均無無償贈與之意思（遺產及贈與稅法第4條參照），否則其於81年12月31日申報之贈與金額（45萬元）對照當年度和原處分核定之贈與金額（共8億餘元）豈不毫無意義？⑵被繼承人李秀隆於81年間出售系爭土地之所有權及使用權，
將所得之款項平均分配與林文、李聰賢及李文峯三人，為家族財產之分配，而非贈與；被告核定李秀隆贈與李仁壽之金額，應扣除李仁壽已依李秀隆指示支付之金額（即贈與之返還）；楊永枝借用友人陳楓帳戶向李秀隆借貸之金額亦非贈與。本件被繼承人李秀隆81年度贈與總額應為25,092,403元，被告之認事用法均有違誤。
㈣關於李秀隆出售系爭土地前財產明細與所留遺產對照表如附
件2號、另加註「遺產占出售系爭土地前財產總計百分比」如附件3號。
㈤關於「申請加計利息退還贈與稅款」部分，被告已於100年4
月25日以北區國稅淡水一字第1000001732號函（以下簡稱被告100年4月25日函）作成行政處分；另「塗銷不動產禁止處分登記」部分，被告已於99年12月17日以北區國稅淡水四字第000000000、000000000A號函（以下簡稱被告99年12月17日函）請地政機關辦理塗銷登記。因此依行政訴訟法第113條第1項規定，撤回本件關於「申請加計利息退還贈與稅款及塗銷不動產禁止處分登記」部分；並聲明求為判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後一個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。」，為行為時稅捐稽徵法第35條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所規定。又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，最高行政法院62年判字第96號著有判例。
㈡本件事實如下：
本件被告查得李白信子之配偶李秀隆（82年7月7日死亡）生前於81年間將所有系爭土地出售所得，以轉帳方式匯入其一親等、二親等或三親等親屬即李仁壽等17人帳戶內，合計789,739,812 元【一親等部分：轉予李仁壽（李秀隆之子）部分：81年6月29日金額16,000,000元，81年7月30日金額123,075,959元，81年5月29日金額51,966,276元，81年6月9日21,133,656元，81年5月11日金額6,000,000元，合計218,175,891元；二親等部分：（1）匯入李鄭秀子（李秀隆之兄李聰賢之配偶）部分：81年4月14日74,500,000元，81年5月28日138,021,307元。（2）轉予李文峰（李秀隆之弟）部分：81年4月13日8,000,000元，81年4月23日10,000,000元。（3）轉予李王卻（李文峰之配偶）部分：
81年4月13日5,000,000 元，81年4月23日5,000,000元，81年5月28日138,021,307元。（4）轉予林文（李秀隆同母異父之兄長）部分：81年5月28日金額38,021,307元。（5）轉予林郭糖（林文之配偶）部分：81年4月23日25,000,000元，81年5月28日30,050,000元；三親等部分：（1）轉予李紅玉（李文峰之女）部分：81年4月13日5,000,000元，81年4月23日5,000,000元。（2）轉予李紅珍（李文峰之女）部分：81年4月13日5,000,000元，81年4月23日金額5,000,000元。（3）轉予李章榮（李文峰之子）部分：81年4月13日5,000,000元。（4）轉予李明泉（李文峰之子）部分：81年4月13日5,000,000元。（5）轉予林素治（林文之女）部分：81年5月28日金額2,000,000元。（6）轉予林素珠（林文之女）部分：81年5月28日2,000,000元。（7）轉予林春桂（林文之女）部分：81年5月28日1,950,000元。（8）轉予林再全（林文之子）部分：81年5月28日30,000,000元。（9）轉予林素月（林文之女）部分：81年5月28日2,000,000元。（10）轉予林素禎（林文之女）部分：81年5月28日2,000,000元。（11）轉予林財寶（林文之子）部分：81年5月28日30,000,000元。二親等及三親等部分合計571,563,921元】；另李秀隆於81年4月22日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額63,000,000元轉入訴外人陳楓銀行帳戶，以贈與人李秀隆轉入他人帳戶資金之原因及證明文件，因受贈人等均未能提示具體證明資料供核，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃併同贈與人82年1月4日申報81年12月31日贈與其子李仁琦450,000元，於87年6月間核定李秀隆81年度贈與總額為853,189,812元（轉帳匯入李仁壽等17人銀行帳戶合計789,739,812元+支票轉存陳楓銀行帳戶63,000,000元+贈與李仁琦450,000元），贈與淨額為852,739,812元，應納贈與稅額為493,865,137元，因贈與人李秀隆已死亡，遂改以其繼承人為納稅義務人發單補徵。原告不服，主張李秀隆以轉帳方式匯入李仁壽及其他等17人帳戶內之款項，係李秀隆於81年5月7日將其名下所有系爭土地出售予訴外人林耀堂、傅松男及劉正通3人之售地所得，而該出售之土地，原係李秀隆及其3兄弟即林文、李聰賢、李文峰所共同出資承購，並登記於李秀隆名下，而李秀隆出售原登記於其名下土地，並將售地所得匯入上開17人帳戶內，實乃基於當初購買土地係4人共同出資，故將售地所得匯入出資者或其所指定之親屬帳戶內，並非贈與云云，循序申請復查、提起訴願及行政救濟，案經本院91年訴字第275號判決訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過613,799,197元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告仍表不服提起上訴，經最高行政法院96年判字第587號判決廢棄本院91年度訴字第275號判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分，並撤銷該部分訴願決定及原處分（重核復查決定），著由被告另為適法之處理。嗣原告以被告逾限仍未作成復查決定，於99年5月25日提起訴願，被告於99年7月12日重核復查決定：「一、變更核定李白信子君、李仁昌君、李仁壽君、李宜錚君（原名李淑滿君）、李仁琦君及李淑暖君等6人為代繳義務人。二、追減贈與總額……239,390,615元。」，原告仍表不服提起訴願，遭駁回，遂向本院提起本行政訴訟。
㈢關於原告主張被繼承人李秀隆出售系爭土地，得款
911,283,750元，扣除土地增值稅及相關費用後之餘額802,085,230元，平均分配予4房兄弟，各得200,521,307元部分，屬4房兄弟出售共有土地後分配所得之行為，與贈與無涉等語，被告答辯如下：
⒈原告所援引本院91年度訴字第275號判決、最高行政法院90
年度判字第984號判決均非判例依法應不得援引適用，合先陳明。
⒉有關被告之調查對象及方式，係稽徵機關本於職權調查，並非原告所可置喙，更遑論被告就本件並非僅向該3人調查。
⒊原告主張系爭資金非屬贈與乙節：
⑴本件有關系爭贈與屬於被繼承人李秀隆死亡前三年贈與併入
遺產部分與本件之原因事實相同業經本院於99年訴更一字第66號判決，認係被繼承人死亡前三年內之贈與，且業已確定，本件自當受其拘束，合先陳明。
⑵本件贈與人李秀隆（82年7月7日過世）生前於48年1月22日
立約買得系爭土地，嗣於33年後之81年3月30日由其本人（一人）出面簽約將前開土地（分割後之82-1、82-13、82-12地號3筆土地）處分出售所有權及永久使用權，取得價金共911,283,750元（900,123,750元＋11,160,000元）後，部分款項流向林郭糖55,050,000元、李鄭秀子200,521,307元及李王卻148,021,307元，有淡水第一信用合作社活期儲蓄存款取款憑條、收入傳票等件在卷可稽。
⑶經核對原告提出之資料，系爭土地之購地資金從47年起陸續
支出，在48年1月立約購買土地，4月間完成登記，其間支出金額共計為43,214.7元（契稅等費用7,114.7元＋代書費2500元＋土地款33,600元），嗣於51年9月13日再交付50,000元資金予所主張另名合夥人黃家樂，總計屬本筆交易明確之支出共計為93,214.7元。
⑷李秀隆與訴外人高土於48年1月22日訂定杜賣證書，以價款
68,000元買受系爭土地，價款已於即日領收，買受人是李秀隆，介紹人是黃家樂，有杜賣證書在卷可稽。可知系爭土地之土地價款是68,000元，與原告主張之土地款33,600元，已有未合，縱另加計51年9月13日交付之50,000，二者合計83,600元，亦與土地價款68,000元，無法勾稽。關於土地總價68,000元，為何先付34,000元，再付50,000元？原告答稱：「因為當初是先跟黃家樂各買一半，到51年才跟黃家樂買下另一半。請參黃柯素玉的證明書。」等語（見本院99年度訴更一字第66號卷筆錄）。依杜賣證書所載，黃家樂是介紹人，並非買受人，已與原告主張黃家樂是土地買受人，有法勾稽之情事。又黃柯素玉證明書記載：「有○○○鎮○○○段82-1、82-13等土地，原本由我公公黃家樂與李家於48年所共同購買（登記李家名義），於51年我公公所有部分則全部出售給李家，…是我本人所見之事實。」等語（見本院91年度訴字第275號卷）。然黃柯素玉係00年00月00日生，有戶籍資料在卷可稽，於48年間年僅6歲，於51年間年僅9歲，尚未嫁入黃家，如何能親見上開事實？是此件證明書之實質證明力不足。此外，原告復未能提出李秀隆與黃家樂共同買受系爭土地之文件證明資料，以實其說，尚難認系爭土地是由李秀隆與黃家樂共同買受。
⑸姑不論系爭土地是由李秀隆一人買受或是由李秀隆與黃家樂
共同買受，原告至少應證明4房兄弟於48年1月間共同出資43,214.7元（契稅等費用7,114.7元＋代書費2,500元＋土地款33,600元）及51年間共同出資50,000元之事實，關於44-48年四兄弟的收入是多少？原告答稱: 「請參91年度訴字第275號卷附原證1-21。沒有確實計算過」等語（見本院99年度訴更一字第66號卷筆錄) 。關於證明系爭土地係由4房兄弟共同出資，信託登記為李秀隆所有，原告答稱：「補充理由一狀有李和順的日記帳，即證物6。」云云（見本院99年度訴更一字第66號卷筆錄）：
①依原告提出李和順早年記載之日記帳中有載明林文、李聰賢
、李秀隆及李文峰等4名兄弟收入情形，年跨44至47年，總計金額共僅662元（明細為：44年文仔16元；45年文仔12元，賢仔13元；46年隆仔44元，文仔賢仔110元，文仔159元；47年賢仔70元，賢仔51元，隆仔50元，賢仔11元，賢仔26元，文仔70元，隆仔30元）。其中並無李文峰之收入，且除李文峰外之其他3人橫跨4年收入有列帳者加計亦共僅數百元，就收入金額而言，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需仍有問題，若論購地資金源自其4兄弟於購地前所存下，尚難採信。
②次就原告提出李和順早年記載之日記帳中所載，屬於44年收
入帳載中，僅數筆有列示個人收入，其餘僅記載「賣柑、賣茅草根、炭頭金、賣炭、信用吉利金、來利金、賣木炭、賣雞來金、信用來利、賣茶、利息金、賣菜心、賣綠竹筍、賣敏豆、來豚金、賣稻草、賣蕃薯、領大租金、賣冬瓜、賣紅柿、賣柑柳」等事項。屬於45年收入帳載中，僅數筆有列示個人收入（例如文仔工金22元、賢仔割稻工金113元），其餘僅記載「賣柑、賣白菜、來利金、建築來利金、賣木炭、賣雞、建築吉利金、信用來利、建築吉利、賣茅根、賣茅草根、賣稻草、大租金、賣蕃薯、燒炭窯、賣菜頭、賣柑腳、」等事項。屬於46年收入帳載中，僅數筆有列示個人收入（例如隆仔來工金44元、文仔賢仔來工金110元），其餘僅記載「賣茅草根、來豚金、賣雞、來利息金、建築來利息金、賣茶、賣菜心、賣蕃薯、賣白菜、賣紅柿、賣稻草、賣木瓜柑腳」等事項。屬於47年收入帳載中，僅數筆有列示個人收入（例如賢仔插田工金26元、隆仔50元、賢仔工金20元），其餘僅記載「來柑定金、挑工金、福頭金、來利息金、插田工金、建築來吉利金、賣蕃薯、領大補償金、賣茅根、賣雞、賣桃、賣花、賣茅草、賣竽尾掃、賣茶、賣紅柿、賣菜頭、賣柑腳、賣稻草」等事項，48年至51年收入帳載中，並無列示個人收入部分。可知，日記帳僅數筆有列示個人收入，其餘並無列示個人收入，此等收入究係如何取得，無從查知。尚難認此等收入即為林文、李聰賢、李秀隆及李文峰等4名兄弟之收入。
③再依原告所提44、45、47等三年度日記帳資料，李和順帳載
各年度淨結餘款分別為：28,164元；7,760.5元及4,774.4元，原告據此主張足於支付購地資金云云。然本件爭點在於購地資金來源是否確為李秀隆君等4人所賺得，此與李和順帳載收入結餘款之金額如何，係屬二事。再以所附陳乙張44年收支表言之，12月30日所記載收入3筆共11,500元（包括豚金3,000元；定金2,000元及柑金6, 500元），此收入款即與其兄弟四人無關。另就48年而言，當年度帳載全部總收入為43,895.2元，而當年度全年茅草根來金部分共為10,639.5元，佔全年收入額不到4分之1，則扣除支出26,821.8元後之結餘數17,073.4元，自不能指稱全數為李秀隆等四兄弟所應共有。
④至原告等於本院91年度訴字第275號乙案提出之原證、提附
鄰居、朋友及代書等人所出具證明書及系爭土地之管領支出帳載，以主張系爭土地為由李秀隆兄弟四人所共有乙節。本件自購得土地至出售歷經33年，當年資金之實際提供人是否出於李秀隆等4人，鄰居、朋友及代書並非參與買賣之直接當事人，是否瞭解當時實際狀況及據實陳述，均非明確，如何證明其中資金流程？且證明書中之立書人黃柯素玉及黃新丁當時年僅6歲及10歲，焉能清楚他人家庭買地出資之詳細內情？⑤參以4名出資共有人年齡差距甚多，林文為17年次，李聰賢
為23年次，李秀隆為27年次，李文峰則為30年次，大哥與幼弟相差13歲，主張其4人於40餘年前購地時均有相當付出應取得同等權利並不符合經驗法則。於48年購地之時，李文峰尚為未成年人（18歲），若論其與兄弟們共同合資購地，既乏資金流程，亦缺有明確收入之證明；同樣的，林文及李聰賢，亦無固定收入之證明，均難認系爭土地係由4名兄弟共同出資。
⑥關於說明土地價款如何分配？原告答稱：「200,521,307元
因為是同居共財所買的土地，因為無法計算每個兄弟付出多，是兄弟一起務農賺得的錢，兄弟自己都願意這樣處理。做工賺的錢很少，主要是務農賺來的。」等語 ，則原告不能確實計算4房兄弟之出資額，又如何證明系爭土地係由4名兄弟共同出資。其所言「同居共財，故平均分配」一節，在經驗法則上也難以令人信服。
⑦另被告於83年10月7日函請林郭糖說明81年5月28日李秀隆轉
入其及其親屬淡水第一信用合作社帳戶合計138,021,307元之法律原因關係，林糖於83年10月19日回函「此款項為當年陸續向本人借貸之還款。」，與原告主張不合。
⑧至原告主張買方之土地款一入李秀隆帳戶即委託其子李仁壽領現交付分配與其他共有人乙節：
A.原告迄未提示相關證明文件。
B.系爭資金，縱屬現金交易者，亦係贈與人自同一金融機構即淡水第一信用合作社提領現金，同時存入受贈人同一合作社之存款帳戶，且其1次提領金額僅1筆為600萬元，其餘均達1千萬元以上，甚至有達1億元以上者（贈與日為81年5月28日者），依一般金融機構之作業，縱外觀上為現金交易，其實質亦係轉帳交易，此可由該社收入傳票上註記提領之對方帳戶00000000000可證。原告主張係由李仁壽交付現金分配與其他共有人核不足採。
⑨從而，原告不能證明系爭土地係4房兄弟共同出資，信託登
記為李秀隆所有，故被告將李秀隆出售土地所得移轉兄弟之配偶、子女及其他親屬，核定贈與，於法並無不合。
⒋關於原告主張李仁壽代為保管資金153,420,550元，業經被
告核減106,613,967元，餘款46,806,583元。其中24,612,403元係依李秀隆之指示，代李秀隆支付之費用包括
（一）白明慶介紹費1,500,000元。（二）李和順敬養費20,000,000元。（三）返還李秀隆本人贈與李仁琦所需資金450,000元。（四）代李秀隆支付購地款相關費用214,180元。且李秀隆死亡時（82年7月7日），僅餘24,642,403元留存在李仁壽之帳戶，是該部分24,612,403元應自贈與總額中扣除乙節：
⑴關於李仁壽給付白明慶介紹費1,500,000元部分：
原告雖提出白明慶之聲明書表明由其仲介為憑。惟按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為，得請求報酬。」，民法第565條、第568條第1項定有明文。白明慶對於其如何居間仲介？提供何項仲介勞務？並無任何說明，原告亦未能就土地買賣係因白明慶仲介而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價等資料），尚難僅以白明慶片面出具之聲明書即認該土地買賣係由白明慶居間而成立，原告主張尚非可採。
⑵關於李仁壽給付李和順20,000,000元部分：
①該款係支付予李連春及郭淑英各1000萬元，並非支付予李和
順，與原告主張給付之對象是李和順，已有無法勾稽之情事。李連春及郭淑英雖以聲明書說明為暫時寄存在其帳戶云云，惟原告未能舉證李連春及郭淑英確有將20,000,000元轉付李和順之資金流程（見本院99年度訴更一字第66號卷筆錄），亦無從認李連春及郭淑英聲明之暫時寄存為真實。
②原告另主張李氏家族大家長李和順，對被繼承人4兄弟共同
賺取資金之記帳及系爭共有土地洽購及管理等相關事宜，多年來亦有相當貢獻，經4房兄弟同意，支付約當土地交易金額2.2 ％之勞務報酬，屬情理之常，而李和順將此筆報酬轉交長孫（媳）李連春、郭淑英，亦與臺灣民間家族分產習俗（長孫多分一些）相符云云，僅空泛主張，並未舉證以實其說，尚難採信。且李秀隆支付李和順20,000,000元與李和順之貢獻，並無對價關係，李秀隆無償支付李和順20,000,000元之動機為何，並不影響贈與關係之成立。（至於李和順是否指示轉將上開受贈款移轉予第三人，對贈與事實之判斷，已不生影響）。
③民法第817條規定：「數人按其應有部分，對於一物有所有
權者，為共有人。」，依該法條規定所謂共有人，以向地政機關有登記所有權者，始有其適用，本件系爭土地僅登記被繼承人李秀隆1人所有，自不生原告所稱必要費用分攤之問題，更遑論原告主張之上揭資金合計21,500,000元並非出售系爭土地之必要費用，自不生將21,500,000元按1/4計算贈與額之問題，是原告主張核不足採。
⑶關於李仁壽返還李秀隆所需資金450,000元部分：
張李仁壽於81年12月31日自其帳戶所提領之450,000元係供李秀隆81年12月31日贈與李仁琦450,000 元，且已申報贈與稅乙節，並提出存摺影本為憑。惟此筆資金為現金提領，並不能證明李仁壽於81年12月31日自其帳戶所提領之現金與李秀隆贈與李仁琦之450,000元之現金為同筆資金。果若原告主張李秀隆帳戶餘額僅9,427元，故指示李仁壽從代管資金提領450,000元存入其帳戶，以便贈與李仁琦為真實，何以李秀隆不指示李仁壽直接自其帳戶將450,000元存入李秀隆帳戶，而係輾轉由李仁壽提領現金後，再存入李秀隆帳戶？顯與常情有違，是原告此部分之主張尚非可採。
⑷關於李仁壽代李秀隆支付購地款相關費用214,180元部分：
①原告迄未提示足資證明李仁壽有代付土地規費之相關資金流程證明，其主張核不足採。
②證諸原告自承李仁壽多項支出均開立票據或採金融機構轉帳
方式支付，惟該項支出原告卻未能提示相關資金流程證明，自難以認定其確有該筆支出，所訴亦不足採。
⒌關於原核定被繼承人李秀隆贈與陳楓63,000,000元部分：
⑴原告就此爭點既未申請復查，其於提起訴願時始主張，核與
稅捐稽徵法第35條規定不合，揆諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨，該部分自屬確定。
⑵原告自承於被告核發贈與稅核定通知書前之87年5月間，楊
永枝因本件涉及贈與稅事件，赴被告說明系爭63,000,000元係借用陳楓帳戶乙事，斯時李仁壽亦在場，知有此債權之存在，李仁壽自此乃開始追討此筆債權等情，則原告主張收受贈與稅核定通知書時，不知有此事乙節，核不足採。而原告等就此部分既未申請復查，其提起訴願實再加主張，核與稅捐稽徵法第35條規定不合，揆諸前揭判例說明，原告起訴為不合法，應予駁回，有本院91年度訴字第275號判決可參。
⑶況就實體部分而言，原告雖主張經陳楓於被告調查時提出聲
明書說明，係楊永枝借用其戶頭存入，隨即於81年4月24日及25日分別匯給楊永枝云云，惟陳楓經法院傳喚並未到庭；另證人楊永枝雖到庭說明略以其借用陳楓帳戶向李秀隆借款購買土地，並在被告核定贈與稅後之88年3月30日開立7,000萬元本票作為借據等情，惟係於被告調查期日之後，且亦未舉證以實其說，則其所為證言，自無可採。況系爭金額高達6,300萬元，但借貸雙方間除未約定應付利息外，亦無任何債權保障措施，且事隔10餘年（自81年4月22日起算）亦未償還或追討，實與一般借貸常規及經驗法則有違。從而，被告將系爭款項核認為被繼承人李秀隆對陳楓之無償贈與，並無不合。
㈣關於林文、李聰賢、李文峰、林再全、林財寶等受贈人至被告作筆錄乙節，茲就渠等說明整理如下：
┌─────┬──────┬──────┬───────┐│ │ 李聰賢 │ 李文峰 │林財寶及林再全│├─────┼──────┼──────┼───────┤│ 李秀隆資 │1.李秀隆出售│1.李秀隆出售│知道是賣地而來││ 金轉入各 │ 系爭土地得│ 系爭土地所│，至於土地地號││ 受贈人帳 │ 款項。 │ 得款項。 │不清楚。 ││ 戶之原由 │2.詳細地號記│2.詳細地號不│ ││ │ 不得。 │ 記得。 │ │├─────┼──────┼──────┼───────┤│ 系爭土地 │1.李氏家族由│1.李氏家族由│ ││ 何人出資 │ 其父李和順│ 其父李和順│ ││ │ 掌管財務，│ 掌管財務，│ ││ │ 兄弟各房賺│ 兄弟各房賺│ ││ │ 的錢均交由│ 的錢均交由│ ││ │ 李和順處理│ 李和順處理│ ││ │ 。 │ 。 │ ││ │2.買地的錢是│2.買地的錢是│ ││ │ 由兄弟各房│ 由兄弟各房│ ││ │ 所共同賺取│ 所共同賺取│ ││ │ 的，登記在│ 的，登記在│ ││ │ 李秀隆名下│ 李秀隆名下│ ││ │ 。 │ 。 │ ││ │ │3.因當時農地│ ││ │ │ 不能細分所│ ││ │ │ 以登記在1 │ ││ │ │ 人名下。 │ │├─────┼──────┼──────┼───────┤│出售系爭 │ 兄弟平分 │ 兄弟平分， │ 轉入銀行帳戶 ││土地款如 │ │ 詳細細節不 │ 資金均係由其 ││何分配 │ │ 清楚。 │ 父親林文經手 ││ │ │ │ 處理，不清楚 ││ │ │ │ 款項是如何分 ││ │ │ │ 配。 │├─────┼──────┼──────┼───────┤│購地當時李│ 李文峰雖然 │ 我本人當時 │ ││文峰年紀只│ 當時年紀還 │ 年紀雖然較 │ ││有18歲，但│ 小，對家族 │ 小，但兄弟 │ ││賣地的錢仍│ 或多或少都 │ 們不大會計 │ ││然平分之原│ 有貢獻，但 │ 較，且當時 │ ││因 │ 為避免兄弟 │ 仍由父親掌 │ ││ │ 間爭吵且兄 │ 家，所以出 │ ││ │ 弟間也不計 │ 售土地款項 │ ││ │ 較，所以出 │ 平分，詳細 │ ││ │ 售土地款項 │ 細節不清楚 │ ││ │ 平分。 │ 。 │ │├─────┼──────┼──────┼───────┤│李氏家族是│ 無 │ 無 │ ││否有購買或│ │ │ ││出售其他筆│ │ │ ││土地 │ │ │ │└─────┴──────┴──────┴───────┘㈤關於就本件被告核定李秀隆81年5月28日單日自淡水第一信用合作社贈與4億餘元有無可能是兄弟分產乙節：
⒈本件原告自始即主張兄弟合資購地並非兄弟分產，惟迄今仍
無法提供購地之相關資金流程證明，且原告提示之李和順所記載之日記帳及原告所提示之彙整表，李秀隆兄弟間所賺取之工資僅足以維持生活所需，尚難有餘款購買系爭土地。
⒉本件依前揭筆錄資料，李秀隆之兄弟雖主張購買系爭土地之
資金均係源自李秀隆兄弟間所賺取之款項，惟渠等均係案關人員，其說詞自難採信；且李秀隆兄弟間所賺取之工資僅足以維持生活所需，尚難有餘款購買系爭土地，已如前述，另其兄弟年齡，長兄林文（17年次）與幼弟李文峰（30年次），其年齡差距達13歲，渠等對李氏家族之貢獻自有不同。⒊又本件系爭資金倘原告主張係兄弟分產，則原告自應舉證系
爭土地究係由何人出資購買，惟本件原告迄未提示究係由何人出資購買之財產，自難謂本件系爭資金係兄弟分產。
⒋至李文峰主張因當時農地不能細分所以登記在李秀隆1人名
下，土地法第30條農地不能細分係在64年7月15日制定，而系爭土地係於48年間購買，其所言自不足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告所為重核復查決定有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第24條第1項分別定有明文。
㈡本件被繼承人李秀隆於82年7月7日死亡，經被告查得其生前
於81年間將所有系爭土地出售所得金額中之789,739,812元，分別以轉帳方式匯入一親等、二親等或三親等親屬李仁壽等17人之帳戶內，復於81年4月22日將領取自淡水一信所開立金額63,000,000元之支票轉存入陳楓所有銀行帳戶內，核屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，被告乃併同李秀隆於81年12月31日所申報贈與其子李仁琦之450,000元，核定其81年度贈與總額為853,189,812元、贈與淨額為852,739,812元，應納稅額為493,865,137元。然因贈與人李秀隆於82年7月7日死亡，被告遂改以其繼承人（即原告6人）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，提起再訴願，經行政院以89年5月4日再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，囑由被告另為適法處分。被告以90年6月14日重核復查決定仍維持原核定。原告猶不服，提起訴願，嗣以財政部逾期未作成訴願決定為由，向本院提起行政訴訟（原告起訴後，財政部於91年7月11日以台財訴字第900050091號訴願決定《以下簡稱財政部91年7月11日訴願決定》，駁回其訴願）。經本院以91年度訴字第275號判決：「訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過新台幣613,349,197元部分均撤銷（原判決誤載為613,349,197元，經本院於93年12月20日裁定更正為613,799,197元）。原告其餘之訴駁回。」。
原告不服遭駁回部分，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第587號判決：「原判決關於駁回上訴人（即原告）在第一審其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」。被告不服，提起再審，分別經最高行政法院98年度判字第289號判決及本院98年度再字第48號判決駁回。嗣原告以被告逾限仍未作成復查決定，於99年5月25日提起訴願，被告以99年7月12日重核復查決定）：「一、變更核定李白信子、李仁昌、李仁壽、原告（原名李淑滿）、李仁琦及李淑暖等6人為代繳義務人。二、追減贈與總額新臺幣239,390,615元。」。原告不服，於99年8月17日提起訴願，另於99年12月14日（財政部收文日期）就申請塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退還稅款部分（按：此部分經財政部以99年12月7日函移請被告核辦逕復，嗣原告於本件審理時撤回該部分之訴訟）為主張，財政部合併審理結果，以100年1月31日訴願決定：「申請加計利息退還贈與稅款及塗銷不動產禁止處分登記部分，原處分機關應於收到本訴願決定書之次日起2個月內作成行政處分。其餘訴願駁回。」。原告不服，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
⑶經查本件被繼承人李秀隆於生前之81年間，將登記為其名義
之系爭土地出售所得金額中之789,739, 812元，分別以轉帳方式匯入其兄弟即林文、李聰賢、李文峰等人及配偶、子女17人之帳戶內等情，有淡水第一信用合作社活期儲蓄存款取款憑條〈代傳票〉、收入傳票等件附於原處分卷可稽，被告並製作「李秀隆贈與系爭資金彙整表」、「李秀隆贈與兄弟各房資金流程圖」（分如附表1、2所示）等。
⑷原告固對上開資金金額、轉帳匯款對象及流程等並不爭執，
惟主張系爭土地乃被繼承人李秀隆及其兄弟林文、李聰賢、李文峰等4人共同出資購買，僅係登記在被繼承人李秀隆名下，實係共有，此由出售系爭土地前，被繼承人李秀隆所有現金存款約1,100,000元，迄至其死亡時，其現金存款僅遺10,846元，此外並未增加其他不動產財產，足見其一收到系爭土地買方匯入之售地款後，旋即將系爭售地款轉帳匯予李仁壽等人，實係為各房兄弟應分得之售地款無疑等語；被告則以本院91年度訴字第275號判決，認定被繼承人李秀隆除贈與其兄弟林文、李聰賢、李文峰等3人外，其餘匯款對象（即林文、李聰賢、李文峰等人之配偶、子女），因非屬信託財產之返還對象，自仍應課徵贈與稅等語資為答辯，固非無據。然查：
①按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實
質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。
②次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
③又依舉證責任客觀配置原則言之，有關反於「形式上存在之
事實」，納稅義務人對其真實性有證明負擔存在，苟其拒絕舉證，固難認其主張為真正；惟在納稅義務人已死亡（本件即屬之，原告6人係代繳義務人）之情形，所謂履行協力義務過程中所應提出之反證，自非可等量齊觀，此際，有關個案全件情節、情況證據、經驗法則及一般事理之常等，均應加以審酌，至為明白；況人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已；是本件贈與稅之核定並非僅植基於納稅義務人（本件係被繼承人李秀隆，原告6人為繼承人兼代繳義務人）所提供應審查之文件資料為已足，亦即非以形式上之審查為准否之依憑，尚須經各該主管機關就其職掌權責範圍為實體之審查；亦即，被告之審查過程，必須充分斟酌本件個案情節，綜合審酌考量所有必要要件及相關事項，且依立法目的，而為合理之判斷或決定，方屬適法，至為灼然。
④就本件言，依被告所提被證4「李秀隆贈與兄弟各房資金流
程表」（如附表2）顯示，被繼承人李秀隆分別於81年4月13日、81年4月14日、81年4月23日、81年5月28日，自淡水第一信用合作社帳戶，前後計4次（現金或轉帳）提領之金額即高達601,563,921元，合計其轉帳至林文、李聰賢、李文峰3人之配偶、子女等人帳戶之金額高達789,739,812元，因該金額在81年間係鉅額提領（迄至今日亦然），是被告所謂「本件係贈與性質」之主張，於被繼承人李秀隆與受贈人間之帳戶資金流入、流出等「名義外觀」狀態，在財產歸屬上自不應以其「標籤」作用為準，而應綜合審酌系爭動產財產移轉之實質原因，是否與一般常情相合，方能認定被繼承人李秀隆有「贈與」系爭動產財產共計789,739,812元予一親等、二親等或三親等親屬李仁壽等17人之意思。
⑤第以「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（借
名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。
⑥經查本件被繼承人李秀隆本身遺有原告李宜錚等5位子女，
衡之常情，苟登記在其名義下之系爭土地確非其與兄弟林文、李聰賢、李文峰等4人共同出資購買（即實質關係為共有），而係單獨所有，以系爭土地出售款項共計918,873,444元觀之，依原告之主張，該售地款中李秀隆分配予林文、李聰賢、李文峰等3共有人部分（共計200,521,307元）、委託李仁壽管理之資金（即153,420,550元）、貸與楊永枝之63,000,000元，經被告認定為贈與之金額共計853,189,812元，扣除系爭土地後，被繼承人李秀隆所留遺產為21,994,183元，約僅占系爭土地出售前之2.394%（被繼承人李秀隆出售系爭土地前財產明細與所留遺產對照表如附表3所示；所留遺產占出售系爭土地前財產百分比對照表如附表4所示），自有可議；此在被繼承人李秀隆委託李仁壽管理資金部分，及關於楊永枝借用陳楓帳戶向被繼承人李秀隆借貸63,000,000元部分，亦均有被繼承人李秀隆所遺留予生存配偶及直系血親卑親屬之遺產，顯與「贈與」非配偶及直系血親卑親屬或「委託他人管理資金」或「借用他人帳戶」等資金金額有不成比例之情形，核與常情有違，故本件被繼承人李秀隆就其名下所有之系爭土地是否確有全部之管領支配、處分權限，殊不得徒以系爭土地登記名義人為被繼承人李秀隆，即逕自悖離經驗法則，實有加以辨別、究明其實際歸屬之必要。
⑦又被告認定本件贈與之受贈人除被繼承人李秀隆兄弟即李文
峰、李聰賢、林文等3人外，尚有渠等之配偶、子女即李仁壽等17人，雖非泛稱無憑。然經被告訪查李文峰、李聰賢2人（另林文部分，被告訪查其子即本件受贈人林再全、林財寶，該2人均表示系爭資金皆由其父林文處理，並不清楚如何分配的等語），渠等皆表示系爭被繼承人李秀隆所有之系爭土地，其購地款乃兄弟各房共同賺取的，因當時農地不能細分，遂登記在李秀隆名下，李氏家族係由渠等之父李和順掌管財務，兄弟各房賺的錢均交由李和順處理，系爭土地出售款係兄弟平分等語，有被證六談話記錄4份影本在卷可佐。
⑧經核上開談話記錄內容，被繼承人李秀隆之兄弟李文峰、李
聰賢2人均明確表示確有收到出售系爭土地之平分款，核與原告所稱依臺灣傳統習俗，兄弟尚未分家前係同財共居，本件被繼承人李秀隆與林文、李聰賢、李文峰等4兄弟之所得，均由渠等之父李和順掌管，並將系爭土地登記在被繼承人李秀隆名下等語大致相符，足見原告100年10月24日庭提之行政訴訟補充理由㈡狀所附李和順日記帳（影本）所載48年支付購買系爭土地之款項及契稅7,114.7元等規費（用以證明支付購買系爭土地款係以李氏4兄弟各房賺的公錢支出）字樣，並非空穴來風。益徵原告主張之本件被繼承人李秀隆並無贈與之意思，僅係因其與林文、李聰賢、李文峰等兄弟共同出資購買系爭土地，登記在其名下，故將系爭土地出售價款平分（或移轉）予林文、李聰賢、李文峰等人或渠等指定之人等情，並非泛稱無據。
⑨再查，遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，而係因繼
承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有『利得』，致提高其負擔稅負之能力，此觀遺產及贈與稅法第6條第1項規定即明。然而，本件被繼承人李秀隆因生前之贈與（按：依被告所為核定），致其繼承人非但所繼承之遺產與『利得』較之「非繼承人」為少，反之，渠等應負擔代繳（贈與稅）之稅負卻遠高於其繼承之財產，核與一般事理之常大相逕庭，自有探討之必要，被告未予深究，依首開說明，所為判斷自有恣意濫用之違法情事，堪以認定。
⑩由是，本件被繼承人李秀隆之生前贈與，系爭售地款相關之
帳戶（包括淡水一信等）資金流入、流出等「名義外觀」狀態，在財產歸屬上殊不應以其「標籤」作用為準，而應依其實質歸屬為依歸。被告徒以系爭土地登記名義人為被繼承人李秀隆，即逕以認定其具有系爭土地出售所得款項918,873,444元之實質處分、支配權能，非但與上述系爭土地不動產財產之實質歸屬及支配管領實況不符，亦違反經驗法則，甚為顯然。故被告所為本件贈與稅之審查，對上開實證因素，在裁量過程中，有未加以斟酌之疏失情形，所為裁量自不適法，其遽引為系爭重核復查決定之依據，殊屬率斷，原告起訴指摘，非無理由。
綜上所述，本件被告所為重核復查決定，揆諸上開說明，殊屬違誤，訴願決定未察而予維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將重核復查決定及訴願決定撤銷，著由被告予以覈實查明後另為適法之核定。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 黃 桂 興法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
書記官 劉 育 伶