臺北高等行政法院判決
100年度訴字第510號100年8月18日辯論終結原 告 連芳卿訴訟代理人 唐達興律師複代 理人 金學坪律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月31日台財訴字第09900473890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依財政部賦稅署97年10月28日台稅稽發字第09704411321號函（以下簡稱賦稅署97年10月28日函）轉法務部調查局97年10月15日第00000000000號函（以下簡稱調查局97年10月15日函）通報，查得原告之子即訴外人曾哲偉分別於96年7月19日及96年7月26日，自原告所有華泰商業銀行（以下簡稱華泰商銀）大安分行（以下簡稱華泰大安商銀）帳號：0000000000000帳戶（以下簡稱系爭帳戶）提領新臺幣（下同）5,400,000元、5,000,000元（以下簡稱系爭款項），認原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未依同法第24條規定申報贈與稅，經被告審理違章成立，併同原告前次贈與1,110,000元，除核定原告96年度贈與總額為11,510,000元、贈與淨額為10,400,000元，補徵贈與稅額1,711,000元外，並按遺產及贈與稅法第44條及第45條規定處以罰鍰計1,651,060元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠曾哲偉僅係陪同原告前往領取系爭款項，並無被告所稱提領原告存款情事︰
⒈原告身為女性，欲自其華泰大安商銀帳戶提領系爭大筆現金
款項，顧及安全商請其子曾哲偉偕同至銀行提款乃人情之常，實係原告親至該行提領系爭款項，僅係原告因辦理需時而趁空與該行熟識人員談天，故其時該行櫃檯人員交付現金一事乃暫由曾哲偉代為收受，實非曾哲偉自原告帳戶提款，亦非原告用以贈與曾哲偉，純係原告親自提領並自行運用，此自曾哲偉相關銀行帳戶於上開原告提款期間並無相關資金流入亦可證明。
⒉原告就贈與子女財產事宜早有長期規劃，此觀原告每年於贈
與免稅額度內依法申報贈與子女財產資料可憑，如於系爭款項提領之同一年度內，原告亦曾合法贈與曾哲偉1,100,000元，且當時原告身體健康並無移轉財產予子女之急迫需求，原告實無以子女代領現金方式遂行贈與情事之可能。
⒊原告長期從事理財投資相關事宜，相關資金用途涉及個人理
財投資之隱私；又原告華泰大安商銀帳戶之資金於上揭提領期日後，存款金額於事後顯有回流，益可證明系爭款項絕非用以贈與曾哲偉。
㈡被告僅憑「大額通貨交易申報明細」上所載提款人為曾哲偉
，即遽認系爭款項係曾哲偉所領取，又僅憑上開記載即臆測系爭款項係原告贈與曾哲偉，皆無憑據，被告並未舉證證明「原告與曾哲偉間確有就系爭款項存在贈與合意」及「事後系爭款項所有權確歸屬曾哲偉所有」，實難認被告已就原告確有贈與事實為相當之證明：
⒈按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與
他方，他方允受之契約。」、「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，分別為民法第406條及第761條第1項所明文。依民法第761條第1項但書規定反面解釋，動產所有權移轉生效要件除須交付占有外，尚須有讓與所有權之合意，蓋贈與係指財產所有人以己之財產無償給予他人，經他人允受而生效之契約行為，贈與人與受贈人間尚需有「讓與合意」，始生贈與效力；反之，則不生贈與效力。一般人交付動產占有，或為贈與、或為清償、或為借貸、或為信託、或為其他移轉目的。原告與曾哲偉既堅決否認其間有贈與合意，則被告應依法就原告與曾哲偉間存在贈與合意之利己主張，負舉證責任，若被告未能證明，則本件贈與要件即有欠缺，是被告僅以曾哲偉陪同原告代為領取系爭款項一事，即遽認系爭款項所有權業已移轉生效，誠屬率斷，難令原告甘服。
⒉就銀行實務言，「大額通貨交易申報明細」所載提款人未必
係真正提款人，更不因申報明細之登記而成為該款項之所有人。茲以公司為例，法人提款常需由公司出納代為大額通貨提現，故申報明細上即記載提款人為公司出納，然未可據此推定公司有意贈與該筆款項予出納人員。另若係多數人一併至銀行提領現金，則依銀行實務僅須登記其中1人即可，亦證申報明細登記之人未必係真正領款人。
㈢本件訴願決定適用司法院大法官會議釋字第537解釋意旨及
行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號判例之違誤：
⒈按司法院大法官會議釋字第537解釋意旨係針對有關房屋稅
條例第7條、第15條第2項第2款及財政部71年9月7日台財稅第36712號函釋等規定，因納稅義務人主張享有「租稅優惠」是否應盡「申報協力」所為之解釋。該號解釋文係認，若納稅義務人主張有利於己之事項時，若納稅義務人未依相關法律之規定盡申報義務，提供稅法要求具備之資料，稅捐稽徵機關以此認納稅義務人不得享有減免之函釋，並無違反租稅法律原則。按房屋稅納稅義務人之申報協力義務於房屋稅條例第7條定有明文，故依法自應由主張有利於己之納稅義務人協力申報並加以證明；然本件前提係舉證責任配置之問題與該號解釋前提不同，實不得比附援引。
⒉除遺產及贈與稅法有明文規定（如第5條第5款、第6款及同
法施行細則第13條）將違章之舉證責任轉由納稅義務人負擔外，一般就納稅違章事項，依法仍應由稽徵機關負舉證責任。按本件被告認定原告有逃漏贈與稅之違章事實，此為有利被告之事實，依法應由被告負舉證責任；又遺產及贈與稅法或稅捐稽徵法並無如房屋稅條例第7條規定，課以納稅義務人協力申報義務，故被告以司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨為已有利之主張，除誤用該號解釋外，亦違反舉證責任法則。爰此，被告於法無明文情況下，要求原告證明無贈與之情事，實違反租稅法律主義。另稅捐稽徵法第30條規定僅為訓示規定，納稅義務人縱違反協力調查，亦不生舉證責任倒置之效力。
㈣被告主張本件有舉證責任轉換之適用一節，核不足採：
⒈按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任
。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，為民事訴訟法第277條定有明文。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」，分別為行政法院39年判字第
2 號判例及行政法院75年判字第309號判例著有明文。⒉又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為
主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，行政法院36年判字第16號判例著有明文。是本件是否存有贈與事實應由被告負舉證責任，惟被告就原告贈與曾哲偉系爭款項之認定完全出自主觀臆測，僅以曾哲偉曾經持有系爭款項現金為據，並無其他證明。惟依法單純持有現金未能證明贈與合意存在及所有權移轉事實。故被告舉證顯有不足。是依上開行政法院36年判字第16號判例意旨，應認被告主張原告存有贈與違章事實不存在。
⒊再按司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨係針對納稅義
務人申報優惠稅額時，應盡「申報之協力」，與本件屬舉證責任分配之爭議無關。退萬步言，縱原告有協力調查義務，惟稅法並無明文規定納稅義務人未盡調查協力，稅捐稽徵機關可免違章舉證責任，是本件仍應由被告就是否有贈與事實負舉證之責，故被告不能以原告有協力義務為由，即免除其應負之舉證責任。況原告於本件調查期間完全配合被告進行調查，被告自不能僅以原告有協力調查義務為由，即令原告負舉證之責，而免去其原應負之舉證責任。
⒋且有無贈與事實乃消極事項，此本非屬原告所能支配範圍；
且原告已提出多項事證供被告查證，實不能將不能查證或查無結果之不利益逕歸原告，否則將不符納稅公平原則。
⒌另「民事訴訟如係由原告主張權利者，應先由原告負舉證之
責，若原告先不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦應駁回原告之請求。」，有最高法院17年上字第917號判例可參，益證本件有無贈與事實應由被告負舉證責任。
⒍被告所援引之最高行政法院100年度裁字第1489號裁定及100
年度判字第73號判決意旨，其前提係被告須證明資金確有移轉至受贈人，亦即須對資金回流之積極事實負舉證之責，惟本件原告係主張曾哲偉從未取得系爭款項所有權，故被告依舉證法則須證明原告與曾哲偉間確有贈與合意存在，且曾哲偉業因代領系爭款項而取得所有權。至若係原告主張系爭款項有回流情形時，始需負舉證之責。
⒎末「按當事人締結贈與契約，對於契約必要之點，即贈與標
的物之意思表示必須一致，否則，即難謂贈與契約業已成立。又遺產性質上係屬公同共有，非經公同共有人全體表示贈與之意思，自屬不生效力。是以繼承人以遺產為贈與之標的時，須繼承人全體向受贈人表示贈與特定遺產之意思，而經受贈人允受者，始得謂贈與契約業已有效成立。」、「贈與係指因當事人一方以自己之財產為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力之契約，民法第406條規定甚明，是以必須當事人一方有以財產為無償給與他方之要約，經他方承諾者，始足當之，即當事人雙方就贈與契約內容意思表示合致者，贈與契約始克成立。本件被上訴人主張上訴人將系爭土地贈與伊，僅提出系爭切結書為證，而依該切結書上記載，上訴人僅表示拋棄系爭土地所有權利，並知會被上訴人而已，憑此尚不足以證明兩造間就系爭土地已有贈與之合意。」、「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力，民法第406條定有明文。依此規定，必交付財產於人之一方，有將財產無償給與於他方之意思，始能成立贈與。經查本件上訴人於事實審始終否認系爭一百萬元之授受係贈與。且被上訴人於原審曾先後自陳：『當初上訴人向我拿一百萬元，本來要付我利息，但我有錢時我不要，現在我已過不去了，所以說總該給我利息錢吧。』，『當時我沒有要送上訴人的意思，因為是父子，所以一直未考慮這個問題。』，『該一百萬元是以詐欺的方式交給上訴人的，但在我需要用錢向上訴人拿時，他卻翻臉不認人。』等語。則兩造間就該一百萬元之授受，其法律關係是否為贈與，即非無疑。」、「上訴人既不能證明王吳緣生前曾向其為無償贈與訟爭土地持分之意思表示，並經其允受，即難謂其贈與契約業已有效成立，上訴人即無據以對被上訴人請求將該土地持分所有權移轉登記與伊之餘地。」、「查贈與契約，須當事人互相表示意思一致，始能成立。指定他人為建物之起造人，其原因多端，彼此間非必有贈與之合意。」，分別為最高法院91年台上字第1520號判決、85年台上字第518號判決、85年台上字第2607號判決、70年台上字第2499號判決及97年台上字第1364號判決著有明文。準此，益證本件應先由被告證明原告與曾哲偉間存有贈與合意之法律要件。
㈤經查財政部台財訴字第841842456號訴願決定，略以動產所
有權固以占有為要件，然並非無論占有之原因，僅以占有之事實，即認定占有動產者當然擁有所有權等語。可知占有僅係移轉所有權之條件之一，並非充分條件，益證其非如被告所稱純屬個案，而係就相關案件舉證責任為通案解釋，被告拒絕適用該訴願決定意旨，亦有違反稅法公平原則；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，有司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨及行政法院36年判字第16號判例可資參照。
⒉稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成
要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條規定參照），故就贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。
⒊查父母子女間財產移轉屬私法自治範疇，當事人間究係出自
何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故該財產移轉行為既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權，當事人應就其主張該移轉行為之實質關係及有關內容負釐清之協力義務；是財產移轉原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體合理說明其財產實質移轉內容，稽徵機關斟酌當事人陳述與調查事實及證據結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理及經驗法則，認定贈與行為客觀要件均已成立生效，否則只要當事人自始均否認有贈與及受贈之意，即認課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。故稅捐稽徵機關僅須證明財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。
⒋按民法第761條規定，動產所有權之歸屬，以占有為要件。
系爭款項既經曾哲偉分別於96年7月19日及26日自原告所有華泰大安商銀帳戶提領，而歸於其實力支配之下，原告復未舉出可信證據，說明曾哲偉係受其委託代為領取系爭款項，並已將該款項交回予原告之事實，衡之常理，自堪認原告有移轉系爭款項所有權予曾哲偉之意，而生讓與事實，故被告認此財富資源移動之原因事實成立無償贈與，而依遺產及贈與稅法第4條第2款規定核課贈與稅，並無違誤。
⒌原告固提供曾哲偉歷年受贈之申報贈與資料及曾哲偉之存摺
資料影本，然僅能證明系爭款項未存入曾哲偉之銀行帳戶，然曾哲偉之銀行存款有無增加，與有無交還原告並無必然，自無法佐證原告所稱系爭款項尚自留使用之說詞為真。鑑於親子間財富資源移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握於親子內部之間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關就稅捐待證事實之證明程度將實質降低，是被告綜合上述事證認定曾哲偉提領系爭款項卻查無交付原告之資金流程，而認此財富資源移動之原因事實為無償贈與，又業經曾哲偉允受，核屬遺產及贈與稅法第4條第2款規定之實質贈與情事，應已盡其舉證之責。
原告迄未提示具體事證資料以實其說，空言指摘被告未盡舉證責任云云，顯屬卸責飾詞。對此，最高行政法院100年度裁字第1489號裁定、100年度判字第73號判決及99年度裁字第3568號裁定均肯認被告見解。
⒍關於囑查原告華泰大安商銀帳戶存款確遭曾哲偉分別於96年
7月19日及26日具名提領現金5,400,000元及5,000,000元之相關資料部分，業由華泰大安商銀於100年6月1日以（100）華泰總大安字第4811號函（以下簡稱華泰大安商銀100年6月1日函）復相關資料在案，依該函說明二、（3）有關現金之提領依該行內部作業規定，僅須核對提領人證件及存戶之存摺、印章內容正確性無誤即可，並填據大額現金收付交易備查簿。（4）大額現金提領，均依法定程序向法務部調查局辦理申報程序，有申報書資料影本可參。
⒎至原告主張本件應參酌財政部台財訴字第841842456號訴願
決定辦理一節，查該訴願決定純屬個案，且屬該案核定妥適與否問題，尚難比附執為本件有利論據。另原告援引之民事判決案件情況與本件不同，非屬行政爭訟判決，無從比附援引。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之
財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第24條第1項、第25條、第44條及第45條所明定。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」、「二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」分別為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條、第45條所明定。
⒉原告贈與曾哲偉現金10,400,000元，未依限辦理贈與稅申報
，違章事證明確已如前述，另原告於96年9月4日申報贈與財產予曾哲偉時，未將同1年內贈與財產合併申報，被告依上開規定分按遺產及贈與稅法第44條部分應納稅額1,411,300元處1倍罰鍰1,411,300元，同法第45條部分所漏稅額299,700 元處0.8倍罰鍰239,760元，合計1,651,060元。
⒊依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，當事人
主張有利於己之事實，就其事實固負舉證責任，惟當事人就其主張事實，如已盡相當之舉證責任，則舉證責任轉換，由他造就反證事實負舉證責任。是稅捐稽徵機關就違章人之違章事實雖應先負舉證責任，然其已盡舉證責任，即應由違章人就反證事實負舉證責任。系爭款項原存原告名下帳戶，其子曾哲偉自該帳戶提取系爭款項，依民法第761條規定，已生所有權變動效力，原告又未能提示曾哲偉提領系爭存款交還原告之資金流程，而認此財富資源移動之原因事實為無償贈與，核屬遺產及贈與稅法第4條第2款規定之實質贈與情事，與前述舉證分配原則及行政法院36年判字第16號判例意旨無違。又依舉證原則，主張積極事實者，應就積極事實負舉證責任，主張消極事實者，除特別情形外，無法就消極事實為舉證。被告以原告將印章交予其子曾哲偉領取系爭款項，即合於前開遺產及贈與稅法第4條第2項規定，原告以己之財產給予曾哲偉，並經曾哲偉允受，而認該給予為無償，對該無償之消極事實已盡相當舉證責任，至原告主張所領款項已交由原告自行運用，自應就該項積極事實之反證主張負舉證責任。
⒋本件系爭款項之贈與，當為原告所明知，其未依法申報，縱
非故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦核有過失之責，俟原告於96年9月4日申報贈與財產予曾哲偉時，又未將上開同1年內贈與財產合併申報，被告依前揭規定衡酌漏報情節，分按遺產及贈與稅法第44條部分應納稅額1,411,300元處1倍罰鍰1,411,300元，同法第45條部分所漏稅額299,700元處0.8倍罰鍰239,760元，合計1,651,060元，並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告之子曾哲偉自原告所有華泰大安商銀帳戶，提領大筆現金存款金額各5,400,000元、5,000,000元，是否購成贈與？被告以原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與事實，卻未依規定申報，所為補徵贈與稅額及課處罰鍰之核定有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。
㈡本件原告之子曾哲偉分別於96年7月19日及96年7月26日，自
原告所有華泰大安商銀帳號0000000000000帳戶提領各5,400,000元、5,000,000元，遭法務部調查局查獲，以97年10月15日函通報財政部賦稅署，該署以97年10月28日函轉被告審理結果，認原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未依同法第24條規定申報贈與稅，乃併同原告前次贈與1,110,000元，核定其96年度贈與總額為11,510,000元、贈與淨額為10,400,000元，補徵贈與稅額1,711,000元，並按遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，課處罰鍰計1,651,060元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢茲原告雖主張本件贈與事實並不存在，因系爭2筆款項金額
太大，原告之子曾哲偉遂陪同原告提領，且縱系爭款項之提領人係曾哲偉，其財產在相當期間內亦未增加，自不能推定有贈與事實；況系爭2筆款項陸續回歸原告帳戶，原告之財產也回復到原來水平，甚至更多，本件並非贈與云云。惟查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵本件調查局100年5月16日函所檢附之「全國金融機構大額通
貨交易資料查詢結果」及原告與曾哲偉之「基本資料及交易情形」暨資金表，顯示原告所有系爭帳戶於西元2007年（即民國96年）7月19日、2007年（即民國96年）7月26日，皆由原告之子曾哲偉提領大筆現金存款，金額分別為5,400,000元、5,000,000元，有上開函及附件影本各1份在卷（原處分卷第37頁至第40頁參照）可稽。且經被告向華泰大安商銀查詢結果，依該行100年6月1日函所檢附該新台幣一百五十萬元（含等值外幣）以上之現金收或付（含同一營業日一交易帳戶數筆款項之合計數）或換鈔交易備查簿、大額通貨交易申報明細列印、華泰商銀存摺存款取款憑條等影印各2件（即2筆，每筆各3份，共計6份）等件資料，亦證明原告所有華泰大安商銀帳號0000000000帳戶內金額，先於96年7月19日經其子曾哲偉提領5,400,000元現金，繼於96年7月26日又經曾哲偉提領5,000,000元現金，有華泰大安商銀前揭帳簿憑據資料等件影本附卷可佐。
⑶由上可知系爭現金動產物權金額各5,400,000元、5,000,000
元（合計10,400,000元），於原告之子曾哲偉分別在96年7月19日及96年7月26日提領，經其允受領取後，該2筆金額各5,400,000元、5,000,000元現金動產物權之所有權人已然變更為曾哲偉，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自屬曾哲偉實際支配範疇內無訛。是系爭10,400,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，因系爭帳戶之所有權人為原告，而提領並允受該現金動產物權者乃原告之子曾哲偉，屬父母子女間財產之移轉，為私法自治範疇，故本件在上述外觀或形式上業已存在一定移轉現金動產物權之事實之前提下，原告既否認有贈與之情形，並主張本件「形式上存在之事實」（即曾哲偉提領並允受系爭現金動產物權金額共10,400,000元）與「實際上存在之事實」（即系爭大額現金計10,400,000元之動產財產係由原告提領，曾哲偉僅係『陪同』辦理）不同，自應就有利於其之主張負積極舉證責任甚明。
⑷且按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑸本件原告雖主張系爭2筆款項金額係其提領，其子曾哲偉僅
係陪同提領而已云云。然衡之銀錢業者之營業常規，苟存款帳戶所有權人到場，當無不由其具名提領，反由其他非所有權人具領之理；且系爭現金動產物權金額分別為5,400,000元、5,000,000元，屬一次提領新台幣一百五十萬元（含等值外幣）以上之大額現金交易，華泰大安商銀除備有應登記之相關文據外，復定期製作大額通貨交易申報明細予我國金融管制之相關行政機關（本件即係法務部調查局通報案件）供查，依常理，斷無於帳戶所有權人本人（即原告）到場之情形下，竟棄捨一般作業流程，未由其具名，卻由非所有權人（即曾哲偉）具領之可能。況原告既稱其子曾哲偉因顧慮伊1個人提領鉅款之安危，遂『陪同』伊提領系爭2筆大額現金，豈有至銀行後反跟他人聊天，未辦正事（即提領大額款項）之理，所稱伊在銀行與他人聊天，係銀行櫃台行員向曾哲偉借證件登記云云，非惟與經驗法則相悖，亦違事理之常，委無可採。
⑹是原告所稱其確於提領系爭2筆款項金額時到場，卻由陪同
提領之曾哲偉出名具領云云，既與上述華泰大安商銀之營業常規及大額現金交易流程暨管制情形迥異，屬變態事實，本應由原告舉證以實其說。且被告於審理本件期間，為慎重計，於99年7月28日以財北國稅法二字第0990244284號函華泰大安商銀查明系爭2筆大額現金提領情形，經該行以99年8月10日以（99）華泰總大安字第07206號函（以下簡稱華泰大安商銀99年8月10日函）復，略以因交易時間久遠，實際經辦人員已不復記憶，又因錄影畫面已逾保存期限銷毀無法調閱，故所查事項無法確悉等語，並檢附（客戶連芳卿《即原告》）存摺客戶資料明細表1份（共3頁）供參，有上開2函影本附於原處分卷（見第84頁至第89頁）可憑。故原告自應就其主張－反於「形式上存在之事實」（即曾哲偉具名提領並允受系爭現金動產物權金額共10,400,000元），即所謂「實際上存在之事實」（即系爭10,400,000元動產財產係由原告提領，曾哲偉僅係『陪同』辦理）此點提出積極證據加以證明，至為灼然。
⑺又依舉證責任客觀配置原則言之，有關反於「形式上存在之
事實」，納稅義務人對其真實性有證明負擔存在，苟其拒絕舉證，自難認其主張為真正。經查原告於99年7月1日（被告徵收科日期戳）所提復查申請書第2頁（理由欄二、）載明「．．．．又復查人上開帳戶之資金於上開領款期日之後，存款金額並無明顯變化，上情可證明：上開款項絕非用以贈與長子曾哲偉。按『若非相關法令有明文規定認復查人必須陳明資金用途，容復查人暫時保留。』」等字樣，其一方面空言主張系爭款項非贈與其子曾哲偉，一方面卻拒絕提出系爭2筆大額現金資金流程，顯未盡舉證義務；且所提曾哲偉所有銀行存摺，僅能證明該帳號內之資金往來情形，本不能為原因之證明，遑論其並無法推翻曾哲偉提領並允受系爭現金動產物權金額共10,400,000元之事實，自不具證據力；至所舉最高法院97年度台上字第1364號等判決，核均與本件情形不同，尚無援引適用之餘地。是本件原告既迄未就有利於其之主張舉證證明，亦未提出系爭現金動產物權金額共10,400,000元之資金流程，復未就其所稱其所有之系爭帳戶在曾哲偉提領系爭2筆款項後之金額遠大於提領前之金額及系爭10,400,000元動產財產業已陸續回流至原告處等點提出任何相關帳證供查，徵之前開判例意旨及法理說明，殊難認其所稱系爭資金有回流之情形云云為實在，自無從動搖本件「形式上存在之事實」（即曾哲偉提領並允受系爭現金動產物權金額共10,400,000元）之成立與存續力。則被告據以認定原告之主張難謂具有證據力，而不予認定有資金回流之事實，洵屬有據。
⑻故本件被告以調查局100年5月16日函所檢附之「全國金融機
構大額通貨交易資料查詢結果」及原告與曾哲偉之「基本資料及交易情形」暨資金表，並參酌華泰大安商銀99年8月10日函及所附（客戶連芳卿《即原告》）存摺客戶資料明細表1份（共3頁）、100年6月1日函及所檢附該新台幣一百五十萬元（含等值外幣）以上之現金收或付（含同一營業日一交易帳戶數筆款項之合計數）或換鈔交易備查簿、大額通貨交易申報明細列印、華泰商銀存摺存款取款憑條等影印各2件（即2筆，每筆各3份，共計6份）等件，據以認定本件原告有無償贈與共計10,400,000元予其子曾哲偉，且於本件查獲前並無資金回流之事實，客觀上已足能證明原告與曾哲偉間之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。
⑼第以原告之子曾哲偉分別在96年7月19日及96年7月26日，自
原告所有華泰大安商銀系爭帳號帳戶各提領5,400,000元、5,000,000元現金，系爭共計10,400,000元動產財產之所有權人既已變更為曾哲偉，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自屬曾哲偉實際支配範疇內無訛。系爭10,400,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。從而本件被告以原告有無償贈與其子曾哲偉之事實，卻未依規定辦理贈與稅申報，所為併同原告前次贈與1,110,000元，除核定其96年度贈與總額為11,510,000元、贈與淨額為10,400,000元，補徵贈與稅額1,711,000元外，並課處罰鍰計1,651,060元，所為處分於法要無不合。原告所稱贈與須有贈與合意，被告無法證明本件有贈與合意，亦無法證明曾哲偉係無償取得系爭2筆款項之所有權云云，有違前述稅務訴訟之舉證責任分配法理，殊無足取，自無解於本件違章事實之成立。
⑽至本件罰鍰部分：
①按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之
財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」、「納稅義務人違反．．．．第24條之規定，未依限辦理．．．．
贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第24條第1項、第25條、第44條（98年1月21日修正公布）及第45條所明定。
②第以贈與稅係採自行申報制，贈與人應就贈與財產，於超過
贈與稅免稅額時，依規定期限誠實申報，如有應申報之贈與而漏未申報，依修正前遺產及贈與稅法第45條及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，自應處罰。經查系爭華泰大安商銀帳號帳戶乃原告所有，本件2筆大額現金提領合計為10,400,000元，提領日期相距僅7日（分別為96年7月19日、96年7月26日），原告自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
③故被告以原告漏未依法申報系爭贈與稅，核有過失，且其於
96年9月4日申報贈與財產1,110,000元予曾哲偉時，又未將同1年內上開贈與財產合併申報，衡酌其漏報情節，遂分就遺產及贈與稅法第44條部分，按應納稅額1,411,300元課處1倍之罰鍰1,411,300元，至同法第45條部分所漏稅額299,700元部分，則處0.8倍罰鍰239,760元（合計1,651,060元），所為核定，係依98年1月21日修訂公布之遺產及贈與稅法第44條規定暨財政部98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」、「二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」予以裁罰。經查本件未依限申報之財產既非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納贈與稅額科罰），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰，暨短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍罰鍰之裁罰參考相符，洵屬適法，附予指明。
綜上所述，本件被告所為補徵贈與稅及課處罰鍰之處分，揆諸首揭法條規定及判例意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 劉 育 伶