臺北高等行政法院判決
100年度訴字第527號101年2月23日辯論終結原 告 邱正強訴訟代理人 紀亙彥律師
參 加 人 劉淳美
邱婉瑩邱婉怡被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李博立
賴雪琴許秀治上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月24日台財訴字第9900485500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告參加人經合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核皆無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告之父邱舜五（即被繼承人）於96年11月1日死亡，繼
承人（即原告及參加人劉淳美、邱婉瑩、邱婉怡）於96年12月26日辦理遺產稅申報。經被告依據申報及查得資料，以繼承人漏未申報遺產存款、投資及死亡前2年內贈與合計新臺幣（下同）5,006,871元，乃併同其他項目查核結果，核定遺產總額為88,024,380元、遺產淨額為17,318,755元，應納遺產稅額為2,900,189元，並按所漏稅額1,222,900元處以1倍之罰鍰計1,222,900元。
㈡原告不服，就上開核定中關於土地－桃園縣八德市○○段21
46、2150及2151地號、投資－桃客資產開發股份有限公司（以下簡稱桃客資產公司）及桃園汽車客運股份有限公司（以下簡稱桃園客運公司）、其他－死亡前2 年內贈與（訴外人邱兆麟、呂鳳鑾）、重病期間提款及罰鍰等項，申請復查結果，獲准追認不計入遺產總額752,997 元、追減遺產總額752,997 元及罰鍰279,259 元，其餘復查之申請則予駁回。原告仍不服關於投資－桃客資產公司及桃園客運公司、其他－死亡前2 年內贈與（邱兆麟、呂鳳鑾）、重病期間提款及罰鍰等項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按本院91年度訴字第3072號判決、90年度訴字第7065號判決
及司法院大法官會議釋字第563號解釋意旨，未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不得由財政部以稅務令函規定估算方法，合先敘明。
㈡依被告提供之淨值計算表，將土地以繼承當日之公告現值重
估為增值1,463,450,730元，房屋重估為折舊834,172,174元。但本件在做調整時，只有土地增值的部分加入，而故漏房屋折舊的部分，導致每股淨值大幅增加。此等只將增值的部分納入，而貶值的部分不計入的淨值計算方式，實有違公平正義原則，於法規定亦不符。（按：此部分於本件行政訴訟審理時，經原告訴訟代理人表示不再爭執）㈢又於96年11月20日，訴外人劉邱采繁贈與桃客資產公司股票
予訴外人劉麗君，當時被告核定每股價值為16.02元；遠比本件計算出每股淨值為28.8417元還要低，既為同一標的之價值，何以會有不同之計算方式及估算淨值，被告核定顯然自相矛盾，於法容有未洽。
㈣原告依據桃客資產公司所提供之96年11月1日之日計表，依
上所示該日之公司資產淨值除以該公司之實際發行股數，計算後每股淨值為16.0075元，有計算書可證；再依原告向桃客資產公司函詢請求查明96年第四季之公司股份每股成交價額，經該公司以100年3月21日桃客資股字第008號函（以下簡稱桃客資產公司100年3月21日函）之說明第4點，載明該公司之股份於該時期之最高交易價格為16元。至被告稱依所謂營利事業資產重估辦法將桃客資產公司之不動產為加總計算後，該公司之每股為28元，則就桃客資產公司之股份交易部分，被告或其他稅務機關，於96年第四季期間交易者，是否有因申報過低，而由被告依前開法令予資產重估後，核定每股交易數額為28元，並請求補稅之案例事實？此部分應請被告機關提出證據證明，否則有違賦稅公平原則。
㈤另本件涉訟之金額係被繼承人（即原告之父）之姐妹邱翠繁
於死亡前托孤予被繼承人，此部分可見於被繼承人手寫日記帳，並有其存摺可證邱翠繁於92年1月29日亡故，嗣自邱翠繁帳戶中分別將南山人壽保險給付及勞工退休金匯入被繼承人之帳戶，而被繼承人於92年8月份起即按月匯款2萬元予黃章益（即邱翠繁之小叔），嗣被繼承人於96年間因病重認無法再續為照護邱翠繁之子女，乃將款項轉匯給邱兆麟、呂鳳鑾，請邱兆麟、呂鳳鑾續為照顧邱翠繁子女，邱兆麟、呂鳳鑾乃自96年8月起按月匯款予黃章益，99年2月份，邱兆麟、呂鳳鑾乃將款項分別匯款予已成年之邱翠繁之長女黃宥軒（原名黃馨瑩）、次女黃馨儀，足見該筆金錢根本非被繼承人贈與予邱兆麟、呂鳳鑾之金錢，亦非被繼承人之遺產。
㈥雖被繼承人於96年7月29日至98年8月24日，住於林口長庚紀
念醫院接受支持性治療-脊椎病理性骨折，惟被繼承人僅係行動不便而已，並無任何精神上障礙，且神智正常，如此如何為無自行處理事務之能力？然被告非醫事專業機構，在無任何醫療機關之證實或判斷，即認定被繼承人無自行處理事務之能力，被告所為認定即乏所據。又雖長庚醫院回函予被告稱病人無自行處理事務之能力，然該所謂無自行處理事務之能力，係因被繼承人因腳痛進行脊椎手術，手術後無法自行行走，臥病在床而已，並非意識有不明之情況，就該等情況亦有長庚醫院之護理記錄證明。因此，本件所涉之華南銀行借款及對保等事宜確為被繼承人所親自處理。況被繼承人於96年8月24日出院，民國96年11月亡故，其間尚有近二個月期間，與自願出院返家亡故者有別，被告所為審認與事實不符。
㈦又本件被繼承人受託照顧妹邱翠繁之遺孤女黃宥軒（原名黃
馨瑩）及黃馨儀，應為確實，否則如係被繼承人贈與邱兆麟，嗣邱兆麟又何須自97年12月起依每月貳萬元，陸續按月匯款予黃宥軒（原名黃馨瑩）及黃馨儀直至99年1月？再於99年2月22、23日將餘款440萬元一次匯還黃宥軒（原名黃馨瑩）及黃馨儀？況被繼承人於亡故時負債甚多，當無再以自身財產向銀行擔保借款用以作為贈與之用之可能？更何況是贈與予兄弟姊妹中一人？此等情事如非同原告所述係因前先邱翠繁有託孤之情，何以得為合理解釋？雖原告所舉出之保險、勞保給付等之數額與嗣被繼承人借出之款項數額不完全相符，然此係因原告自被繼承人之資料中並無法查知邱翠繁託孤之確切數額，以致無法比對，然既被繼承人於亡故前轉交予邱兆麟之款項數額為500萬元，應係確實，否則依理被繼承人自無可能將自身財產用於贈與無甚關連之第三人。
㈧另被繼承人何以不於亡故前將款項直接還給妹邱翠繁之遺孤
女黃宥軒（原名黃馨瑩）及黃馨儀？被繼承人應係考量到黃宥軒（原名黃馨瑩）及黃馨儀尚未完成學業而未成家立業，恐黃宥軒（原名黃馨瑩）及黃馨儀因年輕識淺，遭人騙取金錢或好逸惡勞而浪費花光存款，乃將該等款項轉交予邱兆麟續為照顧，並於適當時機再還予黃宥軒（原名黃馨瑩）及黃馨儀，而99年2月，因黃馨儀有出國留學打算，邱兆麟始將款項一次匯還，該等款項既係被繼承人受妹信託、保管之款項，被繼承人於亡故前將該等款項再基於同一信託目的轉託邱兆麟，是被繼承人將受託財產基於相同受託目的轉託邱兆麟，自非贈與，依法自非屬死前二年之贈與，依法自不應計入遺產核課贈與稅。
㈨按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰
。行政罰法第7條第1項定有明文。本件原告先前根本不知被繼承人之財產狀況及對外負債等等情事，且於被繼承人死亡後，亦係經由長輩之告知始知有姑姑邱翠繁之託孤之事，亦不知被繼承人嗣係以銀行貸款出來之金錢轉交叔叔邱兆麟，故於申報遺產稅之初，根本連該銀行貸款之負債亦無申報作為遺產中之負債，直至被告要求說明及補申報後，原告始將該銀行之500萬元貸款申報作為遺產負債，此得由原告之前後申報資料中查得，是原告根本未有任何故意或過失漏未申報，被告就此部分之裁罰與法即有未洽之處明甚；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷（亦即，除復查決定追認不計入遺產總額752,997元、追減遺產總額752,997元及罰鍰279,259元部分外均請求撤銷）。
四、本件原告參加人均未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀作何說明或陳述。
五、被告則以：㈠本件關於投資－桃客資產公司及桃園客運公司部分：
⒈按「凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）……之有價證
券，依繼承開始日……之收盤價估定之。」、「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日……該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」，為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項及第29條第1項所規定。次按「被繼承人遺產中有未公開上巿之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」，為財政部72年5月12日台財稅字第33328號函（以下簡稱財政部72年5月12日函）所明釋。又「營利事業各項資產重估價值，應按下列公式重估計算之：一、（取得價值－累計折舊）×（重估年度物價指數／取得資產年度物價指數）＝資產重估價值。」，為營利事業資產重估價辦法第8條第1項第1款所規定。
⒉本件繼承人申報遺產稅，列報桃客資產公司股份676,854股
，被告按被繼承人死亡日該公司每股淨值28.8417元，核定遺產價值為19,521,620元。原告主張資產重估調整僅加入土地增值1,463,450,737元，不計入房屋貶值834,172,174元，有違公平正義原則；另96年11月20日劉邱采繁贈與桃客資產開發股份有限公司股份56,547股予劉麗君，被告核定每股淨值16.02元，顯然自相矛盾云云。
⒊經查本件桃客資產公司資產中之土地，繼承開始日帳面價值
低於公告現值，被告乃依遺產及贈與稅法施行細則第29條第
1 項規定，按公告土地現值估價，至於房屋帳面價值未低於評定標準價格無須調整估價，被告未依財政部72年5月12日函釋計算房屋重估價值【（房屋取得價值－累計折舊）×（重估年度物價指數／取得資產年度物價指數）】，已屬從寬對原告有利之核定，此部分自應予維持。
⒋又本件繼承人申報遺產稅，列報桃園客運公司股份262,612
股，被告按被繼承人死亡日該公司資產負債表所載淨值920,952,447元、資本436,954,760元，計算每股淨值
21.0766元（920,952,447元÷43,695,476），核定遺產價值5,534,968元，是被告所為核定並無違誤。
⒌至另件96年11月20日劉邱采繁贈與桃客資產公司股份56,547
股予劉麗君一案，被告係暫依申報數核定，如經調查發現有課稅事證者，將依規定發單補徵，併予敘明。
㈡次就本件關於其他－死亡前2年內贈與（邱兆麟、呂鳳鑾）部分，說明如下：
⒈按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼
承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」，為遺產及贈與稅法第15條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號判例參照。
⒉本件因繼承人係於97年7月5日始補申報系爭未償債務扣除額
5,000,000元，經被告查核結果，被繼承人邱舜五係於96年6月1日向華南商業銀行桃園分行（以下簡稱華南商銀桃園分行）提出5,000,000元之貸款申請，該行依規定於6月20日向總行提出申請，總行於7月4日批覆核准，經辦人員賴永靖於96年8月15日至財團法人長庚紀念醫院林口分院（以下簡稱長庚林口醫院）辦理對保，貸款旋於96年8月17日撥入被繼承人邱舜五帳戶。
⒊然依長庚林口醫院97年5月26日（97）長庚醫北字第2966號
函（以下簡稱長庚林口醫院97年5月26日函）檢送之被繼承人邱舜五病歷資料摘要表，記載略以：病患於96年7月29日起至96年8月24日止住院接受支持性治療－脊椎病理性骨折等語，是被繼承人邱舜五應無自行處理事務之能力。故本件被繼承人邱舜五於96年8月15日向華南銀行借款5,000,000元，截至死亡日止雖有應付利息4,693元及本金4,926,423元尚未清償，惟上開5,000,000元貸款於96年8月17日撥入被繼承人邱舜五帳戶後，隨即分別於96年8月20日起至8月28日止，共分6次陸續以低於1,000,000元金額之方式提領現金，其中4,530,000元存入被繼承人邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾所有之桃園信用合作社、台灣中小企業銀行及華南商業銀行帳戶，被告遂予核定未償債務扣除額4,931,116元及死亡前2年內贈與4,530,000元暨重病期間提款470,000元皆併入遺產總額課稅。原告主張系爭款項為邱翠繁之信託款，用於照顧其女兒往後生活所需云云。
⒋原告雖主張系爭款項為邱翠繁之信託款，用於照顧其女兒往
後生活所需。惟原告迄未能提示客觀證據（邱翠繁提領銀行存款、匯款及存入被繼承人銀行帳戶等資料），僅提示日記帳及存摺影本，並無法證明邱翠繁交付系爭款項予被繼承人；至於99年2月將款項匯予邱翠繁之女，係稅單送達及申請復查後所為，難謂具有證據力。按動產所有權之歸屬，以占有為要件，系爭款項既存入邱兆麟及呂鳳鑾銀行帳戶，即生動產物權讓與之效力，且渠等2人均已動支，自有允受之實，贈與行為成立，原告未提客觀證據以證明其主張為真實，被告之原核定即應以維持。
⒌縱邱翠繁保險給付3,058,017元轉入被繼承人銀行帳戶及邱
兆麟延續被繼承人每月匯款20,000元照顧邱翠繁的女兒屬實，惟由於係被繼承人重病無法處理事務期間提領存款，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，仍應列入遺產課稅。至於未償債務除華南銀行貸款5,000,000元以外，是否扣除邱翠繁死亡前託孤之信託款？金額若干？應由繼承人檢附證明文件補申報後由被告查核認定。
⒍至原告之父向銀行借款轉入邱兆麟及呂鳳鑾金融機構帳戶，
經被告核定死亡前二年內贈與案，業經鈞院於100年8月10日以100年度簡字第194號判決駁回原告之訴，附此陳明。⒎又繼承人於96年12月26日申報遺產稅；被告於97年12月8日
完成遺產稅核定，另於98年1月14日作成罰鍰處分，並於98年1月16日由被告所屬桃園縣分局發單（限繳日期98年2月11日至98年4月10日）。繼承人於98年2月2日申請復查，被告於99年6月3日作成復查決定，繼承人於99年10月8日提起訴願，財政部並於100年1月24日作成訴願決定。
⒏被告所屬桃園縣分局於98年1月16日以北區國稅桃縣一字第
980000454號函檢送被繼承人邱舜五遺產稅核定通知書、稅額繳款書、違章案件裁處書及罰鍰繳款書，雙掛號通知代理人江志淵及原告，普通掛號通知參加人劉淳美、參加人邱婉瑩及參加人邱婉怡，業已送達全體繼承人。
㈢茲原告主張被繼承人邱舜五死亡前2年贈與，係邱翠繁託孤
餘款（截至99年2月21日止）云云。惟查邱翠繁於配偶往生後，帶著女兒黃宥軒（原名黃馨瑩）、黃馨儀回娘家桃園居住，其於92年1月過世後，經過邱、黃兩家討論，兩姊妹暫時仍然住在桃園由邱家照顧，直到92年6月學業告一段落（黃馨瑩高中畢業、黃馨儀國中畢業），再搬回臺北與監護人祖母黃施英惠同住，被繼承人邱舜五則每月匯20,000元到黃家的銀行帳戶，當作照顧兩姊妹的生活費用；至於邱翠繁遺留的勞保金、保險金均由被繼承人邱舜五處理，黃家未過問並不清楚；被繼承人於96年6月1日向華南商業銀行桃園分行提出5,000,000元貸款申請，於96年8月17日撥入被繼承人帳戶之貸款，隨即分6次陸續以低於100萬現金方式提領，移轉予弟弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾，顯然不是原告所主張的邱翠繁死亡前託孤之信託款，被告核定併入被繼承人遺產總額，並以未償債務扣除，實際上對於本件遺產稅不生影響，原告所稱為不可採。至於是否扣除邱翠繁死亡前託孤之信託款？金額若干？應由繼承人檢附證明文件補申報後，再由被告查核認定，此與系爭5,000,000元係兩回事不可混為一談，附予陳明。
㈣至於原告所主張之邱翠繁託孤餘額彙整如附表1所示，惟原
告主張之邱翠繁託孤款，截至99年2月20日餘款為4,400,000元，顯然與上揭資料不符，爰說明如下：
⒈倘依原告主張邱翠繁託孤當時餘款為5,000,000元，則截至
99年2月21日之餘額應為2,878,255元。（見附件1序號一）⒉倘依原告已提示之證物資料，邱翠繁託孤當時之餘款為3,058,017元，則截至99年2月21日之餘額應為936,272元。
（見附件1序號二）⒊倘依原告主張已提示之被繼承人邱舜五手寫日記帳為真實，
（見附件1序號三），則依每年收取之利息，以一年期定期存款利率換算，依一般社會常情及經驗法則，邱翠繁託孤款當時之本金至少有2400餘萬元，截至95年底止之本金至少有1188萬，截至99年2月21日之餘額至少有11,100,855元（見附件1序號三），且應係另案專戶存放，否則被繼承人手寫日記帳豈會每個月均有2萬餘元之利息存入。更遑論上揭金額均尚未加計該日記帳內所載（1）92年2月12日寶來股票款569,000元；（2）客運股利收入92年5月16日61,790元、93年5月26日76,508元、94年5月26日82,882元、95年5月25日84,100元，合計305,280元；（3）出租民權路房屋租金收入226,000元，以上合計1,100,280元。
綜上，原告主張被繼承人邱舜五死亡前2年贈與，係邱翠繁託孤餘款（截至99年2月21日止），顯然不可採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
六、本件兩造之爭點厥為被告所為系爭遺產稅之核定（即復查決定）有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明。
㈡第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均
在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
⑴就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
⑵就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
㈢次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項分別定有明文。復按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
．．．」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，亦分別為遺產及贈與稅法第15條第1項第2款、第23條第1項前段及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所規定。
㈣又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈤本件被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡，繼承人（即原告
及參加人劉淳美、邱婉瑩、邱婉怡）於96年12月26日辦理遺產稅申報。經被告依據申報及查得資料，以繼承人漏未申報遺產存款、投資及死亡前2年內贈與合計5,006,871元，乃併同其他項目查核結果，核定遺產總額為88,024,380元、遺產淨額為17,318,755元，應納遺產稅額為2,900,189元，並按所漏稅額1,222,900元處以1倍之罰鍰計1,222,900元。原告不服，就上開核定中關於土地－桃園縣八德市○○段2146、2150及2151地號、投資－桃客資產公司及桃園客運公司、其他－死亡前2年內贈與（邱兆麟、呂鳳鑾）、重病期間提款及罰鍰等項，申請復查結果，獲准追認不計入遺產總額752,997元、追減遺產總額752,997元及罰鍰279,259元，其餘復查之申請則予駁回。原告仍不服關於投資－桃客資產公司及桃園客運公司、其他－死亡前2年內贈與（邱兆麟、呂鳳鑾）、重病期間提款及罰鍰等項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，茲兩造主張如事實欄所載，爰分就遺產總額－投資桃客資產公司及桃園客運公司部分、遺產總額－其他（重病期間提領現金、死亡前2年內贈與邱兆麟、呂鳳鑾）部分暨罰鍰等項，分別析述如下：
壹、遺產總額－投資桃客資產公司及桃園客運公司部分：⑴經查桃客資產公司及桃園客運公司均係屬未上市、未上櫃公
司，有「未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查詢清單」共6紙附於原處分卷（自第40頁至第45頁）可資參照，爰就渠等資產淨值計算，在稅制之相關法律規定及函釋說明如下。
A.按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，遺產及贈與稅法第10條第1項前段暨遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項分別定有明文。
B.次按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」，亦分別經財政部以66年8月15日台財稅字第35440號函（以下簡稱財政部66年8月15日函）、70年12月30日台財稅字第40833號函（以下簡稱財政部70年12月30日函）釋示在案。
C.又司法院大法官會議釋字第536號解釋，係針對遺產及贈與稅法第10條第1項、遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項及第29條第1項等規定所為之相關解釋，於本件自應予適用。
⑵次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為
基準時點。本件繼承人辦理系爭遺產稅之申報，僅列報被繼承人邱舜五投資桃客資產公司及桃園客運公司之股數（分別為676,854股、262,612股），並未申報其價額，因系爭桃客資產公司及桃園客運公司股票係屬未上市、未上櫃公司股票（見原處分卷自第40頁至第45頁之「未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查詢清單」6紙），自應以被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡時那一週期之公司資產淨值估定之，茲析述如下。
A.因桃客資產公司及桃園客運公司係屬未上市、未上櫃公司，其公司股票於繼承日常無交易紀錄，縱有交易紀錄，亦因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，致無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格。依司法院大法官會議釋字第536號解釋意旨，自應以桃客資產公司及桃園客運公司之資產淨值，即該等公司資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。
B.由是之故，為配合執行遺產及贈與稅法第10條第1項前段所定「時價」之必要，遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項及第29條第1項之規定，均應於本件加以審斷。
C.則桃客資產公司及桃園客運公司之資產淨值計算公式，為「資產淨值＝資產－負債」，亦即「資產淨值＝實收資本額＋稽徵機關核定未分配盈餘＋資本公積＋其他增加股東權益項目」。
D.是被告以被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡時那一週期，桃客資產公司及桃園客運公司之資產負債表所載淨值除以資本，計算而得其每股淨值，已屬較有利於當事人之計算方式，徵之「不利益變更禁止原則」，本件關於該等核定部分，自應予維持，特予說明。
⑶至於原告主張依桃客資產公司96年11月1日之資產負債表（
見原證7）顯示其每股淨值係16.0075元，且該公司100年3月21日函說明欄亦載明該公司96年第4季股票每股最高成交金額為16元，而據以核算系爭桃客資產公司及桃園客運公司股票價值一節，經核為不可採，其理由如下：
A.第以財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果、及現金流量之情形，故須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅法之目的各殊，兩者對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致產生下列差異：⒈稅前財務所得與課稅所得之差異。⒉資產或負債之帳面價值與課稅基礎之差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。目前實務上，以財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者規範依據及目的均有不同，本即有所差異，為期公平一致，有關租稅之課徵，自應以租稅法令之有關規定為準據。
B.且所謂帳面價值，係指依據一般公認會計原則評價，列示於資產負債表中之金額；所謂課稅基礎，係指依據稅法之規定所認列資產與負債之金額。是有關未上市或上櫃之股份有限公司股票，因基於該等股票常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格之考量，乃以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。而所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，原即有異，倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值，依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值；且各營利事業會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致等因素，會對同一資產產生不同之估價結果，是如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則；況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮；又未分配盈餘，原則上係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準。
C.故財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，乃分別以66年9月9日台財稅第36085號函、70年12月30日函及88年12月28日函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。如於繼承開始日該公司已無資產淨值，則其股票即無遺產價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。．．．」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，並以業經稽徵機關核定之客觀基準作為公司未分配盈餘之核算方法。
D.由是以觀，營利事業「自行編製」或「會計師簽證」之財務報表，如資產負債表（存量概念，估價採歷史成本《帳面價值》法；本件即原證7桃客資產公司96年11月1日之資產負債表）、損益表（流量概念）等，皆係針對營利事業（包括對股東權益部分）之權益，勢將因各個營利事業所採行之會計制度及製作財務報表之內容而不一，亦因會計師簽證品質之良窳而產生不同之認定結果，顯較稅捐稽徵機關依前述法規及解釋、函釋意旨，所為核定數缺乏「公正性」及「客觀性」，有違課稅公平原則。遑論以帳載盈虧為財產價值計算，往往因人為因素，導致虛列費用及低估收入之情形，是本院看不出原告此部分之主張有何可採之處，難以採認。
E.至本件原告援引其姑姑劉邱采繁於96年11月20日向被告申報贈與桃客資產公司及桃園客運公司之股份與其女劉麗君，業經被告核發贈與稅免稅證明書一案。經查該贈與財產明細表「持分」一欄所載（桃客資產公司）一股16.02（元）、（桃園客運公司）一股21.45（元），皆係以手寫填載，惟緊鄰之「核定價額」一欄，則分別記載「（桃客資產公司）905,882（元）、（桃園客運公司）203,775（元）」字樣，復於證明書下方明載「暫依申報數核定，如經調查發現有課稅事證者，將依規定發單補徵。」字樣，足見訴外人劉邱采繁將其所有桃客資產公司及桃園客運公司之股份與其女劉麗君，雖於96年11月20日為申報並於同日經核發贈與稅免稅證明書，惟未經被告實質審查核定（被告亦陳稱該件僅係「暫依申報數核定」），原告殊不能執為何有利之證明。至於劉邱采繁贈與其女劉麗君桃客資產公司及桃園客運公司股份一案是否有發單補徵之問題，核屬被告應另行查明究辦之職權範疇，因與本件係屬二事，自不於本件審論之，附此陳明。
F.本件原告將一個屬（被繼承）人性的遺產稅事件，提高轉為桃客資產公司及桃園客運公司資產之計算爭執，但因被繼承人邱舜五投資桃客資產公司及桃園客運公司部分，該2公司之資產淨值計算，應就被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，已如前述，自無單以桃客資產公司個自編製之財務報表（即96年11月1日資產負債表）及桃客資產公司100年3月21日函數字為準之理，是原告所稱委無可採。
⑷從而，被告以被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡時那一週
期，桃客資產公司之資產價值係依該公司在被繼承人死亡日之資產負債表（原處分卷第233頁參照）所載淨值除以資本計算而得其每股淨值為21.0766元；桃園客運公司部分，亦按該公司在被繼承人死亡日之資產負債表所載淨值920,952,447元、資本436,954,760元，計算其每股淨值為
21.0766元（920,952,447元÷43,695,476），而分別核定被繼承人邱舜五投資桃客資產公司（股份676,854股）及桃園客運公司（股份262,612股）之遺產價值各為19,521,620元、5,534,968元，所為核定核與前揭法條規定相符，亦無違於財政部相關函釋意旨，於法洵無不合，原告於行政爭訟階段空言指摘（資產重估金額提高太多云云，遭訴願決定駁回），嗣於本件行政訴訟審理時徒執前詞，訴請撤銷，仍為無理由，應予駁回。
貳、遺產總額－其他（重病期間提領現金、死亡前2年內贈與邱兆麟、呂鳳鑾）部分：
⑴按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財
產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。
」，遺產及贈與稅法施行細則第13條定有明文。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院亦著有62年度判字第127號判例可資參照。
⑵復按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止
社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。另遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務甚明。
⑶經查本件被繼承人邱舜五於生前之96年6月1日，向華南商銀
桃園分行提出5,000,000 元貸款之申請，嗣華南商銀桃園分行於96年6 月20日向華南商銀總行提出申請，經該總行於96年7 月4 日批覆核准，訴外人即經辦人員賴永靖於96年8 月15日至長庚林口醫院辦理對保後，該筆5,000,000 元貸款旋於96年8 月17日撥至邱舜五所有該行帳戶內等情，業經被告向華南商銀桃園分行函查明確在卷，有該行100 年8 月4日華桃存字第100538號函（以下簡稱華南商銀桃園分行100 年
8 月4 日函）等件影本在卷可佐，復為原告所不爭執，是被繼承人邱舜五於生前確有貸款系爭5,000,000 元並經銀行撥款交付之事實，即堪以確定。
⑷第以本件依長庚林口醫院97年5月26日函（原處分卷第53頁
參照）所載內容，略以被繼承人邱舜五於96年7月29日至96年8月24日止，住院接受支持性治療－脊椎病理性骨折，應無自行處理事務之能力等語，自堪認被繼承人邱舜五之身體狀況，於其96年7月29日至96年8月24日止之住院期間尚無自主控制而能自行處理事務之能力無訛。衡之常情，一般人住院接受治療，本應安心專注調養身體，鮮有反熱絡向銀行申貸鉅額款項之情形，究之本件申貸5,000,000元款項之流程，其中「對保」（即96年8月15日）、「撥款」（即96年8月17日）及「提領現金一空」（即96年8月20日、21日、22日、24日、27日及28日），除末2次之提領現金（分別於96年27日、28日各提領現金690,000元、740,000元）外，皆集中在邱舜五於96年8月24日出院之前，相較於其貸款申請（即96年6月1日）及華南商銀桃園分行之申請（即96年6月20日），其行為時間緊湊、鄰接，復係邱舜五重病住院在醫院期間，非但有違長庚林口醫院97年5月26日函（附病理紀錄、住院資料等）所為被繼承人邱舜五於住院期間應無自行處理事務之能力之認定，更與事理之常相悖，本啟人疑竇；且銀錢業者對保通常於其營業處所為之，罕有急迫至須於申貸人重病住院期間至醫院對保之必要，尤以系爭申貸既經華南商銀總行於96年7月4日批覆核准，迄被繼承人邱舜五於96年7月29日住院之前，其間相隔多達25日之久不予對保，卻於邱舜五重病住院後至醫院對保，顯與營業常規及一般事務處理流程迥異，自有可議；參以原告雖稱所謂支持性之治療並不代表沒有處理事務之能力云云，惟迄未提出其病理依據及臨床證據資料加以證明，其空言主張自不足以推翻長庚林口醫院97年5月26日函所為被繼承人邱舜五於住院期間應無自行處理事務之能力之認定。
⑸從而本件被告以長庚林口醫院97年5月26日函等件，據以認
定被繼承人邱舜五於96年7月29日至96年8月24日止，住院接受支持性治療－脊椎病理性骨折，係處於重病狀態，而無自行處理事務之能力之事實，在客觀上已足能證明，徵諸前揭稅務訴訟之舉證責任分配說明及最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為認定被繼承人邱舜五於重病期間內之96年8月20日、21日、22日、24日、27日及28日，分別提領華南商銀前准予核貸並於其重病期間內之96年8月17日業已撥付之申貸款項5,000,000元現金（各次提領金額為960,000元、900,000元、910,000元、800,000元、690,000元及740,000元）應予列入「遺產總額」核課，揆諸首揭法條規定及上開說明，要無不合，原告起訴指摘，為無理由。
⑹又本件有關遺產總額－重病期間提領現金5,000,000元部分
，繼承人嗣於97年7月5日，補申報「未償債務扣除額5,000,000元」，亦即主張上開列入「遺產總額」計算之5,000,000元有該當於未償債務要件情形而應予扣除，經被告審理後准以「未償債務」扣除，此部分除關係「未償債務扣除額」外，亦與死亡前2年內贈與邱兆麟、呂鳳鑾部分相關，茲說明如下：
①本件有關未償債務扣除額部分，先從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之：
A.自立法意旨言：按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。
B.與遺產稅制關係：我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
C.是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』，該具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，特此指明。
②就本件個案言：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之狀態，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。
C.由是，本件原告既主張被繼承人邱舜五遺有系爭未清償債務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡時，係屬已確定或可得確定『應由邱舜五所留遺產負責清償』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
③本件係因繼承人於97年7月5日，補申報系爭未償債務扣除額
5,000,000元，經被告審理結果，被繼承人邱舜五於生前之96年8月15日經華南商銀對保准予貸款5,000,000元，華南商銀嗣於96年8月17日撥付5,000,000元至邱舜五所有該行帳戶內，旋經邱舜五於96年8月間（各於96年8月20日、21日、22日、24日、27日及28日）分別提領金額各960,000元、900,000元、910,000元、800,000元、690,000元及740,000元（共計提領5,000,000元）之現金，並在上開6次提領現金之同一日，將其中款項合計4,530,000元存入邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾之銀行帳戶內，迄至96年11月1日被繼承人邱舜五死亡時止，邱兆麟及呂鳳鑾均未予動支，而原貸款於邱舜五在96年11月1日死亡時止，計有計有應付利息4,693元及本金4,926,423元未為清償之事實，有貸款契約、華南商銀桃園分行存摺、桃園信用合作社南華分社活期儲蓄存款存摺（邱兆麟帳戶）、華南銀行活期儲蓄存款存摺（邱兆麟帳戶）、中小企銀存款交易明細查詢單（邱兆麟帳戶）、華南商銀存款取款憑條及邱兆麟於97年9月1日所出具之說明書等件影本（按：以上證物均附於本院100年度簡字第194號贈與稅事件原處分卷宗）可稽，復經被告原查製作「被繼承人未償債務5,000,000元資金去向表」（見原處分卷第647頁）可資對照，並經本院另案100年度簡字第194號判決認定在案，有該件判決列印在卷足憑，自堪認為真正。則被告以被繼承人邱舜五生前所貸款項5,000,000元，迄其於96年11月1日死亡時止，計有應付利息4,693元及本金4,926,423元未為清償，乃被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡時，係屬已確定或可得確定『應由邱舜五所留遺產負責清償』之狀態，而准以「未償債務」予以扣除，所為系爭未償債務扣除額為4,931,116元之核定（原處分卷第666頁參照），徵諸前開法條規定及立法意旨暨認列「未償債務扣除額」之說明，要無不合。
④至與本件相關（注意：僅係「相關」而已，並非本件核定之
前提要件）之死亡前2年內贈與邱兆麟、呂鳳鑾部分，原告雖主張系爭50,000,000元，係邱翠繁死亡前託（予邱舜五照顧）孤之信託款項，被繼承人邱舜五於96年間因病重認無法續為照護邱翠繁的2個女兒，遂將照顧責任連同系爭5,000,000元移轉予邱兆麟，並提出「邱翠繁託付500萬元之資金流向圖」為證，然查此部分除業經本院另案100年度簡字第194號邱兆麟、呂鳳鑾贈與稅事件判決認定在案外，原告所稱亦不可採，爰析述如下：
A.按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」，遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第2款、第3款分別定有明文。
B.按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例『當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。』」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，先予指明。
C.本件被告以繼承人係於97年7月5日補申報系爭未償債務扣除額5,000,000元，經審查後核定系爭未償債務扣除額為4,931,116元（原處分卷第666頁參照），惟該5,000,000元現金動產財產，係以每次提領金額低於1,000,000元現金之方式分6次提領一空（分別於96年8月20日、21日、22日、24日、27日及28日，各提領金額960,000元、900,000元、910,000元、800,000元、690,000元及740,000元，共計提領5,000,000元），並於同一日將其中款項合計4,530,000元存入邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾之銀行帳戶內，其行為時間皆在被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡前之96年8月間，核屬死亡前2年內之贈與，遂另為贈與稅之核課，邱兆麟、呂鳳鑾不服，申經行政爭訟及提起行政訴訟，嗣經本院於100年8月10日以100年度簡字第194號判決駁回其訴確定在案，有該件復查決定、訴願決定及判決等影本可資參照。
D.經查，本件被繼承人邱舜五生前之96年8月重病期間，將其所有華南商銀所貸借之5,000,000元已「提領現金一空」（即分別於96年8月20日、21日、22日、24日、27日及28日，各提領金額960,000元、900,000元、910,000元、800,000元、690,000元及740,000元，共計提領5,000,000元），是該5,000,000元動產財產既係於96年8月17日始由華南商銀撥付，顯與邱舜五嗣於96年8月20日起計分6次「提領現金」後，而於同一日將其中款項合計4,530,000元存入邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾之銀行帳戶內，兩者取得原因互異、金額各別，渠等性質截然不同，原告將之混為一談，本無可採。
E.且自本院100年度簡字第194號贈與稅事件判決觀之，該件原處分卷宗所附華南商銀桃園分行存摺、桃園信用合作社南華分社活期儲蓄存款存摺（邱兆麟帳戶）、華南銀行活期儲蓄存款存摺（邱兆麟帳戶）、中小企銀存款交易明細查詢單（邱兆麟帳戶）、華南商銀存款取款憑條及邱兆麟於97年9月1日所出具之說明書等件影本，已足證系爭資金4,530,000元於自邱舜五處流向邱兆麟、呂鳳鑾後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為邱兆麟、呂鳳鑾，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認邱兆麟、呂鳳鑾有允受之實。故系爭4,530,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告將被繼承人邱舜五死亡前2年內贈與之金額合計4,530,000元另行核課贈與稅，即非無憑。
F.況邱兆麟、呂鳳鑾於本院100年度簡字第194號贈與稅事件自承渠等受讓系爭4,530,000元動產財產並非有償，核無返還之義務；渠等復無法證明該等款項係受邱舜五託付，專為邱翠繁子女所使用，本院因認被告依據查得之事證，認邱兆麟、呂鳳鑾取自邱舜五之系爭4,530,000元款項，乃邱舜五無償給予且經渠等允受，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，業已盡其調查及舉證之責，所為核定邱舜五96年度贈與總額4,530,000元、贈與淨額3,420,000元，應納贈與稅額為246,700元核定；惟因贈與人邱舜五已死亡，遂依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人邱兆麟、呂鳳鑾為納稅義務人，分別發單補徵各應納贈與稅額235,809元、10,891元，於法即無不合，亦經本院100年度簡字第194號判決闡述甚詳，有該判決列印可考。
G.是原告將兩件屬性不同、金額互異之動產財產（一為被繼承人邱舜五生前貸款5,000,000元，其債權人為華南商銀；一為被繼承人邱舜五於生前96年8月重病期間將向華南商銀貸借之5,000,000元「提領現金一空」後，再將其中4,530,000元款項「無償贈與」邱兆麟、呂鳳鑾）混為一談，本無解於前述被繼承人邱舜五於重病期間內之96年8月20日、21日、22日、24日、27日及28日，分別提領華南商銀前准予核貸並於其重病期間內之96年8月17日業已撥付之申貸款項5,000,000元現金（各次提領金額為960,000元、900,000元、910,000元、800,000元、690,000元及740,000元）應予列入「遺產總額」核課遺產稅之事實之成立。況被告於本件繼承人在97年7月5日補申報系爭未償債務扣除額5,000,000元後，業已審定被繼承人邱舜五生前所貸款項5,000,000元，在其96年11月1日死亡時止，計有應付利息4,693元及本金4,926,423元未為清償，遂按「未償債務」予以扣除4,931,116元（原處分卷第666頁參照），業如前述，故系爭列入「遺產總額」核課遺產稅之5,000,000元，因經核列「未償債務扣除額」4,931,116元予以扣除，依稅捐有關「扣除額」項目係屬稅捐債權減縮或消滅事項之法理，已對繼承人之稅負負擔不生影響，則原告將另件被繼承人邱舜五於死亡前2年內贈與4,530,000元予邱兆麟、呂鳳鑾一事，引為本件之主張，絲毫看不出究有何法律上之實益，自無可取。
H.至原告主張邱兆麟分別於99年2月22日、23日，各匯款2,200,000元給黃宥軒（原名：黃馨瑩）、黃馨儀2人（即共計4,400,000元），足證被繼承人邱舜五確受託照顧邱翠繁之女，自應予扣除邱翠繁死亡前託孤之信託款一節。經查我國對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
I.第以本件未據繼承人申報被繼承人邱舜五所留遺產中有何金額係屬邱翠繁死亡前託孤之信託款，乃原告所不爭執之事實，自無所謂於行政爭訟或行政訴訟加以爭執之可能性。又就訴訟實務言，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，經查被保險人邱翠繁之死亡給付一案，本非系爭遺產稅爭執之標的，且查該案勞保局給付之金額僅1,218,000元，並已於92年間給付完畢（勞工保險局100年11月10日保給命字第10010244660號函及檢附之中華郵政股份有限公司儲匯處黃馨瑩所立存戶儲金帳戶客戶歷史交易清單參照），而邱翠繁另行投保之南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽）之保險理賠，南山人壽亦分別在92年2月7日、92年2月20日各給付520,000元、1,338,017元，前後合計金額為3,076,017元，與本件原告所稱被繼承人邱舜五受邱翠繁之託，其照顧邱翠繁2個女兒之金額5,000,000元，計有1,923,983元之落差，本難信為同一；況上開勞保局之死亡給付及南山人壽之保險給付受益人為黃馨瑩（嗣更名為黃宥軒），其時尚未成年，其監護人為黃施美惠（即黃馨瑩祖母），並非被繼承人邱舜五，該2給付之時間復均在92年間，距被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡時已相隔4年餘，核與系爭列入「遺產總額」核課遺產稅之5,000,000元之行為時間係在96年8月間無涉，原告將之納入此件爭執，卻始終未據提出除上開列入「遺產總額」核課遺產稅之5,000,000元外，究竟被繼承人邱舜五所留遺產中還有何等金額係屬邱翠繁死亡前託孤之信託款之證據（注意：此部分未據繼承人申報），況本件系爭列入「遺產總額」核課遺產稅之5,000,000元，業經被告核准扣除「未償債務扣除額」4,931,116元，已如前述，本件既未據繼承人申報邱翠繁死亡前託孤之信託款，即便所言（即有「未償債務」）非泛稱無據，惟因無對應之科目金額（未據繼承人申報），自無扣抵可言，本院實看不出原告此部分之主張具有何訴訟實益，遑論該部分既未據繼承人列報，復未經行政訴訟前置程序審查，徵之前開爭點主義之說明，原告要無於行政訴訟爭執之餘地。
J.退萬步言之，縱原告所稱邱兆麟分別於99年2月22日、23日，各匯款2,200,000元（共計4,400,000元）予黃宥軒（原名：黃馨瑩）、黃馨儀2人一節屬實，亦屬渠等間之民事糾葛，尚與本件遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡時為基準時點，係屬二事，本不能為何有利之證明（遑論本件未據繼承人申報系爭遺產中有何邱翠繁死亡前託孤之信託款）；且關於原告主張邱翠繁託孤金額5,000,000元部分，被告依原告所提附件2即「邱翠繁託付500萬元之資金流向圖」及原告於本件行政訴訟程序所為主張，認原告主張被繼承人邱舜五死亡前2年贈與，係邱翠繁託孤餘款（截至99年2月21日止）云云為不可採，除如事實欄之陳述外，並製作如附表1、2之一覽表，因此部分與本件之爭執無涉，已如前述，參以被告亦陳明被繼承人邱舜五究有無積欠邱翠繁託孤款項，係屬繼承人檢附相關資料申報之問題，此部分待繼承人申報後再行查核認定等語在卷，爰不就此部分審究，併此述明。
參、罰鍰部分：⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⑵而行為時遺產及贈與稅法第45條「納稅義務人對依本法規定
，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於遺產稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定。
⑶第以遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺留財
產，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」規定，應於期限內誠實申報，如有應申報之遺產財產而漏未申報，依上開規定及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰，合先敘明。
⑷本件被繼承人邱舜五於96年11月1日死亡，繼承人於96年12
月26日辦理遺產稅申報，經查原告等繼承人於申報遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人邱舜五之不動產資料，及自被繼承人邱舜五之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形，況漏報之被繼承人邱舜五死亡前2年內贈與部分，受贈者復係被繼承人邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾（即原告之叔、嬸），自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，原告等繼承人未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
⑸經查被告審酌本件繼承人未依限申報之財產，即漏報遺產存
款、投資及被繼承人邱舜五死亡前2年內贈與等，合計5,006,871元，有本件遺產稅申報書及核定通知書、華南商銀桃園分行100年8月4日函及所檢附存、放款資料暨存摺等影本在卷足稽，違章事證明確，原按所漏稅額1,222,900元處以1倍之罰鍰計1,222,900元，嗣復查決定追減遺產總額752,997元，更正漏稅額為1,179,587元，重行核算按所漏稅額分別處以0.4倍及0.8倍之罰鍰計943, 642元，追減罰鍰279,259元，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納遺產稅額科罰），係在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「
一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」之裁罰參考相符，洵屬適法，原告所稱容有誤會，附予陳明。
綜上所述，本件被告所為復查決定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 劉 育 伶