臺北高等行政法院判決
100年度訴字第530號100年9月8日辯論終結原 告 林子鏞（原名：林子玉）訴訟代理人 楊宗儒 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 杜思思
張淑昭彭永龍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
1 月31日台財訴字第10000005880 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報以納骨塔位捐贈予改制前臺北縣烏來鄉公所（現為新北市政府烏來區公所，下稱烏來區公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）5,100,000 元，經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）查得原告涉有虛報捐贈扣除額之情事，通報被告查明後，核定系爭捐贈扣除額為0 元；被告另查得原告漏報其與受扶養親屬林鑾營利、利息及租賃所得計32,865元，乃併歸戶核定綜合所得總額為8,324,527 元。嗣原告因虛報前開捐贈扣除額，涉有違反稅捐稽徵法第41條等規定之刑事案件，經板橋地檢署檢察官偵查終結為緩起訴處分確定，被告乃併同漏報營利、利息及租賃所得部分，按所漏稅額1,458,577 元處1 倍之罰鍰計1,458,577 元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年11月5 日北區國稅法二字第09900028299 號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告主張事實略以：
⒈原告為亞東醫院之醫師，於93年10月間因友人不斷遊說原
告稱可向經由財團法人臺中縣私立有美社會福利慈善事業基金會（下稱有美基金會）以市價百分之18至20不等之款項，購買坐落於新北市中和區上寶禪寺之納骨塔位，再將納骨塔位捐贈予烏來區公所，但卻可以全數之市價申報捐贈扣除額即可節稅，友人尚稱因畸零地功能性及價值不高，市場價值不佳，當時政府接受以畸零地捐贈方式抵稅，所以多將畸零地以公告現值之百分之10至百分之20價格出售買方，買方再將畸零地捐贈予地方政府，後買方再以全數公告現值價格報稅以達節稅效困等語，當時十分盛行以此方式節稅，原告乃誤信此方式合法，且同院許多醫生亦遭此人說服，原告便聽從友人建議向有美基金會購買上寶禪寺之納骨塔位60個，總價值5,100,000 元（實付1,020,
000 元），嗣再行將納骨塔全數捐贈烏來區公所，據此於94年間申報93年度個人綜合所得稅時，列為列舉扣除額。
⒉原告於95年間收受被告95年1 月16日第0000000000號綜合
所得稅核定通知書，以「剔除捐贈臺北縣烏來鄉公所納骨塔位（上寶禪寺）60個共5,100,000 元，經查上寶禪寺不符殯葬管理條例、該納骨塔位坐落中和市○○段○○○段298-3 、298-6 、298-9 地號等三筆土地及地上建物3920建號所有權人仍屬中華山城開發股份有限公司」為由，剔除原告捐贈予新北市烏來區公所納骨塔位5,100,000 元之列舉捐贈金額，原告頓感驚愕，遂向前開有美基金會詢問，乃該基金會尚信誓旦旦稱係被告誤認，原告逕行申請更正即可云云，是原告乃於95年4 月12日向被告申請更正，但被告仍於95年4 月26日再度以北區國稅中和二字第0950031550號函之第二點、第三點、第四點分別表示：「依財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號令之規定，個人以符合殯葬業管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所的稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目的1 小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」、「經查..『上寶禪寺』無依原『台灣省 喪葬設 施設置管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申請主管機關核准設施之資料可稽，並非臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放位置。」、「依臺北縣烏來鄉公所於94年9 月13日烏民字第0940008623號函明，有關接受『未經合法登記之納骨塔位』乙案，其過戶程序尚未完備，已停止辦理受贈事宜。故依上揭規定及函明，台端所請歉難照辦，原核定無誤」，告知原告因上寶禪寺納骨塔不符合前開殯葬管理條例之規定，要求原告補繳93年度之綜合所得稅款，原告認應該僅係捐贈標的不符合法律規定，原告雖感無奈，然亦分別於95年6 月19日及8 月14日補繳1,840,980 元及5,324 元稅額。
⒊未料，板橋地檢署於96年間主張原告上開行為有行使業務
上登載不實文書等犯意從而進行偵辦，原告當時未委任辯護人，檢察官又提出只要補稅完畢及向財團法人臺灣更生保護會板橋分會繳納150,000 元，即得予以緩起訴，事情發展至此實出乎原告意料之多，原告一心只求息訟止爭，且原告早於案件偵辦前即已補稅近190 萬元，故同意檢方緩起訴之條件，（板橋地檢署96年度偵字第21319 號），原告亦依緩起訴處分書之規定於97年1 月24日支付財團法人更生保護會板橋分會15萬元。然原告竟復於99年間收受被告所屬中和稽徵所核發北區國稅中和二字第0990026492號函檢送綜合所得稅罰鍰繳款書及被告以99年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
㈡被告未因原告申報而陷於錯誤，且稅捐稽徵法第41條不處罰未遂犯，故不得以緩起訴處分書作為原告違章事實認定：
⒈所謂「虛報捐贈扣除額」之標的既經被告以無法列為捐贈
標的為由剔除，原告就緩起訴處分書中所謂之稅捐稽徵法第41條之違犯即屬不罰之不能犯，既為不能犯，原處分以緩起訴處分書為原告違章之事由云云即無理由：
⑴刑法不能犯之規定：按「行為不能發生犯罪之結果，又
無危險者，不罰。」為刑法第26條所明文，復按「已著手於犯罪行為之實行而不遂者，若其行為本有客觀之危險性，而其不能完成犯罪由外部（或意外）之障礙時，皆謂之『普通未遂』（或障礙未遂），若其行為僅具有主觀之抽象危險，而在客觀事實上並無具體危險，致根本不能完成犯罪者，則為『不能未遂』」、「刑法上之『不能犯』，係指行為人已著手於犯罪之實行或已實行完畢，而其行為不可能發生預期結果之謂。『不能犯』除應具未遂犯之一般要件外，尚須『行為不能發生犯罪之結果』及『無危險』；而不能發生結果與未發生結果不同，前者絕無發生之可能，為不能犯，後者雖有發生之可能而未發生，為一般未遂犯；至『無危險』則指行為而言，危險之有無，以客觀之具體事實認定之。故行為不能發生犯罪之結果而有危險性者（相對的不能犯），應依未遂犯之例即刑法第26條前段規定，得按既遂犯之刑減輕之；行為不能發生犯罪之結果而又無危險性者（絕對的不能犯），始依同條但書規定應減輕或免除其刑。」，分別為最高法院48年台非字第26號、93年台上字第4504號判決所明示（最高法院70年台上字第7323號判例、最高法院75年台上字第6006號、91年台上字第5832號參照），申言之，行為人之行為如根本不能發生犯罪之結果者，即屬法律上之不能犯，而不能犯之處罰，於新修正之刑法第26條乃規定為不罰，合先敘明。⑵上寶禪寺因非屬登記有案之骨灰存放設施，故不得作為
所得稅法第17條之捐贈標的：復依被告於95年4 月26日所發之北區國稅中和二字第0950031550號函之第2 點、第3 點分別表示，再予敘明。
⑶既然上寶禪寺納骨塔位無法作為所得稅法之捐贈標的，
縱原告曾提出申報，仍無法發生逃漏稅捐之結果：承前可知，「上寶禪寺」之納骨塔位因非屬改制前臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放位置，故未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用，根本不得作為所得稅法第17條個人綜所稅中列舉扣除額之扣除項目，則原告雖有申報「上寶禪寺」納骨塔位捐贈金額作為綜所稅列舉扣除額項目之行為，然此因不符法規規定，根本不可能發生逃漏稅捐之結果，顯原告之行為屬不能犯而不予處罰。原告之行為屬不能犯，則無法以稅捐稽徵法第41條處罰，然裁處書以「原告之違章事實已經板橋地檢署查獲，違章事實明確」云云，即無理由。
⒉縱本件無刑法上不能犯之適用，因本件未發生逃漏稅捐結
果，基於稅捐稽徵法第41條無處罰未遂規定，原處分仍不得以緩起訴處分書為違章事證，對原告予以處罰：
⑴稅捐稽徵法第41條並無未遂犯之處罰。又「已著手於犯
罪行為之實行而不遂者，為未遂犯。未遂犯之處罰，以有特別規定者為限，並得按既遂犯之刑減輕之」為刑法第25條所明定；再揆諸最高法院83年台上字第2157號判決「按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件。行為人是否具備此項要件，事實審法院自應詳細調查..」、最高法院76年台上字第208 號「惟按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪..」及最高法院70年台上字第2842號「稅捐稽徵法第41條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當」等三起判決意旨可知，稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪為結果犯，是必以發生逃漏稅之結果始足當之，如審核之國稅局承辦人員並未因而陷於錯誤者，即不發生逃漏稅捐之結果，佐以該條並無處罰未遂犯之規定，則自不得論行為人以詐術逃漏罪之犯罪。
⑵原告以上寶禪寺納骨塔位捐贈提出申報後，檢調單位調
查前即由稅務稽核人員在審核時以不符合捐贈規定為由剔除，原告更早在檢調單位調查前即已補納稅捐差額完迄，是顯然並未發生使稅務人員陷於錯誤而生逃漏稅捐之結果，依前開最高法院見解，本件原告自未違反稅捐稽徵法第41條之規定，被告援引板橋地檢署緩起訴處分書為原告違章事實之事證，自無理由甚明。
㈢原告捐贈納骨塔位申報行為不符所得稅法第110 條第1 項構成要件，被告據此處罰更屬無由：
⒈原告早已於95年6 月19日及8 月14日補繳稅捐差額完畢，
自無發生所得稅法漏報、短報之違章情事：按原告於收受被告所發95年4 月26日北區國稅中和二字第0950031550號函後，原告即於95年6 月19日及8 月14日分別繳納1,840,
980 元及5,324 元兩筆應補繳稅金，原告既早已補繳稅捐捐差額完畢，自無發生所得稅法漏報、短報之違章情事。⒉原告虛報捐贈扣除額之部分，並不符合所得稅法第110 條第1 項構成要件，是被告處原告罰鍰，於法無據：
⑴依所得稅法第110 條第1 項規定可知，其應受該條處罰
之違章事實應僅有①納稅義務人於申報時有某些項目所得有缺漏申報，或②納稅義務人故將某項所得數額少報等兩種情況，始符合構成要件該當。
⑵然細譯裁處書上所載之原告違章事實可知，或可稱原告
有短報本人、受扶養親屬營利、利息及租賃等所得計32,865元之違章部分，符合所得稅法第110 條第1 項規定；惟就原告虛報納骨塔位捐贈扣除額部分，其根本非所得稅法第110 條第1 項所規定之所得部分，且亦不符「短報」、「漏報」之要件，原處分以此認原告有違犯所得稅法第110 條第1 項而予以罰鍰，實無所據。
⒊原告不僅有刑法上不能犯適用，且原告已全數補稅完畢，
尚依緩起訴之規定向財團法人更生保護會板橋分會繳納15萬元，惟原處分仍據前開規定處以原告罰鍰，顯有一事多罰之情，況被告依所得稅法第110 條第1 項處予原告罰鍰，顯無所據。
㈣原告縱有虛報捐贈扣除額行為，仍與所得稅法第110 條第1項漏報、短報構成要件不符：
⒈原告先後收受被告所得稅核定通知書等，以該靈骨塔不符
殯葬管理條例故不得列為捐贈標的為由，剔除原告列舉捐贈金額，原告於95年6 月19日及8 月14日補繳1,840,980元及5,324 元稅額。被告未因原告申報捐贈扣除額，產生任何誤信，亦未肇致被告任何漏繳應納稅額結果，被告裁罰原告，難謂有理由。
⒉原告虛報捐贈扣除額之部分，未致被告有任何漏繳應納稅
結果，不符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，被告裁處原告罰鍰，實於法無據。
㈤原處分違反行政平等原則：
⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行
政程序法第6 條所明定，行政機關就相同事務性質，應為相同之處理，非有正當理由，對行為所規制對象，不得為差別待遇，此為憲法第7 條平等原則之實現。
⒉原告於起訴狀中載明原告當時係與同院多名醫師遭友人百
般遊說下，誤信此為合法之節稅方式後，一同為之，且當時多名醫師均因此遭檢察官進行偵辦，是當時有諸多醫師與本件原告犯同一違誤，詎竟僅有原告一人獨遭被告處以逃漏稅之罰鍰，被告顯違反行政程序法第6 條平等原則規定，被告行政行為有失公允，於法未符。
㈥原告實於稅捐稽徵法第48條之1 所謂之調查基準日前即已補
稅完畢，而非被告所辯稱之調查基準日後始補稅，被告所稱與事實相悖，分述如下：
⒈縱認原告前開行為致有漏繳應納稅額，原告亦確實係於法
務部調查局或檢察機關進行調查前即已補稅，是原告係於調查基準日前即已補稅完畢：
⑴最高行政法院就「調查基準日」時點之裁判見解：按「
按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。」（最高行政法院94年判字第1397號判決、93年判字第1617號裁判參照）。依上開裁判意旨可知，稅捐稽徵法第48條之
1 調查基準日之時點認定，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員確實掌握違章事實之具體事證為基準日。
⑵原告已補稅完畢：
①被告於94年7 月27日以函文剔除原告捐贈納骨塔位扣
除額之申報，其遂於95年1 月16日寄發原告核定通知書，原告於95年4 月12日申請更正。
②經原告申請更正後，被告於95年4 月26日以北區國稅
中和二字第0950031550號函表示：「依財政部94年
7 月8 日台財稅字第09404542230 號令之規定，個人以符合殯葬業管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所的稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2目的1 小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」、「經查..『上寶禪寺』無依原『台灣省喪葬設施設置管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申請主管機關核准設施之資料可稽，並非臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放位置。」、「依臺北縣烏來鄉公所於94年9 月13日烏民字第0940008623號函明，有關接受『未經合法登記之納骨塔位』乙案，其過戶程序尚未完備，已停止辦理受贈事宜。故依上揭規定及函明，台端所請歉難照辦，原核定無誤」，告知原告因上寶禪寺納骨塔不符合前開殯葬管理條例規定，要求原告補繳93年度綜合所得稅款，原告亦已繳納。
③被告既已於94年7 月27日剔除原告捐贈扣除額，故非
被告或其他調查人員有任何原告「虛列捐贈扣除額」違章事實之具體事證，而認原告有「虛報」捐贈扣除額之情，事實上，被告要求原告補稅係基於捐贈標的不符合殯葬管理條例之規定，而非認定有任何虛報情事。
⑶被告認原告有虛報違章事實，係以檢察官偵結後始掌握原告違法之具體事證：
①被告所作成之裁處書中之違章事實欄上乃載：「受處
分人辦理93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額408 萬元..，經臺灣板橋地方法院檢察署及本局中和稽徵所查獲，有下列證據可憑，違章事證明確」。
被告於復查決定書及訴願答辯書均載：「申請人（訴願人）93年度綜合所得稅結算申報，列報台北縣烏來鄉公所實物捐贈扣除額510 萬元，本局中和稽徵所依台灣板橋地方法院檢察署通報資料，剔除510 萬元....虛報捐贈扣除額逃漏稅，經板橋地檢署查獲，有96年10月3 日96年度偵字第21319 號緩起訴處分書可稽，其緩起訴確定日為96年11月2 日..申請人（訴願人）明知實際購買價格僅1,020,000元，卻於買賣契約書中登載買賣價款為..違章事證明確，原處罰鍰1,458,577 元並無違誤。」等語。
②被告於本件答辯狀及準備程序中主張，本件涉及之違
章情事，是在調查局等有權機關已經開始調查之後，原告才為補稅，於板橋地檢署通知緩起訴處分確定日後，才為本件裁罰處分等語。是以被告實已自承原告虛報之違章事實，乃係經板橋地檢署或法務部調查局等機關進行偵查後，被告始經該署通報後，才掌握原告違法具體事證，待緩起訴確定後才為本件裁罰，本件原告虛報違章事實調查基準日，應以被告知悉板橋地檢署開始偵辦，並告知被告、被告掌握原告違法具體事證時為準。
⑷原告「虛列捐贈扣除額」最早進行調查之時間點應為96
年8 月21日法務部調查局台北縣調查站發函向被告所屬中和稽徵所調取原告資料之時，此有96年8 月21日板肅四字第09644049240 號函足稽，故縱採取對被告最有利之方式解釋調查基準日，亦僅為96年8 月21日，然原告早於95年6 月19日及8 月14日補繳1,840,980 元及5,32
4 元之稅額完訖，本件被告之裁罰自無理由。況96年8月21日所指乃為法務部調查局向被告函調資料之日，尚非最高行政法院判決所指之「被告之調查人員掌握違章事實之具體事證之日」。故被告所謂原告係於調查基準日後始補稅云云，顯非可採，本件被告之原處分不應予以維持甚明。
⒉被告辯稱：雖原告虛列捐贈扣除額當然影響所得淨額之計
算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生影響稅收結果云云；然原告業於歷次書狀中詳細闡明，被告機關所認原告之違章事實，根本不符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件（即未符「短報」、「漏報」之要件），是被告以此處予原告罰鍰實於法無據，且被告機關依所得稅法第
110 條第1 項規定裁罰原告，更有違憲法第19條之租稅法律主義。
⒊原處分以所得稅法第110 條第1 項規定裁罰原告，於法無
據，原告已全數補稅完畢，亦依緩起訴處分書規定於97年
1 月24日支付處分金150,000 元，被告再裁罰原告，豈非一事多罰？原告為醫師，對於稅法規定並不瞭解，過去報稅時，均依法申報，此次係誤信友人而而購買納骨塔位浮報捐贈扣除額，內心深感歉疚，事後已依緩起訴處分書繳納處分金，且為其他多次捐贈，不應再負擔本件裁罰等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠原告於93年間受訴外人林振生及施志鴻招攬，購買納骨塔位
捐贈予烏來區公所，原告明知實際購買價格僅1,020,000 元，卻以買賣契約所登載不實買賣價款5,100,000 元，列報93年度綜合所得稅列舉扣除額，涉有虛報捐贈扣除額4,080,00
0 元（510 萬元－102 萬元）情事，此有板橋地檢署檢察官
96 年 度偵字第21319 號緩起訴處分書可稽，是原告以浮報列舉扣除額方式逃漏綜合所得稅之故意甚明，自應受罰。另原告漏報其與受扶養親屬林鑾營利、利息及租賃所得計32,865元，為原告所不爭，其應注意能注意而未注意，核有過失，亦應受罰。從而被告按所漏稅額1,458,577 元處1 倍之罰鍰計1,458,577 元，被告裁罰原告，於法並無不合。
㈡原告主張被告並未因原告之申報而陷於錯誤，故不得以緩起
訴處分書作為原告違章事實之認定一節：按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第1 項所課漏報或短報情形；原告既無上開捐贈事實，於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰。
㈢原告主張本件係屬刑法上「不能犯」之情形，且無發生漏稅
之結果，被告以其違反稅捐稽徵法為由裁處罰鍰，有所未合一節，被告係以原告93年度依法申報課稅之所得額有漏報之情事，依所得稅法第110 條規定裁處罰鍰，並非依稅捐稽徵法規定裁罰，原告係屬誤解。又原告主張其已依緩起訴處分書意旨支付財團法人更生保護協會板橋分會15萬元，被告如再處以罰鍰，豈非一事多罰云云，按行政罰法第26條規定一事不二罰之意旨，係以同一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，亦即倘具備刑事違法及行政違章要件之行為，已經刑事法律處罰，即無再科以行政裁罰之可能。原告所涉刑事責任部分，係經檢察官為緩起訴處分，並命其向財團法人更生保護協會板橋分會支付15萬元，顯然未經刑事法律處罰。又緩起訴乃附條件的不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法規定對被告所為之指示及課予之負擔，為一種特殊的處遇措施，並非刑罰。是本件被告俟板橋地檢署檢察官處緩起訴處分確定日（96年11月2 日）後，依原告違反行政法上義務規定裁處罰鍰，並無違誤。
㈣所得稅法第71條前段規定關於綜合所得稅納稅義務人之誠實
申報義務，包含構成所得總額之項目及數額、免稅額及扣除額之事實，並正確計算所得淨額及應納稅額，於申報前自行繳納；倘納稅義務人雖已辦理結算申報，而有短漏報所得總額（可能故意或過失）、虛報免稅額或扣除額（通常故意）任一情形，即已違反誠實申報義務，其計算所得淨額與應依法正確計算之所得淨額比較，該減少之差額即為短漏報所得，通常致逃漏稅之結果，為貫徹基本的租稅公平，在稅法解釋上及稽徵實務上，容無允許虛報免稅額或扣除額卻免予處罰之投機取巧空間，除符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，應一體適用所得稅法第110 條第1 項規定，以逃漏稅論處。
㈤關於列舉捐贈扣除額之處理態樣，以形式條件與支出真實性
二個構面分析共有4 種情況。以骨灰（骸）存放設施捐贈政府並列報捐贈扣除額為例，如該設施未符合殯葬管理條例設置規定即屬欠缺形式要件，在未能證明納稅義務人有故意或過失的情況下，通常僅剔除扣除額予以補稅（如被告答辯狀所述態樣2 ）；惟不論該設施是否符合殯葬管理條例設置規定，如納稅義務人於結算申報時，將該捐贈設施之取得成本以少報多，或無中生有，因屬其實際管領之範圍，即屬故意，自應剔除扣除額予以補稅並處罰（如態樣3 、態樣4 ），以與確實支出者（如態樣1 、態樣2 ）有別，否則如未被查獲，不啻鼓勵虛報（增）扣除額情事。
㈥原告主張與同院醫師遭友人百般遊說下誤信此為合法之節稅
方式後一同為之，且當時多名醫師均遭檢察官進行偵辦，與原告犯同一違誤，僅有原告獨遭被告處以逃漏稅罰鍰，有違行政程序法第6 條規定之平等原則乙節，原告自可提出同院醫師逃漏稅之具體事證，由有關稅捐稽徵機關調查之，要不能以之為其違章漏稅行為免罰之藉口等語。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告之93年度綜合所得稅結算申報，有虛報捐贈扣除額，併同漏報營利、利息及租賃所得部分，裁處原告罰鍰，是否有理由？㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：..扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：
..㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20﹪為限..」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第
2 目第1 小目、第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
㈡次按「所得稅法第110 條第1 項..有左列情形之一者：..
㈡虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰」為財政部99年5 月3 日台財稅字第09904519260 號函修正之違章案件裁罰倍數參考表所明揭，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈢查原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報經由有美基金會，
購入並捐贈上寶禪寺納骨塔位予烏來鄉公所之捐贈扣除額5,100,000 元，原告與另外之165 人因於93年間以浮報「對政府機關捐贈」，經板橋地檢署檢察官於96年9 月12日簽分偵辦，嗣經檢察官緩起訴處分，於96年11月2 日確定，原告於97年1 月24日依緩起訴處分書向臺灣更生保護會板橋分會匯款150,000 元，有板橋地檢署檢察官96年度偵字第21319 號緩起訴處分書、96年度緩字第2746號緩起訴執行卷可稽（見原處分卷第15-16 、80頁) ，並經本院向板橋地檢署依職權調閱卷宗查明屬實。原告於檢察官偵查時，已坦承其向有美基金會購買上寶禪寺納骨塔位僅有契約所載金額百分之20，亦明知該基金會出具契約書所載之交易金額與實際情形不符，將不實之捐款金額5,309,956 元登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，併同記載不實交易金額之有美基金會契約書持向稅捐機關申報93年度個人綜合所得稅額，以浮報列舉扣除額方法逃漏個人綜合所得稅等語，有上開緩起訴處分書可稽。原告無上開捐贈事實，竟為不實申報，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第1 項所謂漏報或短報情形；且原告明知無上開捐贈事實，竟列報該項捐贈，顯有故意，被告依所得稅法第110 條第1 項規定處罰，依前揭說明，無裁量逾越或裁量濫用之違法，於法並無不合。
㈣原告主張被告已將「虛報捐贈扣除額」標的剔除，原告違反
稅捐稽徵法第41條之行為即屬不罰之不能犯，且該規定亦不處罰未遂犯，被告以緩起訴處分書之認定而裁罰，為無理由，縱為認定亦與所得稅法第110 條第1 項短報或漏報規定不符云云，並以被告所屬中和稽徵所95年4 月26日通知原告函為據（見原證3 ）。惟：
⒈按「所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所
得及應納稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第71條參照），稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額（所得稅法第80條參照）。綜合所得總額經稽徵機關核定後，減除免稅額及扣除額（所得稅法第17條參照）為綜合所得淨額，按累進稅率計算出應納稅額（所得稅法第13條、第5 條第2 項參照），再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額（所得稅法第100 條第1 項參照），為納稅義務人之本次應補徵稅額；於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，亦為其漏稅額。」（最高行政法院98年8 月份第2 次庭長會法官聯席會議決議參照）。依此，個人申報綜合所得稅，就其捐贈扣除額，如有漏報致綜合所得淨額減少，而有補徵稅額且經稽徵機關證明故意或過失漏報或短報，即屬漏稅，稽徵機關已舉證其有故意或過失漏報或短報所得額，自得依所得稅去第110條規定裁罰。
⒉查原告之93年度綜合所得稅，經被告於95年1 月16日核定
通知即已剔除系爭捐贈扣除額、95年4 月26日答覆原告申請復查更正函亦重申剔除該捐贈扣除額之原因，有核定通知及上述函文可按（附於處分卷第18、75頁），此為被告調查原告申報所得稅正確與否之過程。嗣板橋地檢署於99年2 月5 日以板檢慎玄96偵21318 字第2291號函檢附上開原告之緩起訴處分書，原告於檢察官偵查時坦承浮報系爭捐贈扣除額，被告即據此確認原具故意漏稅之違章事實，而於99年4 月26日裁處原告罰鍰。是以被告早於95年1 月
16 日 核定原告自行申報時，已發現原告之捐贈扣除額，與殯葬管理條例等相關規定不符，待緩起訴書明確記載原告坦承浮報捐贈扣除額後，確認原告故意漏稅並合併其具有過失漏報營利、利息及租賃所得而裁罰，依上揭決議意旨，被告之裁罰與所得稅法第110 條第1 項規定相符，此與檢察官依稅捐稽徵法第41條規定，追訴原告刑事責任者不同。原告稱被告先為剔除捐贈扣除額係不能犯，亦為不罰之未遂犯，係將檢察官追究原告應負稅捐稽徵法第41條之刑事責任，與被告基於所得稅法規定調查核定原告自行申報是否屬實以確認其無違反行政責任之過程，相互混淆，顯不足採。況違反稅捐稽徵法第41條規定「祇須納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏任何稅捐，即應適用，不以其營業之盈虧，是否達於課徵營利事業所得稅起徵點為其適用之標準」（最高法院71年台上字第1143號判例），是亦無原告所稱刑事不能犯問題。
㈤原告復主張其於稅捐稽徵法第48條之1 所定之調查基準日前即已補稅完畢，應免除處罰云云。惟：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除..各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2款有明文規定。上開規定所稱「進行調查」，「係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限；且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。」（最高行政法院93年度判字第1617號、94年度判字第1397號判決參照）。因此，如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對此有爭執，僅涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。因此所謂「進行調查」不能解釋為：須「違章事實已可明確認定」，甚而「違章事實已經明確對外宣示」，始能謂為「進行調查」，否則將違反稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰構成要件之規範本旨。
⒉又按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理
結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，為財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋在案。上開函釋係財政部基於職權對稅捐稽徵法第48條之1 第1 項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容所為釋示，並未逾越法律規定，於本件自得予以適用。
⒊經查，本件原告93年度虛報捐贈上寶禪寺納骨塔位予烏來
鄉公所之捐贈扣除額5,100,000 元，經被告所屬中和稽徵所於94年7 月27日查獲原告虛報系爭捐贈扣除額而移送被告內部機關，95年1 月16日核定原告93年度綜合所得稅通知時，即剔除系爭捐贈扣除額，要求原告於95年3 月15日補稅1,909,139 元，有核定通知、通報資料可按（附於處分卷第23、75-80 頁）。原告不服，於95年4 月12日申請復查（附於處分卷第43頁），嗣於95年6 月19日及95年8月14日補稅1,840,980 元及5,324 元，有繳款書可按（見原證4 ）。被告所屬中和稽徵所於94年7 月27日即已查獲原告浮報扣贈扣除額，依前揭說明，原告並非在調查基準日前自動補報補繳稅額，不符合自動補報補繳免罰規定。
原告此部分主張，亦不足採。
㈥原告另主張其已先為補稅，為息訟止爭亦按緩起訴處分書繳
納15萬元處分金，被告再予裁罰，顯有一事多罰，同樣捐贈行為，別人未被罰，僅原告一人被罰，對原告不公平云云。
惟：
⒈按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，為94年2 月5 日公布之行政罰法第26條所明定。
⒉次按「按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基
本上是在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本諸職權為自由裁量，是以上開『金額支付』之法律效果，在規範評價上無法等同於『刑罰』，而僅屬一種『特殊處遇措施』。依刑事訴訟法第25
6 條及第260 條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。」（最高行政法院99年度判字第1174號判決參照）。依此，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處。
⒊又按「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，
經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰..案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『..刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」，為財政部96年3 月
6 日台財稅字第09600090440 號函釋在案，該函釋符合刑事訴訟法與行政罰法規定，未逾越法律規定範圍。
⒋本件原告違反稅捐稽徵法第41條等規定之行為，雖經檢察
官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴視同不起訴，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對本件原告課予之負擔（向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣板橋分會支付150,000 元）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰。被告復查決定及訴願決定均據前開財政96年3 月
6 日台財稅字第09600090440 號函釋，對原告裁處罰鍰，依前揭說明，與行政罰法第26條規定，並無不合。
⒌原告雖稱其他有同樣行為者，未予處罰，然其並未舉證，
空言主張，已難採信；而所謂平等原則，係指合法之平等，並不包括違法之平等，原告無從以被告未對他人作相同處罰，主張解免其依法所應負之責任。故原告此部分主張，亦不可採。
五、綜上所述，被告依所得稅法第110 條第1 項規定，就原告所漏稅額1,458,577 元處以1 倍罰鍰計1,458,577 元，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
書記官 何閣梅