臺北高等行政法院判決
100年度訴字第645號100年7月14日辯論終結原 告 曾鄭彩霞
曾勤曾繁榮曾寶鳳曾寶文曾寶釵曾雅美共 同訴訟代理人 邱明洲（會計師）複代理人 施文婉（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月25日台財訴字第10000038720 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告等之被繼承人曾阿同於民國82年2 月23日死亡，經被告查得其生前於81年6 月20日以自有資金新臺幣（下同）100,227,180 元替子即原告曾勤購買坐落基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段76-28 及76-16 地號土地及其上基隆市○○路○○○ 巷○○號房屋（以下簡稱系爭房地）應有部分6/10，依行為時遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，應以贈與論課徵贈與稅，乃核定本次贈與100,227,180 元，加計81年3 月3 日贈與原告曾勤160 萬元、同年6 月19日贈與配偶即原告曾鄭彩霞162 萬元，核定曾阿同81年度贈與總額103,447,180 元，贈與淨額102,997,180 元，應納贈與稅額46,124,699元，因贈與人曾阿同已死亡，遂以其繼承人（即原告等）為納稅義務人，發單補徵贈與稅額。原告等不服，主張系爭100,227,
180 元係曾阿同代墊，實際購地者為其子曾勤及訴外人杜張秀鳳共同購買；曾阿同代曾勤墊支及自其受償部分，經曾勤以其所有坐落基隆市○○區○○段深澳小段13地號共22筆土地和幸府建設公司合建後售得之款項4,800 萬元，於81年12月8 日由幸府建設公司開具支票，指名曾勤背書後存入曾阿同帳戶內完成償還，曾阿同受償後隨即於次日12月9 日轉償還郭忠男4,500 萬元，並非無償為曾勤置產等，申請復查結果，獲准追減贈與總額162 萬元（即註銷81年6 月19日贈與配偶即原告曾鄭彩霞162 萬元）。
㈡、原告等仍不服，迭經訴願、行政訴訟，經本院91年度訴字第
457 號判決：「訴願決定及原處分關於原告等之被繼承人曾阿同於81年6 月20日替其子即原告曾勤購買基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段76-28 、76-16 地號等2 筆土地及其上基隆市○○路○○○ 巷○○號房屋乙棟應有部分6/10之贈與金額部分確認為新台幣52,227,180元。原告其餘之訴駁回。」原告等就駁回部分提起上訴，經最高行政法院94年度判字第1223號判決將原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院，更行審理。嗣本院94年度訴更一字第13
7 號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）除本院前審判決剔除新台幣48,000,000元已確定部分外，其餘均撤銷。
」被告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第260 號判決：「上訴駁回。」被告乃以99年10月6 日北區國稅法二字第0990009220號重核復查決定書，再將認定以曾阿同支票給付之土地增值稅、代書費40,357,380元、1,680,000 元，合計42,037,380元，扣除其中應由杜張秀鳳分擔之部分即16,814,952元（42,037,380元×4/10＝16,814,952元），變更核定本次贈與金額35,412,228元（52,227,180元－16,814,952元＝35,412,228元；下稱原處分）。原告等仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、最高行政法院94年度判字第1223號判決發回鈞院應重新調查之事項：
１、被告所編「系爭土地買賣價款明細表」查得被繼承人曾阿同支付購地之款項合計100,227,180 元中4 紙支票款（#27087，金額10,769,760元；#32910，金額15,564,240元；#21800
6 ，金額800 萬元及#218005 ，金額12,177,570元）係曾阿同代墊杜張秀鳳支票款，也在被告認屬曾阿同為原告曾勤購買系爭不動產的資金內，亦即上開4 張支票一方面既認係曾阿同贈與曾勤的資金，另方面復認屬曾阿同代杜張秀鳳墊付的款項，顯然矛盾。曾阿同支付款項中#218016 ，金額40,357,380元土地增值稅；#32902，金額168 萬元代書費，原判決既認不動產買賣總價款180,569,080 元，依約定持分比例，曾勤負擔6/10，杜張秀鳳4/10，則該土地增值稅及代書費等合計42,037,380元，何以全部統由曾阿同支付，就認為是曾阿同對曾勤的贈與？其中42,037,380元之4/10（16,814,952元）就不是曾阿同代杜張秀鳳墊付的款項？原審判決就此部分並未說明證據取捨的意見，有理由不備的違法。
２、尾款69,231,700元，杜張秀鳳85年7 月3 日已提說明書表明尾款支付來源，係以中聯信託投資股份有限公司（以下簡稱中聯信託公司）抵押貸款支付等語，被告在為課稅處分時並未就此主張予以調查。至原告曾勤81年12月8 日返還曾阿同4,800 萬元，與尾款何時付給出賣人，兩者並無必然關係，原判決以原告主張向中聯信託公司貸款150,000,000 元給付尾款，其時間係在曾勤返還曾阿同4,800 萬元之前，就認定原告主張不足採信，亦與論理法則有違。曾阿同贈與曾勤之資金，究竟有無包括曾阿同代杜張秀鳳墊付的款項？尾款與系爭贈與的資金（即8 紙支票）又有何關連？系爭買賣價金究竟是全部由曾阿同給付地主，再由杜張秀鳳返還曾阿同？或者由曾阿同及杜張秀鳳各按6/10及4/10比例分別付款給地主？此等情形非不可傳訊出賣人及調查銀行往來帳戶查明，因原審僅對地主周劉桃、陳周玲珠、陳泰平部分函查，並未就地主洪吉春的帳戶為調查。
㈡、最高行政法院94年度判字第1223號判決發回就曾阿同代杜張秀鳳墊付其應負擔4/10之土地增值稅及代書費等之金額16,814,952元部分，業經被告99年10月6 日北區國稅法二字第0990009220號重核復查決定追減在案，有如前述。原告對被告課稅推論之描述，業經被告於本件贈與稅事件之答辯狀及鈞院準備程序庭確認在案。最高行政法院94年度判字第1223號判決發回重新調查時指出本件應就系爭買賣價金究竟是全部由曾阿同給付地主，再由杜張秀鳳返還曾阿同，或者由曾阿同及杜張秀鳳各按6/10及4/10比例分別付款給地主乙節調查清楚。因為此支付方式涉及尾款69,231,700元，究歸杜張秀鳳1 人支付，或應由原告曾勤與杜張秀鳳各按應有持分支付，此與系爭贈與金額之認定有關。就系爭房地產總價款180,569,080 元（訂金款、過戶款、土地增值稅及代書費及尾款）支付方式，究竟是全部由曾阿同給付地主，再由杜張秀鳳返還曾阿同？或由曾阿同及杜張秀鳳各按6/10及4/10比例分別付款給地主？依被告自認之說詞：是曾勤應負擔「訂金款、過戶款、土地增值稅及代書費」的付款，杜張秀鳳則負擔「尾款」，因曾勤應負擔「訂金款、過戶款、土地增值稅及代書費」等款項，該款項是由曾阿同以自己的支票付給地主，所以認定曾阿同贈與資金給曾勤。至杜張秀鳳負擔的尾款，是杜張秀鳳以中聯信託貸款付給地主，與本件系爭贈與金額無關，故尾款69,231,700元不列入本件贈與金額範圍。
㈢、就被告課稅推論之檢視，結果原告曾勤應負擔並支付之金額為136,061,448 元，遠大於其6/10應負擔的款項108,341,44
8 元，顯然自相矛盾：
１、被告課稅推論是否成立，須經對照客觀證據之結果，是否相符？此客觀證據包含土地訂金支票款的兌現日81年6 月23日、土地過戶款支票的兌現日81年7 月6 日，是否有杜張秀鳳之款項存入？杜張秀鳳和杜却等實際合買人和操作人以及地主周劉桃等人的證詞為何？以及尾款69,231,700元的付款方式是否按曾勤和杜張秀鳳持分比例各自付款？惟被告課稅推論，若與客觀證據不符時，則被告課稅金額（訂金款、過戶款、土地增值稅及代書費）即有動搖而不可採信。爰就上開客觀證據檢視如次。首先要檢視者為本件系爭房地產的土地增值稅及代書費等，被告課稅推論所稱「曾勤應負擔該土地增值稅及代書費的全部金額42,037,380元」若屬實，何以被告在重核復查決定時追減該土地增值稅及代書費中應歸杜張秀鳳4/10的金額16,814,952元？被告課稅推論一方面認杜張秀鳳不負擔土地增值稅及代書費4/10金額16,814,952元，另方面被告又在其重核復查決定追減該金額16,814,952元，顯然自相矛盾。
２、被告課稅推論所稱「曾勤應負擔系爭房地產的訂金款2,770萬元及過戶款4,160 萬元」若屬實，何以杜張秀鳳恰恰在曾阿同付給地主支票土地款的81年6 月23日（訂金款支票兌現日）及81年7 月6 日（過戶款支票兌現日）要分別存入曾阿同支票存款帳戶500 萬元、300 萬元及700 萬元、1,000 萬元？杜張秀鳳85年7 月3 日答覆被告85年5 月22日北局國稅二字第85017372號函以書面說明書稱「…本人出資取得40%之持分，並在『81年6 月簽約起至當年9 月間陸續支付價金及費用』計約柒仟貳佰萬元，…」等語可知，杜張秀鳳應負擔的土地款72,227,632元，係從6 月簽約起到9 月過戶完成陸續付款，並非杜張秀鳳自己支付尾款，是系爭房地產價金支付方式，係從訂金款、過戶款、土地增值稅及代書費以及尾款等，杜張秀鳳與曾勤均按各自持分比例各付各款，則被告課稅推論顯與事實不符。
３、證人杜却（更名為杜鎮川）在鈞院91年度訴第457 號贈與稅事件92年6 月5 日準備程序庭中證稱，系爭房地產買賣事件，曾勤、杜張秀鳳合資購買該房地產，伊是實際操作人，杜張秀鳳4/10，曾勤6/10，他們各自出自己的資金，不足款項則向中聯信託貸款，杜張秀鳳有用昌府建設股份有限公司（以下簡稱昌府建設公司）的款項支付房地款，曾勤、杜張秀鳳及杜却3 人聯名貸款，且3 人同意將貸款1 億5 千萬元撥入杜張秀鳳銀行帳戶，杜張秀鳳及曾勤也按4/10及6/10分配該貸款金額，杜張秀鳳拿6 千萬元，在中聯信託貸款下來之前，杜却有付4 千多萬元，在第2 、3 次付款給地主時，杜却有參與，剛開始是曾阿同替杜張秀鳳和曾勤出面買地，所以杜張秀鳳欠曾阿同的錢就要還給曾阿同，付第2 次款、第
3 次款，杜張秀鳳就回歸4/10比例，該付多少就付多少，杜張秀鳳並沒有將貸款金額全部經由曾阿同百分之百付給地主，杜張秀鳳自己也有直接付款給地主，杜張秀鳳81年7 月6日把1 仟萬元存到曾阿同銀行帳戶，另1 筆昌府建設700 萬元也付到曾阿同帳戶的款項，就是付系爭房地的款項。系爭房地購進的用途是準備興建基隆麗景江山個案，由杜却代表杜張秀鳳和曾勤共同辦理系爭土地建屋銷售等事宜，此有杜張秀鳳與曾勤在81年9 月1 日所簽「合夥共同購地建屋銷售契約書」可參，足證杜却之證詞為可信。
４、就土地尾款69,231,700元係由何人支付乙節，曾勤和杜張秀鳳81年8 月10日以系爭房地產為擔保品向中聯信託貸得1 億
5 千萬元，係以「曾勤和杜張秀鳳為義務人」，另以「曾勤、杜張秀鳳、杜却為債務人」，該貸款金額雖經曾勤、杜張秀鳳及杜却3 人同意，先撥入杜張秀鳳銀行帳戶，有曾勤、杜張秀鳳及杜却3 人在81年8 月18日簽立給中聯信託公司的同意書載明：渠等3 人共同貸得款項1 億5 千萬元，同意逕撥款到杜張秀鳳在台灣中小企銀基隆分行甲存#00000000000
0 帳號，此情形不影響當中9 千萬元是屬曾勤應有之款項，曾勤並以之為尾款付款來源，是提領現金付給地主，此部分經對照地主周劉桃、陳泰平等人證詞，若合符節。足證尾款69,231,700元之支付，曾勤以貸款付款並按6/10之金額41,539,020元（69,231,700元×曾勤6/10）付給地主，並非悉數由杜張秀鳳1 人負擔而付給地主。尾款69,231,700元既由曾勤和杜張秀鳳以渠等持分以中聯信託貸款1 億5 千萬元中提領現金付給地主，曾勤尾款支付41,539,020元有如前述，顯見被告課稅推論為錯誤，則被告把訂金款2,770 萬元、過戶款4,160 萬元、土地增值稅及代書費25,222,428元（42,037,380元×曾勤6/10）合計94,522,428元，認定為贈與金額，自屬錯誤。因依被告算法的結果，曾勤實付給地主的房地款項金額136,061,448 元（訂金款2,770 萬元＋過戶款4,160萬元＋土地增值稅及代書費25,222,428元＋尾款41,539,020元），顯然大於曾勤應負擔6/10的金額108,341,448 元，顯自相矛盾。
㈣、就被告答辯各點，原告辯駁如下：
１、被告指摘昌府建設公司與杜張秀鳳間係屬各自獨立的不同權利義務主體，昌府建設公司存入曾阿同支票存款帳戶的款項81年6 月23日500 萬元、81年7 月6 日700 萬元，並不等同杜張秀鳳存入曾阿同支票存款帳戶乙節，昌府建設公司是杜張秀鳳所開立之公司，並非曾阿同或原告曾勤所開立的公司，且杜却證稱昌府建設公司在81年6 月23日及81年7 月6 日所存入曾阿同支票存款帳戶的款項，就是杜張秀鳳支付系爭房地的款項，故81年6 月23日500 萬元及81年7 月6 日700萬元，顯係杜張秀鳳就其4/10比例應分攤的款項而存入曾阿同支票存款帳戶，以便給地主兌現之用。杜却在鈞院91年度訴字第457 號判決中經認其證言係屬不確定證言乙節，最高行政法院94年度判字第1223號判決發回重新調查事項，便與鈞院91年度訴字第457 號判決調查未盡詳實有關，惟被告仍執鈞院91年度訴字第457 號判決意旨對抗原告云云，顯屬誤解。
２、被告以原處分卷第71頁的3 筆款項：400 萬元（81年3 月24日）、400 萬元（81年4 月10日）及300 萬元（81年7 月6日）係由曾阿同轉帳給杜張秀鳳為理由，指摘杜張秀鳳與曾阿同間有私人資金借貸往來云云，該3 筆轉帳款，被告第1次在100 年5 月31日準備庭提出，此前歷經2 次復查、2 次訴願、2 次鈞院判決及2 次最高行政法院判決階段，均未曾主張，足證該3 筆銀行轉帳資料與本件贈與稅事件無關，蓋我國稅捐實務上向採「爭點主義」訴訟標的理論，上開3 筆轉帳資金，被告既從未在本件行政救濟各階段中提出，即表明其與本件贈與稅事件無關，縱令認係被繼承人曾阿同生前與杜張秀鳳間之資金往來情事，係屬曾阿同私領域之經濟活動，原告等人無從知悉，顯與本件無關。原告檢視杜張秀鳳85年7 月3 日說明書，發現上開3 筆轉帳，被告亦經以85年
5 月22日北區國稅二字第85017372號函杜張秀鳳說明其轉帳緣由，案經杜張秀鳳以上開說明書覆稱81年4 月10日400 萬元之一銀南三重分行甲存#059808 帳號並非杜張秀鳳所有；另81年7 月6 日300 萬元，查無此整筆300 萬元匯入款；81年3 月24日匯入400 萬元，係屬他們以前借貸關係，此有杜張秀鳳說明書敘明：「（壹）…所指轉存入說明如下：⒈81.4.10 匯入400 萬（一銀南三重分行甲存#059808 ）（AS）此帳戶並非本人所有。⒉81.3.24 匯入400 萬（一信總社甲存#00000000 ）（AS）此筆為前借貸關係。⒊81.7.6匯入30
0 萬（一信總社甲存#00000000 ）（AS）查無此整筆300 萬元之匯入款。」等語可查。足證被告在85年間已經查證清楚，確與本件無關。不然，被告焉有不在本件歷次行政救濟程序中作為爭執點之理？況被告無法證明上開款項與本件贈與金額有關。
３、被告以系爭土地增值稅申報書所載金額76,326,600元與杜張秀鳳匯款金額並不相符乙節，我國土地增值稅法制就報繳土地增值稅的現值金額，容許與該土地實際交易金額不同，此有土地稅法第30條規定可按，被告對此容有誤解。被告指摘原告主張杜張秀鳳及昌府建設公司存入曾阿同支票存款帳戶的款項2,500 萬元，是杜張秀鳳應付的土地款，尾款69,231,700元也各按持分比例交付給地主，杜張秀鳳實際支付房地價款為52,692,680元（25,000,000元＋69,231,700元×4/10）與其應分攤金額72,227,632元間，亦不足19,534,952元乙節，被告所稱上開不足金額19,534,952元，然被告顯未扣除杜張秀鳳應負擔的土地增值稅及代書費16,814,952元，被告顯有誤解。
４、被告課徵贈與金額，除訂金款2,770 萬元、過戶款4,160 萬元外，尚有曾勤負擔6/10土地增值稅及代書費25,222,428元（42,037,380元×6/10）。亦即被告課徵贈與金額為94,522,428元（27,700,000元＋41,600,000元＋25,222,428元），並非被告所稱之贈與金額為6,930 萬元（訂金款27,700,000元＋過戶款41,600,000元）。尾款69,231,700元與本件贈與金額具有關聯性，原因在於該尾款69,231,700元係由杜張秀鳳1 人支付或由杜張秀鳳和曾勤按持分比例各自支付給地主，顯有不同，此為最高行政法院94年度判字第1223號判決發回重查之所在。至被告辯稱曾勤登記6/10應負擔108,341,44
8 元，被告查得曾阿同實際支付的款項認定贈與金額為100,227,180 元，差額8,114,268 元（108,341,448 元－100,227,180 元）未認定曾阿同對曾勤的贈與而從寬認定乙節，惟贈與稅之課稅處分是羈束處分，非裁量處分，該差額既非曾阿同對曾勤的贈與，就是曾勤自己付的房地款，與本件贈與金額之爭執無關，亦與杜張秀鳳償還給曾阿同的代墊款無關等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
三、被告則以：
㈠、經就鈞院94年度訴更一字第137 號判決撤銷意旨查核，贈與稅繳款書之納稅義務人欄位記載：「曾阿同亡，繼承人為：曾勤、曾繁榮、曾鄭彩霞、曾寶釵、曾寶鳳、曾寶文、曾雅美」，因沿用制式繳款書而為上開記載，實係表明原納稅義務人曾阿同已死亡，其生前應納稅捐應由其繼承人代為履行之意，係以原告曾勤等7 人為代繳義務人，且已對之送達，核屬被繼承人曾阿同稅捐義務之贈與稅繳款書之意。系爭贈與稅繳款書及核定通知書義務人欄位記載情形已如上述，並已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，依財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，本件無需再重新核課；又原告等在分割贈與人曾阿同遺產前，業就本件贈與稅提供相當財產擔保，並未違反稅捐稽徵法第14條第1 項之規定，被告所屬基隆市分局依行政程序法第114條第1 項第2 款及財政部函釋之規定，於98年6 月6 日以北區國稅基市一字第0981008592號函通知原告「原核發之被繼承人曾阿同81年度贈與稅繳款書，義務人類別應更正為代繳義務人，並註明依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」，程序並無不合，先予陳明。
㈡、對於行政法院撤銷原處分之判決，依行政訴訟法第216 條規定，該確定判決自有拘束原處分機關之效力，原處分機關重為復查決定時，即應依判決意旨為之。本件原告曾鄭彩霞之配偶曾阿同於82年2 月23日死亡，經被告查得系爭房地買賣合約買方為曾阿同（為原告所不爭），並查得曾阿同於生前以自有資金100,227,180 元無償替子曾勤購買系爭房地應有部分6/10，核認曾阿同涉有以自己之資金無償為子購置財產，應依行為時遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論課徵贈與稅，核定本次贈與金額100,227,180 元，原告等不服，循序提起行政訴訟，經鈞院先以91年度訴字第457 號判決：「訴願決定及原處分關於原告等之被繼承人曾阿同於81年6 月20日替其子即原告曾勤購買…應有部分6/10之贈與金額部分確認為…52,227,180元。原告其餘之訴駁回。」原告等上訴，最高行政法院94年度判字第1223號判決發回鈞院審理，鈞院以被告以曾阿同之全體繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅，有違司法院釋字第622 號解釋意旨為由，以94年度訴更一字第137 號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）除本院前審判決剔除…48,000,000元已確定部分外，其餘均撤銷。…」理由欄敘明「由被告另依司法院釋字第62
2 號解釋意旨，為適法之處理。」並經最高行政法院以98年度判字第260 號判決駁回被告之上訴。準此，關於「曾阿同81年度以自己之資金，無償為子即原告曾勤購置財產，應以贈與論課徵贈與稅之金額確認為52,227,180元」之事實，既經上開行政法院判決予以肯認，自有拘束被告之效力；被告復參據最高行政法院94年度判字第1223號判決理由：「曾阿同支付之款項其中臺企基#218016 ，金額40,357,380元為土地增值稅、華銀#32902，金額168 萬元為代書費，原判決既認系爭不動產買賣合計總價款為180,569,080 元，依約定持分比例，曾勤應負擔6/10，杜張秀鳳4/10，則關於上開土地增值稅及代書費，何以因全部由曾阿同支付即認係曾阿同對曾勤之贈與，而非其中4/10為曾阿同代杜張秀鳳墊付部分。
」意旨，乃重核復查決定將土地增值稅、契稅及代書費等曾阿同合計支付42,037,380元，依系爭房地持分比例，曾勤應負擔6/10，杜張秀鳳應負擔4/10，以曾阿同贈與曾勤系爭房地所支付之稅費為25,222,428元（42,037,380×6/10），再予追減16,814,952元，變更核定本次贈與金額為35,412,228元，並無不合，應續予維持。
㈢、至原告主張被告所編「系爭土地買賣價款明細表」，查得曾阿同支付購地款合計100,227,180 元，4 紙支票款（#27087金額10,769,760元、#32910金額15,564,240元、#218006 金額800 萬元及#218005 金額12,177,570元）係曾阿同代墊杜張秀鳳支票款，也在被告認屬曾阿同為曾勤購買系爭不動產之資金內，顯然矛盾乙節，有關被告所編「系爭土地買賣價款明細表」其中「曾阿同先代墊杜張秀鳳款項明細」欄所載
4 筆資金合計46,511,570元，係依據原告87年12月15日提出復查補充理由書主張之內容編製，上開明細表目的係在與原告主張之杜張秀鳳償還曾阿同代墊款明細勾稽核對，非查核結果即認屬曾阿同先代杜張秀鳳墊付之款項，該明細表並無矛盾。原告主張曾阿同銀行帳戶4 筆存入款500 萬元（昌府建設公司存入）、300 萬元（杜張秀鳳存入）、700 萬元（昌府建設公司存入）元及1,000 萬元（杜張秀鳳存入）屬杜張秀鳳償還曾阿同墊付土地分擔款4/10乙節：
１、曾阿同於81年3 月24日匯入400 萬元予杜張秀鳳，經杜張秀鳳主張此筆為前借貸關係，為原告所不爭，另81年7 月6 日轉帳300 萬元至杜張秀鳳帳戶（參曾阿同與杜張秀鳳銀行存提往來明細，至相關傳票因銀行受納莉風災，所有憑證皆已泡水並銷毀），此2 筆金額雖不在本件贈與稅課稅範圍，惟足證杜張秀鳳與曾阿同彼此熟識，亦有金錢借貸往來。依系爭房地買賣契約記載，定金2,770 萬元，倘如原告主張杜張秀鳳支付4/10，其金額應為1,108 萬元，惟杜張秀鳳僅存入
300 萬元，過戶款4,160 萬元，杜張秀鳳4/10應付擔之金額為1,664 萬元，惟杜張秀鳳僅存入1,000 萬元，況當日曾阿同亦存入杜張秀鳳銀行帳戶300 萬元，杜張秀鳳存入金額與原告主張其應付擔之金額皆不相符，所存入款項非即為支付系爭房地款項。
２、按改制前行政法院50年度判字第110 號判例意旨，公司組織之法人具有法律上之獨立人格，其與法人代表人之自然人係各別之權利義務主體。縱使杜張秀鳳為昌府建設公司董事長，惟昌府建設公司（法人）與杜張秀鳳（個人）各具法律上獨立之人格，為各別權利義務主體，不可將該公司存入款主張為杜張秀鳳之存入，將其二者混為一談。次按股票係表彰股東權利之有價證券，不僅指帳面上之股款多寡，尚關係股權之享有，杜張秀鳳為昌府建設公司股東及董事長，並親自出席80年3 月24日該公司發起人會議及董事會議、83年11月
2 日董事會議、85年11月20日董事會議等，已享有其持有股票法律上及經濟上之權利，又昌府建設公司股東有杜張秀鳳、吳鎮、陳李麗華、陳進金、黃淑穗、李明忠、張金定、游惠媜及游惠鈴等人，杜却（嗣更名為杜鎮川）非該公司股東，故杜却於92年6 月30日（事隔10年後）於鈞院91年度訴字第457 號準備程序庭所為之證詞核不足採，況杜却92年6 月
5 日之證言，業經鈞院91年度訴字第457 號判決略以，「不能單憑…及杜鎮川於10年後在本院陳述之不確定證言，即予採信」，此部分最高行政法院並未判決鈞院原審判決有違法之處；又杜張秀鳳曾為基隆市議員，既為民意代表，杜張秀鳳於95年4 月18日於鈞院94年度訴更一字第137 號準備程序庭筆錄所述，「只是家庭主婦…所有事情都是我先生杜却在處理…只是掛名昌府建設公司的董事長…與曾阿同間沒有金錢借貸往來。」其所述顯與事實不符。
３、倘如原告所主張杜張秀鳳及昌府建設公司存入款合計2,500萬元為杜張秀鳳應付系爭房地款，另尾款69,231,700元亦主張按各自持分比例交付地主，則杜張秀鳳實際支付系爭房地總價款52,692,680元（25,000,000＋69,231,700×4/10）與應負擔系爭房地款55,412,680元（138,531,700 元×4/10）不足272 萬元，另再加上應負擔之契稅、代書費16,814,952元則不足19,534,952元，原告訴訟代理人雖於100 年5 月31日準備程序庭主張「待全部款項交割完畢才會總結帳」，惟依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，杜張秀鳳與曾阿同間資金總結情形，原告並未提出事證證明，所述委無足採。系爭房地款由曾阿同帳戶開立支票給付予賣方計6,930 萬元，又屬曾勤應負擔系爭房地價金6/10為83,119,020元（138,531,700 元×6/10）（不含稅費），所以曾阿同已支付系爭房地款項6,930 萬元（訂金2,770 萬元＋過戶款4,160 萬元）低於曾勤應負擔金額，其差額13,819,020元（83,119,020元－69,300,000元）不在本件贈與稅課稅範圍，究由曾勤或曾阿同支付，應無審究其付款情形之必要，亦非如原告主張尾款69,231,700元，由杜張秀鳳與曾勤按各自比例支付。且系爭房地尾款69,231,700元，扣除曾勤應負擔之13,819,020元，餘款55,412,680元（69,231,700元－13,819,020元）即為杜張秀鳳應負擔之系爭房地款4/10之金額55,412,680元（138,531,700 元×4/10）。
４、有關原告主張尾款69,231,700元部分，係由曾勤和杜張秀鳳按其持分比例給付地主乙節，尾款69,231,700元部分，不在本件贈與稅課稅範圍，亦經鈞院91年度訴字第457 號審理，價金業已全部支付之事實，為兩造所不爭執。原告主張尾款69,231,700元係以本件土地向中聯信託公司抵押貸款150,000,000 元，以曾勤及杜張秀鳳為義務人兼連帶債務人，另以杜鎮川（原名杜却，杜張秀鳳之配偶）為連帶債務人，貸得款項依各自比例取回應有之資金，如其主張屬實，貸得款項全數撥入杜張秀鳳帳戶後，其與曾勤貸款金額如何區分？如何支付系爭房地款？如何依各自比例取回應有之資金？均未舉證以實其說，又依據杜張秀鳳與曾勤於81年9 月1 日簽定之合夥共同購地建屋銷售契約書第4 點記載，「本案土地向銀行建築融資新臺幣壹億伍仟萬元正作為建築資金」，顯係取得系爭房地後以土地貸款，所取得之資金為建築之用，與系爭房地尾款無關；至鈞院94年度訴更一字第137 號於95年
4 月18日準備程序庭證人地主周劉桃等人之證詞僅能證明系爭房地價款確有部分以現金支付，而無法證明實際付款人究係曾阿同、曾勤，抑或係杜張秀鳳，或為渠等2 人各自按比例分攤。鈞院91年度訴字第457 號判決亦載明，中聯信託公司於81年8 月18日將貸款150,000,000 元撥入杜張秀鳳臺灣中小企業銀行基隆分行帳戶後，其於翌日提款2,500 萬元、2,500 萬元、13,669,128元、2,500 萬元、2,672,449 元及其後數日之提款，均無69,231,700元之合計數，原告及證人既未能提出實際付款證據，以供斟酌，自不能單憑杜張秀鳳85年7 月出具詳情不明之說明書及杜鎮川於10年後在鈞院陳述之不確定證言，即予採信。此部分最高行政法院並未判決鈞院原審判決有違法之處。
５、系爭房地買賣契約係由曾阿同與賣方所簽訂，價金為138,531,700 元，加計契稅40,357,380元及代書費168 萬元，合計180,569,080 元，系爭房地卻登記在曾勤（6/10）與杜張秀鳳（4/10）名下，按登記持分比例曾勤6/10價金為108,341,
448 元，被告查得給付價金係分別由曾阿同華南銀行基隆分行及臺灣中小企業銀行基隆分行帳戶開立支票給付，贈與事證明確，又僅就部分土地款58,189,800元及契稅40,357,380元、代書費168 萬元合計100,227,180 元核課贈與稅，嗣依鈞院及最高行政法院判決意旨，重核復查決定扣除曾勤返還款4,800 萬元、契稅及代書費16,814,952元，已屬從寬，原告所述各節委無足採，重核復查決定並無不合，應續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告99年10月6 日北區國稅法二字第0990009220號重核復查決定書（第427-435 頁）、被告81年度贈與稅繳款書（第420 頁）、贈與稅應稅案件核定通知書（第377 、144 頁）、被告所屬基隆市分局98年
6 月6 日北區國稅基市一字第0981008592號函（第333 頁）、最高行政法院98年度判字第260 號判決（第311-322 頁）、本院94年度訴更一字第137 號判決（第270-307 頁）、最高行政法院94年度判字第1223號判決（第255-267 頁）、本院91年度訴字第457 號判決（第222-253 頁）、系爭土地增值稅申報書（第63-66 頁）、系爭土地登記謄本（76-16 地號）（第44-46 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告核定本次贈與金額35,412,228元，是否合法？
㈠、按「（第1 項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2 項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐稽徵法第14條定有明文。又「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」且據司法院釋字第622 號闡釋明確。財政部乃以96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋：「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明：…三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。…」核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無悖上開司法院釋字第622 號解釋意旨、租稅法律主義及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。而被告亦據上述函釋以98年6 月6 日北區國稅基市一字第0981008592號函將原核發之原告被繼承人曾阿同81年度贈與稅繳款書義務人類別更正為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」，通知原告，有該函及送達回執影本在卷可稽（見原處分卷第333-340 頁），將原告原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使原告僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條第1 項之義務，已為有利於原告等繼承人之責任減縮，本質上核屬原核定處分之部分撤銷，而非另為一新的處分，無違司法院釋字第622 號解釋意旨及租稅法律主義，先此敘明。
㈡、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條、第5 條第3 款、第24條第1 項分別著有規定；前揭遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，乃因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，稅捐課稅資料多由納稅義務人所掌握，及稅務行政為大量行政，考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，而以法律規定舉證責任之倒置。
㈢、經查，原告等之被繼承人曾阿同於生前81年6 月20日以其個人名義與地主陳周鈴珠、陳泰平、洪吉春及周劉桃等4 人簽約購買基隆市○○區○○○段牛稠領小段76-28 及76-16 地號土地及其上基隆市○○路○○○ 巷○○號房屋乙棟，買賣總價款138,531,700 元，約定由買方於訂約日給付定金27,700,000元；賣方於81年6 月27日前交付過戶文件同時給付41,600,000元；增值稅單核發時再付款27,700,000元；尾款則為41,531,708元；另加計依約由買方（被繼承人）負擔之土地增值稅、契稅、登記費、代書費，總計乃180,569,080 元。而經被告查得曾阿同以其名義支票給付，經地主兌領者有：⒈81年6 月23日之10,769,760元、81年6 月24日之7,645,200元、81年6 月25日之7,919,430 元、1,365,610 元，總計27,700,000元之訂金；⒉81年7 月6 日之3,758,800 元、8,000,000 元、12,177,570元、2,099,390 元及81年7 月8 日之15,564,240元，總計41,600,000元之過戶款；另有土地增值稅40,357,380元（81年8 月8 日兌領；稅單於81年7 月7 日核發）及代書費1,680,000 元（81年9 月5 日兌領）。而系爭房地並由曾阿同指定登記為原告曾勤及案外人杜張秀鳳共有（持分分別為6/10及4/10名下，登記曾勤部分應付款為108,341,448 元，登記杜張秀鳳應由彼分攤金額為72,227,632元），價金業已全部支付之事實，有華南銀行支票交易明細帳（第20-22 頁）、台灣中小企業銀行基隆分行84年1 月17日（84）基隆字第0001號函暨檢附之支票存款帳卡（第34-3
5 頁）、支票影本（第36-39 頁）、土地登記謄本（第44-4
6 頁）、建築改良物買賣所有權移轉契約書、契稅申報書（第59-60 頁）、土地增值稅申報書、不動產買賣契約書（第63-68 頁）等件影本附原處分卷；土地登記簿（第185-190頁）附本院卷可憑，且為兩造所不爭，復據證人周劉桃、洪吉春、陳泰平即出賣人於本院94年訴更一字第137 號案調查時結證：系爭房地價金業已付清等情無誤（見本院卷第134、136-137頁該案準備程序筆錄影本），自應認為真實。
㈣、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」民法第345 條第1 項、第367 條定有明文，是買賣契約之買受人負有給付價金予出賣人之義務。查系爭買賣契約是由曾阿同向陳周鈴珠等人買受，曾阿同依約負有給付買賣價金之義務，而買賣價金已全部給付完畢，業如前述。又由證人杜鎮川即杜張秀鳳之夫於本院91年度訴字第457 號案調查時到庭證述：「我們之前是兩人合夥，我們是占百分之40，而曾阿同是百分之60的比例…」等情（見本院卷第114 頁該案準備程序筆錄），且可知系爭買賣價金其中6/10資金自係由曾阿同負擔確實；而曾阿同將其出資購買之該比例房地登記其子原告曾勤名下，則該房地自係曾阿同為原告曾勤購買。鑑於父母購買房地請求賣方逕行登記予其子女名下，以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在買賣雙方及親子內部間，就親子間上述財產之轉讓有無對價關係，稽徵機關本無從得知，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人即應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固有多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。是系爭房地價金既經清償完竣，原告等被繼承人曾阿同就購買系爭房地6/10登記予原告曾勤部分，所給付之金錢即108,341,448 元（含代書費及約定給付之土地增值稅），則除原告曾勤於被告調查日前之81年12月8 日，曾以台灣區中小企業銀行基隆分行甲存1689-9帳號、發票人幸府建設公司、票號AH0000000 ，票面金額48,000,000元支票，存入曾阿同在台企銀基隆分行活儲00000000000 帳戶之48,000,000元外，所餘60,341,448元資金（108,341,448 元－48,000,000元），原告等即應就曾阿同與原告曾勤別有贈與以外之原因關係，提出證據資料，予以說明。
㈤、雖原告等主張：系爭買賣價金尾款69,231,700元未經原告等被繼承人曾阿同提供資金，而係經原告曾勤以其與訴外人杜張秀鳳，提供系爭房地為抵押向中聯信託貸得1 億5 千萬元所給付，其中由原告曾勤給付金額為41,539,020元（69,231,700元×6/10）云云。然查，原告曾勤與訴外人杜張秀鳳於81年8 月14日共同提供上述房地，登記設定本金最高限額抵押權予中聯信託，以為其等與杜卻（杜張秀鳳配偶，嗣改名為杜鎮川）3 人貸款1 億5 千萬元之擔保，款項並於81年8月18日逕撥入杜張秀鳳於台灣中小企銀基隆分行甲存#000000000000 帳戶，固有其等同意書（第82頁）、中聯信託88年
1 月26日（88）城字第007 號函暨檢附放款明細資料查詢影本（第210-211 頁）附於原處分卷，及上述土地登記簿附於本院卷可稽；然此僅得證明原告曾勤與杜張秀鳳等人貸款之事實，並無足證其貸款用途及去向。至杜張秀鳳於本院94年度訴更一字第137 號案調查時證稱：系爭房地事宜，均係由其夫杜卻處理，其不清楚等語在卷（分見本院卷第110-111頁該案準備程序筆錄）；而證人杜鎮川於本院91年度訴字第
457 號案調查時到庭所證：「…不足部分由中聯信託貸款，而一些是自備款…在中聯信託貸款下來之前，我好像有付4千多萬元…付第2 次款、第3 次款我們就回歸比例該付多少就付多少，不足的就用借貸…」等語（見本院卷第114 、11
7 、120 頁該案準備程序筆錄），則未言及貸款支付系爭買賣價金之金額，且乏客觀支付資料得勾稽比對並佐證杜鎮川上述證詞之真實性；觀諸中聯信託將150,000,000 元於81年
8 月18日撥入杜張秀鳳臺灣中小企業銀行基隆分行後，杜張秀鳳於翌日提領現金25,000,000元、2,672,449 元，及轉帳13,669,128元、及其後數日之提款，均無原告主張給付之尾款69,231,700元之合計數字，有存款客戶異動資料影本在卷可考（見原處分卷第202 頁）；而依杜張秀鳳與曾勤於81年
9 月1 日簽定之合夥共同購地建屋銷售契約書第4 點記載：「本案土地向銀行建築融資新臺幣壹億伍仟萬元正作為建築資金」（見原處分卷第130 頁合夥共同購地建屋銷售契約書影本），復顯示系爭房地取得後之貸款，係為建築之用，益徵證人杜鎮川上開證詞不足為系爭房地尾款係以前揭貸款支付之論據。再證人周劉桃、陳泰平於本院94年度訴更一字第
137 號案調查時所證：系爭買賣價金後來有以現金支付，詳情已不記得等語（見本院卷第134 、138 頁該案準備程序筆錄），則僅能證明系爭房地價款確有部分以現金支付，並無法證明實際付款人究係曾阿同、曾勤抑或係杜張秀鳳，遑論該現金與上開貸款之關聯性，是仍無足為有利原告等之認定；且非得由洪吉春等地主帳戶資料查證其直接來源（因原告等主張係現金給付）。故原告等上開主張，即無可採；況此部分主張縱係屬實，亦因均在杜張秀鳳所應分攤給付之72,227,632元範圍內，而與曾阿同就購買系爭登記原告曾勤名下之房地出資無涉，非得為該出資之減項。原告等復以被告所不採之曾勤以貸款支付系爭房地尾款併入計算基礎，主張：被告認曾阿同支票所給付之土地增值稅及代書費均屬對原告曾勤之贈與，將致原告曾勤應負擔並支付之金額為136,061,
448 元，遠大於其6/10應負擔的款項108,341,448 元，且與被告在重核復查決定時追減該土地增值稅及代書費中應歸杜張秀鳳4/10的金額16,814,952元，自相矛盾云云，亦有誤解，洵無可取。
㈥、又原告主張：杜張秀鳳分別於上述訂金、土地過戶款支票之兌現日81年6 月23日、81年7 月6 日分別存入曾阿同支票存款帳戶500 萬元、300 萬元；700 萬元、1,000 萬元，以給付伊應分攤之款項，是系爭房地價金支付方式，從訂金款、過戶款、土地增值稅、代書費及尾款等，均係杜張秀鳳與原告曾勤按各自比例各付各款云云，並提出被告製作之存入資料查詢表、臺灣中小企業銀行基隆分行88年3 月15日88基隆字第00477 號函（見本院卷第40-41 頁）等件影本為證。然查，由原告不爭杜張秀鳳於81年3 月24日兌領曾阿同400 萬元支票（見本院卷第191 頁存款交易明細帳影本），乃因前借貸關係（見原處分卷第49頁杜張秀鳳85年7 月3 日提出之說明書影本）；另杜張秀鳳於81年7 月6 日兌領曾阿同同一帳戶支票300 萬元，有原處分卷第21頁華南商銀存款交易明細帳、第193 頁基隆中小企業銀行基隆分行存款客戶異動資料等件影本在卷可憑（杜張秀鳳於其上開說明書否認該筆款項係因帳戶誤載為一信所致），足見曾阿同與杜張秀鳳間除購買系爭房地外，係有其他資金往來之事實，此參杜張秀鳳於本院上述案調查時稱：「所有的事都是我先生杜卻在處理的，我只是掛名昌府建設公司的董事長…我雖是建設公司的董事長，但所有的事情，包括支票開立等等都是由我先生杜卻在處理的…」（見本院卷第111 頁同上準備程序筆錄）；而杜鎮川於本院上述案調查時業已證述：「…之前我跟曾阿同有往來…我跟他父親（應指曾阿同）也有生意往來…（見本院卷第119 、121 頁）」等語益明。又杜鎮川於前案調查時固稱：「我們並沒有全部將錢，經由曾阿同百分之百付給地主，我們也有直接付款給地主。第一次是曾阿同去簽約，第2 、3 次付款我就有參與…因為剛開始是曾阿同替我們…去買，所以我們欠的就要還給他。付第2 次款、第3 次款我們就回歸比例該付多少就付多少…」等語（見本院卷第117、120 頁同上準備程序筆錄）；而杜張秀鳳於上述說明書中亦稱：「…本人出資取得40% 之持分，並在『81年6 月簽約起至當年9 月間陸續支付價金及費用』…」等語，然由嗣後系爭土地增值稅及代書費等應付稅費，仍係由原告等被繼承人曾阿同以其支票給付，未查得杜張秀鳳於給付時，按其比例提出資金情事；且原告提出上述有關杜張秀鳳所還第1 、
2 次款金額800 萬元、1,700 萬元資料，經核亦與證人所述依4/10比例給付之11,080,000元（27,700,000元×4/10）、16,640,000元（41,600,000元×4/10），無法勾稽；參諸給付系爭過戶款當日杜張秀鳳猶兌領曾阿同上述支票，復徵彼等於當時非僅系爭房地買賣往來，是證人杜鎮川、杜張秀鳳就此部分附和原告系爭主張之說詞，即難遽採。故原告此部分主張，亦無足取。另本件爭點既在原告被繼承人曾阿同贈與原告曾勤部分，有關曾阿同於81年3 月24日、7 月6 日給付杜張秀鳳上開金額並未經被告列入曾阿同當年度贈與金額，是原告等又主張被告該部分之抗辯內容，有違爭點主義云云，顯有誤解，要無可採。
㈦、承前所述，上開登記為原告曾勤所有房地，由原告等被繼承人曾阿同支付部分買賣價金為108,341,448 元，扣除事後由原告曾勤返還之48,000,000元，仍餘60,341,448元未據原告等提出證據說明業由原告曾勤提供資金、或償還之事實，自應認被告已依前揭遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，就原告等被繼承人曾阿同資金總額、流向及應繳納稅款等要件盡舉證責任。從而，被告依上開調查結果，僅以實際查獲由曾阿同給付資金中之100,227,180 元於減除原告曾勤返還之48,000,000元，另再追減杜張秀鳳應分擔，而經原告等被繼承人曾阿同所代墊之土地增值稅、契稅、代書費16,814,952元，認定原告等被繼承人贈與原告曾勤35,412,228元（100,227,180 元－48,000,000元－16,814,952元），而以99年10月
6 日北區國稅法二字第0990009220號重核復查決定書，重新變更核定系爭贈與金額為35,412,228元，於法即無不合，已屬從寬核定。至被告所編「系爭土地買賣價款明細表」，其中「曾阿同先代墊杜張秀鳳款項明細」欄所載4 筆資金合計46,511,570元，係依據原告87年12月15日提出復查補充理由書主張之內容編製，上開明細表目的係在與原告主張之杜張秀鳳償還曾阿同代墊款明細勾稽核對，非查核結果即認屬曾阿同先代杜張秀鳳墊付之款項，業經被告說明在卷，而無原告等主張之矛盾情事，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定本次贈與金額35,412,228元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 黃玉鈴