臺北高等行政法院判決
100年度訴字第664號100年8月25日辯論終結原 告 台灣工銀證券股份有限公司代 表 人 林杇柴（董事長）訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 鄧蓓蒂上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年2月21日台財訴字第09900535110 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」7,910,426 元，被告初查依申報數核定，嗣原告於98年6月24日申請更正調增漏未計入「87年度申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」631,025 元，被告乃併同以系爭欄項原核定誤將否准認列之89年度債券前手息扣繳稅額7,891,615元計入，重行核定（第4 次核定）項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」649,836 元（7,910,426 元＋631,
025 元－7,891,615 元）。原告不服，申請復查，獲被告以99年10月8 日財北國稅法一字第0990234775號復查決定追認股東可扣抵稅額帳戶期初餘額231,236 元及扣繳稅額1,013,
928 元，其餘復查駁回（原告申報，嗣後更正及被告核定、復查情形如附表）。原告仍表不服，乃提起訴願，經遭訴願決定駁回，原告遂提起本件訴訟。
二、原告主張：㈠原告於96年12月24日接獲被告所核定91年度股東可扣抵稅額
帳戶變動明細表之更正核定通知書，因被告漏未調整項次（二）之15欄「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」，故原告申請更正91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，詎被告卻於逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間後，於98年10月29日（98年11月19日送達）作出91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表更正核定處分，否准原告將89年度債券前手息扣繳稅額7,891,615 元計入91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表項次（二）之15欄「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」中，故將該欄更正核定為649,836 元，並將期末餘額項次（四）之40欄更正核定為－18,894,915元，原告對上述98年10月29日之更正核定內容不服，前已與92年度案件一併依法申請復查，惟被告重核復查決定僅變更核定追認91年度股東可扣抵稅額期初餘額231,236 元及扣繳稅款1,013,928 元，除追認部分項目外，其餘復查項目仍予維持，原告對復查決定尚有不服，爰依法循序提起本件行政訴訟。㈡被告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表第4 次更正
核定數與原告之申請更正申報數之差異為第15欄之「申報應退稅額經調查核定減少之退稅款」。更正核定後原告系爭年度股東可扣抵稅額期末餘額較申請更正申報數短少7,891,61
5 元。㈢被告核定調整原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動之情形，
其核定數與原告申報數之差異及其原因謹說明如下：查被告於系爭年度第15欄「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」所調減之股東可扣抵稅額計7,891,615 元，係屬89年度扣繳稅額，又該等扣繳稅款，係原告於申報91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表當時，因89年度債券前手息扣繳稅款7,891,615 元尚未達成和解，是以，原告依被告核定89年度營利事業所得稅之結果於91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表項次（二）之15欄「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」計入7,891,615 元，後於92年度與被告就前手息達成和解（即原告放棄四成前手息扣繳稅款），原告隨即依被告核定之復查決定於申報之92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表項次（三）之32欄「結（決）算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」項下調整減除4,734,969 元（7,891,
615 元×60% ＝4,734,969 元），原告此等申報方式，亦經被告歷次核定在案，原告並據以計算分配予股東之稅額扣抵比率，然被告逕於逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間後作出91年及92年度股東可扣抵稅額帳戶之更正核定處分，被告就該二年度之更正核定合併影響數額，如下所示：91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表調減7,891,615 元+92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表調增4,734,969 元＝股東可扣抵稅額帳戶遭調整減少3,156,646 元。（為原告和解放棄89年度前手息扣繳稅款之40% ，7,891,615 元×40% ）㈣被告對原告系爭案件之更正核定已逾核課期間，被告之核定顯然違反稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款規定：
⒈稅捐稽徵法第21條核課期間之立法本意係為避免人民與政府
之間發生不必要誤會或爭端，及為促進稅捐機關從速課徵，以提高行政效率，另稅捐稽徵法第21條第1 項所謂「稅捐之核課期間」，「自係指各該當期應納之稅捐，必須在該條項所規定之期間內完成核定課徵之手續，方足當之」（臺灣高等法院暨所屬法院67年度法律座談會第42號提案研究結論參照），是逾越核課期間後，稅捐稽徵機關不僅就已核課之案件不得再為變更，即便另行發現應徵起之課稅要件事實，如未能於核課期間內完成核定課徵之手續，亦不得再行追徵，否則將使徵納雙方之租稅債權債務關係長期陷於不確定狀態，而違反稅捐稽徵法第21條及其立法意旨。
2.查原告系爭年度股東可扣抵稅額帳戶已依規定於92年5 月30日向被告申報在案，且原告並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐（詳後說明），是以依前揭法條規定，本案之核課期間應為五年，自申報日92年5 月31日起算，已於97年5 月31日屆滿。
依被告本次91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（98年10月29日核定），除原告就被告核定有誤之項目申請更正之金額外，被告另又調整減除7,891,615 元，與原告前次收到之核定通知書金額不相符。原告系爭年度之股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表分別於94年及95年收到被告第一次核定，最後於96年12月24日收到被告第三次更正核定通知書，然被告上開數次核定雖未逾越核課期間，但亦未就該等項次進行調整，而本次核定（98年10月29日）已逾越法定核課期限之末日97年5 月31日，是以，被告本次更正核定既已逾五年之核課期間，應以被告之前次核定為準（但復查決定追認之部分應仍應予以維持），故被告之此等核定顯然違反稅捐稽徵法第21條核課期間之規定而對原告強加調整，其違法至灼。
㈤原處分雖未對原告當年度造成補稅或處罰之效果，但仍損及
原告依法所得享有之租稅權益，縱被告以該系爭更正核定之結果僅調降原告股東可扣抵稅額帳戶金額，並未對原告系爭年度股東可扣抵稅額帳戶補稅或處罰，而認定該更正核定並無違反稅捐稽徵法第21條「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」之規定，惟：
1.股東可扣抵稅額帳戶係屬每年度連續增減變動之「存量」觀念，即91年底之期末餘額將作為以後年度之核算依據，是以被告之系爭更正核定，調整原告系爭年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額，已影響原告往後年度分配予股東之稅額扣抵比率，並業已造成原告93年度因期初股東可扣抵稅數額申報與核定之差異以致超額分配2,021,754 元而遭核定補稅之情事，原告業已向台北市國稅局提起復查申請，現尚在審理中。
2.按現行所得稅法對營利事業所得稅改採兩稅合一制後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，是以被告更正核定調整原告股東可扣抵稅額帳戶之金額，形式上雖未對原告開單補稅，實質上已於91年度及92年度間減少股東之抵稅權，形同補徵稅款，是股東可扣抵稅額帳戶餘額減少之核定，尚難謂對原告之租稅權益並無不利影響。且稅捐稽徵法第21條立法過程中，在逐條討論時，就「核課」二字之解釋為「核算」及「課徵」（詳證物三），從而被告對原告之股東可扣抵稅額重新核算之更正核定，自屬稅捐稽徵法第21條「核課」之文義解釋範疇內，故於核課期間屆滿後，被告即不得再行調整。
3.鈞院93年度訴字第2420號判決判定該案被告財政部台灣省北區國稅局敗訴，該案案情為：原告於申報86年度營利事業所得稅時，以其84及85年度申報尚未抵減之研究發展支出投資抵減據以扣抵其86年度之應納稅額。惟該案被告於92年1 月14日就該案原告86年度之營利事業所得稅做出更正重核處分時，調整84、85年度尚未抵減之研究發展支出投資抵減金額。該案原告主張84、85年度之核課期間已於90年5 月31日、91年5 月31日屆滿；該案被告以更正重核並無核課該案原告
84、85年度應徵稅捐之情事，無違反稅捐稽徵法第21條相關規定。經鈞院93年度訴字第2420號判決理由稱：「經查兩造對系爭86年度得用以抵減該年度應納所得稅額之期初投資抵減尚未抵減稅額應以上期即84、85年度核定之投資抵減留抵稅額為核算依據一節並無爭執，是變更原告84、85年度投資抵減留抵稅額當然即影響原告86年度投資抵減留抵稅額及當年度應納稅額，殆無疑義，故變更投資抵減留抵稅額自係變更利益，應可確定，此與原告84、85年度營利事業所得稅原核稅查定有無應課徵之稅捐及應納稅額係屬二事，被告混為一談，自有可議。」且該案被告對該案並未上訴，故已為不爭之確定案件。
4.查本案被告調整原告91年度股東可扣抵稅額股東可扣抵稅額帳戶（ICA ），雖無核定該系爭年度有應徵納之稅負，惟原告於93年度盈餘分配日依所得稅法第66條之6 計算之股東可扣抵稅額扣抵比率，係以原告92年度之股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為核算依據，且被告之此等調整，將對原告93年度甚至以後年度稅額扣抵比率均有不利之影響，依前揭鈞院判決之意旨，變更原告91年度之股東可扣抵稅額帳戶，當然對原告92年度甚至93年度及往後各年度之稅額扣抵比率造成影響，且已造成原告93年度有超額分配股東可扣抵稅額之情事，被告此等更正核定自係變更原告之利益，應可確定。被告之本次更正核定已逾五年之核課期間，縱對原告系爭年度未造成補徵稅捐之情形，惟誠已變更原告之租稅權益，形成實質上被補稅之結果，是以，本案仍有稅捐稽徵法第21條之適用，被告逾越法定核課期間之核定即屬無效，應以被告前次之核定數（但復查決定追認之部分應仍應予以維持）為準。㈥被告以營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正
確性之理由，於逾越核課期間後，仍作出更正核定，其核定顯無理由。
⒈稅捐稽徵法第21條已明文規定「…在核課期間內未經發現者
，以後不得再補稅處罰。」，故被告即使為維持股東可扣抵稅額帳戶之正確性，亦不應任意追溯調整前期股東可扣抵稅額帳戶，以免股東可扣抵稅額帳戶持續變動而有違租稅安定性，即便產生「課稅事實非為正確之結果」亦然。
⒉核定錯誤不應由納稅義務人承擔，稅務機關逾期核定所產生
，其代價即為產生部分稅務資訊錯誤之結果；然稅務機關不應以此為由將其調整為所謂「正確」之結果，否則將使稅捐稽徵法第21條失去意義，而原告之租稅事實持續處於不確定之情況，故被告顯之核定顯與稅捐稽徵法第21條有悖。
㈦財政部對於本案之類似案件已做出對納稅義務人有利之訴願決定，謹請鈞院就此訴願決定詳加審酌：
1.查與本案類似之案件，經財政部於99年5 月26日以台財訴字第09900067660 號訴願決定（下稱另案訴願決定）：撤銷原處分，由原處分機關（財政部台灣省北區國稅局）另為處分。其理由摘要如下：按稽徵機關之核課處分，係用於宣示人民法定納稅義務之處分，如因法律之解釋錯誤或事實認定錯誤，致所核定之稅額不符法律規定時，即構成有瑕疵之行政處分，自應變更原核課處分，以實踐稅捐法定主義，惟基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度。稅捐稽徵法第21條第1 項係以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5 年或7 年。查訴願人88年度因無應納稅款，是以88年核定減少之應退稅額應屬扣繳稅款之退補，非屬得計入ICA 帳戶之項目，惟訴願人於91年3 月31日將該核定減少之應退稅額23,422,986元計入ICA 帳戶，並於92年6 月2 日辦理91年度ICA申報表時亦將該核定減少之應退稅額23,422,986元計入，是否僅為對事實或法令認識不正確所致？抑或有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形？事涉核課期間應以5 年或
7 年認定，尚待究明，從而訴願人於97年9 月收到第3 次核定通知書，有無逾核課期間，核有釐清之必要。經協談放棄扣繳稅款，致核定減少可抵繳營利事業所得稅結算申報應納稅額之扣繳稅額，且僅減少應退營利事業所得稅之金額者，則尚不影響股東可扣抵稅額帳戶餘額。本件訴願人91年度IC
A 申報表，其中涉及87及88年度債券前手息扣繳稅款部分，係與原處分機關協談後同意撤回，則87及88年度債券前手息扣繳稅款調增減有無上揭情形之適用？是否影響系爭91年度
ICA 帳戶期末餘額等情事？尚有查明之必要。
2.嗣該案原處分機關重核復查決定書內容謂：「…惟查，本件申請人於92年6 月2 日辦理91年營利事業所得稅，其核課期間為五年，至97年6 月1 日屆滿，本件第2 次及第3 次更正核定通知書，經查無送達回執資料可資佐證已於5 年核課期間內送達申請人，依首揭規定，原核定調減股東可扣抵稅額期末餘額24,942,619元之部分，應予註銷。」重核復查決定書內容形同承認有核課期間，應受五年之限制，並將原處分加以撤銷。
3.本案與前揭案件之情況相同，被告於逾稅捐稽徵法第21條規定之五年核課期間後，於98年10月29日作出91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表更正核定處分，否准原告將89年度債券前手息扣繳稅額7,891,615 元計入91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，由前揭訴願決定理由及重核復查決定之意旨可知，稅捐稽徵法第21條對此類ICA 案件所規範之核課期間為5 年，被告應依據平等原則等同視之，決定本案確有稅捐稽徵法第21條所規範之5 年核課期間之適用，被告竟逾越此期限後再另為調整。
4.原告系爭年度股東可扣抵稅額帳戶被告核定數之所以與原告之申報數不同，係因雙方對於前手息扣繳稅款見解不同所致，絕非原告有任何故意逃漏稅捐之意圖，原告於92年度申報91年度股東可扣抵稅額當時原告就申報應退稅額經調查核定減少之退稅額之金額（債券前手息扣繳稅額遭否准退還之全部）計入股東可扣抵稅額帳戶中，嗣後92年度被告與原告就前手息扣繳稅款達成和解協議，原告亦就雙方和解下原告可獲抵減之前手息扣繳稅款60% ，於該年度股東可扣抵稅額帳戶中減除，足見原告於申報當時所持之見解並非完全無據，且亦非以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間不可能為7 年，而應為5 年，殆無疑義。於逾越核課期間後，稅捐稽徵機關不僅就已核課之案件不得再為變更，即便另行發現應徵起之課稅要件事實，如未能於核課期間內完成核定課徵之手續，亦不得再行追徵。本案中被告雖未於91年或92年對原告補稅，但透過將ICA 核定降低之結果，造成股東之抵稅權減少，應納稅額增加，實質上造成補稅之結果，應受5 年核課期間之限制，不得任意調整原告之ICA 餘額。是以，財政部及被告現已就同一爭議類型之案件，依法作出撤銷原處分之訴願決定，謹請命原處分機關予以比照。
㈧依財政部函令，超額分配股東可扣抵稅額於補繳日計入股東
可扣抵帳戶之中，惟其計入係為原告補繳之超額分配稅款稅款，與原告於逾越核課期間遭核定調整減少之股東可扣抵稅額帳戶無涉：
1.本案被告之調整雖無核定該系爭年度有應徵納之稅負，惟原告於93年度盈餘分配日依所得稅法第66條之6 計算之股東可扣抵稅額扣抵比率，係以原告92年度之股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為核算依據，且被告之此等調整，將對原告93年度及以後年度稅額扣抵比率均有不利之影響，同前點理由末段中所述，已造成實質上補徵稅款之結果，且已造成原告93年度甚或以後年度均有超額分配股東可扣抵稅額之情事（93年度股東可扣抵稅額超額分配2,021,754 元一案，現正由台北市國稅局復查審理中），合先敘明。
2.按財政部台財稅字第10000061340 號令：「一、營利事業如有所得稅法第114 條之2 第1 項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅款者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：…（三）營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3 第1 項第6 款及第2 項第6 款規定，於補繳日計入股東可扣抵帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。」準此，原告於補繳93年度股東可扣抵稅額超額分配稅款後，依前揭財政部函令於補繳日應可計入股東可扣抵帳戶中。
3.原告93年度超額分配股東可扣抵稅額，係93年度期初數因91年以及92年申報與核定之差異所致，如前揭所述，被告之核定亦造成原告93年度及以後各年度均有超額分配股東可扣抵稅額情事，惟被告於逾越核課期間後強加調整原告91年度以及92年度之股東可扣抵稅額帳戶，無異使原告之股東可扣抵稅額帳戶憑空消失3,156,646 元，（91年度調減7,891,615元及92年調增4,734,969 元），使原告往後年度之股東可扣抵稅額於將稅款完全補繳前不斷有超額分配之情事，若行政救濟程序進行越久，因原告於判決確定後方可能取得補稅單以補繳稅款，則原告被核定超額分配之年數將更多，造成徵納雙方租稅債務陷於不確定之狀態，縱原告於補繳超額分配股東可扣抵稅款後，依前揭財政部函令於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶之中，亦無法解決93年度起至案件行政救濟程序終結前各年度之超額分配股東可扣抵稅額帳戶問題；且94年起之各年度ICA 因尚未核定，原告亦無法預測被告核定之結果是否會使得補繳94年起ICA 超額分配稅額年度因超過IC
A 比率上限，而無法完全將股東可扣抵稅額配予股東，仍有可能使得可分配之ICA 餘額降低。是以，被告既違反5 年核課期間之規定，亦超出行政程序法第131 條5 年公法上請求權時效之期限，原本請求權時效就是避免法律關係陷於長期不確定之狀態，被告既未能說明依照100 年函可以使原告毫無損害及行政上之繁瑣，足見被告此等核定損及納稅義務人及其股東之權益甚明。
㈨綜上，原告已於規定期間內申報，亦無故意以詐欺或其他不
正當方法逃漏稅捐，而應受稅捐稽徵法第21條五年核課期間之約束，縱原告所補繳之超額分配分配稅款於補繳日可計入原告之股東可扣抵稅額帳戶中，惟本次更正核定確已影響變更原告之利益，被告之更正核定已逾核課期間始送達原告，至為明確，爰請鈞院撤銷被告98年10月29日之更正核定，以維原告權益等語。聲明：原處分、復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷
三、被告則以：㈠原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報項次
15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」7,910,426 元（詳卷第63頁），被告初查依申報數核定，嗣原告於98年6月24日申請更正調增漏未計入「87年度申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」631,025 元（詳卷第350 頁），被告乃併同以系爭欄項原核定誤將否准認列之89年度債券前手息扣繳稅額7,891,615 元計入，重行核定（第4 次核定）項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」649,836 元（7,910,426 元＋631,025 元－7,891,615 元）（詳卷第355 頁）。系爭7,891,615 元為89年度扣繳稅額經調減前手息扣繳稅額致減少之退稅金額，不應計入系爭欄項，此為原告所不爭，為維護股東可扣抵稅額帳戶金額之正確性，被告乃併同原告主動申請更正調增漏未計入「87年度申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」631,025 元，核定項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」649,836 元（7,910,426 元＋631,025 元－7,891,615 元），並無違誤。原告以系爭該調整已逾核課期間，形式上雖未開單補稅，實質上已減少股東之抵稅權，致往後年度有超額分配而補稅處罰之效果，惟復查決定追認部分應仍維持等語，顯見原告並非全數否認被告維護股東可扣抵稅額帳戶金額之正確性，況本件係因原告主動申請更正而併同調整，調整後餘額亦未影響系爭年度稅額，被告自未損及原告依法所得享有之租稅權益。
㈡按實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所
得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，且股東可扣抵稅額帳戶金額為累計之金額，如發生錯誤將影響稅額扣抵比率之計算。按股東可扣抵稅額帳戶之設置，依所得稅法第66條之1 規定，應保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以維護其餘額之正確性，故計入金額如有錯誤，除應調整正確外，如有影響各年度股東可扣抵稅額申報表期初餘額、期末餘額者，亦應就各該年度辦理更正，以正確計算。
㈢因股東可扣抵稅額帳戶餘額係累積餘額之概念，倘未能就各
年度之金額正確調整，致股東可扣抵稅額帳戶餘額累積發生虛增虛減情形，實質上將產生有超額分配數無法追回，減少餘額數時亦無法彌補之不合理現象，實有違前揭所得稅法第66條之1 所規定應正確設置股東可扣抵稅額帳戶之立法意旨，且稅捐稽徵法第21條第2 項規定已明揭在核定期間內未經發現者，其法律效果為「以後不得再補稅處罰」，因股東可扣抵稅額帳戶金額為累計之金額，如發生錯誤將影響稅額扣抵比率之計算，被告在稽徵程序上，先就將逾核課期間年度之期初餘額，依已逾核課期間各年度正確金額計算後逕予調整，如已逾核課期間各年度涉有超額分配時，免予補稅及處罰，核與稅捐稽徵法第21條第2 項規定並無二致；至往後年度產生之租稅效果，應視往後年度調整情形而定，以符合所得稅法第66條之1 之立法意旨。原告主張對於系爭年度股東可扣抵稅額帳戶之調整，造成原告93年度有超額分配股東可扣抵稅額，惟該年度是否確涉超額分配，及該超額分配產生之原因究係為何，實應以93年度案件事實據為爭執，況本件系爭年度股東可扣抵稅額帳戶餘額經更正核定後並無超額分配情事。至鈞院93年度訴字第2420號之判決，係對系爭年度得用以抵減該年度應納所得稅之期初投資抵減尚未抵減稅額所為之裁判，投資抵減留抵稅額係稅法賦予之租稅利益，與股東可扣抵稅額帳戶係正確記錄可分配予股東或社員之所得稅額，係屬二事自不得援引適用，本件被告僅就原告股東可扣抵稅額帳戶記錄有誤之所得稅額調整，除調減多計入之稅額，亦調增漏未計入之稅額，並不涉租稅利益之變更。
㈣綜上，被告以原核定期初餘額7,906,022 元及扣繳稅額4,98
3,897 元，經依財政部賦稅署99年2 月1 日台稅發一字第09804163110 號函示計算後，應分別追認231,236 元及1,013,
928 元為由，變更核定期初餘額為8,137,258 元及扣繳稅額為5,997,825 元，並無不合；另以原告列報項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」7,910,426 元，其中7,891,615 元不應計入系爭欄項，併同漏未計入之631,025 元，維持原核定（第4 次核定）項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」649,836 元亦無不合，本件原處分並無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
四、本件事實如起訴狀所載，並有91及92年度營利事業所得稅審查報告書、原告98年6 月24日98工銀證字第126 號函、98年12月17日復查申請書、原告97年8 月17日（97）工銀證字第
263 號函、原告96年11月16日（96）工銀證字第330 號函、原告94年1 月18日（94）工銀證字第019 號函、更正核定通知書、復查理由書、被告99年10月8 日財北國稅法一字第0990234775號復查決定書、訴願理由書、訴願決定在案可稽，堪予認定。關於原告歷次核定情形及復查數額則如附表。歸納兩造陳述意旨，本件爭點在於：被告於98年10月29日作成更正核定92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表處分，於98年11月19日送達原告，是否違誤？（即更正股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，是否有稅捐稽徵法第21條核課期間之適用？）
五、經查：㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，
依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」㈡次按行為時所得稅法第66條之1 第1 項規定：「凡依本法規
定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」同法第66條之3 第1項第1 款及第2 項第1 款規定：「（第1 項）營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。…（第2 項）營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。…。」又「營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定增加應納稅額，致減少其應退還稅額者，其依本法第66條之3 第1 項第1 款規定計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之日期，為核定通知書送達日。本法第66條之3 第2 項第1 款所稱年度決算日，係指依本法第23條規定認定之會計年度末日。」同法施行細則第48條之5 第1 項及第2 項亦有明文規定。
㈢又「……二、按股東可扣抵稅額帳戶係為核實反映營利事業
階段繳納之營利事業所得稅之金額，以正確計算可併同股利分配予股東之可扣抵稅額而設置。鑑於可計入股東可扣抵稅額帳戶餘額者以營利事業實際繳納之應納稅額為限（包括以扣繳、暫繳稅款抵繳部分及現金繳納部分），營利事業因債券前手息所含之扣繳稅款，如因法令爭訟與稽徵機關協談放棄扣抵權利，其自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除之時點，尚不宜回溯至原結算申報年度，而宜依下列原則辦理：（一）結算申報應納稅額大於扣繳稅款及暫繳稅款有應自行補繳稅額時：１、經協談放棄扣繳稅款，致核定減少可抵繳營利事業所得稅結算申報應納稅額之扣繳稅額，而有應補繳營利事業所得稅者，宜俟協談成立確定核減之日自股東可扣抵稅額帳戶中減除；俟營利事業實際繳納該核定補徵之營利事業所得稅時，再計入股東可扣抵稅額帳戶，以核實反映股東可扣抵稅額帳戶餘額。。２、營利事業如於協談成立確定後，未將該核定減少之稅額自股東可扣抵帳戶餘額中減除，如…致核定減少可抵繳營利事業所（二）結算申報應納稅額小於扣繳稅款及暫繳稅款有應自行補繳稅額時：１、經協談放棄扣繳稅款，致核定減少可抵繳營利事業所得稅結算申報應納稅額之扣繳稅額，而有應補繳營利事業所得稅者，其處理情形同前述第1 點辦理，惟虛增股東可扣抵稅額帳戶之金額需一併考量應退稅額是否已核定退還情形而定。２、經協談放棄扣繳稅款，致核定減少可抵繳營利事業所得稅結算申報應納稅額之扣繳稅額，且僅減少應退營利事業所得稅之金額者，則尚不足以影響股東可扣抵稅額帳戶餘額。」經財政部賦稅署99年2 月1 日臺稅一發字第09804163110 號函釋示（下稱賦稅署99年函釋）在案。
㈣查原處分機關原核定自87、88、89、91年度之股東可扣抵稅
額帳戶中，分別減除前手息扣繳稅額，核定各該年度扣繳稅額，並逐年結轉至91年度期初與期末餘額，惟依前揭財政部賦稅署99函釋，原告因債券前手息扣繳稅額與原處分機關協談放棄之部分，應於協談成立確定核減之日（各該年度營利事業所得稅核定通知書送達日），分別自原告股東可扣抵稅額帳戶中減除，尚不宜回溯至原結算申報年度。經分別加回各該年度扣繳稅額並正確計算後：1.僅88年度扣繳稅款實際抵繳88年度應納稅額之數額調增231,236 元，除增加當期期末餘額外，並逐年結轉增加至91年度期初餘額（原處分卷頁
499 ─1 、499 ─2 ）。另因88年度營利事業所得稅核定通知書於94年度送達，應於94年度始將協談放棄之扣繳稅額231,236 元自股東可扣抵稅額帳戶減除。⒉其餘87、89及91年度因調整後暫繳及扣繳稅額合計數仍大於申報應納稅額，不影響計入股東可扣抵稅額帳戶金額。
㈤次查原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報
項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」7,910,42
6 元，原處分機關初查依申報數核定。嗣原告於98年6 月24日申請更正調增漏未計入「87年度申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」631,025 元，就此部分兩造並無爭議。惟原告89年度申報應納稅額14,661,387元，第一次（91年5 月）核定核定應納稅額14,680,198元，促產扣抵稅額154,713 元，則應納稅額僅調增18,811元（14,680,198－14,661,387元＝18,811元），而非原核定之7,910,426 元，乃重新核認為649,836 元（631,025 ＋18,811＝649,836 ）。被告就上開原告申請更正併同就原核定誤將否准認列之89年度債券前手息扣繳稅額7,891,615 元計入，重行核定（第4 次核定）項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」649,836 元（7,910,426 元＋631,025 元－7,891,615 元），並非無據。又系爭年度股東可扣抵稅額帳戶，除調減多計入之稅額外，同時調增漏未計入之稅額，且帳戶餘額經更正核定後，並無超額分配情事，未涉及租稅之變更。
㈥原告對於91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報
項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」7,910,42
6 元，其中7,891,615 元為89年度經調減債券前手息扣繳稅額致減少之退稅金額，不應計入系爭欄系，並不爭執。但以被告對系爭案件之更正核定已逾5 年核課期間，雖未對當年度造成補稅效果，但實質上已減少股東之抵稅權，致往後年度有超額分配而補稅處罰之效果，仍有損其租稅權益，且其並無故意逃漏稅捐情事，不應適用7 年核課期間等語。惟按實施兩稅合一後，按前揭規定，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，自87年度起，在會計帳簿外，應另設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依所得稅法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄。再觀之所得稅法第66條之1 立法理由，係「股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，爰於第1 項作原則性規定，以資規範。」即明營利事業設置之股東可扣抵稅額帳戶應保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以維護其餘額之正確性，且股東可扣抵稅額帳戶金額為累計之金額，依所得稅法第66條第2 項「其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」保持此帳戶之永續紀錄，具有「帳外實帳戶」之性質，如發生錯誤將影響稅額扣抵比率之計算，故計入金額如有錯誤，除應調整正確外，就足以影響各年度股東可扣抵稅額申報表期初餘額、期末餘額者，應就各該年度辦理更正，保持正確性，而達立法目的。且股東可扣抵稅額帳戶餘額係累積餘額之概念，倘未能就各年度之金額正確調整，致股東可扣抵稅額帳戶餘額累積發生虛增虛減情形，實質上將產生有超額分配數無法追回，減少餘額數時亦無法彌補之不合理現象，實有違前揭所得稅法第66條之
1 所規定應正確設置股東可扣抵稅額帳戶之立法意旨；觀諸稅捐稽徵法第21條立法理由係對漏稅追徵期間所為規定，並非針對有關系爭帳戶更正核定之規定，其文義係規定逾核課期間，不得再補稅處罰，非謂不得更正以求正確，故無稅捐稽徵法第21條核課權期間之適用；且更正核定後造成其他年度之超額分配，非屬必然發生之現象，原告以此主張更正核定應適用稅捐稽徵法第21條核課期間，委不足取。又且股東可扣抵稅額帳戶金額之核定，既在保持股東可扣抵稅額帳戶餘額之正確性，而非在造成租稅債權之得喪變更，至於往後年度因更正產生之租稅效果，應視往後年度調整情形而定，以符合所得稅法第66條之1 之立法意旨；易言之，若因稽徵程序將逾核課期間年度之期初餘額，依已逾核課期間各年度正確金額計算後逕予調整，發生已逾核課期間各年度涉有超額分配，致生租稅效果，則應依稅捐稽徵法第21條規定，免予補稅處罰。從而原告主張本件不得更正核定股東扣抵稅額帳戶，為不足採。又本件係因原告申請更正而併同調整，原告陳稱被告併同調整損及其依法所得享有之租稅權益，造成股東可扣抵稅額帳戶餘額變動不休，難以正確計算稅額扣抵比例，亦非可採。至於原告主張在本件訴願決定（100 年2月21日作成）前，財政部99年5 月26日台財訴字第09900067
660 號（案號：第00000000號）訴願決定之案情與本件類似，而所採見解對其有利，及本院另案判決亦對其有利乙節，因其事實與本件尚非完全一致，且屬個案見解，尚無拘束本件之效力，爰不予適用，併予敘明。
㈦從而，被告復查決定以原核定期初餘額7,906,022 元及扣繳
稅額4,983,897 元，經依財政部賦稅署99年函釋計算後，應分別追認231,236 元及1,013,928 元為由，變更核定期初餘額為8,137,258 元及扣繳稅額為5,997,825 元，並無不合；原告列報項次15「申報應退稅稅額經調查核定減少之稅額」649,836 元，即無不合。
六、綜上所述，原處分（含復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及對其不利部分之原處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
書記官 蔡 逸 萱