臺北高等行政法院判決
100年度訴字第671號100年9 月8 日辯論終結原 告 林宗福訴訟代理人 陳慶尚 律師複代理人 葉又華 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 洪美惠
施麗齡上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
2 月21日台財訴字第09900419390 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告及其配偶陳雀玲均對原處分即被告99年
8 月20日財北國稅法二第0000000000號復查決定不服，循序提起行政訴訟，即本件（本院100 年度訴字第671 號）與本院另案100 年度訴字第654 號，因二件訴訟之原處分及基本事實等相同且共用同一原處分卷，本院依法就上開二件訴訟合併辯論，分別判決。
二、事實概要：原告配偶陳雀玲民國（下同）91、92及93年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自明舫國際股份有限公司（下簡稱明舫公司）薪資所得新臺幣（下同）571,731 元、814,383 元、677,954 元及營利所得9,177,418 元、13,291,056元、9,522,202 元，案經被告依據通報及查得資料，歸戶課徵原告配偶綜合所得總額11,580,951元、15,421,048元及11,644,997元，補徵稅額3,296,565 元、4,935,302 元及3,406,777 元。原告配偶不服，申請復查，經被告以99年8 月20日以財北國稅法二第0000000000號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，嗣原告聲請參加訴願，財政部以渠等關係為夫妻，遂併列為訴願人，然均遭訴願決定駁回。
原告仍不服，提起本件行政訴訟。又原告配偶陳雀玲對上開訴願決定亦不服，提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第65
4 號與本件合併辯論審理。
三、原告起訴主張略以：
（一）91年至93年未申報之所得係屬原告個人投資海外所得，依當時法令規定上開所得無須申報，故被告就此部分核定補徵稅額與法不合。
１、依91年至93年所得稅法之規定，自然人海外所得無需繳納個人綜合所得稅。91年至93年未申報之所得係屬原告個人投資海外所得，依當時法令規定上開所得無須申報，故被告就此部分核定補徵稅額與法不合。
２、91年海外所得，係91年7 月1 日與同年11月4 日兩天，原告以個人名義投資之境外公司GLOBAL LINKS，分別匯款三次745 萬4705元、90萬5536元與146 萬7760元，合計982萬8001元。
３、92年海外所得，係92年4 月30日與同年6 月17日兩天，原告以個人名義投資之境外公司GLOBAL LINKS，分別匯款三次828 萬9017元、50萬元與531 萬6422元，合計1410萬5
439 元。
４、93年海外所得，係93年8 月13日、9 月9 日與10月14日三天，原告以個人名義投資之境外公司GLOBAL LINKS，分別匯款三次357 萬零54元、357 萬零54元與306 萬零48元，合計1020萬156 元。
５、雖被告主張明舫公司91年舉辦之股東會曾表示，不再透過郭培權帳戶轉帳，故原告提出之92年4 月30日由郭培權帳戶轉入原告配偶帳戶足可證明此筆款項為GLOBAL LINKS所發放之股東紅利云云。然：
⑴上開91年匯款、92年匯款與93年匯款合計共九次匯款，
有八次均從GLOBAL LINKS帳戶匯款，僅92年4 月30日由訴外人郭培權帳戶匯款，且此次匯款金額僅50萬，其他八次匯款金額合計為3363萬3596元。依次數與金額觀之，甚難認定訴外人郭培權帳戶匯款予GLOBAL LINKS股東係屬常態。
⑵且，依被告所述，既然91年明舫公司股東會已表明不再
用訴外人郭培權帳戶匯款，但92年4 月30日仍由訴外人郭培權帳戶匯款。由此可見，該股東會之會議紀錄與客觀事實不符。
⑶然如原告所述，被告指稱原告91年合計海外所得為974
萬9149元，92年合計海外所得為1410萬5439元，93年合計海外所得金額為1020萬156 元，上開金額原告並不爭執。原告之所以提出上述匯款資料，係因原告既然主張上開款項係海外公司GLOBAL LINKS匯入，故原告才提出此匯款單用以證明系爭款項確實是由海外公司GLOBALLINKS 匯入。被告主張經由訴外人郭培權匯入之款項亦屬海外公司GLOBAL LINKS匯款，此認定與原告之主張相同。
６、綜上所述，有關系爭款項係由海外公司GLOBAL LINKS 匯款，此部份為原被雙方所不否認。
（二）原告以成立境外公司之方式迂迴規避稅捐，亦僅係「稅務規避」，其法律效果因無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰，換言之亦無故意逃漏稅捐。事實上本案明舫公司最自然的投資方式是由明舫公司直接到大陸設廠接單，然囿於當時法令規定，台灣地區公司不得直接投資大陸地區，從而必須轉於第三地設立公司後始可前進大陸。又，依當時所得稅法規定，公司海外所得應課徵營所稅，而個人海外所得無庸課徵綜所稅，在此情況之下，任何理性之人均會採用以自然人名義投資成立海外公司，既然依法以自然人名義投資成立之海外公司所得無需繳納國內稅，則海外公司市場競爭力必然會大於設籍國內之明舫公司，從而分散明舫公司收入及盈餘。上開分散明舫公司收入及盈餘之結果係立法免徵自然人海外所得政策之結果，並非原告等刻意違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅所造成，在此情況下，本案實為「稅捐規避」，無違反誠實義務故非故意逃漏稅捐。
（三）參最高行政法院42年判字第16號判例意旨，本案刑事部分台中地方法院業已認定本案原告有關涉及逃漏個人綜合所得稅部分無罪，原告就此部分並未上訴，而檢察官亦未上訴，且無罪部分與有罪部分並無上訴不可分之關係，故有關原告並未逃漏個人綜合所得稅業已刑事判決確定。
１、基於法安定性、目的合理性及避免不同系統法院外部裁判之歧異或矛盾情形，倘刑事判決就事實已為認定，行政訴訟自應參照刑事判決所認定之事實，並予以尊重。行政訴訟法第177 條之適用範圍係指行政訴訟之裁判與民事訴訟、刑事訴訟或其他行政爭訟，彼此間雖非先決關係，但互有牽涉情形。因此本項可謂為受理個別案件之行政法院於裁判時之自制要求，亦即，本項係要求行政法院內部不同審級或不同案件繫屬法院間、或不同系統法院外部相互間，宜互相尊重其彼此權限，並防止發生行政法院內部或不同系統法院外部裁判之歧異或矛盾情形。蓋行政訴訟判決與民、刑事訴訟判決，同為司法院管轄下之國家審判權行使，凡互有牽連關係者，所為判決尤必求其一致，以免有墜國信。由上開理由可知，基於法安定性、目的合理性及避免不同系統法院外部裁判之歧異或矛盾情形，倘刑事判決就事實已為認定，行政訴訟自應參照刑事判決所認定之事實，並予以尊重。
２、刑事判決認定之事實，乃證據經交互詰問且證據強度累積達到超越合理懷疑之程度，方確認當事人真意，程序較行政訴訟之證據調查更為嚴謹，該認定之事實自為可信。行政機關或行政法院就該事實，應為相同認定，無須再行調查。此在行政機關之課稅處分，乃以刑事案件偵查中移送之資料逕行課稅之情形，更屬當然。是以，行政訴訟之法官雖獨立行使職權，然就刑事庭已經證據調查後得知之事實，其既在證據法則上為最嚴謹調查，且最可能接近真實，行政訴訟自可直接引用以為判決之基礎。
⑴目前刑事訴訟制度施行交互詰問制度，所有之證據資料
均於審理庭經過詳細之調查，逐一提示、辯論，經雙方當事人窮盡攻防之能事，就證據調查之詳盡與周延，遠遠超過目前民事訴訟程序及行政訴訟程序，故更有發現真實之可能性。論者有謂刑事案件對於證據高度之要求，一般達到「超越合理懷疑」（beyond reasonabledoubt ）之程度，較諸行政訴訟及民事訴訟均以「優勢證據法則」嚴格，證據要求之高度既不相同，所確認之事實亦當有不同之可能。惟，正因為刑事判決對於證據不論形式上之審理程序，或是證據強度之要求均較嚴格，通常需要更堅實或更多之證據，方能形成法官確認之心證，否則於刑事判決中，只會呈現「無法證明被告有涉犯某某罪嫌」之負面表列，判決中不會正面確認該事實。故倘於刑事判決中已正面確認之事實，其證據審理之進行程序及證據高度之要求，不但較民事或行政訴訟程序之證據法則更嚴謹，因而發現之事實必更接近真實。倘如經刑事程序查證後，發現並無涉及逃漏稅之事實，則行政機關自無發單要求其補稅之法理與依據。
⑵本案台中地方法院99年重訴字第79號違反商業會計法等
一案，就有關逃漏個人綜合所得稅部份，台中地方法院判決認為「公訴人所舉之上開各項證據，僅足以證明被告……林宗福3 人有未依規定申報稅捐之消極行為，尚無從證明被告劉石崇、黃晉偉、林宗福3 人有何其他逃漏個人綜合所得稅捐之積極行為，……復查無其他積極證據足以證明被告……林宗福3 人確有此部分犯行，公訴人所指之此部分之犯罪尚屬不能證明，自應為被告3人此部分無罪之諭知。」⑶又本案刑事部份，台中地方法院判決認本案原告就涉犯
稅捐稽徵法第41條逃漏個人綜合所得稅無罪。而原告就此部分並未上訴，又台中公訴檢察官就此部分亦未上訴，且無罪部分與有罪部分並無上訴不可分之關係（此從台中地方法院認『林宗福有未依規定申報稅捐之消極行為』，可以認定法院認為逃漏個人綜合所得稅與逃漏公司營利事業所得稅係二行為，且亦無牽連犯之疑意，又無實質上一罪，故無上訴不可分之關係），故有關原告並未逃漏個人綜合所得稅業已刑事判決確定。
３、目前刑事訴訟之證據調查，因採取交互詰問制度，就證據之調查、攻防詳盡而清楚，故經常耗費相當冗長之時間及龐大的人力資源，進行調查審理。故刑事案件呈現之事實，已消耗相當之司法資源。而目前行政訴訟過程中，鮮少有調查證據者，縱經調查，如就與刑事案件相同事實之調查，所進行之證據方法，亦不脫刑事訴訟之範圍。同一證據既經刑事庭曠日費時之調查，事實已臻明確，自無再於行政訴訟程序重複調查之必要，以免造成有限之司法資源浪費。
４、對人民而言，不論刑事訴訟程序或行政訴訟程序，均是國家審判權之行使，加以目前實務上稅捐機關常以刑事偵查中移送之起訴書等資料作為課稅基礎，倘若於刑事庭已調查詳盡明確認定之事實，行政法院竟為不同認定，將會造成人民對司法信賴感及威信之動搖。
５、本案有關原告涉嫌逃漏個人綜合所得稅相關資料，均係由台中地方法院檢察署檢察官於偵查中調查取得，並通知中區國稅局，因原告戶籍地在台北，故中區國稅局轉予被告處理（被告就此點並不否認）。而台中地方法院檢察署以相同資料起訴原告涉犯逃漏個人綜合所得稅，然台中地方法院業已判決認定，有關原告涉嫌逃漏個人綜合所得稅部分無罪。而此無罪判決，台中公訴檢察官亦未聲請上訴，又此無罪判決與明舫公司逃漏營利事業所得稅，由公司負責人代罰之有罪判決，並無上訴不可分，從而，有關原告涉嫌逃漏個人綜合所得稅無罪應已確定。依前述由訴訟經濟之角度與司法威信之角度而言，本院實不宜為不同之判決。
（四）本案並非故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，故核課期間應僅五年，被告對於91及92年度追徵與法不合。
１、參最高法院74年臺上字5497號刑事判例及86年度臺上字第7521號刑事判決，本案有關原告涉嫌逃漏個人綜合所得稅部份，業已經刑事法院判決無罪，故應可認定原告就逃漏個人綜合所得稅部分並無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐。
２、又原告僅出錢投資明舫公司，未實際參與業務及營運。此從台中地方法院檢察署97年偵字第7752號卷二頁14（即郭培權刑事答辯二狀）「被告林宗福實際上為出錢投資之人，且有其他事業經營，對於公司之業務及營運實無力再參與表達意見」可證，且參最高法院70年台上字第6856號判例意旨，今原告僅是單純出錢投資，對於明舫公司之業務及營運無參與表達意見，故原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
３、另依稅捐稽徵法第21條及參照最高行政法院75年度判字第1738號判決、75年度判字第1172號判決意旨，查原告91年度綜合所得稅結算申報書，91年個人綜合所得稅原告已於92年5 月20申報，92年度綜合所得稅結算申報書，91年個人綜合所得稅原告已於93年5 月21申報。原告既已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。換言之，91年度五年核課期間到期日為97年5 月19日，而92年度五年核課期間到期日為98年5 月20日。然被告卻遲至99年1 月7 日才將補徵稅額通知送達原告配偶，故應可認定，被告就91年度與92年度兩年之個人綜合所得稅已超過核課期間，被告依法不得補徵。
（五）綜上所述，被告原處分係屬違法，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）查原告為明舫公司股東，該公司經人檢舉以不正當方法設立海外紙上公司，操縱該公司營業收入，漏報營利事業所得稅及股東營利所得，有臺灣臺中地方法院檢察署檢察官起訴書、明舫公司被查扣之保留盈餘變動表、股利分配明細表及原告檢附之臺灣臺中地方法院刑事判決可稽，且各該報表業經原告及明舫公司股東於98年11月19日偵查庭訊問筆錄承認係實際損益分配所得，並經臺灣臺中地方法院刑事判決原告漏報91、92及93年度系爭所得在案，所訴取自明舫公司營利所得屬免稅海外所得，核無足採。
（二）次查原告91、92及93年度以不實財務報表逃漏明舫公司營利事業所得稅，犯商業會計法第71條第4 款之不為記錄致生不實罪、犯稅捐稽徵法第47條第1 款之逃漏稅捐罪，分別被判處有期徒刑，有臺灣臺中地方法院刑事判決書可稽，原告既故意以詐欺或其他不正當方法逃漏明舫公司營利事業所得稅，已如上述，其取自明舫公司之盈餘（即系爭
91、92及93年度營利所得），誠有因果關係，換言之，依首揭規定，核課期間為7 年，即91年度自92年申報日起算至99年5 月27日屆滿、92年度自93年申報日起算至100 年
5 月27日屆滿，上開年度補徵稅額均於99年1 月7 日送達，並未逾核課期間，原告主張核不足採。
（三）關於系爭所得是否屬國外所得、其金額依據為何、有無以不正當方法逃漏系爭所得部分，被告說明如下：
１、原告係明舫公司股東，投資金額6,065,090 元，其配偶陳雀玲投資金額65,090元，兩人合計投資金額占全部股權
24.078﹪【（6,065,090 元＋65,090元）÷25,459,680元】，原告並分別擔任明舫公司及該公司轉投資海外子公司之監察人、董事、負責人等職，有明舫公司94年度股東明細表、94年2 月25日協議各股東持有之轉投資海外子公司之股權分配比例證明書及臺灣臺中地方法院99年度重訴字第79號刑事判決書（以下簡稱刑事判決）可稽，原告是為明舫公司大股東亦為公司法規定實際負責公司業務之人，合先陳明。
２、明舫公司89年7 月11日89年度第一次股東常會會中討論提及：……因公司營運全靠外包，87年第四季成長率非常高，造成許多訂單生產不及，交期延誤，為改善此一情況，故有88年12月15日投資成立之大元廠，並於89年4 月1 日正式上線，董事會決定大元廠之投資以8,000 萬元為上限，針對大元投資案和BVI 帳戶之操作，各股東授權「代表股東」執行業務所需，但必須有內部股東協議書，做為各股東實際之權益保障，為因應與方便明舫、大元之運作，印章保管卡之制度，必須確實實施等情以觀，大元廠確為明舫公司轉投資之子公司無疑，依所得稅法第3 條第2 項規定，明舫公司應就中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，原告身為明舫公司監察人，竟與董事長、董事等人共同基於故意遺漏此會計事項不為紀錄，隱匿大元公司為其長期投資之事實，非但未就明舫公司實際損益申報，更申報明舫公司至93 年 度止累積虧損2,243,936 元，有明舫公司向財政部臺灣省中區國稅局申報之損益表、資產負債表及盈虧撥補表可稽。另明舫公司
91、92年度第一次股東常會、93年度股東常會會中報告前一年度（即90、91及92年）財務狀況，均包括大元公司損益，並決議盈餘分配項目及發放方式，此與98年11月19日明舫公司股東於偵查庭訊問筆錄提供之股利分配明細表盈餘分配總額相符，可證原告確已分配系爭所得無誤。又明舫公司係中華民國境內之營利事業，原告取自該公司分配之紅利及董監事酬勞，自非屬國外所得。
３、原告既分別擔任明舫公司及該公司轉投資海外子公司之監察人、董事、負責人等職，並出席歷年股東常會會議，會中決議分配90、91及92年度系爭股東紅利9,177,418 元、13,291,056元、9,522,202 元，及董監事酬勞571,731 元、814,383 元、677,954 元，已如前述。按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。且所漏報之所得金額龐大，又為原告出席股東常會全體股東所決議，原告自知甚明，卻故意隱匿不報，自非消極不作為，而係以積極不正當方法逃漏稅捐甚明。
（四）關於由GLOBAL LINKS匯入之系爭款項，被告認定漏報所得之依據，被告說明如下：
１、原告訴訟代理人主張「被告指稱原告91年合計海外所得……，上開金額並不爭執。」惟被告並未指稱系爭所得為海外所得，原告所指與事實不符。原告訴訟代理人又將被告所述之「自非屬國外所得」引述成「自屬國外所得」，顯非真實，應予更正，合先陳明。
２、明舫公司因營業額成長日益增加，為分散其收入及盈餘，原告林宗福乃與明舫公司股東共謀自87年11月2 日起在英屬維京群島設立GLOBAL LINKS（為無須實際繳納股款之紙上公司），且均登記為該公司股東，再於87年11月27日在華僑銀行民權分行開設00000000000000號、90年8 月9 日在第一銀行開設00000000000 號、93年7 月16日在中國國際商銀開設00000000000 號等OBU 帳戶，將明舫公司之訂單填寫為GLOBAL LINKS，並將原屬明舫公司之應收貨款，要求客戶依指示匯入GLOBAL LINKS之上開OBU 帳戶，使明舫公司之營業收入減少，而以此不正當方法，將減少後之營業收入，向財政部臺灣省中區國稅局申報，逃漏明舫公司營利事業所得稅，再將所減少之營業收入隱匿在上開帳戶，進而由上開帳戶匯款分配股東紅利及董監事酬勞，製造系爭所得係來自GLOBAL LINKS國外所得之假象，規避股東之綜合所得稅。可由明舫公司91年度第一次股東常會：
「第三案C.往年盈餘分配支付適用期票方式，但若今年金額較大時，是否可改由OBU 屆時解匯直接入各股東帳戶，不經郭董個人戶頭及甲存，金額大筆的流向問題，避免查帳的疑慮？……決議：C.盈餘分配用T/T 方式直接解匯入各股東帳戶」，及原告所附郭培權（即郭董）匯款予原告配偶陳雀玲、GLOBAL LINKS匯款予原告之匯款單得證。
３、原告自87年起截至93年止分配之紅利及董監事酬勞少則80餘萬元，多則1 千餘萬元（詳股利分配明細表，該明細表乃會計黃鈴玉及原告等股東於98年11月19日偵查庭呈檢察官之物證），其分配行為持續多年且金額不斐，又91、92及93年度實際分配之紅利及董監事酬勞，業經原告承認並提示匯款單，從而，原告林宗福等以不正當方法藉由設立海外紙上公司分散明舫公司收入及盈餘，並進而製造系爭所得係來自GLOBAL LINKS國外所得之假象，規避個人所得之行為，符合稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定之要件。
４、至GLOBAL LINKS公司既經檢察官查證為無須實際繳納股款之紙上公司，且明舫公司股東均登記為該公司股東，有起訴書附案可稽。原告主張該公司係為有實際營業、有收入、有海外盈餘可供分配之實體公司，自應由原告提示GLOBAL LINKS公司有資金到位、有實際營業，包括設立登記資料等有利證據以實其說，併此陳明。
（五）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，原告之各項主張顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」、「（第1 項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後
6 個月內申請變更。」、「（第1 項）納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項及第71條第1 項定有明文。
（二）再按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」最高行政法院著有44年度判字第48號判例可供參照。至於最高行政法院32年判字第18號判例亦謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」旨在闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。因此最高行政法院59年判字第410 號判例意旨，亦再次申明，行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，應先敘明。因此本件原告主張下述臺灣臺中地方法院以99年度重訴字第79號判決，所認定原告無罪之事實及所持法律上見解，並不能拘束本院。
（三）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨即採相同見解）。同理按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。而「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，諸如利用不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨；因此兩者有顯著的不同。且查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實詳如前述，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。同時有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，詳如上述。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
（四）憲法將法律行為自由與課稅對象之法律行為效果二者相連結，亦即以「常規」之法律行為形態，結合法律行為之目的與法律為手段。手段為所有權人法律行為自由，目的則為所有權之變動。稅法所著重或關心者為所有權的變動，而賦予其稅法上效果，但對憲法所保障之私有財產自由權，不加限制。因此財產權人就其對稅法之理解，在其邊際案件盡可能尋求最大可能之租稅節省，因其財產權變動並非稅法可掌握者，性質上可能屬租稅規畫範疇。但財產權人就其財產所有權之變動「事實」，與其形式上適用之法律外型不相一致，且該不相一致在課稅要件中關係重大者，即不能完全根據形式上法形態，而須經濟現實加以考察。因此，濫用私法上形成權利，並非私法上財產權人行使財產自由權問題，而是在稅法實務上，當事人採用私法上法律事實當作課稅之表徵，此一稅法上重要結果，應如何適用「經濟上之意義及實質課稅之公平原則」加以推估證及評價問題。因此在「常規」之法律事實選擇，稅法上當然應依「常規」結果加以評價；而對「非常規交易」法律事實選擇，而以規避租稅為主要目的者，則應其「實質事實」加以認定，再依常規予以推估課稅，而不拘泥於私法上法律形式，以杜租稅規避之濫用私法上權利行為，並調和稅法（公法）與私法在憲法保障財產權自由架構下可能發生之衝突（詳見葛克昌，租稅規避與法學方法一文）。
（五）末按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」參照上開行政法院應本於調查所得，自為認定事實適用法律以為裁判，並不受刑事判決拘束之說明；稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。且查本件訟爭之綜合所得稅，依前述法律規定（一）所示，納稅義務人（原告及或其配偶陳雀玲）本應自行就其實質所得核實申報義務，是原告違反上開法律核實申報義務而「漏報」所為，自與所得稅法第110 條第1 項「依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」規定相符。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、臺灣台中地方法院99年度重訴字第79號刑事判決、92年4 月30日華僑銀行國際金融業務分行匯出匯款申請書回條、92年4 月30日華僑銀行匯款委託書、92年6 月19日第一商業銀行總行國際部匯款客戶收執聯、93年8 月13日、93年9 月9 日華僑銀行匯款書、93年10月14日中國國際商業銀行電匯證實書、臺灣台中地方法院檢察署97年度偵字第7752號偵查卷宗；被告提出之93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、92年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、91年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、原告配偶中外旅客入出境紀錄查詢作業、被告99年4 月9 日財北國稅法二字第0990037388號移文單、原告配偶綜合所得稅原核定數與漏報核定數計算附表、臺灣台中地方法院檢察署辦案公務電話紀錄表、被告98年11月17日財北國稅審三字第0980258816號函、明舫公司股東明細表、臺灣台中地方法院檢察署98年11月5 日中檢輝毅如97偵7752字第131421號函、臺灣台中地方法院檢察署訊問筆錄、明舫公司董監事酬勞股利分配表、歷年保留盈餘變動表、臺灣台中地方法院檢察署檢察官98年度偵字第79號起訴書、臺灣台中地方法院檢察署98年12月11日中檢輝毅98偵79字第143335號函、財政部臺灣中區國稅局98年12月22日中區國稅三字第0980062994號函、被告98年12月28日財北國稅審三字第098000 8245 號函、全戶戶籍資料查詢清單、原告配偶93年度綜合所得稅結算申報書、被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、原告配偶92年度綜合所得稅結算申報書、被告92年度綜合所得稅申報核定通知書、原告配偶91年度綜合所得稅結算申報書、被告91年度綜合所得稅申報核定通知書、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、92年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、徵銷明細檔查詢、91年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原告配偶復查申請書、被告綜合所得稅原處分自我審查表、被告士林稽徵所復查案件初審紀錄表、原處分書及掛號郵件收件回執、訴願決定書、明舫公司90年股東常會紀錄、盈餘分配表及AA股份有限公司實際損益表、明舫公司94年度股東明細表、明舫公司94年2 月25日各股東持有之轉投資海外子公司之股權分配比例證明書、明舫公司89年第一次股東常會會議紀錄、明舫公司93年12月31日資產負債表、明舫公司93年度股東常會會議紀錄、明舫公司92年12月31日資產負債表、明舫公司92年度股東常會會議紀錄、明舫公司91年12月31日資產負債表、明舫公司91、92及93年度營利事業所得稅結算申報書、明舫公司91年第一次股東常會會議紀錄、明舫公司92年第一次股東常會會議紀錄、明舫公司93年股東常會議事錄、明舫公司94年度股東長會議通知書、92年4 月30日華僑銀行國際金融業務分行匯出匯款申請書回條、92年4 月30日華僑銀行匯款委託書、臺灣台中地方法院檢察署98年度聲搜字第9 號偵察卷宗、明舫公司88年度第二屆董事會議事錄、明舫公司傳真書件、明舫公司轉帳傳票、明舫公司收款說明單、匯入匯款通知書（均為影本），附本院卷及原處分卷，並有本院依職權調閱之臺灣高等法院台中分院100 年度上訴字第960 號刑事卷（影印節本）在卷可查；自足認為真實。
（一）境外公司即登記設立於薩摩亞之GLOBAL LINKS為原告與劉石崇、黃晉偉、郭培權、曾錦珍等人投資成立。91年至93年間GLOBAL LINKS匯款予原告之經過。
１、91年7 月1 日與同年11月4 日，境外公司GLOBAL LINKS，分別匯款三次7,454,705 元、905,536 元、1,467,760 元，合計9,828,001 元予原告。
２、92年4 月30日、同年6 月17日，GLOBAL LINKS匯款三次，8,289,017 元、500,000 元（收款人為原告配偶）、5,316,422元，合計14,105,439元予原告。
３、93年8 月13日、9 月9 日、10月14日三天，GLOBAL LINKS，分別匯款3,570,054 元、3,570,054 元、3,060,048 元，合計10,200,156 元予原告。
４、上開款項除匯予原告配偶帳戶500,000 元，由股東郭培權匯予原告配偶外，餘皆由GLOBAL LINKS之OBU 帳戶中匯出。
（二）原告係明舫公司股東，行為時任明舫公司（87年至98 年間）監察人，投資金額6,065,090 元（另登記其配偶陳雀玲名下投資金額65,090元），原告及其配偶合計投資金額占全部股權24 .078 ﹪【（6,065,090 元＋65,090元）÷25,459,680元】。核與卷附控股股權比例分配協議書，即台灣明舫公司各股東持有之轉投資海外子公司之股權分配比例證明書（詳本院卷第180 頁）記載各股東持有明舫公司股東比例相符，即原告持有明舫公司相關其他海外公司之控股股權比例與明舫公司相同，均為24.078% 。又原告配偶陳雀玲於明舫公司之股份及上開帳戶，實際均為原告所有及使用，因此行為時明舫公司實際為原告（大股東）、及訴外人劉石崇、黃晉偉、郭培權、曾錦珍等所有。
（三）依據兩造不爭執卷附明舫公司91、92年度第一次股東常會、93年度股東常會會中報告前一年度（即90、91及92年）財務狀況（均包括大元公司損益），及決議盈餘分配項目及發放方式（詳本院卷第93至104 頁即被告提出之附件5-
7 ）資料，核與兩造不爭執之98年11月19日明舫公司股東曾錦珍等人提出之股利分配明細表（本院卷105-106 ）盈餘分配總額相符；且上開股利分配明細亦經明舫公司會計及股東黃玲玉、郭培權、黃晉偉、劉石崇，於偵查庭接受檢察官訊問時，均一致陳稱是以上開（扣案）股利分配明細表（明舫公司），乃作為「分配股東的股利」分配依據（詳本院影印卷即台中地檢署97年度偵字第7752號卷第9頁）；因此被告據上開資料核定原告漏報取自明舫公司91-93 年度之薪資所得571,731 元、814,383 元、677,954元（董監酬勞部分）及營利所得9,177,418 元、13,291,
056 元、9,522,202 元（股東分紅部分）；而原告亦於準備程序於本院提示上開證物時陳稱：「如果有分配盈餘，我想我應該我有收到。」等語。
（四）本件明舫公司經檢舉及檢察官調查起訴後，以原告91、92及93年度以不實財務報表逃漏明舫公司營利事業所得稅，犯商業會計法第71條第4 款之不為記錄致生不實罪、犯稅捐稽徵法第47條第1 款之逃漏稅捐罪，經臺灣臺中地方法院以99年度重訴字第79號，判處原告有期徒刑；至檢察官起訴原告違反稅捐稽徵法第41條之逃漏90-94 年度綜合所得稅部分，則認原告僅有消極不申報稅捐行為，並無積極逃漏稅捐行為，因而判決無罪。
七、經查本件如前述本院認定事實欄記載【即理由六（三）所示】，原告確實自明舫公司取得91～93年度之薪資所得571,73
1 元、814,383 元、677,954 元及營利所得9,177,418 元、13,291,056元、9,522,202 元，而原告配偶陳雀玲於上開年度所得稅申報時，漏未申報，因此原處分予以歸戶後計算並補課徵原告配偶綜合所得稅額3,296,565 元、4,935,302 元及3,406,777 元核屬有據。
（一）原告雖主張本件訟爭91～93年度所得，為取自於GLOBALLINKS 公司，而依行為時法律，該部分應屬免稅所得云云。然原處分仍依據卷附明舫公司91、92年度第一次股東常會、93年度股東常會會中報告前一年度（即90、91及92年）財務狀況（均包括大元公司損益），及決議盈餘分配項目及發放方式、明舫公司上開年度股利分配明細表、台中地檢署97年度偵字第7752號卷筆錄等，認定原告有取自明舫公司訟爭年度之金額，核與原告所提出取自於GLOBALLINKS 公司之匯款金額，本難認有交集。且查原告主張之上開金額又與原處分認定取自明舫公司所得金額又不相同，因此原告主張之所得，更難認與本件金額取自明舫公司金額有關。退步言，縱認原告提出之匯款等資料與本件訟爭金額相關，然如前述，本件原處分認定金額確屬取自於國內明舫公司，詳如上開本院認定之事實【理由六（二）
（三）所示】，顯非取自於國外GLOBAL LINKS公司亦明。因此，原告主張原處分所指金額乃國外所得云云，顯不足採。
（二）原告再主張，以成立境外公司之方式迂迴規避稅捐，僅係「稅務規避」，其法律效果因無違反誠實義務，所以也不應對之課予漏稅罰，無故意逃漏稅捐，原處分不應補徵所得稅云云。然查：
１、如前述本件訟爭所得實質上由原告取自於明舫公司，並非國外所得，因此本件原處分依法歸戶計算補徵稅額，依法有據。且有所得即應申報繳納綜合所得稅，詳如本件應適用之法律，初與原告有無故意逃漏稅捐無涉，應先敘明。
２、次查再參照上開有關「租稅規避」與「合法規劃節稅」之說明【詳上開理由五（三）、（四）所示】，本件原告故意以在國外成立紙上公司「非常規交易」私法行為等法律事實選擇，乃專以規避租稅為主要目的者，本院依實質課稅原則，即應其「實質事實」加以認定，即應認定原告訟爭所得均屬取自明舫公司，始符合租稅法律主義之實質課稅原則。又原告以人為方法刻意以成立國外紙上公司方式為「租稅規避」行為，其具有逃漏稅捐之認識及付諸實行，故原告所為已具「故意」，亦經證明，因此原告此部分辯解，核不足採。
（三）原告另主張涉及逃漏個人綜合所得稅部分，業經刑事判決無罪確定，從訴訟經濟與司法威信之角度而言，行政法院不能為不同之認定及之判決云云。
１、刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院，詳如上開理由五（二）所示，因此台中地方法院99年度重訴字第79號判決，所認定原告無罪之事實及所持法律上見解，本不能拘束本院。
２、次查本件原告配偶陳雀玲確有漏報原告取自明舫公司所得詳如上述，因此原處分將上開所得予以歸戶計算後補徵91～93年度綜合所得稅金額，並未違法。且原處分是否歸課補稅，核與稅捐稽徵法第41條之「以不正當方法逃漏稅捐」，或原告主張之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，無直接關連。
３、且查如前述所得稅法第71條等規定可知，綜合所得稅係採自行申報制，且是否有應納稅所得之相關資料均掌握於納稅義務人手中，即納稅義務人本負有誠實申報之義務。本件原告配偶就原告取自明舫公司所得，並未依法誠實申報合併報繳，本即違反誠實申報之作為義務，除應依法補稅外，亦與所得稅法第110 條第1 項規定之「漏報或短報」情事相符。
４、又本件原處分僅係補徵綜合所得稅，並非依據所得稅法第
110 條第1 項規定裁課罰鍰，是原告一再以上開理由強調「 原告就逃漏個人綜合所得稅部分並無故意以詐術或其他
不正當方法逃漏稅捐」，進而主張原處分違法云云，亦容有誤會；因此本件原告上開主張亦不足採。
（四）原告又主張並非故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，故本件核課期間應僅五年，原處分對於91及92年度補徵金額部分違法云云。
１、按稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內詳如上述本院法律見解；且綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人本負有誠實申報之作為義務。查本件原告配偶就原告取自明舫公司所得，違反誠實申報之作為義務，而不予申報，因此原告（及其配偶）之不作為，顯然與前述「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」規定相符，因此被告主張本件課徵期間為七年等語，自屬有據。
２、原告引用台中地方法院刑事庭99年重訴字第79號，就原告涉犯稅捐稽徵法第41條之無罪判決，主張本件並無「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」故核課期間應五年云云，然：①刑事法院之判決認定事實及適用法律並不能拘束本院，詳如上述。②原告所指刑事法院判決適用法律為稅捐稽徵法第41條並非本件應適用之第21條；③刑事法院上開判決，未指有原告有自行誠實申報作為義務，而原告以不作為（不自行誠實申報）方式，逃漏稅捐，符合稅捐稽徵法第21條「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」規定等；④況查原告明知明舫公司91～93年均有盈餘並分配股利，原告為明舫公司大股東（占股份約四分之一）竟於參與股東會決議後，任由明舫公司申報92年度為大幅虧損等。因此原告上開主張，並不能因此為有利原告之認定，即不能認本件原告所為，非「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，故原告此部分主張，亦不足採。
八、綜上，本件原告與其配偶陳雀玲91、92、93年度綜合所得稅申報，已協議由原告配偶陳雀玲為納稅義務人而與原告合併申報，而漏報原告取自明舫公司薪資及營利所得合計9,749,
149 元、14,105,439元及10,200,156元，被告乃歸戶課徵原告配偶綜合所得總額11,580,951元、15,421,048元及11,644,997元，並補徵稅額3,296,565 元、4,935,302 元及3,406,
777 元；參照前揭法律規定，被告原處分並無不法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告主張上開所得為海外所得，不應補稅、刑事判決逃漏綜合所得稅已經判決無罪、本件成立境外公司之方式迂迴規避稅捐，僅係「稅務規避」，並未違法、本件非故意以其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為五年等前詞，然均不足採，因此原告訴請撤銷如其聲明所示，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
書記官 陳德銘