臺北高等行政法院判決
100年度訴字第678號100年8月25日辯論終結原 告 張鈺琇
張鈺華張鳳娟共 同訴訟代理人 陳啟昌律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 陳麗娥
蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月21日台財訴字第10013512710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等被繼承人張福於民國98年1 月14日死亡，其生前配偶張黃菊子、女兒即原告張鈺琇、張鈺華、張鳳娟等繼承人於98年7 月13日辦理遺產稅申報，列報臺北市○○區○○段○○段527 地號土地及長安東路2 段15號建物等遺產總額共計新臺幣（下同）35,401,409元，並列報民法第1030條之1 規定剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱差額分配請求權）扣除額11,392,331元，經被告查得上開房地於被繼承人生前即已贈與其配偶，惟尚未完成過戶，遂追認其未償債務合計29,698,220元，再併列遺產29,698,220元，並據以核算被繼承人剩餘財產為1,342,689 元、其配偶剩餘財產為8,309,747元，因被繼承人剩餘財產金額尚小於其配偶，乃核定生存配偶差額分配請求權之扣除額為0 元，遺產總額65,099,629元，遺產淨額20,701,409元，應納稅額4,263,164 元。原告等就扣除額－差額分配請求權不服，申請復查，旋以被告未於法定期間內作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5 項規定，逕提起訴願，嗣被告以99年12月8 日財北國稅法二字第0990261532號復查決定書駁回（下稱原處分），原告仍不服，補具理由書提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣繼承人張黃菊子於100 年4 月2 日死亡。
二、本件原告主張：
㈠、被告核定本件遺產稅額時，將遺產中臺北市○○區○○○路○ 段○○號房屋，及坐落土○○○區○○段○ ○段○○○ ○號核定價值合計金額共29,698,220元列為贈與財產，未同意繼承人張黃菊子行使剩餘財產分配部分，顯然有誤。蓋張福與張黃菊子間雖於98年1 月10日就該房地成立贈與契約之情事，然於送件地政事務所辦理移轉登記期間，張福已過世，該房地於98年1 月17日始完成過戶登記，而張福係於98年1 月14日死亡，依法張福死亡時，已無任何行為能力，尚未辦理完成之過戶登記行為本應即時停止，應改由全體繼承人共同辦理繼承登記後，再履行贈與契約將房地移轉登記予受贈人，然因受理之地政機關不知張福已於98年1 月14日死亡之事，故仍繼續辦理而於98年1 月17日過戶登記為張黃菊子名下，此項登記行為發生於張福死亡之後，其登記乃有瑕疵存在。況依張福死亡之98年1 月14日為遺產基準日認定，當時贈與過戶行為仍未完成，依不動產物權採登記主義，98年1 月14日當時此項不動產仍屬登記張福所有，乃屬其名下之財產，非張黃菊子之財產，被告將之列為死前2 年贈與配偶張黃菊子之財產，而非直接認定為張福之遺產，即屬有誤。
㈡、民法第1030條之3 有關為減少他方對剩餘財產分配而處分婚後財產規定，就其中第2 項之法理觀之，差額分配請求權之行使，其效力應優先於受贈人，故張黃菊子本得先行使差額分配請求權後，再就其餘1/2 部分行使受贈人之移轉登記請求權，準此，自僅應就此房地之1/2 計入遺產稅才是。況原告張鈺琇、張鈺華2 人於提起訴願時主張「張福係於98年1月14日死亡，死亡前即已臥病於臺北之台安醫院住院治療多日，98年1 月10日其身體狀況已惡化，經常陷於意識不清，而已無法行動，亦無法以言語表達自身意思，故應認已不具行為能力可與張黃菊子成立贈與契約，是該贈與契約乃有當事人意思表示能力欠缺之重大瑕疵，依法應屬無效。」等語，且張黃菊子、張鈺琇、張鈺華、張鳳娟4 人亦已於張黃菊子生前就此瑕疵達成協議，張黃菊子承認贈與過程有意思表示之瑕疵，同意原告張鈺琇、張鈺華撤銷贈與之要求，並願主動拋棄此項受贈之權利。既張福死亡前贈與行為受贈人張黃菊子已放棄，此項債務即不存在，張黃菊子基於張福配偶關係，自得行使夫妻剩餘財產分配請求1/2 ，此張黃菊子可請求平均分配之差額部分即不應列入遺產予以課稅，故被告於此部分之稅額核定即屬有誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定、原處分關於核定被繼承人張福遺產稅額，就遺產中坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○號房屋，及坐落土○○○區○○段○ ○段○○○ ○號核定價值合計金額共29,698,220元，不同意配偶張黃菊子列入剩餘財產之差額分配部分應撤銷。
三、被告則以：
㈠、遺產及贈與稅法第15條第1 項之規定，係透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅，而本條之立法目的即在防止被繼承人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產，惟為避免重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2 項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率計算之利息，得自應納遺產稅額內扣抵。至於民法第1030條之1 規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等原則，故夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，得請求將剩餘財產之差額平均分配，惟夫妻之間已贈與他方之財產，已非贈與人（本件之被繼承人）之現存財產，自不能算入贈與人剩餘財產內；且依該條第1 項第1 款規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，既為無償取得，亦不算入受贈人剩餘財產內，是生存配偶得主張之分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限。
㈡、本件經就系爭土地及房屋所有權登記謄本查核，被繼承人張福生前立契贈與配偶之系爭房地，所載登記原因：夫妻贈與，原因發生日期：98年1 月10日，登記日期：98年1 月17日，系爭房地於被繼承人死亡日仍登記為其所有，基於不動產物權採登記主義，該等房地仍屬被繼承人之遺產，惟被繼承人同時亦遺留應辦理移轉登記予受贈人之義務，故於計算分配請求權時，除列入被繼承人死亡時未辦妥移轉登記之系爭不動產外，亦應同額增列此項被繼承人死亡時負有之債務。被繼承人配偶取得請求移轉系爭房地之權利，雖被繼承人生前並未辦妥移轉登記，惟其死亡後數日內即完成過戶手續，且迄未見其餘繼承人（即原告等）對此提起民事爭訟，而原告等卻仍主張該生前贈與契約無效自難採據，縱稱已達成協議（據檢附100 年2 月24日協議書）被繼承人配偶主動拋棄此項受贈權利云云，當無以引為本件有利論據。是被告依遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，將此「被繼承人死亡前2年內贈與」併入遺產，並無不合，又該「請求權」非屬被繼承人死亡時「現存」財產，且為其配偶「無償取得」，依民法第1030條之1 第1 項規定，即不得列入分配請求權計算範疇。
㈢、系爭差額分配請求權扣除額計算明細：
１、原告自行計算申報分配請求權扣除額11,392,331元之明細：
⑴、被繼承人財產金額31,094,409元，包括系爭房地（臺北市○○區○○段○ ○段527 地號土地29,323,520元、長安東路2 段15號建物374,700 元）、5 筆存款1,342,689 元及另
1 筆繼承取得建物53,500元。⑵、被繼承人配偶財產金額8,309,747 元，包括1 筆土地、1 筆房屋、3 筆存款。⑶、被繼承人債務金額0 元。⑷、被繼承人配偶債務金額0 元。計算式：【（⑴－⑶）－（⑵－⑷）】÷2 ＝【31,094,409－8,309,747 】÷2 ＝11,392,331元。
２、被告核定差額分配請求權扣除額0 元之明細：⑴、被繼承人財產金額31,040,909元，包括系爭房地29,698,220元（29,323,520 元＋374,700 元）、5 筆存款1,342,689 元；另申報1 筆繼承取得建物53,500元不應列入。⑵、被繼承人配偶財產金額8,309,747 元，同於原告申報者。⑶、被繼承人債務金額29,698,220元，即系爭房地金額；⑷、被繼承人配偶債務金額0 元。計算式：【（⑴－⑶）－（⑵－⑷）】÷2＝【（31,040,909－29,698,220）－8,309,747 】÷2 ＝0元。
３、差異分析：⑴、被繼承人財產金額⑴，原告申報31,094,409元，被告核定31,040,909元，因原告申報1 筆繼承取得建物53,500元，依民法第1030條之1 規定不應列入計算範疇。⑵、被繼承人債務金額⑶，原告申報0 元，被告核定29,698,
220 元，即系爭房地金額，因列入⑴中系爭房地於被繼承人生前即已贈與其配偶，負有應辦理移轉登記予受贈人之義務，原告業於被繼承人死亡後3 日移轉與受贈人。至原告訴稱被繼承人生前贈與系爭房地與其配偶，主張該生前贈與契約無效乙節，惟系爭房地經被繼承人生前立契贈與配偶，並持向臺北市中山地政事務所辦妥物權移轉登記，所載登記原因：夫妻贈與，原因發生日期：98年1 月10日，登記日期：98年1 月17日，原告主張自不可採。
㈣、且按台安醫院100 年8 月4 日醫發字第638 號復函，被繼承人張福98年1 月14日死亡前半年10次門診看診，依據病歷記錄描述，並未提及昏迷狀態。是以，被繼承人非不得於98年
1 月10日意識狀態接近昏迷當天或之前即表示贈與系爭房地意思。次按臺北市中山地政事務所100 年8 月3 日北市中地一第00000000000 號復函及附件，系爭房地之贈與登記係於98年1 月16日持贈與人即被繼承人98年1 月10日簽訂之贈與契約、印鑑證明書、國民身分證影本辦竣。是以，被繼承人並非以簽名方式於98年1 月10日表示贈與，被繼承人非不得於98年1 月10日意識狀態接近昏迷當天或之前即交付印鑑證明書等資料表示贈與系爭房地意思，顯不得遽如原告主張以被繼承人98年1 月10日意識狀態接近昏迷，即謂被繼承人無贈與本件系爭房地與其配偶之能力，推稱持向地政機關辦理系爭房地移轉登記之贈與契約（物權契約）無效；況系爭房地之贈與登記係於贈與人死亡後2 天98年1 月16日始向臺北市中山地政事務所送件申辦，若非贈與屬實，原告張鳳娟當不至甘冒偽造文書刑責風險，仍於贈與人死亡後，並以贈與系爭房地權利人及義務人雙方代理人身分，持上開贈與契約等相關資料向該事務所申辦移轉登記。又參前揭事務所復函內容，系爭房地既經被繼承人死亡前贈與其配偶，並其死亡後辦竣所有權移轉登記，現仍登記其配偶張黃菊子名下，系爭房地當屬被繼承人死亡日遺產並負有移轉登記義務，被告於依民法第1030條之1 規定核算差額分配請求權，同時將系爭房地列入被繼承人財產及債務範疇，依法有據，自無不合。
㈤、綜上，被告初查以被繼承人剩餘財產金額小於配偶，無分配請求權扣除額可資減除，復查決定重行核算被繼承人之剩餘財產仍為1,342,689 元（原核認財產1,342,689 元＋系爭房地29,698,220元－移轉系爭房地債務29,698,220元），仍小於被繼承人配偶剩餘財產8,309,747 元，乃維持核定分配請求權扣除額0 元，並無不合。又本件並無原告所稱民法第1030條之3 規定情形，訴稱被繼承人配偶得先行使分配請求權後，再就其餘部分行使受贈人之移轉登記請求權乙節，係其個人見解並不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除後述爭點外，有財政部10
0 年2 月21日台財訴字第10013512710 號訴願決定書（第119-125 頁）、如事實概要所述之復查決定書（第113-115 頁）、被告（更正核發）遺產稅核定通知書（第97-99 頁）、遺產稅核定通知書（第82頁）、遺產稅申報書及繼承系統表（第62-68 頁）、土地、建物登記謄本（第48-53 頁）、存摺（第35-47 頁）影本附原處分卷；土地登記申請書及贈與稅不計入贈與總額證明書（第87-92 頁）影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。而本件爭點乃在：被告核定本件生存配偶差額分配請求權之扣除額為0 元，是否合法？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。…」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」遺產及贈與稅法第
1 條第1 項、第4 條第1 、2 項、第10條第1 項前段、第14條、第17條第1 項第9 款、第23條第1 項分別定有明文。又「（第1 項）法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。…（第3 項）第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2 年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾5 年者，亦同。」民法第1030條之1 第1 項、第3 項著有規定。
㈡、次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」乃民法第406 條、第758 條第1 項所明定。又前揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所謂之「未償債務」，既於被繼承人死亡前發生，且具有確實之證明者，始足當之；是該未償債務之有無，自係以被繼承人死亡時（即繼承當時）之狀態為準。經查，系爭土地及房屋所有權於原告等被繼承人張福98年1 月14日死亡，仍登記為張福所有，係於98年1 月17日始因夫妻贈與，而移轉登記所有權予其生前配偶張黃菊子所有之事實，有系爭土地、建物登記謄本影本附卷可稽（見原處分卷第48-49 頁），則系爭土地及房屋應列入原告等被繼承人張福之遺產，已堪認定。次查，原告等被繼承人張福於其生前為將系爭房地贈與其配偶張黃菊子，業於97年12月9日至地政事務所辦理印鑑證明，俾辦理後續所有權移轉登記事宜，有印鑑證明影本在卷可考（見本院卷第91頁），並經原告張鳳娟到庭陳述：「…爸爸辦印鑑證明的時候就有表示要贈與給媽媽。」、「媽媽同意所以叫我去辦理登記。」、「（問：為何日期填載98年1 月10日？）爸爸末期狀況不是很好，所以一直沒有去辦，到加護病房媽媽說事情趕快去辦一辦。」、「媽媽98年1 月10日交代我去辦…」等情綦詳（見本院100 年8 月19日準備程序筆錄），而為原告所不爭（見本院100 年8 月25日言詞辯論筆錄第2 頁），足見系爭贈與契約於98年1 月10日之前早即成立生效。是依台安醫院10
0 年7 月13日醫發字第477 號函復：「…病患張福…根據病歷紀錄98年1 月10日之意識狀態是semicoma conscious，代表接近昏迷狀態…」內容（見本院卷第69頁），縱認張福於98年1 月10日無法為贈與之意思表示，亦無礙系爭贈與早已成立之認定。是原告主張98年1 月10日時，張福身體狀況惡化，經常陷於意識不清，不具行為能力可與張黃菊子成立贈與契約，是該贈與契約應屬無效云云，即無可採。原告等被繼承人張福於其死亡前，負有贈與系爭房地予張黃菊子之未償之債務，亦堪認定。
㈢、從而，被告計算原告被繼承人張福遺產總額31,040,909元（系爭房地29,698,220元＋存款1,342,689 元），扣除其死亡前之贈與債務金額29,698,220元，認其剩餘財產金額為1,342,689 元（原核認財產1,342,689 元＋系爭房地29,698,220元－系爭贈與債務29,698,220元）；而其生前配偶張黃菊子於其死亡時財產金額則為8,309,747 元，因原告被繼承人張福之剩餘財產1,342,689 元，小於被繼承人配偶剩餘財產8,309,747 元，是無剩餘財產分配請求權扣除額可資減除，而核定該扣除額為0 元，於法自無不合。至原告等提出與張黃菊子於100 年2 月24日簽立之協議書（見本院卷第24-25 頁），乃係臨訟事後製作之文書，殊無可採為其等有利之論據，而不影響上開原告等被繼承人張福死亡時財產數額之判斷。故原告等主張：上述贈與契約已因雙方同意有瑕疵，由原告張鈺琇、張鈺華撤銷，受贈人張黃菊子且主動放棄該受贈權利，該項債務已不存在，是張黃菊子基於張福配偶關係，仍得行使夫妻剩餘財產分配請求1/2 ，就此差額部分即不應列入遺產課稅云云，尚無可取。
㈣、又原告等另主張：民法第1030條之3 有關為減少他方對剩餘財產分配而處分婚後財產規定，就其中第2 項之法理觀之，差額分配請求權之行使，其效力應優先於受贈人，故張黃菊子本得先行使差額分配請求權後，再就其餘1/2 部分行使受贈人之移轉登記請求權，是僅應就此房地之1/2 計入遺產稅云云。觀之民法第1030之3 第1 項、第2 項規定：「（第1項）夫或妻為減少他方對於剩餘財產之分配，而於法定財產制關係消滅前5 年內處分其婚後財產者，應將該財產追加計算，視為現存之婚後財產。…（第2 項）前項情形，分配權利人於義務人不足清償其應得之分配額時，得就其不足額，對受領之第3 人於其所受利益內請求返還…」惟該條規定之適用，係以夫或妻為減少他方對於剩餘財產之分配為前提。而本件原告等被繼承人張福生前贈與系爭房地對象既係其配偶，而非其他第3 人，自不生原告所稱之差額分配請求之行使，應優先於受贈人之問題；蓋均屬同一人，且原告等被繼承人張福於其生前將系爭房地贈與其妻張黃菊子，顯然非為減少張黃菊子對於剩餘財產之分配。故原告此部分主張，仍無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告等被繼承人張福生存配偶差額分配請求權之扣除額為0 元，遺產總額65,099,629元，遺產淨額20,701,409元，應納稅額4,263,164元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 黃玉鈴