臺北高等行政法院判決
100年度訴字第699號100年7 月7 日辯論終結原 告 劉明琦即精緻餐坊訴訟代理人 吳金柱 會計師訴訟代理人 吳忠德 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 李郁慧
史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月25日台財訴字第10000034030 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告遭檢舉於民國（下同）96年1 月至97年9 月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）14,411,160元，經被告核定補徵營業稅額720,55
8 元，並處罰鍰2,161,674 元。原告不服，申經復查，以99年9 月27日財北國稅法一字第0990234580號復查決定獲追減補徵營業稅額28,881元及罰鍰86,643元（下稱原處分）。被告將原處分書按原告戶籍地址（臺北市○○區○○路○段○○○ 巷3 弄9 號2 樓）交由郵政機關送達，因未獲會晤原告，亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人員，致招領逾期退回，嗣依行政程序法第74條規定，於99年10月27日將原處分書寄存於萬芳郵局以為送達。原告不服，於99年12月13日經由被告提起訴願，經認提起訴願逾期而遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）程序部分：
１、本案之訴願決定不受理，其理由概係認為本案被告於99年10月27日將原處分書寄存於萬芳郵局以為送達，有郵件送達證書可據，而依法務部93年4 月13日法律字第0000000000函釋，應以寄存之三日視為送達日期，而發生送達效力，故提起訴願之期間係自99年10月28日起，至99年11月26日屆滿。原告於99年12月13日始提起訴願，已經逾期，程序不合故應不受理等云云。
２、按行政程序法第74條規定之郵政寄存送達，應符合下列要件，方始發生送達效力：(1) 須不能依行政程序法第72、73條之規定為送達，(2) 須將文書寄存於「郵政機關」，( 3)應作成「送達通知書」二份，一份依法黏貼於應受送達處所之門首，另一份託鄰人轉交或逕投入信箱等適當位置，以為送達。
３、然查，如上所述，被告須將復查決定書寄存於「郵政機關」，其寄存方為合法。所謂「郵政機關」應是「行政機關」。然而被告係將原處分書寄存於「萬芳郵局」，而「萬芳郵局」係「中華郵政股份有限公司J 之分支機構。謹按中華郵政股份有限公司係「公司」，並非「行政機關」，是以被告將原處分書寄存於非行政機關之「萬芳郵局」，與上述要件(2) 不符，其寄存原處分書之行為並不合法。
其次，如上所述，公文書之送達應作成「送達通知書」二份，一份依法黏貼於應受送達處所之門首，另一份託鄰人轉交或逕投入信箱等適當位置，以為送達，然而，原告未在信箱中看到送達通知書，其送達程序不合法。被告之寄存送達既未完全符合上開寄存送達之所有要件，其送達並不合法，不發生送達之效力。
４、被告之原處分書係因被告承辦人通知到原告，原告方於99年11月16日至被告之辦公室領取，領取當日始發生送達效力。原告於99年12月13日提起訴頗，未逾訴願期限，程序並無不合。訴願決定以程序不合而不受理，其決定自屬違法。
５、原告精緻餐坊為營業人，登記地址為「臺北市○○○路○段○○○巷○○弄○○號1樓」，依行政程序法第72條第1項之規定，被告應向原告之營業所為送達處所。本件復查決定書（即原處分書）之送達，卷載送達日期係99年10月27日，惟該次送達係送至「臺北市○○區○○路○段○○○巷3弄9號2樓」，並非寄送至原告所登記營業地址，即「臺北市○○○路○段○○○巷○○弄○○號1樓」。退步言，即使被告於前次送達之前，曾先送達原告之營業處所，其所寄送之地址亦誤載為「臺北市○○○路○段○○○巷○弄○○號1樓」，顯然有違上開送達規定，而被告並未再確認是否有寄送錯誤地址之情形，自亦可歸責於被告而送達不合法。
（二）實體部分：
１、被告認定漏報銷售額，係以合作金庫銀行中和分行、彰和分行「林慧玉」存款帳戶之存入金額合計。惟查，林慧玉雖係原告之配偶，但並未參與精緻餐坊之業務，亦非受雇於精緻餐坊之員工。按銷售額係稽徵機關課徵營業稅之權利發生要件，應由稽徵機關負舉證責任。因此，被告認定林慧玉存款帳戶之存入金額均係精緻餐坊之銷售額，自應提出證據以證明此一事實。然而，被告在( 原) 罰緩裁處書中，甚至在原處分書中，對於「林慧玉存款帳戶之存入金額均係精緻餐坊之銷售額」之認定，並無片言隻字說明認定之理由為何，又如何證明此一認定。是以「補徵稅額」之核定，並無證據以支持之，其補稅處分係屬違法。
２、精緻餐坊係課徵「加值型營業稅之營業人」，其課徵加值型營業稅之租稅客體是「加值額」（亦即銷售金額減去進項金額後之餘額），而「加值額×稅率＝應納稅額」。謹按我國加值型營業稅之計算，基於稽徵上之方便，加值型及非加值型營業稅法係採「稅額扣抵法」，亦即「銷額×稅率＝應納稅額」（完全等同於上述之加值額×稅率＝應納稅額），加值型及非加值型營業稅法第15條定有明文。
因此，不論是營業人自動報繳或是稽徵機關補徵加值型營業稅，均應從銷售金額之「銷項稅額」減去進項金額之「進項稅額」，方屬「應納稅額」（在稽徵機關漏稅之情形中，此即「補徵稅額」）。
３、承上，則本案被告認定漏報銷售額( 姑置其認定之銷售類有上述未盡舉證責任之違法暫時不論) 而欲補徵營業稅（加值型營業稅），自應同時自「銷項稅額」減去「進項稅額」，方屬合於加值型及非加值型營業稅法第15條之規定。然而，被告乃逕以其認定之銷售金額計算「銷項稅額」作為「補徵稅額」，而未自銷項稅額減去「進項稅額」，是以其核定( 實際上是「銷項稅額」) 之「補徵稅額」，不是加值型營業稅，而是「非加值型營業稅」( 亦即以銷售額為租稅客體之「總額型營業稅」) ；對於「加值型營業稅之營業人」之精緻餐坊課徵「總額型營業稅」，自屬違法。
（三）被告原處分書之送達不合於行政程序法第68條、第74條之規定，其所謂寄存送達，並不合法。
１、被告將原處分書寄存於「萬芳郵局」，然而萬芳郵局係「中華郵政股份有限公司」之分支機構，而該公司並非行政程序法第68條規定之「郵政機關」，故被告寄存復查決定書於「公司」之行為並不合於行政程序法第74條之規定，其所謂寄存送達，自屬無效。茲被告答辯謂：依據郵政法第3 條、第6 條第1 項規定，以及依中華郵政股份有限公司設置條例第3 條第3 項規定，「中華郵政公司係屬行政程序法第68條所稱之『郵政機關』」云云。
２、然而遍查郵政法、中華郵政股份有限公司設置條例所有條文，均無「中華郵政股份有限公司為『郵政機關』」之明文。至於中華郵政股份有限公司雖然依照中華郵政股份有限公司設置條例第3 條第3 項規定「概括承受前郵政總局之業務」，然而並不承受前郵政總局之政府機關之身分與職權。是以被告所謂「中華郵政公司係屬行政程序法第68條所稱之『郵政機關』」，並無法律依據。
３、進一步言之，中華郵政股份有限公司設置條例第3 條第3項規定：「交通部郵政總局及其所屬機構原辦理之各項業務，於本公司完成公司登記後，改由本公司概括承受辦理。」，而該公司已完成「公司登記」。其次，同條例第5條規定：「本公司設置董事會……。」，而該公司已設置董事會。第三，同條例第8 條規定：「下列事項，應報請交通部核定：一、本公司章程及董事會組織規程。二、資本額之調整及股票之發行。」，而該公司之資本額是新台幣四百億元。第四，同條例第14條規定：「本公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提百分之二十五為法定盈餘公積，並得另提特別盈餘公積。前項法定盈餘公積已達本公司資本總額時，得不受前項規定之限制。」。由上開規定可知，中華郵政股份有限公司應辦理公司登記、應設置董事會、應訂定公司章程、應收取股本發行股票、可以分派盈餘等。如依被告所稱中華郵政股份有限公司是「郵政機關」，則請問：「機關」應辦理「公司登記」乎？「機關」應設置「董事會」乎？「機關」有「公司章程、資本額」乎？「機關」必須「發行股票」乎？「機關」可以「分派盈餘」乎？由此足見被告所謂中華郵政股份有限公司是「郵政機關」之見解，毫無法令依據，係屬完全錯誤之見解，亦與事實完全不符。
４、如上所述，「中華郵政股份有限公司」並非「郵政機關」，則被告寄存原處分書於「中華郵政股份有限公司公司」之分支機構（「萬芳郵局」）行為，並不合於行政程序法第68條、第74條之規定，其所謂寄存送達，自屬無效，毫無疑問。
５、被告所為之寄存送達既屬無效，則自應以原告實際領取復查決定書之日（即99年11月16日）方始發生送達效力。原告於99年12月13日提起訴願，未逾訴願期限，程序並無不合。訴願決定以程序不合而不受理，其決定自屬違法。
（四）原告指摘被告僅以銷售額為基礎而計算漏稅額，對於「加值型營業稅之營業人」之精緻餐坊課徵「總額型營業稅」（即「非加值型營業稅」），乃屬違法。被告答辯則引用財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋示，略以「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提」等而反駁。
１、查加值型及非加值型營業稅法第43條第1 項第4 款及同法施行細則第52條第2 項第1 款規定，被告應查明之事項為「銷售額」及「應納稅額」。當營業人為「課徵加值型營業稅之營業人」時，其「應納稅額」係指「銷項稅額減進項稅額後之餘額」，而「進項稅額＝進項金額×5%」；因此，為查明「應課徵加值型營業稅之營業人」之「應納稅額」，非查明營業人之「進項金額」不可。
２、依行政程序法第36條規定，計算加值型營業稅之營業人之應納稅額時，「進項稅額」得自銷項稅額減除，乃是對納稅義務人有利之事項；從而計算進項稅額所依據之「進項金額」，亦是對納稅義務人有利之事項。因此，依照行政程序法第36條規定，被告負有詳實查明原告之「進項稅額」及「進項金額」之義務。被告未盡此一調查義務，竟然直接以「銷售額」計算「應納稅額」而補徵稅額，形成補徵「總額營業稅」（即「非加值型營業稅」）。對於「應課徵加值型營業稅之營業人」補徵「總額營業稅」，其補稅之行為自非合法，毫無疑問。有黃茂榮大法官就司法院釋字第660 解釋提出之不同意見書可參。
３、加值型及非加值型營業稅法施行細則第29條規定足以證實「未申報進項稅額」，並非即發生「失權效果」，亦即並非即喪失扣抵銷項稅額之權利。蓋進項稅額扣抵銷項稅額係營業人之權利，源自加值型營業稅「對加值額課稅」之內在結構，不待本法之明文規定，方可承認。加值型營業稅係「對加值額課稅」，而「加值額之稅額（即應納稅額）＝銷項稅額－進項稅額」。倘如進項稅額不得扣抵銷項稅額，則所課徵之營業稅即變質為「非加值型營業稅」，完全違背加值型營業稅法所設定之加值型營業稅制度之規範意旨。因此，上開財政部89年第000000000 號函「營業人既未申報進項稅額，自不得扣抵銷項稅額」之釋示，顯然違背加值型營業稅之法規範意旨，應屬無效。
（五）查最高行政法院93年判第1602號判決肯認營業人有進項稅額之扣抵權，是未辦營業登記之營業人未申報銷售額，既可「准其以進項稅額扣抵銷項稅額」；是則基於相同之理由，已辦登記之營業人未申報銷售額，自亦應「准其以進項稅額扣抵銷項稅額」。倘非如是，則厚待「未辦營業登記之營業人」，而苛待「已辦營業登記營業之營業人」（原告即是已辦營業登記營業之營業人）！法律之適用不當如此顛倒，否則何人願意乖乖遵守法律！
（六）查原告精緻餐坊已於99年10月1 起歇業，登記地址為臺北市○○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號1 樓，原告目前居住地址為新北市○○區○○路○○巷○○號5 樓。
（七）綜上所論，可知被告之補徵營業稅，係屬違法，應請撤銷，從而其以補徵營業稅為基礎而裁處之罰鍰，自然亦屬違法，故原處分係屬違法。原告依法提起撤銷訴訟，並聲明：１、撤銷訴願決定。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）程序部分：
１、按訴願法第14條第1 項、第3 項及第77條第2 款、行政程序法第74條第1 項及第2 項，及法務部93年4 月13日法律字第0930014628號函釋規定。本件原告起訴理由略以：被告將原處分書寄存於萬芳郵局，萬芳郵局係中華郵政股份有限公司之分支機構，並非行政機關；又原告未在信箱中看到送達通知書，送達程序不合法等語，資為爭議。
２、本件原告業於99年5 月20日辦理註銷營業登記，被告將原處分書按原告戶籍地址（臺北市○○區○○路○段○○○ 巷
3 弄9 號2 樓）交由郵政機關送達，因未獲會晤原告，亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人員，致招領逾期退回，嗣依行政程序法第74條規定，於99年10月27日將原處分書寄存於萬芳郵局以為送達，有郵件送達證書可稽，依法務部93年4 月13日法律字第0930014628號函釋意旨，應以寄存之日視為收受送達日期，而發生送達效力，故原處分書之送達日期為99年10月27日。又原告設址於臺北市，要無訴願法第16條第1 項規定扣除在途期間之適用，核計其應提起訴願之期間，係自99年10月28日起算，至99年11月26日（星期五）屆滿，而原告遲至99年12月13日始經由被告向財政部提起訴願，有卷附原告訴願書及被告收文日可按，依訴願法第14條第3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本部分訴願之提起，已逾首開法定不變期間，程序不合，應不受理。另核本部分並無訴願法第80條第1 項前段所定原行政處分顯屬違法或不當之情事，併予指明。
３、依立法院公報第88卷第6期院會記錄，「例如各行政機關對於送達之效力或期日之認定等，由於缺乏統一規定，多以準用民事法律之方式為之，惟因各機關之解釋不一，以致時生爭議。」，又依條文對照表之說明，「送達不能向應受送達人親自為之，又不能交付同居人、受僱人或同一住宅之他人，甚至應受送達人無正當理由拒絕受領時，宜有補救之道，爰設本條寄存送達之規定，以資解決。」（詳立法院公報第88卷第6 期院會記錄第295 頁、第409 頁）。按郵政法第3條前段、第4條第1款、第6條第l項規定，及中華郵政股份有限公司設置條例第1條、第3條第3項、第4條規定，及法務部92年3月28日法律字第0920010430號函釋在案，中華郵政公司係屬行政程序法第68條所稱之郵政機關，要無疑義，故本件由中華郵政公司所設之萬芳郵局為送達，自符合行政程序法第74條規定。
４、原告於99年5月19日申請註銷登記，被告發現原告有欠稅尚未繳納，為收租稅保全之效，依稅捐稽徵法第24條規定，限制其註銷登記，於99年5月27日財北國稅大安營業字第0993005413號函復原告：「……貴行號申請註銷登記乙案，經核尚有下列應行辦理事項，請依法定期限（非公司組織依加值型及非加值型營業稅法施行細則第34條第3項規定，於解散或廢止日起3個月）辦理清算並俟繳清各項稅款罰鍰後，始准註銷稅籍：㈠營業期間內尚有欠稅未繳清、違章未結。㈡清算期間仍應按期申報並繳納營業稅；清算期間屆滿當期之銷售額（包含存貨及固定資產）及應納或溢付營業稅額，請於清算期間屆滿之日起15日內申報及繳納。㈢如有車輛請向監理機關辦理車輛移轉登記並開立統一發票。㈣依所得稅法第75條規定，應於主管機關核准之日起45日內提出當期營利事業稅決算申報，並自清算結束之日起30日內提出清算申報。……」
５、另臺北市商業處業以核准原告自99年10月1日起歇業（註銷）登記。
６、按行政程序法第69條第2項及第72條第2項及法務部91年11月18日法律字第0910039712號函釋，原告於99年5月19日申請註銷登記後，自99年5月至99年10月1日均營業，亦未向被告申報營業人銷售額與稅額申報書，此有營業人銷售額與稅額申報書及申報書(按年度)查詢作業資料可證，原告主觀上已於99年5月19日向被告申請註銷登記，亦經臺北市商業處核准自99年10月1日起歇業（註銷）登記在案；客觀上亦已不在原營業所營業，事證明確，依前揭法條及函釋規定，應以該代表人之戶籍所在地所為送達處所，故被告於99年10月11日寄送原處分書時，同時對原告代表人戶籍所在地臺北市○○區○○路○段○○○巷3弄9號2樓（郵件號碼174893）寄送，及營業所臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄（筆誤為9弄）12號1樓（郵件號碼174894）寄送，並以原告戶籍所在地為送達，洵屬有據。
７、按商業登記法第3條第9條及第18條及法務部91年11月18日法律字第0910039712號函釋，原告係依獨資方式營業之事業，於88年8月4日依商業登記法之規定辦理商業登記後開始營業，其後於99年10月14日具文向臺北市商業處申請歇業，經臺北市商業處以99年10月14日北市商一字第0990013134號函核准自99年10月1日起歇業在案。原告既自承於99年10月1日起停止營業，依前述函釋自屬係客觀上以不存在原營業所營業之規定，被告依該函規定對原告代表人之居住所臺北市○○區○○路○段○○○巷3弄9號2樓依行政程序法第72條規定為送達，洵屬有據。被告於99年10月11日以郵寄方式對原告代表人之居住所送達原處分書，郵寄之原處分書於99年10月14日因招領逾期被退回，被告遂依行政程序法第74條規定，於99年10月27日委由中華郵政股份有限公司對原告代表人之居住所為寄存送達，並將原處分書寄存於中華郵政股份有限公司文山萬芳郵局，有中華郵政股份有限公司臺北郵局100年6月14日北郵字第1000018076號函可稽。依法務部93年4月13日法律字第0930014628號函，被告所委託之郵政機關確依行政程序法第74條第1項規定為送達，被告依該號函釋認定寄存日為送達日，並發生送達效力，洵屬有據。
８、原告主張原告代表人之居住地為新北市○○區○○路○○巷○○號5樓乙節，經查原告復查申請書未載明代表人之居住地址，亦未載明原告之營業地址，在查原告之訴願申請書及行政訴訟起訴狀皆未載明代表人之居住地址，是被告依原告代表人之戶籍地址為送達地址並無不合。
９、本件被告依中華郵政股份有限公司臺北郵局100年6月14日北郵字第1000018076號函所示，原告於提起訴願前並未收得復查決定書（即原處分書），再依原告訴願申請書及行政訴訟起訴狀所稱於99年11月16日取得原處分書，原告對如何取得本件之原處分書前後論述不一，按民事訴訟法第277條前段，行政訴訟法第136之規定於行政訴訟程序所準用，本件原告主張確於99年11月16日取得本件原處分書應負舉證之責。又按行政程序法第74條第1 項及第2 項規定，本件原告業於99年5 月20日辦理註銷營業登記，被告將原處分書按原告戶籍地址( 臺北市○○區○○路○段○○○巷3 弄9 號2 樓) 交由郵政機關送達，因未獲會唔原告，亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人員，致招領逾期退回，嗣依行政程序法第74條規定，於99年10月27日將上原處分書寄存於萬芳郵局以為送達，有郵件送達證書可稽，並無不合。
（二）實體部分：
１、補徵營業稅部分：⑴按加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段、第35
條第1 項及第43條第1 項第4 款規定，及財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋規定，原告以經營中式餐館為業，經人檢舉於96年1 月至97年9 月期間未依規定開立統一發票，被告通知原告提供案關交易帳簿憑證，惟未提示，遂按查得原告及其配偶林慧玉君合作金庫商業銀行忠孝分行、漳和分行及中和分行帳戶，自96年1 月1 日至97年9 月30日彙整存入金額，扣除同期間匯款、支票存入及林君母親林素味君轉入金額後之餘額21,363,365元（含稅），減除同期間已申報之銷售金額6,231,647 元（含稅），核定短漏報銷售額15,131,718元（含稅）[ （21,3 63,365 元－6,231,647 元）÷
1.05] ，有銀行存款交易明細表等影本可稽，核定補徵營業稅額720,558 元，並處罰鍰2,161,674 元。原告不服，申請復查結果，變更漏報銷售額為13,833,540元，追減補徵營業稅額28,881元及罰鍰86,643元（即原處分）。
⑵按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，
即主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證明義務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉證責任之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營業稅，有關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應由稅捐稽徵機關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，合先指明。
⑶查原告遭人檢舉未依規定開立統一發票及漏報銷售額，
該餐坊為獨資商號，被告依職權調查該餐坊、原告及其配偶林君96年1 月至97年9 月往來銀行交易明細資料，查得精緻餐坊銀行帳戶並無任何交易情形，原告之活期儲蓄存款帳戶有10多筆存入紀錄，至於林君之存款帳戶，系爭期間交易次數頻繁，且經常以現金無摺存款存入數十萬元不等之金額，存入之資金合計高達21,933,165元。查原告與林君96年度之所得資料，原告僅有3 筆所得，分別為精緻餐坊之營利所得53,131元、宏普建設股份有限公司之薪資所得76,000元及台北市動物衛生檢驗所之其他所得1,500 元，而林君僅有一筆任職於精緻餐坊之薪資所得240,000 元，兩人並無經營其他事業，此有96年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽。又按餐館之行業特性，一般交易情形多以現金結算，渠等帳戶係供精緻餐坊經營運用，應計入精緻餐坊之營業收入，至為灼然。
⑷被告為查證案關詳情，乃依稅捐稽徵法第30條規定，於
97年6 月18日、7 月23日、98年1 月6 日及6 月26日等數次函請原告及其配偶林君備詢並提示相關帳證供核，原告及林君均未提示相關資料。被告認定系爭違章事實，既已盡其證明義務，原告如欲否認該已證事實，自應由其另提出反證質疑之，惟迄今未就該餐坊收入資料提供具體有力事證供核，以實其說，復未能提供其他足資證明所主張事實為真正之相關事證，空言主張，所訴各節實難採據。
⑸另原告主張應扣除進項稅額乙節，查營業人當期銷項稅
額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納營業稅額，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，原告主張顯係錯誤曲解加值型及非加值型營業稅法規定。
⑹綜上，被告核定補徵營業稅額691,677 元，揆諸前揭法令規定，並無不合，請予維持。
２、罰鍰部分：⑴按加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第3 款規定
，被告以原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額13,833,540元，虛報進項稅額691,67
7 元，補徵營業稅額691,677 元，並處罰鍰2, 075,031元。
⑵查本件原告於96年1 月至97年9 月間銷售貨物，未依規
定開立統一發票，漏報銷售額合計13,833,540元，案經被告查獲，違章事證明確已如前述；原告未依規定開立統一發票交付買受人，縱非故意，仍有過失，核有論罰之要件。又其行為同時觸犯營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，被告依首揭規定，並依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，擇一從重按所漏稅額691,67
7 元處3 倍之罰鍰計2,075,031 元，揆諸前揭法令規定，並無不合，請予維持。
（三）綜上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，原告主張顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」行政程序法第69條第2 項、第72條第2 項定有明文。準此，行政機關向法人之代表人送達文書時，原則上應以該法人之事務所或營業所為送達處所，但必要時亦得於會晤處所或代表人之住居所行之。其中所謂「必要時」，固係不確定之法律概念，行政機關雖有判斷餘地，惟應本於社會一般經驗而客觀合理予以認定，並非可恣意或臆測為之。亦即送達機關得視其情形，若有不易送達或無法送達之情形，即可逕於會晤之處所或其住居所行之，並不以應受送達人拒絕收受或行蹤不明為必要（參見臺中高等行政法院98年度訴字第68號判決、臺北高等行政法院96年度訴字第999 號裁定意旨即採相同見解）。例如曾先向法人或非法人團體等之營業所為送達，但因無法會晤公司代表人，且發現該公司有經主管機關核准解散之情形；又如曾送達於法人之營業所而未果（參照最高行政法院99年度裁字第2265號裁定意旨）。因此，如有上述「必要時」之情形，行政機關即得將應送達之文書向法人代表人之住居所送達，經代表人本人親收，其送達程序即屬合法。倘於該處所不獲會晤應受送達人時，得依本法第73條第
1 項補充送達規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員；又應受送達人（即法人代表人）或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，固得依行政程序法第73條第3 項之留置送達規定，將文書留置於應送達處所，以為送達；至如有不能依行政程序法第72條及第73條規定辦理送達之情形時，亦得依同法第74條規定，辦理寄存送達。又行政機關向法人、非法人團體等營業處所送達處分文書，如無行政程序法第72條第2 項但書所稱「必要時」之情事，而逕向其代表人之住居所行之，由於該住居所並非應送達處所，其送達程序不合法，如係由代表人之同居人或受雇人收受處分文書，原則上不發生本法第73條第1 項補充送達之效果，同理向該住居所地所為之留置送達或「寄存送達」，該送達程序亦當然不合法，乃為理之當然。（惟由於送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事；參照最高行政法院61年裁字第156 號判例意旨，故上開情形倘法人之代表人實際上已收受處分文書者，例如由代表人本人親自簽收或經他人代收轉交本人時，此際應以其實際收受文書時發生送達效果，乃另一問題，亦併予敘明）法務部100 年2 月23日法律字第1000001167號函釋亦採相同見解。
五、經查：㈠原告以經營中式餐館為業，97年3 月17日匿名檢舉人檢具資
料檢舉原告於96年1 月至97年9 月期間未依規定開立統一發票，被告通知原告提供案關交易帳簿憑證，惟原告並未提示，被告遂按查得原告及其配偶林慧玉君合作金庫商業銀行忠孝分行、漳和分行及中和分行帳戶，自96年1 月1 日至97年
9 月30日彙整存入金額，扣除同期間匯款、支票存入及林君母親林素味君轉入金額後之餘額21,363,365元（含稅），減除同期間已申報之銷售金額6,231,647 元（含稅），核定短漏報銷售額15,131,718元（含稅）[ （21,363,365元－6,231,647 元）÷1.05] （此有被告提出上開銀行存款交易明細表等影本可查），核定補徵營業稅額720,558 元，並處罰鍰2,161,674 元。原告不服，申請復查結果，被告以99年9 月27日財北國稅法一字第0990234580號復查決定書變更漏報銷售額為13,833,540元，追減補徵營業稅額28,881元及罰鍰86,643元（即原處分書）。
㈡被告原處分書先按原告精緻餐坊營業登記地址（臺北市○○
區○○○路○ 段○○○巷「19」弄12號1 樓）郵寄送達，惟因被告將原告之營業地址誤繕臺北市○○區○○○路○ 段○○○巷「9 」弄12號1 樓，經遭郵局以查無此地址被退回（詳原處分卷348 頁）。
㈢被告嗣將原處分書按原告負責人劉明琦之戶籍地址，臺北市
○○路○段○○○ 巷○ 弄○ 號2 樓郵寄送達，因未獲會晤原告，亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人員，致招領逾期，郵局乃於99年10月14日退回原告（詳原處分卷349 頁）。
㈣嗣被告乃主張依行政程序法第74條規定，於99年10月27日將
原處分書寄存於中華郵政股份有限公司萬芳郵局以為送達（詳原處分卷350 、351 頁）。
㈤原告於98年12月4 日親送本案復查申請書至被告大安分局，
另於99年5 月19日向被告大安分局申請自99年5 月20日註銷營業登記（本院卷第105 頁）。被告所屬大分局以99年5 月27日財北國稅大安營業字第0993005413號函復原告略以，經核營業期間尚有欠稅未繳清、違章未結等事項，請依法定期限辦理清算並俟繳清各項稅款罰鍰後，始准註銷稅籍（本院卷第106- 107頁）。嗣臺北市商業核准原告精緻餐坊字99年10月1 日起「歇業」，有原告提出之臺北市商業處99年10月14日北市商一字第0990013134號函（本院卷第87-94 頁，以上公文書均以原告營業地址即臺北市○○區○○○路○ 段營業址為送達地址樓）可查，迄今原告營業地址仍為臺北市○○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號1 樓等事實並不爭執，並有原告提出之原處分書、訴願決定書、中華郵政股份有限公司設置條例、98年中華郵政年報、中華郵政股份有限公司97年12月31日資產負債表、臺北市商業處99年10月14日北市商一字第09900 13134 號函及商業登記抄本、原告99年5 月19日營業人註銷登記申請書原告99年6 月營業人銷售額與稅額申報書、99年7 、8 、10月申報書查詢作業資料、原告99年申報書查詢、立法院公報第88卷第6 期院會記錄；被告提出之原告96年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告96年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、97年3 月17日97密1401號檢舉申請書及其附件、被告97年4 月1 日財北國稅審三字第0970 206708 號函、原告營業稅稅籍查詢資料、被告97年
4 月10日檢舉人談話紀錄、被告97年4 月10日財北國稅審三字第0970 207612 號函、檢舉人97年5 月8 日檢舉信函、原告96年11月至96年12月之銷售金額表、原告97年1 月至97年
2 月之銷售金額表、原告96年度綜合所得稅結算申報書、原告96年2 、4 、6 、8 、10、12、97年2 、4 、6 、8 、10月營業人銷售額及稅額申報書（彙總）、申報書（按年度）查詢、原告96年度綜合所得稅核定資料清單、原告96年度綜合所得稅BA N給付清單、被告97年6 月18日財北國稅審三字第09702366 94 號函、綜稅所得資料查詢、原告配偶94年度至96年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告94年度至96年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告94年度及95年度各類所得資料清單、財政部97年9 月26日台財稅字第0970046593
0 號函、合作金庫商業銀行漳和分行97年10月14日（97）合金漳營字第0970 034224 號函及其附件、華南商業銀行忠孝東路分行97年10月17日華忠孝字第0970539 號函及其附件、合作金庫商業銀行中和分行97年10月27日合金中和總發字第0970004553號函及其附件、營業稅稅籍資料查詢作業、留抵稅額對照檔線上查詢作業、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、原告配偶97年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告97年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告審查三科97年7 月18日簽、被告加值型及非加值型營業稅違章案件報告（移送）單、違章案件移送登錄作業、被告97年
7 月23日財北國稅審三字第0970236724號函、被告98年1 月
6 日財北國稅審三字第0980201701號函、臺灣臺北地方法院98年3 月6 日北院隆刑書98易373 字第0980003486號函、被告財北國稅審三字第0980027663號函、臺灣臺北地方法院98年4 月28日北院隆刑書98易373 字第0980006360號函、合作金庫商業銀行漳和分行98年4 月6 日（98）合金漳營字第01
0 號函及其附件、合作金庫商業銀行中和分行98年4 月21日合金中和總發字第0980001578號函及其附件、合作金庫商業銀行中和分行98年4 月21日合金中和總發字第0980001791號函及其附件、中華郵政股份有限公司板橋郵局98年5 月27日板營字第0980200992號函及其附件、永豐商業銀行和平分行98年6 月2 日永豐銀和平分行（098 ）字第00010 號函及其附件、合作金庫商業銀行忠孝分行98年6 月17日合金中和總發字第0980001507號函及其附件、被告98年6 月26日財北國稅審三字第0980237592號函、被告98年6 月30日財北國稅審三字第0000000000B 號函、臺灣中小企業銀行內壢分行98年
7 月1 日98壢字第31 19 890001號函、臺北富邦商業銀行股份有限公司信義分行98年7 月8 日北富銀義字第9860022400號函、被告財北國稅審三字第0980237609號函、合作金庫商業銀行中和分行原告配偶97年1 月至9 月存入之情形、合作金庫商業銀行中和分行原告配偶96年度存入之情形、合作金庫商業銀行中和分行原告配偶96至97年9 月存入之情形、合作金庫商業銀行漳和分行96至97年9 月存入之情形、合作金庫商業銀行忠孝分行96至97年9 月存入之情形、96年1 月至97年9 月帳戶核認銷貨收入表、被告審查三科查緝案件稽查報告書、被告大安分局營業稅違章補徵計算表、被告98年7月28日財北國稅審三字第0980237617號函、被告裁處書稿（裁處書編號：A1Z00000000000）、原告98年12月4 日復查申請書及其附件、徵銷明細清單、徵銷明細檔查詢、被告營業稅復查案件開徵、原核定單位初審紀錄表、被告大安分局98年12月10日財北國稅大安營業字第0980042193號函、98年12月25日立法委員周守訓國會辦公室傳真簡函、98年12月29日被告審查三科出席會議報告單、林素味說明書、原告復查申請書之補充資料、99年5 月26日原告針對復查申請書之補充資料、被告財北國稅審三字第0990238152號存查請示單、翰達建設股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、原告主張與被告查核情形表、被告99年6 月23日財北國稅審三字第0990238158號函、被告大安分局99年6 月30日財北國稅大安營業字第0990009736號函、被告99年9 月27日財北國稅法一字第0990234580號函、被告大安分局99年11月4 日財北國稅大安營業字第0990209255號函、被告裁處書（裁處書編號：A1Z00000000000）、被告大安分局營業稅違章406 核定稅額繳款書、原處分書、原告99年12月13日訴願書、被告訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書、立法院公報第88卷第6 期院會記錄、郵政法、中華郵政股份有限公司設置條例附本院卷及原處分卷可查自足認為真實。
七、本件兩造之聲明、陳述詳如上述，因此兩造首要爭點，乃被告之原處分（復查決定），於送達臺北市○○區○○○路○段○○○ 巷「9 」弄12號1 樓，遭郵局以查無此地址被退回後，被告再以原告負責人劉明琦之戶籍地址為送達，經中華郵政股份有限公司萬芳郵局寄存送達於萬芳郵局是否合法？
（一）經查本件原告雖於99年10月1 起「歇業」，但並非撤銷營業登記法人人格不存在，故迄今原告之營業地址仍為臺北市○○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號1 樓，此有商業登記資料可查；因此不論是被告核發之營業稅違章核定稅額繳款通知書（原處分卷第280 頁）、復查決定書（本院卷第10頁）均明確載明原告之住址為其營業址；因此被告嗣後辯稱原處分即復查決定送達時，原告已經歇業，客觀上已不在原營業所營業，應向代表人住居所為送達云云，核屬臨訟卸詞；即本件原告為營業人有法定營業所，參照行政程序法第72條第2 項規定及本院之法律見解，原處分應先對原告之營業所送達方為合法之送達；同時只有在「必要時」方得於會晤處所或原告代表劉明琦之住居所為送達，始符合法律規定。
（二）次查本件原處分送達，實際上亦按原處分書上記載之原告營業所送達（即被告亦先肯認應對原告之營業所先為送達），惟被告將原告之營業所地址「誤繕」（如前述事實）致遭郵局以「查無此地址」而退回，因此被告因誤繕原告營業所地址，致未合法將原處分送達；且本件並無行政程序法第72條第2 項但書所稱「必要時」之情事，即並未發生「不易送達或無法送達之情形」；故被告不更正錯誤記載之營業地址重為送達，逕認本件有行政程序法第72條第
2 項但書所稱「必要時」之情事，而直接向原告負責人戶籍地為「寄存送達」，參照前開本院法律見解，本件訟爭之「寄存送達」並不合法；被告及訴願決定以不合法之寄存送達計算提起訴願之期間，顯法有違，應予撤銷。同理被告故意忽視將原告營業所地址誤繕之過失，而將上開過失之不利益責令原告負擔，而主張嗣後之寄存合法云云，亦顯屬無據。
（三）末查，原告主張於99年11月16日受被告承辦人員通知，始至被告處領取原處分書（系爭復查決定書），並於99 年12月13日提起訴願並未逾期等語；被告雖否認並請原告提出證據，因而原告乃聲請傳喚證人等語。惟查有關原處分何時送達於原告，乃屬程序事項，被告、訴願機關及法院均應依職權調查。本件訟爭之原處分「寄存送達」為違法詳如上述，因此被告必須提出證據證明原處分於何時送達於原告，被告稱舉證責任為原告云云（即原告應對其未逾訴願期間舉證云云），容對法律嚴重誤解，應先敘明；又本件原處分寄存送達並不合法，詳如上述，是本件事證已經明確，因此原告聲請傳喚證人證明何時收受訴願決定書，即與本件判斷結果無涉，核無必要，爰併予駁回。
八、原處分之送達，因被告將原告之營業地址誤繕為臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷「9 」弄12號1 樓而遭郵局以查無此地址被退回而無法送達，核非行政程序法第72條第2 項之「必要時」，因此被告續對原告負責人戶籍地為寄存送達亦不能認為合法。訴願決定不查，認原處分已對原告之營業所先為合法送達未果後，逕對原告負責人之戶籍地為寄存送達為合法送達，進而認原告提起訴願，已逾法定不變期間程序不合法云云，違反上開行政程序法送達規定。又本件原告於本院調查程序中亦明確表示，希望將訴願決定撤銷以維程序利益，依據程序選擇權之法理，本院以本件有關原告是否積欠營業稅之事實，仍待訴願機關進一步複核認定處分，始能確保原告之程序利益；因認本件原告之訴為有理由，爰判決如
主文所示。又本件有關是否合法送達乃本院依職權調查事項，且已於程序中令當事人辯論，且本件主要爭點事證已明，兩造間其餘有關實體上是否有欠稅等其他攻擊防禦方法，提出未經斟酌證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
書記官 陳德銘