臺北高等行政法院判決
100年度訴字第6號99年5月12日辯論終結原 告 中華民國勞動災害防止協會代 表 人 黃淑君訴訟代理人 林素菁（會計師）住台北市○○區○○○○段○○號
蔡季嫻（會計師）住同上被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 林月于
李吟芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月29日台財訴字第09900403970 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未申請營業登記，於民國（下同）95年1 月至12月間，辦理職業訓練及勞工安全衛生講習，收取教育訓練收入，銷售額合計新臺幣（下同）14,150,671元，經被告查獲，初查乃核定補徵營業稅額707,534 元。原告不服，申請復查結果，經被告99年7 月28日北區國稅法一字第0990016902號復查決定（下稱原處分）獲准追減營業稅額33,692元後，原告仍表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定應免徵營業稅：
⒈原告於86年10月18日依人民團體法設立，為社團法人，主
管機關為內政部。原告依章程之規定，主要辦理項目為附設職業訓練機構、辦理有關勞工安全衛生、勞動基準、勞務需求、人力資源、消防安全、公共衛生、環境保護、品質管制、建物公共安全、山坡地及水土保持、河川及水資源之規劃、處置、訓練、活動及相關事項，以及勞動品質與災害防止之技術提昇、接受政府機關委託之危險性機或設備代行檢查業務、協助宣導政令即接受會員、有關機關或政府機關之委託服務事項、有關國內外機關、學校、團體之學術、技能交流與建教合作等事項，並經主管機關核發職業訓練機構設立證書。原告辦理勞工教育訓練課程之流程，先由原告訂定教育訓練課程規劃，依勞工安全衛生教育訓練規則第20條規定，檢附職業訓練機構設立證書、教育訓練計劃報備書、教育訓練課程表及講師概況等資料，向相關主管機關報備，並經主管機關核准後，據以辦理教育訓練課程。
⒉按營業稅法第8 條第1 項第5 款及第8 條第1 項第11款規
定對於其他教育文化機構提供教育勞務、政府委託代辦文化勞務與或農會等依法經營銷售與會員勞務及政府委託代辦業務，免徵營業稅；該法第8 條第1 項第5 款於74年6月12日訂定，其立法理由：「新增本款所列之勞務，與提高國民教育及文化水準有關，爰予免稅，以減輕接受教育之費用」，同法第8 條第1 項第11款於74年6 月12日訂定，其立法理由：「分列本修正條文第10款及第11款，並僅限於銷售與社員、會員或貨物或勞務。有現行農會、漁會常受政府委託代辦業務，爰予明定免稅，以資適用」。又財政部96年7 月18日台財稅字第09604521870 號函釋亦明示：「中華民國稽核協會開辦教育訓練課程及核發例會或座談會學分證明等收入，符合加值型及非加值型營業稅法第8 條第1 項第5 款規定，應予免徵營業稅。另銷售與非會員之刊物及書籍，尚無免徵營業稅之適用。」（下稱財政部96年7 月18日函釋）。
⒊原告辦理之教育訓練，實質上符合上開營業稅法第8 條第
1 項第5 款及財政部96年7 月18日函釋規定。惟被告擅自解釋，指稱上揭函釋係指中華民國稽核協會舉辦短期教育訓練課程及學分證明，宜歸屬未立案補習班之教育勞務，非屬職業訓練性質，與本件案情不同，尚難援引適用於原告云云，其解釋意旨，原告難以甘服。按原告主管機關為內政部，與上揭中華民國內部稽核協會主管機關為教育部，主管機關或有不同外，但兩者均為政府機關；原告所辦理之業務性質均與中華民國內部稽核協會無異，同屬短期教育訓練課程及學分證明，性質可歸屬未立案補習班之教育勞務，非侷限於職業訓練性質；而中華民國稽核協會亦有職業訓練性質，原告自應適用該函釋而免徵營業稅，尚非被告僅憑臆測逕予認定原告屬職業訓練性質，而中華民國內部稽核協會非屬職業訓練性質論斷之。
⒋原告自設立以來，歷年均蒙政府機關肯定，指定為政府委
託代辦攸關勞工安全衛生之專業教育訓練機構，並受託代辦攸關勞工安全衛生之專業教育訓練課程，例如：奉交通部96年10月25日交路字第0960055234號函核定在案，委託代辦「道路危險物品運送人員專業訓練」課程等，實質上開辦之教育訓練與中華民國稽核協會開辦教育訓練課程無異，自應適用上揭規定免徵營業稅。
⒌原告對於「勞安類」受行政院勞工委員會委（下稱勞委會
）託代辦課程，「消防類」受內政部消防署委託代辦課程，及「危險性物品運輸類」受交通部委託代辦課程，所有授課內容皆與提高國民教育有關，依財政部96年7 月18日函釋，原告開辦之教育訓練課程均受勞委會、內政部營建署、內政部消防署、交通部公路總局等主管機關委託開辦，受訓之學員皆為原告會員，原告不接受非會員之學員。故依原告設立宗旨所開辦之教育訓練課程，完全符合財政部96年7月18日函釋，應免徵營業稅。
㈡財政部96年7月18日函釋，適用對象非侷限於教育部：
⒈原告轄區所管之諸多協會、公會等組織，辦理教育訓練課
程未開立統一發票，僅以收據代替之，均依法核准在案，依行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」之規定，不能因主管機關為教育部即可免徵，而主管機關為非教育部之內政部或其他政府機關即無法免徵，依法律公平原則及一致原則，尚不得獨對原告為不公平之對待，況原告及其他同為辦理教育訓練課程之組織機構，自始即無漏稅之意圖或有漏稅之結果。
⒉依據財政部96年函釋，適用對象是否指目的事業為教育部
才適用？原告同係屬政府（非侷限於教育部）委託代辦勞工安全衛生之專業教育訓練機構，本質上仍可認定為係屬於教育文化之機構，且受政府委託開辦之專業教育訓練課程，所收取之專業教育訓練課程收入，必然是屬於教育勞務及政府委託代辦之文化勞務收入性質，自應有符合營業稅法第8 條第1 項第5 款免徵營業稅之規定，而非侷限於目的事業是教育部才適用免徵營業稅之規定。
⒊原告係非以營利為目的之社會公益團體，如有依章程解散
或結束經營情事，原告之資產均屬於地方政府所有，而非屬於個人。倘營運過程發生虧損，仍須由原告理監事等人捐贈彌補，完全是捐棄私利之公益事業，無必要違法逃漏稅捐。原告係由一群志同道合人士，為社會公益而成立，站在政府立場，理應大加予以鼓勵、輔導，而非打壓，如今卻受到被告之干擾，實難以釋懷。
⒋勞委會乃我國攸關勞工之安全衛生等主管機關，因辦理涉
及勞工安全衛生之教育訓練課程項目繁多，無法面面俱到，遂頒定「勞工安全衛生教育訓練規則」為法源，將委託代辦攸關勞工安全衛生等之教育訓練業務制訂於該規則第18條，得由依法設立職業訓練機構，辦理推廣，原告經審核符合資格得辦理勞委會委託代辦課程。
⒌原告目的事業主管機關為內政部，而原告於設立其他縣市
之職業訓練中心或訓練中心更換負責人及增加容量、訓練職類等，均需報請各縣市政府勞工處及勞委會核准。顯見主管機關監督極為嚴謹，更由於原告辦理政府委辦之教育訓練課程績效卓著，歷年均蒙政府機關肯定。
㈢營業稅法第8 條所稱之「政府委託代辦」，與行政程序法第16條所稱權限移轉不同，被告違法擴權解釋：
⒈依行政院法規委員會93年第8 次諮詢會議紀錄，主要討論
事項為探究「委任」、「委託」、「委辦」法律關係，其會議結論摘錄如下：
⑴我國早期立法未針對「委任」、「委託」及「委辦」等
進行有系統的規範，⑵83年行政院法規委員會針對「委託」、「委任」、「授
權」內涵及法律效力召開第195 次委員會議，其結論如下：①委任與委託之最大區別在於機關權限有無移轉，權限移轉者始為委任，委任機關與受委任機關間應有隸屬關係。②現行法規所稱委託概念有二：一為機關間之委託，其權限並未移轉，亦不論是否有隸屬關係，一為將公權力授與人民或民間團體。
⑶訴願法及行政程序法制定後，將上述用語定義：①委任
：指行政機關依法規將其權限之一部分，委任所屬下級機關執行。②委託：行政機關依法規將其權限之一部分，委託不相隸屬之行政機關執行。③行政委託：行政機關依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理（行政程序法第15條、第16條）。
⑷法務部行政程序法實務見解：「如不涉及公權力行使之
權限移轉，非屬行政程序法第15條之委任或委託、第16條第1 項之權限委託。」（90年9 月24日法90律字第034212號函、90年7 月11日法90律字第024438號函）。
⒉依上所述，營業稅法第8 條第1 項第5 款或第11款所稱之
「政府委託代辦」，在營業稅法法律制定時，因行政程序法尚未通過，故對於「政府委託代辦」並無具體載明以「公權力移轉」始為適用。
㈣原告經政府委託代辦課程，符合營業稅法規定：
⒈原告章程第2 條：「本會為依法設立，非以營利為目的之
社會團體，宗旨如下：本會以規劃培養訓練勞動人力，致力專業技能訓練，辦理勞工安全衛生、勞動基準、公共衛生及其相關服務，增進產業標準升級，促進社會經濟發展為宗旨。」，已具體載明原告設立之宗旨，為提升勞動人力之專業技能訓練，與營業稅法第8 條第1 項第5 款之立法宗旨相符。
⒉原告有關勞安類課程報備申請流程及勞安類課程結班流程，說明如下：
⑴原告辦理勞安類課程需於開課前15日報備至主管機關，
報備項目包括教育訓練計劃報備書、教育訓練課程表、講師概況、學員名冊、自行審核表等，並以正本寄給主管機關。
⑵原告辦理勞安類課程結班流程，需檢附結班資料表，並
製作證書給參加課程之會員，凡是原告所開立有關勞工安全課程都需經勞委會核准並遵守教育訓練規則，依教育訓練規則第3 章第25條規定結業後，需造冊上傳至中央主管機關建置之勞工安全衛生教育訓練資訊管理系統，因此，原告需將受訓期滿證明或結業證書核發清冊資料上傳至勞工安全衛生教育訓練資訊管理系統，若是消防安全之課程，原告則需行文至消防署，可證原告係受政府委託辦理之課程。
⑶由原告辦理報備課程及結班流程說明可知，原告所承辦
之課程係受政府委託辦理之課程，有助於提昇勞工之專業技能及勞工安全衛生考量，符合營業稅法第8 條第1項第5 款或第11款之規定。
⒊原告辦理活動符合營業稅法第8 條第1 項第5 款或第11款規定，無受補稅之該當：
⑴被告於99年3 月31日北區國稅法一字第0990015862號發
函給勞委會職業訓練局，詢問原告是否受勞委會職業訓練局之委託而屬政府委託代辦之業務，業經勞委會職業訓練局99年4 月16日職訓字第0990018247號函覆（下稱勞委會職訓局99年4 月16日函），摘錄說明如下：「經查旨揭單位係本局所屬臺南職業訓練中心依據政府採購法第22條第1 項第9 款辦理95年度『彌補轄區不足委外訓練』計畫之委辦單位。上開計畫係個職訓區域運籌中心掌握職訓供需狀況業，及時扮演調節機制，以結合與擴大運用民間訓練資源，辦理彌補轄區不足委外訓練，委託民間訓練單位辦理各項職業訓練，以培養參訓學員習得就業技能，促進其就業競爭力並重返就業職場工作。」，業已載明原告係受勞委會職訓局之委託辦理勞工教育訓練，與原告設立時之宗旨相符。
⑵依勞委會職訓局99年4 月16日函覆資料，被告又於99年
5 月26日北區國稅法一字第0990016147號發函給勞委會職訓局，詢問原告是否符合財政部88年1 月29日台財稅字第881895307 號函釋之規定，並經勞委會職訓局99年
6 月7 日職訓字第0990028053號函函覆，摘錄說明如下：「本局所屬職業訓練中心囿於人力有限，爰依據政府採購法第22條第1 項第9 款規定，採公開招標方式委託民間機構辦理職前訓練課程，係屬勞務委託性質..」，業已具體載明原告係受勞委會職訓局之委託，辦理職業訓練課程。
⑶原告與行政院國軍退除役官兵輔導委員會高雄市榮民服
務處（下稱退輔會）簽署有關「三噸以上固定式起重機操作考照班」合約，該合約書載明：「甲乙雙方同意就本委辦教育訓練事項依左列條款辦理：..」及合約書第
9 條：「政府審計人員得調閱乙方有關委辦或補助計畫之查核底稿，並得諮詢之。」載明，亦即原告係受退輔會委託辦理訓練課程。
㈤被告依據財政部75年9 月26日台財稅字第7545342 號函釋（
下稱財政部75年9 月26日函）規定，認定原告因主管機關為內政部，故不適用營業稅法第8 條第1 項第5 款之規定（需主管機關為教育部為限），違背營業稅法之立法宗旨。
⒈營業稅法第8 條第1 項第5 款，並無明文規定以教育部為
主管機關。所謂教育勞務或文化勞務，指在提高國民教育及文化水準有關，並非單以主管機關為審理依據。
⒉財政部83年8 月25日台財稅字第831603968 號函釋：「主
旨：民營汽車駕訓班（以下簡稱駕訓班）從事汽車駕駛人訓練業務，如未辦理公司或商業登記者，准免辦營業登記免徵營業稅及營利事業所得稅，但應就其所得課徵負責人綜合所得稅。說明：本案交通部及教育部鑒於駕訓班從事汽車駕駛人訓練與修護訓練同具有社會教育及補習教育功能，尚不宜將其定位為營利事業而規定其應辦理公司或商業登記，爰依營業稅法第8 條第1 項第5 款及第29條規定函釋如主旨。」（下稱財政部83年8 月25日函），民營汽車駕訓班之主管機關為交通部亦非教育部，被告認民營汽車駕訓班因具有社會教育及補習教育功能，而頒發解釋令給予免稅。
⒊舉凡會計師公會、律師公會或醫師公會所舉辦之教育訓練
課程，主要係提供會員持續在職進修之機會，有助於專業技能之提升，各公會係給予收據代替開立發票，被告並未科以補稅處分，有違行政程序法第6 條之平等原則。原告所提供之勞工教育訓練課程，有助於提升勞工專業技能及勞工安全教育，符合營業稅法第8 條第1 項第5 款之立法意旨，應無受補稅之該當。
㈥按財政部85年9 月25日台財稅字第851917276 號函：「核釋
依法成立之工商團體適用徵免營業稅說明：關於貴會函詢有關依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，應如何適用營業稅法第8 條第1 項第11款及相關規定，徵免營業稅等事項乙案，函復如說明。..茲就所提問題分別答復如次：1.關於應否辦理營業登記及繳納營業稅部分：..上開非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記，除符合同法第8 條第1 項第11款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。至工商團體如僅有入會費、常年會費、孳息及捐損收入而無其他銷售貨物或勞務之行為，可免辦營業登記及免繳納營業稅。2.關於可否比照『營業性質特殊之營業人』，免用統一發票部分：..上開工商團體如對會員銷售貨物或勞務，依上開規定得免用或免開立統一發票。
因此，上開工商團體如對會員銷售貨物或勞務，依上開規定得免用或免開統一發票，尚毋須要求比照「營業性質特殊之營業人」而免用統一發票。至於銷售與非會員部分，除應依法課徵營業稅外，並應依法開立統一發票。..5.關於舉辦訓練或講習取得之收入應否課徵營業稅部分：工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如其提供勞務之對象為會員（包括間接會員），依營業稅法第8 條第1 項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。6.關於受託代辦業務所取得之收入應否課徵營業稅部分：依營業稅法第8 條第1 項第
11 款 暨統一發票使用辦法第4 條第18款規定，工商團體直接接受政府委託代辦之業務，如簽訂有契約者，其所取得之收入，可免徵營業稅並得免開立統一發票。如非直接接受政府委託，則無上開免稅規定之適用。..」（下稱財政部85年
9 月25日函）。⒈該函釋已具體載明依法成立之工商團體適用徵免營業稅之
情況。於營業稅法第8 條第1 項第11款所稱之免稅範圍並不侷限於「農會、漁會、工會、商業會、工業會」，工商團體亦有適用。免稅範圍為銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，均得免徵營業稅。
⒉被告於100 年4 月8 日當庭表示營業稅法第8 條第1 項第
11款：「下列貨物或勞務免徵營業稅：..農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物與勞務及政府委託其代辦之業務。」，該條款為列舉式規定，限定適用範為僅限於：「農會、漁會、工會、商業會、工業會」，其說明與上開財政部85年9 月25日函相違背。⒊原告係依人民團體法規定所設立之社會團體，受限於一個
社會團體僅能有一個主管機關之法令限制，故原告之主管機關為內政部。原告主要服務對象為其入會之社員，舉辦多項有關勞工安全、消防等訓練課程，並受行政院勞委會職業訓練局、內政部營建署、內政部消防署、交通部公路總局等主管機關委託開辦相關課程，其受訓之學員皆為原告之會員，有助於提昇會員之專業技能，與財政部85年9月25日函釋相符，原告應無受補稅之該當。
㈦被告於100 年4 月8 日當庭提示被告99年9 月21日台財稅字
第09900309750 號函，為被告國稅單位之內部函文，並非對外公布之法律或函釋。又依財政部75年9 月26日函及財政部92年8 月22日台財稅字第0920453634號函釋之規定，僅係說明營業稅法第8 條第1 項第5 款之「教育勞務」之範圍及限縮該款適用僅限於學校、幼稚園與其他教育文化機構等規定，縱被告認定應依主管機關，應為教育部才適用營業稅法第
8 條第1 項第5 款，亦與財政部83年8 月25日函釋有關民營汽車駕訓班、從事汽車駕駛人訓練業務適用免稅規定相衝突等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠財政部對於本件所涉免納營業稅規定，曾為下列函釋：
⒈財政部75年9 月26日函釋：「營業稅法第8 條第1 項第5
款所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動。」。
⒉88年1 月29日台財稅字第881895307 號函釋：「營業稅法
第8 條第1 項第11款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」。
⒊92年8 月22日台財稅字第0920453634號函釋：「關於職業
訓練機構辦理收費訓練，如有依法應辦理營業登記並課徵營業稅而未辦理者，各國稅局應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅結案。說明：營業稅法第1 條及第8 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第2 條及第6 條第2 款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人；又本部75年7 月26日台財稅第0000000 號函規定，○○公司所屬訓練中心辦理各項農、工職業訓練，並接受國內農政機關及經濟部所屬其他機構人民團體之委訓所提供之勞務，因○○公司所屬訓練中心與○○公司並非營業稅法第8 條第1 項第5款所稱之學校、幼稚園與其他教育文化機構，應依法課徵營業稅。故職業訓練機構辦理收費訓練，尚無營業稅法第
8 條第1 項第5 款免徵營業稅之適用。」。㈡依教育部99年4 月2 日台環字第0990054327號函覆（下稱教
育部99年4 月2 日函），該部並非原告之目的事業主管機關，是本件並非教育部執掌所定義之教育勞務範疇，應無營業稅法第8 條第1 項第5 款及財政部75年9 月26日函釋規定之適用。又勞委會職訓局99年4 月16日及99年6 月7 日職訓字第0990028053號函復，該局所屬臺南職業訓練中心囿於人力有限，爰依據政府採購法第22條第1 項第9 款規定，採公開招標方式委託民間單位辦理職前訓練，屬勞務委託性質，並非屬政府基於其職能，將權限委託民間機構辦理之行政委託，與原告所稱受政府委託代辦之性質不符；又依退輔會99年
6 月7 日輔參字第0990002104號書函，原告係依政府採購法公開取得報價，並以同法第8 條所稱之廠商資格投標、決標及履約等，屬辦理政府採購之行政行為，並不涉及公權力行使之權限移轉，非屬受政府委託開辦。
㈢原告雖主張本件應適用財政部96年7 月18日函釋規定免徵營
業稅乙節，按該協會係舉辦短期教育訓練課程及學分證明，屬未立案補習班之教育勞務，非屬職業訓練性質，與本件案情不同，尚難援引適用。依原告章程所載，其任務為服務會員，辦理各項職業教育訓練及專業技能訓練事項等業務，其經費來源有會費、事業費、會員捐款、委託收益、基金及其孳息與其他收入等，惟原告為社團法人，非屬教育文化機構或依商業團體法、工業團體法成立之團體，於首揭期間未依規定申請營業登記銷售非屬政府委託代辦之勞務，與營業稅法第8 條第1 項第5 款及第11款之免稅規定不符，應就其辦理訓練所收取之教育訓練費等收入合計14,150,671元補徵營業稅，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額707,534 元原無不合，惟依修正營業稅法實施注意事項規定，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，是被告復查決定重行計算系爭銷售額為13,476,830元，營業稅額673,842 元，原核定補徵營業稅額707,534 元乃予追減33,692元並無不合等語。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點：被告以原告未依規定申請營業登記，辦理職業訓練及勞工安全衛生講習，收取教育訓練收入，乃核定補徵營業稅，是否有理由？㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」，營業稅法第1 條、第3 條第2 項前段分別定有明文。次按「營業稅法第1 條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應依本法規定課徵營業稅，課稅主體不限於營利事業，此觀該條立法理由：『本法本次修正，原則仍採現行條文第3 條第1 項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。』自明。」（最高行政法院89年判字第806 號判決意旨參照）。因此，營業稅係對營業人銷售行為課稅，而不問其是否以營利為目的。
㈡關於營業人之定義，營業稅法第6 條著有規定，其第1 款、
第2 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」；惟為減輕營業稅捐負擔，營業稅法基於政策目的，在特定情形下規定免納營業稅，此由同法第8 條第1 項第5 款、第11款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅..學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。
..農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」可知，此為法律基於政策目的給予之稅捐優惠。但適用稅捐優惠規定，即影響未享受該利益之第三人，故稅捐優惠措施應符合公益、比例及平等原則，因而免徵營業稅範圍之人，須合法律規定之優惠目的。
㈢對於上開營業稅法第8 條第1 項第5 款所定「教育勞務」及
「文化勞務」之具體內涵，主管機關財政部函釋：「所稱教育勞務及文化勞務之含義：營業稅法第8 條第1 項第5 款所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動。」（財政部75年9 月26日台財稅字第7545342 號函）；關於上開規定之「政府委託」，財政部另為函釋：「營業稅法第8 條第1 項第11款規定..或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」（財政部88年1 月29日台財稅字第88189530
7 號函）、「本部75年7 年26日台財稅字第7548041 號函規定，○○公司所屬訓練中心辦理各項農、工職業訓練，並接受國內農政機關及經濟部所屬其他機構人民團體之委訓所提供之勞務，因○○公司所屬訓練中心與○○公司並非營業稅法第8 條第1 項第5 款所稱之學校、幼稚園與其他教育文化機構，應依法課徵營業稅。故職業訓練機構辦理收費訓練，尚無營業稅法第8 條第1 項第5 款免徵營業稅之適用，爰請依主旨辦理。」（財政部92年8 月22日台財稅字第0920453634號函）。上開函釋為主管機關就營業稅法第8 條第1 項第
5 款及第11款規定，所作解釋性行政規則，符合前述營業稅法第8 條所定稅捐優惠之租稅政策，未逾越對人民正當合理之課稅範圍，與法律明確性原則並無牴觸（司法院釋字第63
5 號解釋理由書參照）。㈣被告以原告未依規定申請營業登記，於95年1 月至12月間，
辦理職業訓練及勞工安全衛生講習，收取教育訓練收入，銷售額合計14,150,671元，初查核定補徵營業稅額707,534 元，原告不服，乃主張其符合營業稅法第8 條第1 項第5 款之教育文化機構，及財政部96年7 月18日之函釋內容，申請免徵全部營業稅，經被告向各主管機關函查後以：1.依教育部99年4 月2 日函稱略以：教育部非訴願人目的事業主管機關，乃認原告非教育部執掌所定義之教育勞務範疇，無營業稅法第8 條第1 項第5 款規定及財政部75年9 月26日台財稅第0000000 號函釋適用（附於處分二卷第11頁）；2.依勞委會職業訓練局99年4 月16日函及99年6 月7 日函復，該局所屬台南職業訓練中心囿於人力，爰依據政府採購法第22條第1項第9 款規定，採公開招標方式委託民間單位辦理職前訓練，屬勞務委託性質，並非屬政府基於其職能，將權限委託民間機構辦理之行政委託，與原告所稱受政府委託代辦之性質不符（附於處分二卷第49、51頁）；3.又依退輔會99年6 月
7 日輔參字第0990002104號函復，原告係依政府採購法公開取得報價，並以同法第8 條所稱之廠商資格投標、決標及履約等，屬辦理政府採購之行政行為，並不涉及公權力行使之權限移轉，非屬受政府委託開辦等情（附於處分二卷第64頁）；4.原告主張本件應有本部96年7 月18日函釋意旨，免徵營業稅之適用乙節，查中華民國內部稽核協會係舉辦短期教育訓練課程及學分證明，屬未立案補習班之教育勞務，非屬職業訓練性質，與本件案情不同，尚難援引適用等情；另依修正「營業稅法實施注意事項」第3 條第1 項規定重行計算，認營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，而將原告之教育訓練費等收入自14,150,671元，重行核定為13,476,830元，乃自原核定營業稅額707,534 元，追減營業稅33,692元，其他營業稅額673,842 元，原告仍應繳納。依被告調查後之事證顯示，其就原告非屬教育主管機關管轄之教育勞務，而原告確係按政府採購法規定，經投標後而受託辦理職務訓練，非屬於基於政府職能將權限委託民間機構辦理之行政委託等原因，而認定原告非屬營業稅法第8 條第1 項第
5 款之「教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務」之規定範圍，並未逾越法律文義及法律所定稅捐優惠規定目的，於法並無不合。
㈤原告雖主張其與中華民國內部稽核協會同係辦教育訓練課程
機構，均屬未立案補習班之教育勞務性質，同屬職業訓練機構，僅目的事業主管機關不同，原告為內政部，而該協會為教育部，但均為政府機關中央部會所主管，自應同適用財政部96年7 月8 日函釋；另有未立案補習班之性質，亦屬營業稅法第8 條第1 項第5 款規定之其他教育文化機構，依設立宗旨所開辦之教育訓練課程應為教育勞務，原告亦應免課徵營業稅等情，並提出原告之章程第2 條、原告之勞安類課程報備申請流程與結班流程等及原告與退輔會簽訂之「三噸以上固定起重機操作考照班合約書為證（原證7-9 、14），並援財政部83年8 月25日對駕訓班准免徵營業稅函釋及財政部85年9 月25日對工商團體適用營業稅法第8條第1 項第11 款規定函釋為其有利之主張等情。惟：
⒈按司法院釋字第586 號解釋理由書明示：「法條使用之法
律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。」，依此，法律規範以文字形成，對於法律之適用須以一般文字理解，文字有其內涵與外延，法律之解釋不可偏離文義，不可背離文字之最大外延意涵。
⒉本件營業稅法第8 條第1 項第5 款明定「學校、幼稚園與
其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務」，依其文義，所稱「其他教育文化機構」，應就與「學校、幼稚園」之例示機構相同性質者，始屬於「其他教育文化機構」，前述財政部75年9 月26日函釋亦係按營業稅法之文義解釋，原告係依人民團體法所設之社團法人，非屬教育文化機構或依商業團體法、工業團體法成立之團體，原告與法律文義例示之學校機構等性質不同，依其文義最大外延，被告未將原告歸類為營業稅法第8 條第1項第5 款之「教育文化機構」，未違背一般法律解釋原則；且原告非工商業團體，與營業稅法第8 條第1 項第11款所定「農會、漁會、工會、商業會、工業會」之團體亦不相同，並無該款規定之適用，原告所引財政部85年9 月25日函係針對工商業團體適用該款規定之函釋，原告非屬該函規範範圍，況原告亦未按該函所示「非以營利為目的之事業..應依營業稅法第28條規定，於開始營業前主管稽徵機關申請營業登記」。
⒊原告雖以其章程宗旨非以營利為目的，以培訓勞工安全衛
生人才等為任務之社會公益團體；惟如前所述，被告向原告之政府委託機關係按政府採購法投標後取得受託訓練資格，則原告之經費來源委託收益及其他收入等，符合營業稅法第3 條第2 項前段及第6 條第2 款之銷售勞務規定，依前揭營業稅法就銷售行為課稅、而不問銷售行為是否以營利為目的之說明，原告仍該當課徵營業稅之範圍。
⒋原告引用之財政部83年8 月25日函係針對民營汽車駕訓班
未辦理公司或商業登記准免徵營業稅函釋，函文中明示「交通部及教育部鑒於駕訓班從事汽車駕駛人訓練與修護訓練同具有社會教育及補習教育功能，尚不宜將其定位為營利事業而規定其應辦理公司或商業登記」，係自民營汽車駕訓班從事教育功能而解釋屬營業稅法第8 條第1 項第5款範圍，與原告設立情況不同。另財政部於99年9 月21日以台財稅字第09900309750 號函，對社團法人臺灣無障礙協會承辦勞委會職訓局「98年度產業人才投資計畫」收取學員費用，亦再函釋如屬經主管教育行政機關依法核准設立辦理短期技藝補習業務，所收取收入免徵營業稅，如非屬經主管教育行政機關依法核准設立之短期技藝補習班則須課徵營業稅等語（全文見本院卷第143 頁），亦可參酌。
⒌原告援引財政部96年7 月18日函認其亦可比照辦理，然該
函係針對中華民國內部稽核協會所辦短期教育訓練，而認符合營業稅法第8 條第1 項第5 款規定准予免徵營業稅，惟本件原告依其章程第5 條規定，以推展會員安全衛生規劃、教育訓練、接受政府機關委託代行檢查、蒐集國際產業經貿資訊、舉辦企業經營管理及學術講座等（見本院卷第97頁），原告並向主管機關勞委會取得職業訓練機構設立證書（見本院卷第96頁）、設立各類教育訓練課程（見本院卷第93-106頁），是與上開函釋內容並不相同，被告未援引適用該函意旨，並無不合。
五、綜上所述，原告主張被告應依營業稅法第8 條第1 項第5 款、第11款規定，對其為免徵營業稅處分，並不足取。從而，被告為補徵營業稅之原處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之攻擊防禦，核與上開結論不生影響，爰不一一加以論斷，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 何閣梅