臺北高等行政法院判決
100年度訴字第601號100年8月11日辯論終結原 告 鐳力建設股份有限公司代 表 人 劉安逵訴訟代理人 周思傑 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 許惠雯訴訟代理人 黃慧芳訴訟代理人 陳玉英上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月21日台財訴字第10000001300 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告滯欠民國（下同）94至96年度營業稅（截至99年12月11日止，含滯納金、滯納利息等）合計新臺幣（下同）13,189,872元。原告於99年6月3日及 8月12日具文主張略以，其已清算完結，並經臺灣臺北地方法院民事庭（下稱臺北地院）98年8 月6 日北院隆民行97年度審司字第45號函，准予備查在案等，申請註銷所欠稅款；經被告以99年10月29日財北國稅松山服字第0990206577號函復（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告否准原告註銷欠稅之申請，理由在於：依所得稅法第21條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，原告83至96年度僅85年度有申報營利事業所得稅，被告無法查核原告任何資產負債表、損益表及收支明細表等相關資料，故原告雖已向臺北地院聲報清算完結備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，所請註銷欠稅款一事，歉難辦理等語。訴願機關復以：原告滯欠94至96年度營業稅（截至99年12月11日止，含滯納金、滯納利息等）合計新台幣（下同）13,189,872元。當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。經查得原告83至96年間，僅辦理85年度營利事業所得稅結算申報，其餘年度均未辦理營利事業所得稅結算申報，違反所得稅法第21條規定，自難認為原告已完成合法清算程序等語。
二、本件之爭點即在於原告是否完成合法清算？訴願決定及原處分所憑理由之一，即法院准予清算完結備查函，不具有實質確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定云云，固非無見。惟查，訴願決定及原處分另以原告83至96年度僅85年度有申報營利事業所得稅，被告無法查核原告任何資產負債表、損益表及收支明細表等相關資料為由，率為認定原告未完成合法清算，進而否准原告註銷欠稅之申請，則屬違法。敘明理由如下：
（一）按公司法第5 章股份有限公司第12節清算第1 目普通清算第322 至334 條規定，對於股份有限公司之清算程序、清算人就任、就任後應完成事項及期間均有明確之規定。則是否完成合法清算？即原告是否有確實依相關規定，收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅捐，依法完成清算等情，自應以上開條文規定作為法源規範及判斷是否完成合法清算之依據。按所得稅法第21條固有營利事業應保持帳簿憑證及會計紀錄之規定；然訴願決定及原處分援引該條訓示規定為據，而非依上開公司法關於股份有限公司清算程序之規定，審查清算人或清算程序有何不法？即率為認定原告未完成合法清算，顯有「不當連結」、「適用法律不當」之違法。又，以原告83至96年度僅85年度有申報營利事業所得稅，被告無法查核原告任何資產負債表、損益表及收支明細表等相關資料，作為認定原告未完成合法清算之理由，則顯然「欠缺法源依據」。
（二）緣原告經台北市政府商業處以97年3 月21日北市商二字第09736189300 號函命令解散，並以97年6 月2 日府產業商字第0973720870號函令廢止登記在案，嗣原告代表人劉安逵受任為清算人，97年9 月20日清算人就任。清算人就任後即檢查公司財產情形，造具資產負債表、損益表，送經監察人審查，提請股東會承認後，陳報法院。並登報公告三次，催告債權人申報債權，及以台中民權路郵局97年9月30日第3370號存證信函通知被告申報債權。嗣被告以97年11月4 日財北國稅松山服字第0970216819號函申報債權13,947,355元。因原告於開始清算之際及清算期間已無現務，亦無其他債權待收取，是無資產可供清償債務，遂將全數申報債權納入財務報表，造具清算期間內資產負債表、損益表，送經監察人檢查，並提請股東會承認，聲報法院清算完結備查。經臺北地院民事庭98年8 月6 日北院隆民行97年度審司字第45號函准予清算完結備查。綜上，原告業已完成合法清算。
（三）清算人依公司法規定完成清算程序，並報經法院准予備查，縱不具有實質確定力，然形式上已符合公司法規定及受法院監督清算程序之進行，至少應具備推定適法之效力。被告欲否認完成合法清算之事實，自應負舉證之責，檢具「清算人或清算程序不法」之具體事證予以推翻。惟查，訴願決定及原處分未敘明具體理由，足資證明原告尚有資產可供清算，卻未列入清算；或有其他資產減少，而未明瞭之處？反遽以「清算程序前」83至96年度（除85年度外）皆未申報營利事業所得稅及引據所得稅法第21條規定，而未經指摘清算人或清算程序有何不法，即抽象地、憑空地、蠻橫地、片面地、隨意找理由搪塞地認為清算未合法完成，道理及法源依據何在？原告自未能甘服。
（四）再查，原告94至96年度並無營業行為，94至96年度營業稅係肇因於原告所有之台中市○○區○○段6714、6758號建物遭債權人聲請法院查封拍賣，被告遂依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點規定，以及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函，向原告補徵。惟查，上開民事強制執行事件（臺灣臺中地方法院93年度執字第13457 號，酉股），拍定金額業不足清償全部債務及系爭營業稅額，有強制執行金額計算書分配表可稽，而原告已無其他財產可供清償。則原告自86年度起即無營業行為，遑論有何營業所得？而所有之財產亦全數遭債權人聲請法院查封拍賣，於清算前即已無賸餘財產，亦無可供收取之債權，僅存負債。嗣於清算期間內至清算完結時止，亦無任何清算所得，是無財產可供向各債權人為清償，亦無剩餘財產可為分配。可知原告並非藉由解散清算程序規避納稅義務，實在係因無力清償債務，導致資產遭債權人聲請法院查封拍賣。最終於法院拍賣程序而發生之系爭營業稅款債務，原告當然更無從加以清償，祈請明鑒。
（五）原告營運停擺之原因為（請見經濟部中小企業處中小企業一般性融資輔導計畫診斷報告書，原證二）：原告於78年
2 月21日設立。於81、82年在台中地區規劃建造「中華台中」、「萬世如意」二處商業大樓及高級住宅；至86年時，該二項工程已建造完成85% ，僅於15% 工程及修繕工程便可完成，且預售狀況良好。詎料，亦自當年度起，因財會部門票期登記疏失致使財務調度產生一連串票信瑕疵，導致後續資金調度產生困難，使得工程停頓，加上外部投資人士於原告財務困頓之際，停止一切投資行動，且又因中華工程公司前董事長陳朝威事件之影響，遭法院辦理假扣押強制執行，使原告經營雪上加霜，以致原向各金融單位所申請之建築融資尚有近3 億元左右之額度，亦受拖累無法再撥付使用，連帶影響後續工程之進行與原告之整體運作。
（六）被告以前開拍賣作業要點及財政部函釋依據作為補徵營業稅之法源依據，對於納稅主體及納稅方法等應由法律明定之事項，顯增母法所無之限制（營業稅法並未將「法院拍賣之特殊情形」明文規定為課稅要件事實），率以法規命令及行政規則課予人民稅捐義務，與租稅法律主義有違。誠如前述，原告因財會部門票期登記疏失及受外部因素影響，導致銀行緊縮銀根，原告之資產亦遭債權人查封拍賣取償。於此情形下，僅因原告經營房屋營造出售業務，被告遂將上開受法院拍賣清償債務之被動事實，仍視為課徵營業稅之事實，則原告公司就是因為無力清償債務才導致資產被拍賣，此時卻又被課徵一筆營業稅，原告自然是無力繳納。
（七）原告自86年度起即無營業行為，也無營業所得，公司已停止運作，亦無員工及會計人員，所以爾後各年度即未辦理營利事業所得稅結算申報。詎料，被告以此為由，否認原告已為合法清算，將兩者作不當之連結；然原告既有辦理85年度營利事業所得稅結算申報，且經被告所轄松山分局核定，則原告遂向被告所轄松山分局申請85年度營利事業所得稅結算申報書及附件附表等資料，本欲就上開漏報之年度補為申報。惟查，被告以100 年3 月24日財北國稅資字第1000218191號函覆：「原告申請85年度營利事業所得稅結算申報書資料乙案，是項資料已逾保管年限業已銷毀，無法提供」等語（原證一）。此實令人不解，查訴願決定及原處分均以原告83至96年度僅85年度有申報營利事業所得稅，被告無法查核原告任何資產負債表、損益表及收支明細表等相關資料為由，率為認定原告未完成合法清算，進而否准原告註銷欠稅之申請。然由上函可證，即便原告均有申報，惟申報資料業已因逾保管年限而銷毀，試問：被告要如何查核？被告之行為與否准理由，自相矛盾，甚為昭然。凡此，在在證明訴願決定及原處分未經指摘清算人或清算程序有何不法，即抽象地、憑空地、蠻橫地、片面地、隨意找理由搪塞地認為清算未合法完成，欠缺法源依據，明顯違法失當。
（八）訴願決定及原處分否准原告註銷欠稅之申請，理由即在於：以原告83至96年度僅85年度有申報營利事業所得稅，被告無法查核原告任何資產負債表、損益表及收支明細表等相關資料為由，率為認定原告未完成合法清算：
1、如前所述，依原證一被告函覆所示，即便原告均有申報，惟申報資料業已因逾保管年限而銷毀，試問：被告要如何查核？被告之行為與否准理由，自相矛盾，甚為昭然。
2、其次，原告於今年6 月底，復接獲被告要求辦理96年度結算、未分配盈餘及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報。原告立即委託會計師於100 年7 月6 日辦理申報在案，檢呈通知書及申報書供參（原證三）。則被告依申報內容所附之資產負債表等財務報表，當能具體查核原告之財產狀況。由此可知，原告於清算程序中，並無隱匿財產之情事，原告確已依法完成清算。
三、原告依法專函通知被告，關於進入清算程序及促請申報債權，嗣被告於清算程序催告債權期間內申報債權，並經原告納入清算；同時於長達6 個月的清算期間內，被告亦未有函請原告提供資料之行為事實。卻於原告依法完成清算後，復以與公司法規定清算程序無關之事由，指摘清算違法，顯有行政怠惰、權利濫用、理由不備及適用法律錯誤之違法等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告應准予註銷原告94至96年度營業稅之欠稅款（含滯納金及滯納利息）。
參、被告則以：
一、原告截至99年12月11日止，欠繳營業稅共計13,189,872元（含本稅、行救利息、滯納金及滯納利息）。經查原告於97年
3 月2 日經臺北市商業處以北市商二字第09736189300 號函命令解散，其清算人劉安逵於97年9 月26、27日及28日刊登新聞紙及郵局存證信函催報債權，被告所屬松山分局乃以97年11月4 日財北國稅松山服字第0970216819號函登記債權為13,947,355元。清算人劉安逵於97年10月2 日向臺北地院呈報其就任原告之清算人之就任聲請書狀，該院以97年11月7日北院隆民行97年度審司字第45號函准予備查。嗣清算人劉安逵於98年7 月8 日具狀向臺北地院聲請清算完結，經該院以98年8 月6 日北院隆民行97年度審司字第45號函准予備查。
二、嗣原告據此於99年6 月3 日及99年8 月12日以公司已清算完結為由，向被告所屬松山分局申請註銷欠稅，案經被告所屬松山分局審理結果，以原處分復略以，（一）原告主張於99年1 月8 日曾申請註銷欠稅，查無該資料。（二）依所得稅法第21條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，經查原告83至96年度皆未申報營利事業所得稅，無法查核任何資產負債表、損益表及收支明細表等相關資料，雖已向臺北地院聲報清算完結備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍為未消滅，所請註銷未獲分配之欠稅款一事，歉難辦理等語，否准其申請。
三、參照臺灣高等法院89年抗字第525 號及本院92年度訴字第1127號判決：「法人之清算屬法院監督，法院得為監督上必要之檢查及處分，法院辦理公司清算完結之聲報事件，對清算人向法院提出清算期間內之收支表及損益表是否經監察人審查及股東會承認，加以審認，固非無其法律依據，惟公司清算完結經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍需以合法清算為前提，……不因經法院依非訟程序准予清算完結備查而有影響。」意旨，「清算完結」之概念，是指「清算事務實際終結」必須實質認定，與是否踐行公司法第93條第1 項及第331 條第4 項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究竟有無「清算完結」，要依清算事務本質，核實認定。
四、所謂清算，係以清償法人之債務，與移交剩餘財產於應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務，請求法人債權之履行，清償法人之債務，以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，亦即為清算人必應處置之事務。又依民法第40條第2 項所稱「法人至清算終結止」一語，其清算事務應至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序無可質疑時，始得謂「合法之清算終結」。
當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。
五、原告申請註銷未獲分配之欠稅，則被告就其是否有確實依相關規定，收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅捐，依法完成清算，自有詳予查證瞭解之必要，經查得原告83年至96年間，僅辦理85年度營利事業所得稅結算申報，其餘年度均未辦理營利事業所得稅結算申報，違反所得稅法第21條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，原告亦未能提示帳簿憑證等佐證資料供核，並合理說明，致無從審酌，自難認為原告已完成合法清算程序。
六、本件原告83年至96年間僅辦理85年度營利事業所得稅結算申報，致被告所屬松山分局僅能依所得稅法第79條第1 項規定，以查得之資料或以同業利潤標準核定，無法依原告清算前資產負債表、損益表及收支明細表等相關資料，審酌原告有否出售資產、隱匿資產、利息收入及財產交易所得等資料，又臺北市商業處以97 年3月21日北市商二字第09736189300號函命令原告解散，並以97年6 月2 日產業商字第0973720870號廢止登記在案，原告遲至98年4 月6 日始向被告所屬松山分局辦理97年度營利事業所得稅決算申報，亦已違反所得稅法第75條第1 項規定。是以原告違反上開法律之規定並無疑義，其所主張並無理由。從而被告所屬松山分局以系爭清算案雖經臺北地院民事庭以98年8 月6 日北院隆民行97年度審司字第45號函准予核備在案，惟依首揭司法院秘書長84年
3 月22日函釋意旨，僅屬備查性質，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，其欠繳之稅款尚不能註銷，乃以原處分否准原告之申請，並無不妥等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出臺北地院以97年11月7日北院隆民行97年度審司字第45號函影本、被告所屬松山分局97年11月4 日財北國稅松山服字第0970216819號函附登記債權明細表影本附被告卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、法院所為准予備查之處分，是否有實質上之確定力，是否發生清算完結之效果？
二、原告83年至96年間僅辦理85年度營利事業所得稅結算申報，與「未實質清算完結」有無正當連結？原告85年度營利事業所得稅結算申報書資料雖已銷毀，是否因此即不得認定「清算未完結」？
伍、本院之判斷
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」
（二）民法第40條第2 項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」
（三）公司法第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」
（四）公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」
（五）公司法第84條第1 項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」
（六）公司法第334 條規定：「第83條至第86條、第87條第3項、第4 項、第89條及第90條規定，於股份有限公司之清算準用之。」
二、法院准予清算終結之備查，尚未生清算完結之實質效果，被告仍得以原告公司尚未合法清算，而認定原告法人人格仍屬存續：
（一）按「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報。」、「第一項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後十五日內，向法院聲報。」，公司法第93條、第331 條第4 項固有明文，惟向法院聲報之效果為何？經法院准予備查後，是否即為「清算終結、法人人格消滅」之始點？公司法並無明文規定。
（二）本院認為，無論「經股東承認之清算期內之收支表及損益表」，或「經股東承認之清算完結」，向法院聲報均僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，該「經股東承認之清算期內之收支表及損益表」縱經法院准予備查，亦非不得檢具清算人不法之事証予以推翻，而法人是否發生清算完結之效果，亦應視是否已經「合法清算」而定，若尚未合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，司法院秘書長84年
3 月22日秘台廳民三字第04686 號函，亦同此意見，該函自無與法律抵觸之可言。又被告68年7 月31日台財稅第35
267 號函釋：「‧‧‧三、‧‧‧清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，‧‧‧。」及被告80年3 月27日台財稅第000000000 號函釋：「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第3 項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68年函民字第05991 號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」，均與前揭公司法規定意旨相符，行政機關予以適用，自為適法。
（三）本件原告公司雖經法院准予清算完結之備查，但是否發生清算完結之效果，應視是否「合法清算」而定，被告自得認定原告公司「未合法清算完結」，不生清算完結之效果。
三、原告83年至96年間僅辦理85年度營利事業所得稅結算申報，與「未實質清算完結」有正當連結，不因原告85年度營利事業所得稅結算申報書資料已銷毀而有所不同：
（一）原告85年度營利事業所得稅結算申報書資料縱已因保存期限屆滿而銷毀，但原告若於85年後有申報營利事業所得稅結算申報，其他較接近96年度之營利事業所得稅結算申報書即不可能因保存期限屆滿而銷毀，被告即可依原告清算前資產負債表、損益表及收支明細表等相關資料，審酌原告有否出售資產、隱匿資產、利息收入及財產交易所得。或者原告雖未辦理86年度至96年度（85年度除外）之營利事業所得稅結算申報，但可以提供85年度以後之結算表冊、出售資產說明、資產負債表等明細資料協助調查，被告才有可能查核原告之資產流向，並認定原告實質清算完結。原告83年至96年間（85年度除外）未辦理營利事業所得稅結算申報（且不提供相關資產流向之帳冊資料），自與「未實質清算完結」之認定，有正當連結，不因原告85年度營利事業所得稅結算申報書資料已銷毀而有所不同。
（二）且臺北市商業處以97年3 月21日北市商二字第0973618930
0 號函命令原告解散，並以97年6 月2 日產業商字第0973720870號廢止登記在案，原告遲至98年4 月6 日始向被告所屬松山分局辦理97年度營利事業所得稅決算申報，已違反所得稅法第75條第1 項（營利事業遇有解散情事時，應於截至解散之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之）規定，使調查原告資產去向之難度更加提高，而依所得稅法第21條規定「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」，所得稅法第71條規定「納稅義務人應於每年5 月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條及第27條規定「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年」，原告本就負有申報、保存及提示相關帳簿供核之義務，原告未辦理83年至96 年間（85年度除外）營利事業所得稅結算申報，亦不保存提供解散前5 年之帳簿、憑證，以供被告調查公司資產流向，被告因此認定原告未實質清算完結，尚無違誤。
四、從而，原處分以原告尚未實質完成合法清算程序，法人人格並未消滅，否准原告註銷欠繳稅款之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 簡若芸