臺北高等行政法院判決
100年度訴字第636號100年12月1日辯論終結原 告 胡秋鳳訴訟代理人 張藝騰 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
2 月18日台財訴字第10000019960 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度有利息及其他所得合計新臺幣（下同）2,945,605 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲，初查乃核定綜合所得總額2,945,605 元、淨額2,698,835 元及應納稅額526,350 元，並依所得稅法第110條第2 項規定，按補徵稅額526,350 元依有無扣繳憑單分別處以0.4 倍及1 倍之罰鍰計517,207 元。原告對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年11月23日北區國稅法二字第0990009971號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告配偶周夢濤於66年12月11日與訴外人林阿蟳、唐汝祥、
羅傅玲、張陳美玉、楊樹文及李和祺等6 人共同出資購買坐落於改制前臺北縣○○鄉○○○段內冷水坑小段第383-3 、385-1 、385-2 、386-2 、387-2 、387-3 、387-4 、388-
3 、382 、383-2 、383 、384 、385 、386 、386-1 、38
7 、388 、388-1 、388-2 、390 、383-1 號等21筆土地（下稱系爭土地；現重編為臺北縣土城市○○段第27、26、05、06、07、10、11、12、13、15、16、17、18、19、20、21、22、23、24、28、36號等），並信託予林阿蟳管理，且登記於林阿蟳名下，然因當時信託法尚未公佈施行，故未辦理信託登記。嗣後因林阿蟳過世，系爭土地因繼承改登記於王福東（林阿蟳之配偶）及王勝暉（林阿蟳之子）名下，繼續信託由王福東及王勝暉管理，並於96年10月31日將系爭土地出售予張竹興，原告並因配偶過世，而獲分配2,860, 335元（下稱系爭款項）。是以原告配偶及原告實係系爭土地之實質所有權人，原告取得系爭款項係因出售系爭土地而得。惟被告之原查認定系爭款項係原告之其他所得，按所漏稅額526,350 元分別處0.4 及1 倍罰鍰合計517,207 元。原告不服，爰依法提出行政訴訟。
㈡原告出售系爭土地於96年間獲得系爭款項，係基於信託關係
取回信託財產，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅：
⒈按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移
轉或為其他處分者，不課徵所得稅：..信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」，所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款分別定有明文。次按「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。
」，最高法院66年台再字第42號著有判例。
⒉準此，我國信託法雖85年1 月26日始公布施行，惟信託法
律關係早為我國判例所承認之法制。是以，原告及其配偶自得與林阿蟳及其繼承人王福東及王勝暉就系爭土地訂定信託契約，將系爭土地信託由渠等管理。依原告配偶於66年12月11日簽訂之共同出資購買土地承諾書觀之，原告配偶係將系爭土地信託予林阿蟳管理及處分，被告竟認上揭承諾書係純粹借名登記即有違誤。
⒊被告另以原告未於信託法公布後將信託財產依信託法規定
辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地云云，惟綜觀信託法並無規定於該法公布施行前之信託關係，需辦理信託登記之規定，更無若未辦理信託規定，即不成立信託關係之條文。按85年1 月26日信託法公布施行後，成立在前之信託契約並不因此失效，僅未辦理信託登記者，依信託法第4 條第1 項規定「以應登記或註冊之行產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」之法律效果，已存在之信託契約並不因此失效。是以，被告之見解，紊亂法律體係，且與相關規定及見解相違，洵無足採。
⒋何況信託法第4 條第1 項所訂信託登記之主要目的，係為
保護私法上法律關係之交易第三人，避免第三人因不知有信託契約之存在致受損害，故在第三人信賴登記而取得權利前，固不影響真正權利人之權利，且對於依公法規定核課稅捐之被告機關而言，亦不得主張其係本條規定應受保護之第三人。蓋稅捐稽徵機關是否課予人民納稅義務，係本諸「實質課稅原則」，即稅法上之納稅義務係針對人民實質負擔稅捐之能力，決定稅捐給付義務之有無及範圍大小，與有無登記名義人或登記名義人為何人，並無直接關連，故實務上就未經登記之不動產，仍認定為財產交易所得，課未辦理所有權登記之真正所有人為歸屬者，此有財政部74年2 月16日台財稅字12076 號函「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度」足稽，亦即不動產登記或信託登記與否，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據，本諸量能課稅之實質課稅原則，應否課徵稅捐之重點仍在於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益，至於形式之登記與否，則非考量重點。是以本件雖未於信託法公布施行後辦理信託登記，但原告與訴外人成立之信託關係，並不因此而失效。
⒌依前揭判例，原告於96年間所獲系爭款項，係依信託契約
請求王福東及王勝暉返還其信託財產，再依前揭規定，本件自不得課徵所得稅，該補稅及罰鍰處分即無以維持，應予撤銷。
㈢退步言之，縱認原告就系爭土地與登記名義人間之關係非信
託，而屬單純借名登記契約，原告所獲系爭款項，亦僅係取回原屬自己之財產，或原有財產之形態變更，而非另有「所得」，與所得稅法第3條之3規定信託關係人間財產之移轉、處分得予免稅之性質相同，舉重以明輕，應仍有本條規定之適用或類推適用：
⒈在系爭土地出售第三人前，原告本有隨時終止借名登記契
約，請求王福東等人移轉登記於原告名義，而在系爭土地出售後，原告雖無從再請求系爭土地之移轉登記，但就該出售價金繳納稅費後之餘額，原告仍有權請求交還，此項餘額交付行為，仍屬借名登記契約義務之履行，並非其他交易行為，亦即登記名義人所交付之款項本屬原告本諸契約得請求之內容，故原告取回售地價款雖係行使債權之請求權，然其本質係取回原屬自己之財物，原告並未因此獲有額外之利益或收入，且無財產增加或所得發生，自無課徵所得稅之原因事實。
⒉換言之，原告就系爭土地對登記名義人既有請求其移轉將
出售價款減除必要稅費後取回餘款之權利，且該餘款在系爭土地出售後，原告已按出資額比例取得餘款，則原告所獲系爭款項之數額顯然與上開請求權內容相當，而未獲有額外之利益，自無所得發生。此猶如原告倘將自己應有部分先行移轉登記回自己名義，再行出售，該售地價款除應依法繳納增值稅外，固不應認定為原告之所得，更不得謂為所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，另行課徵所得稅。
⒊再按「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受配之
補償金，屬原有財產之形態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題」，改制前行政法院78年度判字第2663號判決著有明文。同理，原告縱使將系爭土地借名登記為林阿蟳名義，在系爭土地出售後，由原本之所有權移轉登記請求權（系爭土地），轉變為售出後之價款請求權（土地價款），則原告請求返還之標的物，性質上亦僅為「原有財產之形態變更」，依前揭判決意旨，亦應認為「難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題。
㈣再退步言之，縱假定系爭款項為原告所得，其性質亦屬「財
產交易所得」，而非「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款規定，仍應免納所得稅：
⒈所得稅法第14條第1 項已依該收人之「來源」或「發生原
因」，細分上述第1 至9 類，所以第10類之「其他所得」，僅限於該收入之來源或發生原因，並非第1 至9 類之所得類型時，始可認定為「其他所得」。因此，若收入之來源或發生原因，係基於財產之交易，即應認列為「財產交易所得」，而非「其他所得」。
⒉因買賣土地所生之價款收入應為「財產交易所得」，並依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，予以免稅：
⑴按個人及營利事業出售土地交易之所得，免納所得稅，
所得稅法第4 條第1 項第16款定有明文。又按「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得建物以外地上物補償，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅」、「經政府徵收其非屬都市計畫土地取得之補償費，內含有按公告土地現值加發4 成之獎勵金，依所得稅法第4 條第16款規定免徵綜合所得稅」，財政部66年7 月15日台財稅字第34616 號函、80年4 月15日台財稅字第800110890 號函，分別著有明文。
⑵因此，出售土地（財產）所領取之「建物以外地上物補
償費」、「徵收補償費之獎勵金」，仍屬財產交易之所得，只因該交易之財產標的為「土地」，因此依所得稅法第4 條規定予以免稅。所以，「財產交易所得」之範圍，並非僅限於形式意義上之買賣價金，只須該收入之來源或發生原因，係因財產買賣所獲取，或是藉由財產交易而實際增加之收益，即屬財產交易所得。
⒊原告所獲系爭款項，實因與訴外人等共同出賣系爭土地後
之所得，藉由財產交易而實現。該土地價款收入自屬財產交易所得，並因交易財產標的為土地而依法免徵所得稅。⒋是否依民法第758 條為不動產物權之登記，並非作為財產交易所得之認定依據：
⑴民法物權登記之目的在於表彰所有權之物權公示作用，
以維護交易安全，與稅法針對人民實質負擔稅捐之能力，決定稅捐給付義務之有無及範圍大小的「實質課稅原則」，二者顯不相同。稅法在實質課稅原則下，國家課稅正義與租稅公平的實現，在於按人民經濟上負擔稅捐之能力依法課徵稅捐。因此，只要原告與登記名義人就系爭土地，依出資比例有共同使用收益的各項所有權能，則在稅法上評價與認定即應相同。縱土地稅法規定之納稅義務人僅限於土地登記名義人，但其僅係稽徵行政上基於便宜原則之技術規定，自不應本末倒置，不論其實際上是否全額出資，逕認定登記名義人為稅法上之土地所有權人。此自與量能課稅原則相違。特別是稅法與民法解釋時有不一，其目的在於避免納稅義務人規避稅捐，因此，須藉由「經濟觀察法」或「實質課稅原則」以調整納稅義務人實際上賦稅能力，以達租稅公平與正義，但依前所述，本件並無此一問題，即原告並未因不出名登記而規避任何稅捐，且原告配偶出資而與林阿蟳間成立信託契約，或借名登記契約，亦非不法或脫法行為，本件自無以經民法物權登記與否作為人定財產交易所得之必要。
⑵再按「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，
將其所得價款分配予各派下員個人所得時，准免納綜合所得稅；至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時，得比照適用」財政部80年1 月18日台財稅字第790687388 號函著有明文。是以，實務上如認為祭祀公業處分土地將所得價款分配予各派下員個人所有時，各派下員雖未登記為所有人，但所得價款仍屬買賣土地之財產交易所得，得依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，予以免稅。同理，只要該價款係因土地（財產）交易而生，亦應認定其屬財產交易所得。因此，認定財產交易所得之主體，顯非以不動產登記名義人為限。⒌僅以登記名義人作為系爭土地交易所得及免徵土地交易所
得稅之認定依據，顯有違實質課稅原則及稅捐公平原則：⑴原告與登記名義人間實際上均為土地所有人，僅在民法
上登記名義人因登記具有所有權之物權效力，原告未登記而為債權效力，惟不論登記與否，因原告與登記名義人就系爭土地，於實質上均有相同之使用收益權，就稅法上而言，即應評價為相同之負稅能力。
⑵職是，原告與登記名義人既係為系爭土地之實際權利人
，並均藉由土地交易始增加其收益，顯然具有相同之經濟上負稅能力，在稅捐義務之評價自應相同。惟在被告認定下卻造成極大之賦稅差異：王福東、王勝暉是登記名義人，該土地價款之收入屬「財產交易所得」，依法免納所得稅；原告非登記名義人，該土地價款之收入屬「其他所得」，依法併入所得稅總額課稅。特別是本件登記與否並未涉及租稅規避之不法情事，稅捐機關自對得因人民私法上之合法安排，卻違法認定所得類型，造成人民極大之賦稅負擔，自與實質課稅原則與稅捐公平原則相違。
⒍基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依土地法規登記之形式作為課稅之依據：
⑴系爭土地被告並不否認前揭合資購地之事實，換言之原
告配偶為真正出資購地者之一，為徵納雙方所不爭執，縱土地登記在他人名下，但登記名義人非真實所有權人，參之最高行政法院91年度判字第1633號判決末段：「..查土地法第43條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力』係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平之原則，繼承人如能證明以被繼承人名義登記之土地，事實上非屬於其被繼承人所有之財產，稽徵機關猶不得依登記之形式認作遺產課稅。..」。
⑵準此，本件原告配偶為土地之實質所有人既為客觀存在
之事實，縱非土地法規登記之所有權人，稽徵機關課徵稅賦，仍應依職權查明有無信託事實，而有前揭判決可參，且登記名義人所為之土地處分，縱因土地於2 、30年後有巨額增值，應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，且由原告配偶等人實質負擔，分配之售地款為信託關係消滅或中止返還之財產，基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依登記之形式，而主張土地法第43條之「絕對效力」，故系爭土地出售所為分配款項應歸類為財產交易所得，並依所得稅法第4 條免納所得稅，被告主張原告及配偶非登記之土地所有權人，無前揭條文之適用，惟按前揭條文內容記載「個人或營利事業出售土地」，並無規定應具備「係指土地所有權人」之條件，定義上應認定屬於出售土地之收入即可免稅，蓋因土地於出售時已課徵特別所得稅（即土地增值稅）故立法排除避免重複課稅，是對於核實課稅及公平原則之實踐，原處分、復查及訴願決定將之限制「登記之所有權人」範圍，顯違法限縮法令之適用。
⒎本件對原告以「其他所得」核課所得稅，顯然違反租稅法定主義，並有重複課稅之違背法令：
⑴按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143條第3項定有明文。而所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，即係基於憲法本條規定漲價歸公之土地政策而來，故關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。學理上乃謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅係「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類如為「土地」，特別獨立規定以土地增值稅作為核課項稅目，並藉由所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，以避免所得稅重複課徵情形。
⑵本件土地交易既已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土
地與登記名義所有人之經濟上負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。被告此時竟另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得土地財產交易免所得稅之規定，因「其他所得」之認列而「借屍還魂」課徵所得稅，此顯然違反所得稅法第4 條第1 項第16款免稅規定及憲法第143 條之意旨，與量能課稅及公平原則相違。
⑶系爭土地交易所生收益即土地漲價部分，應繳之土地增
值稅，經登記名義人繳納完畢，且為原投資者所共同負擔。此時，如再就原投資人受領分配之土地款列為其他所得再核課所得稅，顯然係對同一出售土地事實（財產）、同一所得來源、同一課稅客體，重複以課徵「土地增值稅」及「所得稅」名目方式課以負擔，訴願決定顯未審酌課稅客體為同一對象之事實，雖課稅名目（土地增值稅、其他所得）、對象有別（登記名義所有權人、實質所有權人），惟實質稅負皆由出售土地之款項所支付，以土地增值稅率（按增值倍數之最低第1級稅率20%估算）加所得稅率（按所得4,230,001 元以上適用稅率
4 0%估算）之合計，人民財產經此二度課稅租稅負擔超過60% ，苛稅莫此為甚，如此重稅原處分難謂無重複課稅之違法。
㈤按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。」行政罰法第7 條第1 項參照。此乃因現代國家基於「有責任始有處罰」原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故應不予處罰。原告就系爭土地之處分已依法繳納土地增值稅，就一般人民而言，其已盡納稅義務，對於其是否應再依其他所得列入申報，非一般納稅義務人所能瞭解。是以縱使原告確有漏報所得，原告亦無故意過失，應不予處罰。
㈥縱認系爭款項應屬「其他所得」應課徵所得稅，惟依稅務違
章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定，本事件應屬免罰案件：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所謂「裁處時」包括於訴願或行政訴訟中尚未確定之案件。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：..納稅義務人於中華民國89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第
30 條 之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1 月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」100 年5月27 日 修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第3 條第
2 項第3 款所明定。此為依稅捐稽徵法第48條之2 第2 項授權訂立之法規命令，具有補充法律之效力，且就本案原處分之罰鍰部分為有利於納稅義務人，因上述法規命令修正時本案尚繫屬於鈞院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本案裁罰部分自有100 年5 月27日修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項第3 款規定之適用。
⒉系爭土地係原告之配偶與訴外人林阿蟳等人於66年共同出
資購買，除改制前臺北縣土城市○○段第6 、22號等2 筆土地為建地外（重編前為臺北縣○○鄉○○○段內冷水坑小段第387-4 、388-1 號土地），其餘19筆土地地目均屬林、旱、田等之農業用地，此參「共同出資購買土地承諾書」可證。再系爭土地之農地部分，編定使用種類多為「山坡地保育區農牧用地」、「山坡地保育區林業用地」、「農業用地」，依當時土地法第30條第1 項規定，須具自耕農身分始能登記為所有權人，亦不得移轉為共有，系爭19筆農農地於66年間即登記為林阿蟳所有，則可知林阿蟳在當時係屬能自耕之人。依前揭規定，原告取得出售系爭19筆農地之分配價款部分，應免予處罰等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠其他所得部分：
⒈按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利
事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。
⒉本件原告配偶於66年間與林阿蟳等7 人出資購買系爭土地
，並以林阿蟳名義辦理所有權登記，依原告配偶等人與林阿蟳於66年12月11日簽定共同出資購買土地承諾書觀之，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。又原告配偶於66年間出資時，依當時法令規定原無法取得系爭土地之所得權，而以其他法律關係形態取得對系爭土地主張請求權，自與所有權人有異；況信託法係於85年1 月26日始頒訂公布，原告於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地，原告主張其配偶與案外人林阿蟳等人之間就系爭土地成立信託關係乙節，洵無足採。
⒊另原告主張系爭所得性質屬土地交易之財產交易所得乙節
，依上所述，系爭土地既未曾登記於原告配偶名下，依民法第758 條規定，原告配偶尚非系爭土地之所有權人，其僅取得土地登記返還請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，嗣系爭土地於96年間直接由土地所有權人移轉他人，就原告配偶而言，因合資分得出售土地款，其產生之所得非屬土地交易所得，核無首揭所得稅法第4 條第
1 項第16款免納所得稅規定之適用。則系爭土地出售所獲利益之分配款2,985,335 元，減除原出資額125,000 元，核屬該法條項第10類規定之其他所得，據以歸課原告綜合所得稅並無不合。又本件係針對原告取得系爭其他所得課徵綜合所得稅，與土地登記名義人出售土地時，應納之土地增值稅無涉，並無重複課稅之問題，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，又人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告96年度之所得已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，且未依規定辦理96年度綜合所得稅結算申報，為其所不爭，其未就實際所得予以申報，具有過失，原處罰鍰並無違誤等語。
四、本件事實概要欄所載事實，除後列爭點外，為兩造所不爭執，並有原告配偶周夢濤與訴外人林阿蟳等6 人所簽共同出資購買土地承諾書、原告與訴外人王勝暉（林阿蟳之繼承人）等7 人簽立共同出資購買土地承諾書、土地讓與契約書、共有土地部份持分讓渡書、發放價款分配暨簽收表、出售款分配協議書、不動產買賣契約書、被告98年7 月22日98年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書、原告與被告人員談話紀錄、綜合所得稅核定通知書、被告復查決定書、財政部訴願決定書可按（附原處分卷第112 、121 、124 、129 、131頁），應認屬實。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原告所獲得之系爭分配款，其性質為何？原告主張應予免稅有無理由？原告就漏報所得有無故意過失？本件罰鍰部分是否適用「稅務違章案件減免處罰標準」？本院判斷如下：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰..第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、分別為行為時所得稅法第2條第1 項、第14條第1 項第10類所明定。故基於租稅法定原則，凡有中華民國來源所得之個人，為綜合所得稅課稅主體，以中華民國來源所得為課稅客體，某項所得歸屬某個人時，該個人成為該綜合所得稅之納稅義務人，反之，某所得不歸屬其個人時，即非納稅義務人。
㈡本件原告配偶周夢濤與林阿蟳、羅傅玲、唐汝祥、張陳美玉
、楊樹文及李和祺7 人共同出資，於66年間購買改制前之臺北縣土城市○○○段○○○○段383-3 等地號（重測前）等21筆系爭土地，並以林阿蟳名義登記為所有權人，嗣林阿蟳過世，由其配偶王福東繼承系爭土地19筆及其子王勝暉繼承系爭土地2 筆，該土地於96年間出售，所得價款於扣除有關稅賦及管理費後，按原出資比例發放，原告因繼承配偶周夢濤出資比例，取得出售土地分配款2,985,335 元，減除購地成本（即原出資額）125,000 元，被告核定原告上開所得為所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得計2,860,335 元，歸課原告96年度綜合所得稅，核與前開規定，並無不合。
㈢原告雖主張其於66年與林阿蟳等人出資購買系爭土地，並以
林阿蟳名義辦理所有權登記，係成立信託契約，系爭售地價款仍屬信託財產，無論係基於信託本旨或信託關係消滅，而於信託關係人間移轉，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3、4款之規定，應不課徵所得稅云云，惟：
⒈按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使
受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，信託法第1 條定有明文；次按「稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。」（最高法院98年度台上字第990 號判決、98年度台上字第76號判決參照）。因之，信託與借名登記契約應予區分，信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，單純將出資購買之土地登記於他人名下，彼此為基於信任關係而登記，該他人未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然成立信託契約。
⒉又按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係
移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：..信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。..」所得稅法第3 條之3 第1 項第3 款、第4 款著有規定。是以如屬信託財產，基於信託關係移轉或處分，免徵所得稅。
⒊本件原告配偶周夢濤於66年間與林阿蟳等6 人出資購買系
爭土地，並以林阿蟳名義辦理所有權登記，依原告配偶與林阿蟳等人於66年12月11日簽定共同出資購買土地承諾書（附於處分卷第112 頁）觀之，契約之首即明載「茲借本人（指林阿蟳）名義」，已有共同出資借用林阿蟳名義購買系爭土地之意思，又96年12月27日原告與其他共同出資人等簽訂之「共同出資購買之土地、出售款分配協議書」第1 項亦記載：「立協議書人於民國66年12月11日曾借林阿蟳名義，共同出資買入（系爭土地）」等語（見處分卷第131 頁），則原共同出資人已有採借用林阿蟳名義登記方式取得系爭土地；又上述承諾書雖約定產權出售應徵得共同出資人3 分之2 以上之同意，收益、稅賦、管理費用應依股金比例分配等事項，惟當時系爭土地登記於林阿蟳名義之下，乃因當時土地法令限制（指土地法30條限定農地買受人須以自耕農為限），原告配偶周夢濤無從以本人名義登記移轉，故約定以具有農民身分之林阿蟳登記等語，亦據原告於說明書陳明（復查案件審查報告書第156 頁），此外別無由林阿蟳為共同投資人積極管理系爭土地之約定，是其法律性質與信託行為有別，被告認定係借名登記契約，尚非無由。再者，信託法於85年1 月26日始頒訂公布，原告於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，原告主張其配偶與林阿蟳等人間就系爭土地成立信託關係乙節，自難採憑。從而，原告主張本件應有所得稅法第3 條之3 第1 項第3 款、第4 款規定之適用，難認有據。
㈣原告復主張系爭所得性質屬財產交易所得乙節，惟：
⒈按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變
更者，非經登記，不生效力。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」，分別為民法第758 條及土地法第43條所規定；次按「左列各種所得，免納所得稅︰..16、個人及營利事業出售土地..其交易之所得。」，所得稅法第4 條第16款亦定有明文。依上開規定可知，個人出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅規定之適用（最高行法院100年度判字第742 號判決、100 年度判字第282 號判決參照）。據此，即便就不動產有出資行為，若未辦理所有權登記，仍不能視為不動產之所有權人。
⒉本件原告與林阿蟳等人於66年共同出資購買土地，既以
林阿蟳名義辦理登記為該土地所有權人，為原告所不爭執，按上述民法第758 條規定，原告即非系爭土地之所有權人，是以系爭土地出售，原告亦不能逕向買受人請求給付土地價款，原告對系爭土地借名登記之名義人林阿蟳（嗣登記予林阿蟳之繼承人王福東、王勝暉），僅得依其等共同出資之借名登記契約關係終止後，依約請求返還土地或請求返還土地出售後減除必要費用後所獲價款等收益分配，故本件原告取得系爭土地出售所獲利益之分配款，應屬原告與共同出資人間收益分配請求權之實現，屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之「其他所得」，應可認定，原告既自始未取得系爭土地之所有權，則原告受分配之款項，即難謂係其個人出售土地之交易所得，從而，原告主張系爭所得應屬財產交易所得，有所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅之適用，要難憑採。
㈤原告又主張系爭土地之買賣，業經繳納土地增值稅一節，經查：
⒈按土地稅法第5 條第1 項規定：「土地增值稅之納稅義務
人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。」，土地增值稅係針對「自然漲價」非因施以勞力資本而使土地價值增加部分所課之稅，其課徵時機為土地所有權移轉或設定典權時，應按其土地漲價總數額徵收之，並由土地之原所有權人（有償移轉）、取得所有權之人（無償移轉）或出典人（設定典權）繳納，其納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，皆與所得稅有所不同，自難相互比擬。本件原告係因共同出資土地出售，致獲配利益所得，應課徵所得稅，與系爭土地出售因自然漲價而使土地價值增加，應課徵土地增值稅之原因明顯不同。
⒉系爭土地於96年出售時，登記所有權人為林阿蟳之繼承人
王福東及王勝暉，有土地登記謄本可憑，依上開土地稅法規定，土地增值稅應由王福東及王勝暉繳納，而原告基於共同出資關係自王福東及王勝暉所分得出售價款，屬原告之其他所得，兩者納稅義務人並不相同，尚無重複課稅情形，故原告此部分之主張，亦非可採。
㈥原告再主張其並無故意過失，不應受罰鍰裁處等情，惟：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。
⒉次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處處罰。」，行政罰法第7 條第1 項定有明文。現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關核課後始形成，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。如出因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依上開規定裁處罰鍰。
⒊本件原告取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所
得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，原告於申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告未洽稅捐機關或稅務專業人員諮詢，而自行定性、解釋系爭所得性質，致有前揭漏報所得額之情形，由納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任。是以原告主張其無漏報稅捐之故意過失云云，即非可採。
⒋原告96年度利息與其他所得，合計2,945,605 元，已超過
當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，原告未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲，乃依所得稅法第
110 條第2 項規定，按補徵稅額526,350 元依有無扣繳憑單（有扣繳憑單部分85,270元；無扣繳憑單部分2,860,35
5 元），分別處以0.4 倍及1 倍之罰鍰合計517,207 元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，自難認有違誤。
㈦原告另主張縱認系爭款項應屬「其他所得」應課徵所得稅，
惟依稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定，本事件應屬免罰案件等情，惟：
⒈按「本院目前採行之法律見解認為，基於『實體法從舊』
之基本法理，不問是稅捐實體關係或稅捐處罰關係，相關稅捐實體法之適用，原則上應以稅捐法定要件被滿足而成立生效時點有效施行之實體法為準。除非法有明文例外從新之規定。從而稅捐稽徵法第48條之3 『從新從輕』之規定，即屬上開法律適用原則之例外。不過其適用範圍限於『裁處依據』之法規範本身，而不及於其他性質之法規範。至於稅捐稽徵法第48條之2 第2 項之規定，及依該授權規定所制定之法規命令「稅務違章案件減免處罰標準」，非屬裁處依據之法規範，故無稅捐稽徵法第48條之3 適用之餘地。是以依本院上開通行之法律見解，上訴人主張本件有『從新從輕原則』之適用，而得適用100 年5 月27日修正發布之現行「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第
2 項第3 款規定而免罰一節，即非有據，無從依此而撤銷裁罰處分。」（最高行政法院100 年度判字第2032號判決意旨參照）。準此，稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕」原則適用範圍限於裁處依法律本身，而不包括屬法規命令性質之「稅務違章案件減免處罰標準」。
⒉本件系爭土地雖有19筆農地屬於稅務違章案件減免處罰標
準規定，惟依前揭判決意旨，本件仍無稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之適用。原告此部分主張，尚不可採。
五、綜上所述，被告就原告基於共同出資關係取得系爭土地分配款2,985,335 元，經減除購地成本（即原出資額）125,000元，認符合所得稅法第14條第1 項第10類其他所得規定，核定原告綜合所得淨額2,698,835 元，應補徵稅額526,350 元，並按此部分所漏稅額，依有無扣繳憑單，分別處以0.4 倍、1 倍之罰鍰合計517,207 元，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 何閣梅