臺北高等行政法院判決
100年度訴字第74號102年3 月14日辯論終結原 告 仕欽科技企業股份有限公司代 表 人 曾建璋（臨時管理人）訴訟代理人 羅裕傑 會計師複代理人 張鴻欣 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉聖駿（兼送達代收人）
蘇翠琦劉惠芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月22日台財訴字第09900393340 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局，機關代表人由吳自心變更為李慶華，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠原告於民國96年5 月31日透過網際網路辦理95年度營利事業
所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）7,397,593,515 元、營業成本6,697,628,033 元、營業費用及損失總額248,951,367 元、營業淨利451,014,115 元、全年所得額429,033,494 元、應納稅額107,335,725 元（完納方式：依促進產業升級條例等相關法律規定准予抵減稅額1,243,
300 元＋暫繳稅額53,448,534元＋尚未抵繳之扣繳稅額1,039,186 元＋結算申報自繳稅款51,604,705元）；被告初查分別核定為7,397,593,515 元、6,601,936,726 元、232,393,
189 元、563,263,600 元、571,771,696 元，補徵應納稅額36,927,837元（應納稅額143,020,275 元- 暫繳稅額53,448,534元- 尚未抵繳之扣繳稅額1,039,186 元- 結算申報自繳稅款51,604,705元）。
㈡原告不服，於98年5 月19日及98年7 月2 日繕具更正申請書
，主張其自94年間即涉及以虛假訂單及商業發票之方式虛增營收及所得，相關帳證已由司法檢調機關扣押，請准俟發回原告後再行提示云云，申請重行核定95年度營利事業所得稅；案經被告以98年7 月9 日北區國稅審一字第0981037235號函，請原告於98年7 月17日前提供具體更正事由及金額憑辦，如無法提供，請依限申請復查。原告於98年7 月21日致函被告略以，請准俟司法機關發還帳簿憑證後再行提供，並請仍循更正程序辦理云云，被告以原告未提供具體更正事由及金額，且經函請原告提示，仍未能依限辦理，未符稅捐稽徵法第17條規定，乃改依復查程序辦理，並再以98年9 月29日北區國稅法一字第0980008039號函，請原告敘明具體復查項目及理由，並提示相關證明文件憑核。原告於98年10月8 日具文略以，其負責人因虛增營收涉嫌違反商業會計法、證券交易法及刑法偽造文書事件，刻由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）偵辦中，相關帳證遭扣押尚未發還，請准於起訴後，補正具體復查項目、理由及金額。嗣被告查得原告負責人所涉及相關刑事案件，業經板橋地檢署於98年10月8日 向臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）提起公訴在案，乃再以99年4 月27日北區國稅法一字第0990016199號函，請原告於文到7 日內敘明具體復查項目及理由，併補送相關證明文件憑辦，惟原告仍未能補具，爰以99年7 月20日北區國稅法一字第0990017190號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部99年11月22日台財訴字第09900393340 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告自行申報之95年度營利事業所得，原係為申請銀行融資
而虛增之營業收入，惟原告95年度事實上係產生鉅額虧損，故應繳納之營利事業所得稅並非原自行申報之應納稅額107,335,725元，亦非被告所核定之143,020,275元，而係0元：
⒈查原告於95年9月-12月間，虛增與富士通公司交易金額890,
436,239元，此情事業經板橋地院98年度金重訴字第3號判決認定在案，並有原告前會計協理鄭登自於板橋地檢署之訊問筆錄在卷可稽（見本院卷二第36頁），而虛增交易金額890,436,239 元，此部份原告業已提供95年度9 月-12 月之轉帳傳票（見本院卷二第123 頁至第339 頁），是以，原告95年度所申報之營業收入7,397,593,515 元，已包含對富士通虛偽之營業收入890,436,239 元，依法被告應當減去該筆虛偽交易之金額，再佐以其他會計減項科目，始能計算出原告正確之營業收入為多少，進而才得核定原告95年度營利事業所得稅究竟應繳之稅額為多少。
⒉再查，原告當初確實有提供帳簿資料及相關憑證給被告查核
，而經被告查核後，認為原告應再補繳營利事業所得稅36,927,837元，由此可證原告確實已盡「協力義務」，而原告所申報之營業收入既係不正確之金額，則被告原核定之營利事業所得稅，自不可能正確，故被告所為之原處分確實為違法之處分，懇請撤銷原處分。至於被告需再審查原告相關之帳冊憑證，重新為95年度營利事業所得稅之核定此又為另一事件，應非本案中所得審究，併予敘明。
㈡被告所核定原告需再補繳95年度營所稅36,927,837元之行政
處分，該處分有違所得稅法第24條第1 項法文前段「所得之計算」及「實質課稅」原則，為違法之行政處分，說明如下：
⒈按所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」次按司法院釋字第218 號解釋揭示「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，……凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額……，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。
⒉經查，本件原告申報95年度之營業收入淨額為7,397,593,51
5 元，被告係以此營業收入淨額作為本件原告應補繳營所稅額之計算依據之一（見被告102 年1 月15日之補充答辯狀第
2 頁答辯理由部分），惟由板橋地院98年度金重訴字第3 號判決之認定、原告前會計協理鄭登自於板橋地檢署之訊問筆錄，以及原告95年度9 月-12 月之轉帳傳票，可證原告95年度與富士通公司，確有虛增交易金額890,436,239 元之事實，而依上開所得稅法第24條第1 項前段規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，是以，既然原告原申報95年度之營業收入淨額為7,397,593,515 元，必須減去虛報之營業收入890,436,239 元（尚不考慮其他之虛偽交易部分），營業收入已變更為6,507,157,276 元，則營業收入變少，被告所核定原告需再補繳95年度之營所稅36,927,837元，已必然不可能正確，此尚毋需考慮還有其他營業成本或營業損失之變動，故原處分係一違法之處分，已不容被告再為爭執。
⒊次查，被告主張「板橋地院所為之判決，鈞院無需受拘束，
且原告前負責人曾建璋是向法院自首，檢察官只要認定其有犯罪行為就可以起訴，所以有關原告真實的收入及成本費用還是不明」等語云云（見被告102 年1 月15日之補充答辯狀第5 頁第（四）小段、原證32第3 頁第7 行至第15行），惟查，板橋地院認定被告確實有虛增營業收入及營業成本，並非僅係依被告之自白，該法院尚有依職權調查，仔細審酌其他一切之證據後，始認定原告前法定代理人確有虛增營業收入之犯罪行為，且刑事訴訟，係採實體真實原則，絕不可能僅憑原告前法定代理人曾建璋之自白，就濫行定罪，該刑事判決書已調查並認定原告確實有虛偽交易及虛增營業收入等事實。
⒋再查，本件被告又主張：「原告應提供帳冊憑證資料供被告
查核，若原告不提出，則依同業利潤標準原告尚需補繳納比原核定更高之營所稅……」等語云云（見被告102年1月15日之補充答辯狀第4頁第4行至第12行所載），惟本案原告提起訴訟之原因，乃係因「被告核定原告應再補繳營所稅36,927,837元，此違法之行政處分應撤銷」，而原告當初申報之營業收入，其中虛偽之營業收入至少就有890,436,239 元，故原告實際應繳納之稅額，必然比原告當初所自行申報之課稅所得額為少，被告認為原告要再補繳營所稅之情事，此根本與事實不符，是以，無論原告有無再提供帳冊憑證資料供被告查核，被告認為原告需補繳營所稅之情事根本不可能成立，本件「被告所核課原告應補繳營業稅」之行政處分應撤銷，與「被告核課原告補繳稅額不正確，則應核課多少？」本屬二事，本院只需就本案是否為一違法之行政處分審理，而無需理會本件被告重新核定原告應繳營所稅額究為多少？或依同業利潤標準核定原告是否需繳納更高之稅額？該等事由皆不會影響被告未依所得稅法第24條第1 項規定所做出之違法行政處分。
⒌末查，被告再主張：「原告原來申報之營業收入及營業成本
比例應為73：66……，然依原告主張之虛增營業收入與虛增營業成本比值卻為89：23（890,436,293:234,742,665 ），兩者相較顯然失衡」等語云云，惟查原告虛增之營業收入及營業成本之真實性，被告要求需有相關之憑證帳冊佐證，而虛偽交易之憑證原告已遵要求提出於法院，但被告卻反僅以推論之方式，即作出原告虛增之營業收入與營業成本相較顯然失衡之結論，完全無法提出任何事證，並且既然營業收入及營業成本都係虛假的，怎可能將該二本虛偽之金額與原申報之營業收入及營業成本兩相比較後，就作出一定會有相符比值正確結果之結論？被告此主張顯屬無稽。
⒍綜上所陳，原告需繳納之營所稅只會比原申報之應繳納稅額
為更少，絕不可能成立補繳營所稅之情事，本件被告核定原告需補繳營所稅36,927,837元，確實為一違法之行政處分，至於究竟原告95年度需繳交多少營所稅，又或是依同業利潤標準原告是否需繳納更高之稅額，該些原因皆非本件審理之範圍，原告確實應繳納多少之營利事業所得稅，被告應另尋他法再重新核定，而非在本件中爭執。
㈢原告前已提供95年度之公司相關帳冊資料及憑證供被告查核
，故原告實已盡「協力義務」，後因原告前負責人觸犯刑事案件，致相關帳冊憑證遭扣押於刑事法院中，惟涉及租稅構成要件存在之事實，本就應由被告負舉證責任，本件原告虛報營業收入已係不爭之事實，若被告無法提出事證以佐證原告確實應補繳納營所稅額，則本件應做有利於原告之認定，撤銷原處分：
⒈按稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定：「（第1項）涉
及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有『舉證』之責任。」次按臺中高等行政法院100 年度訴字第314 號判決揭示：「原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。」。
⒉經查，被告一再主張「原告未提供相關帳冊憑證，致使被告
無從重新核定正確之應納營所稅額，原告未盡協力義務」等語云云，惟查，原告當初申報95年度營利事業所得稅時，即已提供相關帳冊憑證供被告查核，被告尚且依據原告提供之帳冊憑證認定原告需再補繳營利事業所得稅36,927,837元，若真如被告所言，原告並未提供相關帳冊憑證，則被告是憑何依據認為原告應再補繳營利事業所得稅？並且被告亦於102年1月29日準備程序庭訊中陳述已查核過原告所提出之帳冊憑證資料（原證32第2頁第22行至第26行）：
法官問：既然原告原來申報之營業成本費用均經你們查核認
定，何以又說原告沒有提出真正之營業成本費用之帳冊資料？被告答：我們已經查核的資料是原告原來申報時提出來的…。
是以，由此可證被告所主張原告不提供帳冊憑證等語並非真實，事實上原告確實已提供帳冊憑證供被告查核，原告已盡「協力義務」。
⒊次查，依上開稅捐稽徵法第12條之1第3項規定可知，租稅構
成要件事實之認定，被告就應課稅之事實負「舉證」之責任，今原告虛報營業收入，已係不爭之事實，原告當初亦已把所有之帳冊憑證提供給被告查核，若被告認為原告需要補繳營利事業所得稅，應由被告負「舉證」責任，而非由原告證明自己無需補繳營利事業所得稅，且本件原告已提出諸多事證，證明95年度原告確實有虛報營業收入，足以證明原告不但不需補繳營業所得稅，所已繳納之稅額尚有溢繳之情形，被告主張原告應補繳營業所得稅，則原告必須擁有相對等之營業收入才需繳納被告所核課之營利事業所得稅，而將上開臺中高等行政法院100年度訴字第314號判決套用於本案，本件原告既已就被告所核定需補繳營所稅之行政處分，提出諸多事證加以反駁，原告已盡舉證責任，若被告主張原告有相當之營業收入需補繳營利事業所得稅，則被告需就此積極事實提出事證，始謂盡其舉證責任。
⒋再查，原告95年度之營業收入為何，因涉及租稅構成要件存
在之事實，原告究竟該繳多少營所稅或是否有需補繳稅額之事由，應由被告負舉證責任，倘若被告無法提出事證以資佐證，則顯為濫行做出之違法處分，應予撤銷，方屬適法。
⒌綜上，被告所核定之行政處分不符所得稅法第24條之規定，
已係不爭之事實，被告無法提出事證自圓其說，卻要求原告提出相關帳冊憑證來供其重新核定應繳納之稅額，未釐清舉證責任之歸屬，其所辯實不足採。
㈣聲請調查之證據：
1.證據一：⑴證據方法：
函詢台灣富士通股份有限公司，於95年度該公司或日本總公司是否有表列之交易紀錄及收貨資料，或係收到類如原證25之COMMERCIAL INVOICE。
⑵調查證據之說明：
本件原告於95年度與富士通公司雖有交易往來，惟有部分係屬虛偽不實，為證明原告與富士通公司確無前表所列之交易存在，爰請函詢該公司95年度與原告之銷貨明細，即可得知原告95年度虛增之銷貨收入金額若干，或函詢該公司原告所檢附之COMMERCIAL INVOICE上所載事項是否真實。
⒉證據二：
⑴證據方法：
函詢阪急阪神國際運通股份有限公司，說明原告於95年度與該公司之委託情形明細及原證27所檢附之提單（BILL OF LADING）是否確為偽造。
⑵調查證據之說明：
為證明原告與富士通公司於95年度確實有部分之銷貨收入係屬虛增，除前開聲請調查之證據一外，另可函詢當時承攬貨運之船運公司，若其可證明該提單（BILL OF LADING）確屬偽造，即可證明原告確有虛增與富士通公司間銷貨之事實。㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠原告提起本訴訟，其主要目的為係要求重新審核95年度全年
所得額為虧損及應納之稅捐為0 元，進而退還其已納營利事業所得稅107,335,725 元乙節。經查原告95年營利事業所得稅申報營業收入淨額7,397,593,515 元、營業成本6,697,628,033 元、營業費用及損失248,951,367 元、全年所得額429,033,494 元及應納稅額107,335,725 元，被告初查時依原告所提出之帳簿及會計師簽證報告與工作底稿，核定營業收入淨額7,397,593,515 元、營業成本6,601,936,726 元、營業費用及損失232,393,189 元、全年所得額571,771,696 元及應納稅額143,020,275 元（備註：其中因憑證不符之因素，調整之科目有剔除營業成本95,691,307元、剔除薪資支出15,355,078元、剔除保險費1,203,100 元、調增利息收入4,478,706 元、剔除利息支出1,089,760 元及剔除其他損失24,920,251元，渠等調整之科目原告並不爭執），嗣原告主張請准俟司法機關發還帳簿憑證後再行提供，並請仍循更正程序辦理等語云云，被告於復查及訴願之行政救濟程序階段中，多次通知原告提示相關帳證〔如99年4 月27日（見原處分卷第491 頁）、98年9 月29日（見原處分卷第485 頁）、98年7 月9 日（見原處分卷第471 頁）〕供核，其迄未提示，合先陳明。
㈡系爭營業收入係由原告「自行申報」並由會計師出具簽證報
告在案，即其自認於95年度有該營業收入之事實，被告亦依該申報數核定，就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收入，為權利發生事實，原應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件原告既於95年度營利事業所得稅結算申報書已載明其收入，即自認其於95年度有此收入之事實，被告自免其就原告有如申報書所載營業收入之舉證責任，原告「事後改稱」大部分之營業收入係假造，應由原告盡協力義務「指明何筆」營業收入為虛增，並盡舉證責任，提示相關事證，以實其說，原告應提示95年度與營業收入有關交易之帳載記錄（如銷貨收入明細帳、應收帳款分類帳及銷貨簿等）及排除虛偽不實交易部分之真正營業收入金額之正確財務報表等帳證，於該年度如何列帳之說明及該交易為虛偽之佐證資料供核，原告經復查及訴願之行政救濟程序，迄今仍未能提示前揭資料供核，且被告已多次通知原告提示相關帳證供核，其迄未提示，致被告無從審酌原告主張之真實性，被告依原告申報之金額核定其營業收入並無違誤。
㈢依板橋地院98年度金重訴字第3 號刑事判決書所載，原告除
涉嫌虛列銷項交易外，尚有虛列不實進項交易（虛增營業成本或費用）之情事，原告主張其虛增不實進項交易部分之95年度為237,742,665 元（被告誤植234,742,665 元），應於營業成本項下予以減除等語，經查1.原告所列虛偽進項交易未指明其於系爭（95）年度如何列帳，原告亦未提示成本及費用之相關帳簿憑證，致被告無從審酌原告主張之真實性。是以，原告主張應逕行減除刑事判決書所載之虛增之不實進項交易部分，於法無據，尚難照准。2.原告雖提示虛偽交易統計表及其境外銷貨文件等資料，惟未提示逐筆系爭交易之帳載記錄（如銷貨收入明細帳、應收帳款分類帳、進、銷貨簿、單位成本分析表及製成品進銷存表等）及排除虛偽不實交易之正確財務報表等帳證，是以，原告迄今未提示前揭相關帳證供核，依收入成本配合原則，致被告無從審酌逐筆虛增營業收入所對應之虛增營業成本。3.原告對虛增營業收入入帳之日期及金額等明細，應知之最詳，自應提示系爭虛偽交易之完整帳載資料，及排除虛偽不實交易之正確財務報表等相關帳證資料供核，其所主張之系爭年度虛增營業收入、相關成本費用及虛列不實進項之正確金額始得以勾稽及驗證，原告迄未能提示虛增營業收入及營業成本相關帳載紀錄、銷貨發票及虛偽交易之佐證資料及排除虛偽不實交易之正確財務報表等相關帳證資料供核，致無從依原告主張減除虛偽交易部分。綜上，原告主張核不足採。
㈣有關原告主張營利事業所得稅申報營業收入、成本及所得額
皆有虛假之情事，未能於復查及訴願階段提示帳冊之原因，係因相關帳證遭扣押乙節，經查其扣押之資料（原告提示之扣押物清單影本，見本院卷二第354頁至第359頁），為銀行部分借款文件及其主張為虛假交易之境外銷貨文件（如出貨單、轉帳傳票及明細表）等資料，其餘帳證並無遭扣押之情事，亦即原告主張真正之營業收入6,507,157,276 元（原申報營業收入淨額7,397,593,515 元－原告主張虛增營業收入890,436,239 元）及其所對應之成本與費用，其相關之帳證資料一直在原告持有中，是原告主張更正之營業收入、成本及所得，其自應將真正之營業收入、成本及費用提示完整之帳證供被告查核，惟如前所述，原告並未提示帳簿憑證及有關文據，是依所得稅法第83條規定，若依原告主張營業收入6,507,157,276 元，按其經營其他電腦組件製造業（行業標準代號：2614-99 ）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利780,858,873 元（6,507,157,276 ×12％），加計不爭執之非營業收入總額241,076,416 元及減除不爭執之非營業損失及費用總額232,568,320 元，全年所得額應為789,366,969元（780,858,873 ＋241,076,416 －232,568,320 ），較原核定全年所得額571,771,696 元為高，是以，原告若未提示完整之帳證，本案並無訴訟利益。
㈤依改制前行政法院75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰
之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」之意旨，已闡明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法院之判決所拘束。況本案刑事判決認定95至96年度海外銷貨為虛假不實，係依原告代表人及會計人員之證言，並無逐筆查對，惟其主張虛假不實之銷貨係全部或一部為不實，自應由原告負舉證責任之方法及自負擔事實真偽不明之不利益之結果。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告訴稱其95年度與日商富士通公司間銷貨890,436,239 元為虛增之銷貨收入，應自營業收入項下減除，有無理由？⑵被告稱：縱全部採信原告所主張，其所列報之營業收入7,397,593,515 元，其中890,436,239 元屬虛增營收，將之扣除後，原告所主張真正之營業收入為6,507,157,276 元，然由於原告未提示所對應之相關成本、費用之帳簿憑證文據供核，依同業利潤標準淨利率核定其營業淨利，原告全年所得額應為789,366,969 元，較原核定全年所得額571,771,696 元為高，原處分仍應維持，是否有理由？茲分述如下：
㈠按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿
憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」所得稅法第21條第1項、第24條第1項分別定有明文。
㈡次按「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人
應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1 項、第3 項及同法施行細則第81條第1 項所規定。上開規定乃因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。所稱「帳簿文據」，係指有關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之各種文件單據而言。
㈢再者，司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅
捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項所規定。茲「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」為改制前行政法院61年度判字第198 號著有判例。又帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法。因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀上揭所得稅法第21條第1 項規定即明。納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部之帳證，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關得就帳證不明部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，亦為所得稅法施行細則第
81 條 明定。㈣本件原告係經營其他電腦組件製造業，95年度營利事業所得
稅結算申報，原告主動列報營業收入淨額7,397,593,515 元、營業成本6,697,628,033 元、營業費用及損失總額248,951,367 元、營業淨利451,014,115 元、全年所得額429,033,
494 元、應納稅額107,335,725 元；被告初查分別核定營業收入為7,397,593,515 元、營業成本6,601,936,726 元、營業費用及損失總額232,393,189 元、營業淨利563,263,600元、全年所得額571,771,696 元，補徵應納稅額36,927,837元（應納稅額143,020,275 元- 暫繳稅額53,448,534元- 尚未抵繳之扣繳稅額1,039,186 元- 結算申報自繳稅款51,604,705元）。原告不服，循序提起行政訴訟，以上事實為二造所不爭執。
㈤原告雖稱：其係為詐貸而虛增營業收入，95年度虛增營業收
入為890,436,239 元，應予減除；原告因虛增營業收入並藉此向銀行詐貸之行為，已構成犯罪，原負責人曾建璋已就前揭犯罪事實，向板橋地檢署自首，該案業經板橋地院98年度金重訴字第3 號刑事判決曾建璋觸犯銀行法第125 條之3第1項之詐欺取財罪在案，故原告95年度申報之營業收入非正確之金額；又原告當初申報95年度營利事業所得稅時，即已提供相關帳冊憑證供被告查核，被告尚且依據原告提供之帳冊憑證認定原告需再補繳營利事業所得稅36,927,837元，故原告實已盡「協力義務」，後因原告前負責人觸犯刑事案件，致相關帳冊憑證遭扣押於刑事法院中，惟涉及租稅構成要件存在之事實，本就應由被告負舉證責任，本件原告虛報營業收入已係不爭之事實，若被告無法提出事證以佐證原告確實應補繳納營所稅額，則本件應做有利於原告之認定等語。
㈥惟查：
1.系爭營業收入係由原告「自行申報」並由會計師出具簽證報告在案，即其自認於95年度有該營業收入之事實，被告亦依該申報數核定，就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收入，為權利發生事實，原應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件原告既於95年度營利事業所得稅結算申報書已載明其收入，即自認其於95年度有此收入之事實，被告自免其就原告有如申報書所載營業收入之舉證責任，原告「事後改稱」部分之營業收入係假造，應由原告盡協力義務「指明何筆」營業收入為虛增，並盡舉證責任，提示相關事證，以實其說。申言之，原告應提示95年度與營業收入有關交易之帳載記錄（如銷貨收入及應收帳款分類帳等），以及原告所謂虛偽交易部分，於該年度如何列帳之說明及該交易為虛偽之佐證資料供核，方能於實際查核後，確認其真偽。然原告經復查及訴願之行政救濟程序，迄今仍未能提示前揭資料供核，致被告無從審酌原告主張之真實性，則被告依原告申報之金額核定其營業收入自無違誤。
2.原告雖稱：其於申報95年度營利事業所得稅時，即已提供相關帳冊憑證供被告查核，被告尚且依據原告提供之帳冊憑證認定原告需再補繳營利事業所得稅36,927,837元，故原告實已盡「協力義務」云云。然原告於申報95年度營利事業所得稅後，復改稱其所列報之營業收入7,397,593,515 元，其中890,436,239 元係屬虛增，請求被告應予減除等語。足見原告已自己否定其於申報時所提供之帳冊憑證已非全然真實。就其事後所主張其所列報之營業收入7,397,593,515 元，其中890,436,239 元係屬虛增等情，究竟是否為真實，自應提示95年度與營業收入有關交易之帳載記錄（如銷貨收入及應收帳款分類帳等），以及原告所謂虛偽交易部分，於該年度如何列帳之說明及該交易為虛偽之佐證資料供核，方能於實際查核後，確認其真偽。故原告稱其於申報95年度營利事業所得稅時，即已提供相關帳冊憑證供被告查核云云，要不足採。
3.原告於訴訟中，另稱：其未能於復查及訴願階段提示帳冊之原因，係相關帳證遭扣押乙節。經查：本院依原告請求向臺灣高等法院調取該院100 年度金上重訴字第47號曾建璋等違反證券交易法乙案檢察官扣押物品清單所示證物( 本院卷一第552 頁) ，經於準備程序當庭經二造確認，就與本件95年度相關資料由原告影印後提示予被告查核( 參本院卷一第53
4 頁筆錄) ，然細查該刑事卷資料，並無95年度全部營業收入之明細帳，原告提出之資料，包括轉帳傳票、出貨單、商業發票、裝箱單、訂購單，該等資料只是憑證，並非帳冊，亦即原告必須另外提供全部營業收入明細帳、應收帳款明細帳，以及對應之原始憑證，被告方能予以實際查核。申言之，刑事案所扣押之資料（原告提示之扣押物清單影本，見本院卷一第512 頁至第518 頁），為銀行部分借款文件及其主張為虛假交易之境外銷貨文件（如出貨單、轉帳傳票及明細表）等資料，其餘帳證並無遭扣押之情事，亦即原告主張真正之營業收入，其相關之帳證資料一直在原告持有中，是原告主張更正之營業收入、成本及所得，自應將真正之營業收入、成本及費用提示完整之帳證供被告查核，原告並未針對虛增營業收入之虛偽交易統計表與帳載記錄逐筆查對，亦未提示其所謂虛偽交易之佐證資料，致被告無從審酌原告真正營業收入之正確金額。
4.至原告主張載有其95年度帳簿憑證之光碟片業為法院查扣，無法提示，並提出調查局扣押之光碟封面影本為證乙節( 參本院卷一第520 頁) 。然「商業所置會計帳簿，均應按其頁數順序編號，不得毀損。」、「營利事業應依規定設帳及記載，並應於帳簿使用前依序逐頁編號。」分別為商業會計法第24條及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第10條前段所明定，則原告依規定應設有紙本之帳簿並依序逐頁編號，原告主張95年帳簿僅儲存於光碟片中，為法院查扣云云，顯屬卸責，不足採信。
5.又原告主張其提示之「虛偽交易明細表」(參本院卷一第525頁，及本院卷二第61頁至66頁)得與出貨單相互勾稽乙節(參本院卷二第66頁至104頁)。惟查原告所提示之「出貨單」，究應如何與「虛偽交易明細表」相互勾稽，原告未為詳盡說明，僅於訴訟理由狀空泛表明其虛偽交易明細表與提單、發票得相互勾稽，另虛偽交易與當期帳載營業收入如何勾稽？原告未提示帳載記錄及該交易為虛偽之佐證資料，其主張原申報之營業收入應予以減除虛偽交易部分云云，亦不足採。
6.原告又稱：依板橋地院98年金重訴字第3 號刑事判決書所載，其虛增之不實進項交易部分，應於營業成本項下予以減除等語。惟查：
⑴按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能
拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院分別著有44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號判例可循。可知，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束。
⑵本件原告原負責人曾建璋係自行向板橋地檢署「自首」，即
自認其自95至97年度部分之營業收入係假造為取得銀行融資，刑事判決認定95至96年度原告海外銷貨為虛假，係依原告代表人及會計人員之證言，並無逐筆查對，究竟原告所謂虛假不實之銷貨，係全部不實或一部不實？刑事判決並未認定，是尚難以該刑事判決直接作為課稅之依據，本院自不受拘束。
⑶申言之，本件原告真正之營業收入為多少？原告主張其所列
報之部分營業收入為虛增，究竟是否屬實？仍應由原告提示系爭所謂虛偽交易之完整帳證資料，及排除虛偽不實交易之正確財務報表等相關帳證資料供核，其所主張之系爭年度虛增營業收入、相關成本費用及虛列不實進項之正確金額始得予以勾稽及驗證。原告迄未提示系爭營業收入及營業成本相關帳載紀錄、銷貨發票及虛偽交易之佐證資料，及排除虛偽不實交易之正確財務報表等相關帳證資料供核，自無從依原告主張將其原申報之營業收入及營業成本予以減除虛偽交易部分。
㈦至原告請求函詢台灣富士通股份有限公司，及阪急阪神國際
運通股份有限公司，以調查原告於95年度與富士通公司雖有交易往來，但有部分係屬虛偽不實云云。查本件原告主動列報之營業收入為7,397,593,515 元，嗣主張其中890,436,23
9 元，係為詐貸而虛增之營業收入，然如前所述，本件原告真正之營業收入為多少？原告主張其所列報之部分營業收入為虛增，究竟是否屬實？仍應由原告提示系爭所謂虛偽交易之完整帳證資料，及排除虛偽不實交易之正確財務報表等相關帳證資料供核，其所主張之系爭年度虛增營業收入、相關成本費用及虛列不實進項之正確金額始得予以勾稽及驗證。原告迄未提示上開資料，縱然依原告請求函詢台灣富士通股份有限公司及阪急阪神國際運通股份有限公司，證實原告所稱之COMMERCIAL INVOICE及提單（BILL OF LADING）為偽造，亦無法證明原告真正之營業收入，故原告請求調查上開證據，核無必要。
㈧再退萬步言，本件原告係經營其他電腦組件製造業，其95年
度營利事業所得稅結算申報，原告主動列報營業收入淨額7,397,593,515 元、營業成本6,697,628,033 元、營業費用及損失總額248,951,367 元、營業淨利451,014,115 元、全年所得額429,033,494 元、應納稅額107,335,725 元；被告初查分別核定營業收入為7,397,593,515 元、營業成本6,601,936,726 元、營業費用及損失總額232,393,189 元、營業淨利563,263,600 元、全年所得額571,771,696 元，補徵應納稅額36,927,837元，已如前述。則縱然全部採信原告所主張，其所列報之營業收入7,397,593,515 元，其中890,436,23
9 元確屬虛增之營收，將之扣除後，原告所主張真正之營業收入為6,507,157,276 元（原申報營業收入淨額7,397,593,
515 元－原告主張虛增營業收入890,436,239 元=6,507,157,276元），則關於重新認定之所謂「真正營業收入」，其所對應之「真正」成本與費用究竟為何，其相關之帳證資料一直在原告持有中，是原告主張更正之營業收入、成本及所得，其自應將真正之營業收入、成本及費用提示完整之帳證供被告查核，惟如前所述，原告並未提示帳簿憑證及有關文據，是依所得稅法第83條規定，若依原告主張營業收入6,507,157,276 元，按其經營其他電腦組件製造業（行業標準代號：2614-99 ）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利780,858,873 元（6,507,157,276 ×12％），加計不爭執之非營業收入總額241,076,416 元及減除不爭執之非營業損失及費用總額232,568,320 元，全年所得額應為789,366,969 元（780,858,873 ＋241,076,416 －232,568,320 ），較原核定全年所得額571,771,696 元為高，則依不利益變更禁止原則，本件原處分亦應予維持。
㈨綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 心 弘法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
書記官 劉 道 文