臺北高等行政法院判決
100年度訴字第760號100年8月25日辯論終結原 告 蔡沛珍被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 陳明皇兼 指 定送達代收人 洪絲蒂上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年3月3 日院臺訴字第1000093239號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為新象數位國際有限公司（下稱新象公司）負責人，新象公司滯欠已確定之民國94、95年度營利事業所得稅（下稱營所稅）、94、95年營業稅（以上含滯納金、滯納利息）、94年度營所稅及94年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）2,372,211 元，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以99年12月6 日台財稅字第0990090275號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案，此即實質課稅原則，而此項原則對納稅人及稅捐稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。又對營利事業負責人為出境之限制，其目的無非在促使該負責人清繳積欠之稅款，因之其是否確為公司負責人，自應切實查明，是否公司負責人，自應以股東會之選舉及委任契約之成立為要件，此亦有最高行政法院94年度判字第1030號判決意旨可資參照。
㈡新象公司於94年因合夥人掏空公司逃逸後，為原告一人獨
資經營，於95年間因經營不善，公司遂轉讓予訴外人姚昆成（嗣後改名為姚畯川），惟因姚畯川遲遲未向主管機關辦理變更登記，致原告成為名實不符之名義負責人，業經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官於96年度偵字第7698號、99偵字第15938 號案件（下稱偵案）審酌「惟查，新象公司自93年4 月7 日成立以降，原均委由張秀嬿事務所處理帳務，並由被告（按即本件原告）之母張秀嬿親自辦理營利事業設立登記、領用購票證、申報
401 報表稅務，後來在95年3 、4 月以後，因為新象公司財務有問題，姚畯川進來新象公司幫忙後，就改由姚畯川委託之記帳業者替新象公司處理帳務及稅務等經過情形，有財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所查核記錄、委託書各1 份在卷可稽．．．業據證人林海威、姚畯川於偵查中具結後證述歷歷．．．堪認被告原係新公司之登記及實際負責人，然自姚畯川介入新象公司經營後，公司大權實已至姚畯川手中，由姚畯川控制新象公司業務及財務，被告僅係新象公司之名義上負責人」等情，而認原告自95年3、4 月後僅係新象公司之名義上負責人，對於姚畯川利用新象公司所為之犯行皆未參與，而予不起訴處分。故依實質課稅原則及最高行政法院94年度判字第1030號判決意旨，限制出境處分應以新象公司實際負責人姚畯川為對象，並非原告。又訴願決定所參考之最高行政法院93年度判字第562 號判決除違背實質課稅原則要求外，且該判決雖成立在先，迄今仍未為裁判彙編選錄，較之成立在後且經裁判彙編選錄之最高行政法院94年度判字第1030號判決，自應以最高行政法院94年度判字第1030號判決之法律見解較為可信，併予敘明。
㈢末查，原告因財務不佳，方於95年間將新象公司轉讓予姚
畯川，詎料，其利用新象公司以為逃漏稅捐之工具，而遲遲不肯將原告之負責人名義變更，致原告於96年起即獨自一人奔波稅捐機關、司法機關，幸得板橋地檢署檢察官明察而為不起訴處分。惟原告身為單親媽媽，獨自撫養一名小孩，加以多次受人詐騙，經濟狀況本就不善，遭受限制出境處分之結果，是更造成於工作上多所受限，無法改善經濟以給予小孩正常之成長環境。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登
記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第12條所規定。又按「限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。」為被告68年7 月18日台財稅第34927 號函所明釋。再按「董事是否已辭董事職務．．．就公司內部而言，其效力發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。」復為最高行政法院93年度判字第562 號判決在案。
㈡原告為新象公司負責人，該公司滯欠94及95年度營所稅、
營業稅及罰鍰合計2,372,211 元，該稅款逾滯納期未繳納，亦未依法提起行政救濟，均已告確定，且滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準。另查該公司並無財產可供辦理禁止處分，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定應限制該公司負責人出境，又依據經濟部商業司公司資料查詢，顯示新象公司代表人為原告，被告函請移民署限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈢依據經濟部商業司公司資料查詢影本記載，原告仍為新象
公司負責人，另依公司法第12條「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」之規定，並參照最高行政法院93年度判字第562 號判決意旨，董事或負責人變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，不論第三人係私人或行使公權力之機關亦同，是以新象公司既未辦理負責人變更登記，原告依法仍為該公司負責人，被告以其為限制出境對象，尚無違誤。至於實際負責人之認定，並非被告業管範疇，在未經中央主管機關核准變更負責人前，自無法據以解除原告出境限制。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有板橋地檢署不起訴處分書（本院卷第21至22頁）、原告欠稅繳款書、北區國稅局行政執行案件移送書、原處分（訴願卷第6 至7 頁）、訴願決定（本院卷第13至14頁）可稽，是本件應審酌之爭點即為：被告以新象公司欠繳稅捐及罰鍰，已達限制出境金額標準，以原告為新象公司之負責人為由，限制原告出境，是否適法？茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點予以析述。
五、按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段定有明文。次按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」公司法第12條亦規定甚明，而董事退任應聲請變更登記（公司之登記及認許辦法第15條第1 項、第16條第1 項規定意旨參照）。茲以：
㈠新象公司滯欠已確定之94、95年度營所稅、94、95年營業
稅（以上含滯納金、滯納利息）、94年度營所稅及94年營業稅罰鍰計2,372,211 元之事實，此有限制出境案件戶籍資料、欠稅情形表、欠稅總歸戶資料查詢情形表、欠稅明細資料查詢影本附於原處分卷可稽，而新象公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，而據原處分卷附新象公司之財產歸屬資料清單顯示，該公司查無財產可供保全稅捐，而原告既係新象公司負責人，是北區國稅局報由被告函請移民署限制原告出境，揆諸首揭規定，並無不妥。
㈡原告雖以：新象公司於94年因股東掏空公司逃逸後，為原
告一人獨力經營，於95年間因經營不善，公司遂轉讓予姚畯川，惟因姚畯川遲遲未向主管機關辦理變更登記，致原告成為名實不符之名義負責人，是原處分非但違背司法院釋字第420 號解釋所述之實質課稅原則，亦有違最高行政法院94年度判字第1030號判決意旨等情為主張，並提出不起訴處分書為證。惟查：
⒈按有限公司董事退任之事由，歸納公司法與相關法律之
規定，無外乎為⑴委任終止事由之發生、⑵當然解任、⑶決議解任、⑷任期屆滿四項。而在委任終止事由之發生此種類型，因董事與公司間之關係既依民法有關委任之規定，故委任終止之法定事由如董事死亡、破產或喪失行為能力．．．發生，兩者間委任關係消滅（民法第
550 條規定參照）；惟董事不得無故辭職，其他股東亦不得無故使其退職（公司法第108 條第4 項準用同法第51條規定），因此不能適用民法第549 條第1 項「（委任）當事人之任何一方得隨時終止委任契約。」之規定。經查，原告上開主張「新象公司於94年因合夥人掏空公司逃逸後，為原告一人獨力經營」等情，並參諸新象公司登記資料，已足認定原告業已出任新象公司之董事，並向主管機關辦理公司登記在案。惟原告另稱新象公司「於95年間因經營不善，公司遂轉讓予姚畯川，惟因姚畯川遲遲未向主管機關辦理變更登記，致原告成為名實不符之名義負責人」等情，除未就其究係如何將新象公司轉讓予姚畯川為何舉證外，且依原告此部分之陳述，均不符合上開四項董事退任事由，是其僅泛稱已將新象公司轉讓予姚畯川等情，惟在未辦理公司董事變更登記、商業登記負責人變更之情況下，難認其非新象公司之負責人。
⒉原告雖提出不起訴處分，執為證明其僅為新象公司名義
負責人，而非實質負責人之證明。惟核，不起訴處分第三項固記載：「三、經查，函送意旨認被告涉有上開犯行，無非係以被告為新象公司名義負責人為據，惟查，新象公司自93年4 月7 日成立以降，原均委由張秀嬿事務所處理帳務，並由被告之母張秀嬿親自辦理營利事業設立登記、領用購票證、申報401 報表稅務，後來在95年3 、4 月以後，因為新象公司財務有問題，姚畯川進來新象公司幫忙後，就改由姚畯川委託之記帳業者替新象公司處理帳務及稅務等經過情形，有財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵查核紀錄、委託書各1 份在卷可稽，新象公司發生財務困難時，林海崴為被告介紹認識姚畯川，央請姚畯川協助經營新象公司，姚畯川因而加入新象公司經營團隊，姚畯川加入後負責電腦產品之業務，並由姚畯川負責找記帳業者處理新象公司報稅事宜等節，業據證人林海崴、姚畯川於偵查中具結後證述歷歷，核與被告上開所辯各節大致相符，堪認被告原係新象公司之登記及實際負責人，然自姚畯川介入新象公司經營後，公司大權實已轉移至姚畯川手中，由姚畯川控制新象公司業務及財務，被告僅係新象公司名義上之負責人．．．」等字句，惟不起訴處分僅在處理本件原告所涉違反稅捐稽徵法及詐欺等罪嫌之刑事偵查，上開論述僅在說明原告罪嫌不足之依據，惟並無法證明原告新象公司董事身分已發生退任而由姚畯川繼任之情事；且核原處分卷所附之新象公司基本資料查詢明細，新象公司所營事業為國際貿易業、電信器材批發業、電信器材零售業、電子資訊供應服務業．．．等二十餘項，並非僅電腦產品一項，而帳務、稅務僅係新象公司經營相關業務所產生之財務及繳納相關稅捐之事宜，是縱以姚畯川加入新象公司負責電腦業務及財稅事宜並非虛妄，然不得以此即得遽謂原告已自新象公司董事身分退任而改由姚畯川繼任，是不起訴處分書僅能證明本件原告所涉刑案犯嫌不足，並無法證明其非新象公司之負責人。
⒊至於原告所稱：原處分非但違背司法院釋字第420 號解
釋所述之實質課稅原則，亦有違最高行政法院94年度判字第1030號判決意旨等情。惟本件欠稅者為新象公司，應繳納稅款者亦係新象公司，而原處分所依稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，旨在保全國家之稅捐，對於欠繳稅捐達一定金額之新象公司，得對於其負責人即原告限制出境，目的在促使該負責人即原告清繳積欠之稅款，自難謂有何違反實質課稅原則。至於最高行政法院94年度判字第1030號判決，其案例係股份有限公司，且該判決意旨係質疑股份有限公司「若董事、監察人有當然解任，喪失身分之事由，縱使未向主管機關辦理變更登記，亦不影響其效力時，是否仍『嚴格解釋』以『登記負責人』為執行機關限制出境之對象」而撤銷發回由原審查明上開疑點，惟此與本案新象公司係有限公司，且原告身為董事並未見有何退任事由之情形完全不同，自無從比附援引，進而指摘原處分有何違法不當之處。
⒋本件原告之主張，係以其與姚畯川已達成合意，由其自
新象公司董事退任，而由姚畯川繼任為其依據，惟原告並未就其與姚畯川曾達成上開合意為何舉證，已難認係真實。縱以其與姚畯川曾為上開合意，惟姚畯川是否具有新象公司股東身分？又縱以姚畯川具有新象公司股東身分，原告與姚畯川亦不得以兩人合意取代決議退任之方式，是原告此部分之主張，亦無可採。
⒌公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事
項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。且稅捐機關為稽查稅捐，以公司實際登記負責人為其追課稅捐之對象，如任令公司負責人得主張辭職已發生效力而不待登記，將使稅捐機關無法順利行其稽徵任務，故稅捐機關報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。本案依原告檢附之公司登記資料所示，新象公司負責人為原告，另經調閱經濟部網站公司基本資料查詢檔，新象公司負責人迄今仍未變更，即仍為原告，此為原告所不爭執，揆諸前揭說明，原告既仍為新象公司登記負責人，且未見其有何退任事由發生，因新象公司於原告擔任負責人期間內滯欠已確定94、95年度營所稅、94、95年營業稅（以上含滯納金、滯納利息）、94年度營所稅及94年營業稅罰鍰計2,372,211 元，是北區國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以原處分函請移民署限制原告出境，自係應法行政，洵無不合。
⒍至於原告另以新象公司94年度相關稅款固已逾行政救濟
期間，惟95年度稅款課徵應向姚畯川為之，是課徵稅款之處分有瑕疵及不公等情之主張，除與本院前揭認定有違外，且本件係因新象公司滯欠已確定之稅款，而限制其負責人出境，稅捐課徵對象係新象公司，並非自然人，原告上揭主張容非可採，況此部分主張係屬稅捐核課之另一事件，實無從於本件加以審究。
六、綜上所述，原告起訴論旨，均無足採，被告依法所為原處分難認有何違誤。從而，原處分認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執陳詞，請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林玫君法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 6 日
書記官 吳芳靜