臺北高等行政法院判決
100年度訴字第770號100年8月9日辯論終結原 告 蔡美花被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 馬筱蕙
許睿芬上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年4 月18日台財訴字第10000070880 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶簡邦彥於民國（下同）98年2月20日死亡，原告於98年7月7日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）94,088,019元，遺產淨額44,677,399元，應納稅額4,467,739元。嗣原告於99年10月28日向被告申請以坐落新北市○○區○○段○○○○號土地抵繳前揭未繳納之遺產稅4,467,739元，經被告審理，以被繼承人簡邦彥死亡時遺有銀行存款及現金13,524,877元，與遺產及贈與稅法第30條規定不符，乃於99年12月30日以北區國稅中和一字第0990000565號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告欲將被繼承人所遺坐落新北市○○區○○段○○○○號土地，申請以實物繳納遺產稅。遭被告以遺產及贈與稅法第30條規定否決，裁定必須以現金繳納，理由為被繼承人遺有存款，且原告無法提出繳納困難事證。業經向財政部提起訴願亦遭決定駁回。原告不服被告僅以行政命令主觀認定就必須以現金繳納，且救濟程序未完成即直接移送法務部行政執行署強制執行，實有欠公允。
（二）若原告以現有存款繳納遺產稅後，被繼承人所遺存款僅剩四百餘萬元。原告年齡已屆65歲而無生產力，以當今高物價能生活多久？以現金繳納遺產稅後若無法生活，是否需再變賣被繼承人之不動產？
（三）原告所提供實物抵繳土地，地目為「道」，既為計畫道路只因地方政府無財源不徵收。原告先行提出，為政府節省公帑，以免屆時又需以公告現值加計四成徵收。
（四）綜上所述，被告否准原告以實物抵繳之申請，容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。
（五）為此，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告99年10月28日之申請事件，應作成准予原告以被繼承人簡邦彥所遺之新北市○○區○○段○○○ ○號土地抵繳被繼承人簡邦彥遺產稅4,467,739元之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」分別為遺產及贈與稅法第30條第4項前段及同法施行細則第43條之1所明定。次按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」、「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產已轉換為現金或銀行存款，該等現金或銀行存款仍屬遺產範圍，如納稅義務人無法提出其他事證證明其確無法以之繳納時，依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函、89年7月15日台財稅第0000000000號函及95年12月22日台財稅字第09504572020號函令發布『遺產稅案件同意移轉證明書申請及核發作業要點』第7點規定，該等現金或銀行存款仍需作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考。」為財政部89年1月18日台財稅字第0890450617號及97年4月11日台財稅字第09700050250號函所明釋。
（二）本件原告之配偶簡邦彥於98年2月20日死亡，原告於98年7月7日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額94,088,019元，遺產淨額44,677,399元，應納稅額為4,467,739元。
嗣原告於99年10月28日向被告所屬中和稽徵所申請以被繼承人簡邦彥所遺之坐落新北市○○區○○段○○○○號土地，抵繳前揭未繳納之遺產稅4,467,739元，被告所屬中和稽徵所以其主張事項與前揭法令不合，否准抵繳。本件被繼承人簡邦彥遺產稅之課徵標的物遺有銀行存款及現金13,524,877元，原告不以現金繳納，又未能提出現金繳納確有困難之具體事證，而申請以被繼承人簡邦彥死亡時所遺留之土地抵繳稅款，難謂已符合遺產及贈與稅法第30條第4項之規定。
（三）依遺產及贈與稅法第30條規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，業經司法院釋字第343號解釋闡明在案，是稽徵機關於受理此類申請案件時，理應審酌納稅義務人有無「以現金繳納確有困難」之情事。復依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，申請實物抵繳，原則上以被繼承人是否遺有「現金」或「銀行存款」，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，如被繼承人遺有「現金」或「銀行存款」，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有首揭法條所稱繳現困難情事。經查本件被繼承人死亡時遺有銀行存款及現金合計13,524,877元，縱扣除自動補報提領現金應返還予親友之4,492,500元後，尚有9,032,377元，仍足以繳納遺產稅4,467,739元，原告無法提出其他事證，證明其確無法以前揭現金及銀行存款繳現，僅表示無生產力，以被繼承人遺存款繳納後，無法維持長久生活等，被告否准原告以土地抵繳遺產稅之申請，核無違誤，本件原處分應予維持。
（四）經被告調閱原告及其子女98年及99年所得資料及存款餘額，顯示渠等均有正常收入來源，且依利息換算本金，可認其存款有一定金額以上；另依被告調得被繼承人生前（96年至99年）所得資料顯示，其有數筆不動產有出租事實，甚至其中一筆農地租期合約至100 年6 月，足供生活開支。
（五）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、財政部100 年4 月18日台財訴字第10000070880 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告98年度遺產稅繳款書、被告99年10月8 日遺產稅核定通知書、原告99年10月28日遺產稅實物抵繳申請書、實物抵繳附件- 被繼承人不動產財產清單、全體繼承人抵繳同意書、原告及其他繼承人99年10月28日提供抵繳遺產稅土地無棄置廢棄物切結書、法務部行政執行署板橋行政執行處100 年4 月28日100 遺稅執特專字第00056939號通知書、新北市○○區○○段○○○ ○號土地地籍圖謄本、原告100 年1 月6 日訴願書、吳嘉生診所100 年5 月9 日診斷證明書、原告及繼承人簡明捷、簡雅98年及99年綜合所得稅各類所得資料清單、被繼承人簡邦彥96年至99年綜合所得稅各類所得資料清單、新北市○○區○○段牛埔小段183 地號土地98年租賃資料表、臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所94年2 月
4 日土地租賃契約公證書、原告及繼承人簡明捷、簡雅活期存款、定期存款及外幣存款餘額資料等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實
五、本件兩造之爭點為：原告申請以被繼承人簡邦彥所遺之新北市○○區○○段○○○ ○號土地抵繳被繼承人簡邦彥遺產稅，是否須符合遺產及贈與稅法第30條第4 項所定「現金繳納有困難」之要件？原處分有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」遺產及贈與稅法第30條第4 項前段及遺產及贈與稅法施行細則第43條之1分別定有明文。
（二）次按司法院釋字第343 號解釋前段明揭：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」其理由書進一步闡釋：「遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。……」故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第4 項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。
（三）又按「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事……」、「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」、「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產已轉換為現金或銀行存款，該等現金或銀行存款仍屬遺產範圍，如納稅義務人無法提出其他事證證明其確無法以之繳納時，依財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函、89年7 月15日台財稅第0000000000號函及95年12月22日台財稅字第09504572020 號函令發布『遺產稅案件同意移轉證明書申請及核發作業要點』第7 點規定，該等現金或銀行存款仍需作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考。」分別為財政部89年1 月18日台財稅字第0890450617號函、89年7 月15日台財稅第0000000000號函及及97年4 月11日台財稅字第09700050250 號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。因此，申請實物抵繳，原則上以被繼承人是否遺有「現金」或「銀行存款」，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，如被繼承人遺有「現金」或「銀行存款」，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有首揭法條所稱繳現困難情事。
（四）經查：本件原告之配偶簡邦彥於98年2 月20日死亡，原告於98年7 月7 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額94,088,019元，遺產淨額44,677,399元，應納稅額4,467,73
9 元。嗣原告於99年10月28日向被告申請以被繼承人簡邦彥所遺之坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地，抵繳前揭未繳納之遺產稅4,467,739 元，被告以原處分函復略以：「主旨：台端申請被繼承人簡邦彥君遺產稅實物抵繳事件，復如說明二，請查照。說明：一、……二、按『……申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳……』為財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋所明定。換言之，應申請以所遺現金、銀行存款等遺產繳納，不足之部分始申請實物抵繳，本案簡邦彥遺產稅之課徵標的物有銀行存款13,524,877元，尚難核認納稅義務人有繳現之困難，依上開財政部函釋應否准抵繳，並展延遺產稅繳款書繳納期限10日，請依限繳納。」等語，否准其實物抵繳之申請等情，此有被告99年10月8 日遺產稅核定通知書、原告99年10月28日遺產稅實物抵繳申請書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：原告已65歲無生產力，以被繼承人簡邦彥所遺存款繳納後，存款僅剩4 佰餘萬元，以當今高物價無法維持長久生活；又原告所提供實物抵繳土地，地目為「道」，既為計畫道路只因地方政府無財源不徵收。原告先行提出，為政府節省公帑，以免屆時又需以公告現值加計四成徵收云云。惟查：本件被繼承人死亡時遺有銀行存款及現金合計13,524,877元，縱扣除自動補報提領現金應返還予親友之4,492,500 元後，尚有9,032,377 元，仍足以繳納遺產稅4,467,739 元，此有被告100 年1 月12日遺產稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第24頁）。次查：原告固主張：其已65歲無生產力，以被繼承人遺存款繳納後，無法維持長久生活云云。惟查：原告並未能提出現金繳納確有困難之其他具體事證，揆諸前揭規定及說明，難謂已符合遺產及贈與稅法第30條第4 項所定「現金繳納有困難」之要件。次查：經被告調閱原告及其子女98年及99年所得資料及存款餘額（見本院卷第39頁至第48頁、第62頁至第85頁），顯示原告及其子女均有正常收入來源，且依利息換算本金，可認其存款有一定金額以上，足供生活開支，自難認原告有「現金繳納有困難」之情事。從而，被告以原處分否准原告以土地抵繳遺產稅之申請，核無違誤。足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分及命被告對於原告99年10月28日之申請事件，應作成准予原告以被繼承人簡邦彥所遺之新北市○○區○○段○○○ ○號土地抵繳被繼承人簡邦彥遺產稅4,467,739 元之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 23 日
書記官 林淑盈